Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 16. júlí 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 20. apríl 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003. Með úrskurðinum færði skattstjóri 50.000.000 kr. til skattskyldra tekna í skattframtali kæranda árið 2003 vegna kaupa á hlutabréfum í X hf. samkvæmt kauprétti sem kærandi öðlaðist vegna starfa fyrir það félag. Þá færði skattstjóri kæranda til skattskyldra tekna 19.010 kr. í skattframtali árið 2000, 57.451 kr. í skattframtali árið 2001, 104.686 kr. í skattframtali árið 2002 og 73.772 kr. í skattframtali árið 2003 vegna greiðslu launagreiðanda kæranda, X hf., á líf- og heilsutryggingaiðgjöldum kæranda á árunum 1999, 2000, 2001 og 2002. Við þá hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 sem leiddi af framangreindum breytingum skattstjóra bætti skattstjóri 25% álagi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist „að hækkun tekna kæranda vegna framsals á kaupréttarsamningi hans verði skattlagðar sem fjármagnstekjur“, eins og segir í kærunni. Þá er þess sérstaklega krafist að 25% álag verði fellt niður. Loks er gerð sú krafa að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í athugasemdadálki í skattframtali kæranda árið 2003 kom fram að kærandi hefði framselt kauprétt í X hf. samkvæmt samningi til Z Ltd. í apríl 2002.

Með bréfi til Y hf. (áður X hf.), dags. 7. júlí 2003, fór skattstjóri fram á að félagið léti skattstjóra í té afrit af ráðningarsamningum félagsins við kæranda sem í gildi hefðu verið á árunum 1997-2002 ásamt samningum við kæranda um kauprétt á hlutabréfum í félaginu á greindum árum. Umbeðin gögn bárust skattstjóra með bréfi umboðsmanns Y hf., dags. 25. ágúst 2003, þar á meðal afrit af samningi kæranda og X hf., dags. 21. desember 2001, „um kauprétt í X hf.“

Með bréfi til kæranda, dags. 8. september 2003, óskaði skattstjóri eftir skýringum og upplýsingum frá kæranda um framsal á kauprétti að hlutabréfum í X hf. til Z Ltd. á árinu 2002, sbr. athugasemd í skattframtali kæranda árið 2003. Óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um hvort hið erlenda félag hefði greitt fyrir kaupréttinn og þá hvernig kaupverð hefði verið ákvarðað og fór fram á að kærandi legði fram afrit af samningi um framsal kaupréttarins. Þá rakti skattstjóri ákvæði í samningi kæranda og X hf., dags. 21. desember 2001, um kauprétt á hlutabréfum í X hf. og kvaðst telja í ljósi samningsins að tekjur af kaupréttinum teldust skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Óskaði skattstjóri eftir skýringum kæranda á því að hann hefði ekki fært til tekna í skattframtali sínu árið 2003 mismun á kaupverði hlutabréfa í X hf. samkvæmt kaupréttarsamningi og markaðsverði hlutabréfanna á innlausnardegi þann 1. apríl 2002, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, en þann dag hefði kæranda verið heimilt að nýta fyrsta hluta kaupréttarins. Þá fór skattstjóri fram á að kærandi upplýsti um eigna- og stjórnunartengsl sín við Z Ltd., svo sem nánar greindi í bréfi skattstjóra, og legði fram þá ársreikninga félagsins sem kærandi hefði undir höndum. Loks fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram yfirlit yfir allar greiðslur og hlunnindi sem hann hefði notið vegna starfa í þágu X hf. frá og með árinu 1999, en samkvæmt starfssamningi kæranda við X hf., dags. 26. júní 2001, hefði kærandi haft ýmis hlunnindi hjá félaginu. Skoraði skattstjóri ennfremur á kæranda að leggja fram launaseðla vegna viðkomandi ára.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. september 2003, var greint frá því að kærandi hefði aldrei nýtt sér kauprétt sinn að hlutabréfum í X hf. samkvæmt samningi við félagið, dags. 21. desember 2001, þar sem kærandi hefði framselt kaupréttinn til Z Ltd. hinn 15. febrúar 2002, sbr. meðfylgjandi framsalsyfirlýsingu. Í greindri yfirlýsingu kæmi fram að kærandi hefði ekki áskilið sér neina greiðslu fyrir hinn framselda kauprétt né hlutdeild í hugsanlegum ávinningi af nýtingu kaupréttarins. Við framsal kaupréttarins hefðu skattalegar skyldur vegna nýtingar réttarins flust úr hendi framseljanda til framsalshafa, þ.e. ef til slíkrar nýtingar kæmi, enda væri engin heimild í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, til þess að líta svo á að skattskylda vegna kaupréttar stofnaðist fyrr en við nýtingu hans, sbr. 9. gr. umræddra laga. Um hafi verið að ræða framseljanlegan kauprétt og yrði ekki framhjá því litið. Þá kom fram að Z Ltd. væri að öllu leyti í eigu kæranda og hefði kærandi eignast allt hlutafé í félaginu þann 12. febrúar 2002. Kærandi væri hins vegar ekki í stjórn félagsins og daglegur rekstur þess væri ekki í hans höndum, sbr. meðfylgjandi ársreikning félagsins fyrir árið 2002. Í bréfi umboðsmanns kæranda var gerð grein fyrir ýmsum hlunnindum kæranda vegna starfa hans í þágu X hf. Að því er varðar greiðslu félagsins á líf- og heilsutryggingu kæranda kom fram í bréfinu að starfsemi X hf. væri ekki bundin við Ísland og væri félagið m.a. með atvinnurekstur erlendis. Vegna skipulagsbreytinga hefði félagið þurft að segja upp ... starfsmönnum ... og hefðu borist fjölmargar morð- og líkamshótanir af því tilefni. Í ljósi þessa og eðli starfa kæranda hafi samist um það með kæranda og X hf. að félagið greiddi fyrir líf- og heilsutryggingu kæranda.

Með bréfi, dags. 13. október 2003, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans umrædd ár 19.010 kr. í skattframtali árið 2000, 57.451 kr. í skattframtali árið 2001, 104.686 kr. í skattframtali árið 2002 og 73.772 kr. í skattframtali árið 2003 vegna greiðslu launagreiðanda kæranda, X hf., á líf- og heilsutryggingaiðgjöldum kæranda á árunum 1999, 2000, 2001 og 2002. Þá væri fyrirhugað að færa kæranda 50.000.000 kr. til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2003 vegna nýtingar á kauprétti að hlutabréfum í X hf. Ennfremur væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 sem af framangreindum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í boðunarbréfinu vísaði skattstjóri til ákvæða 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, varðandi skattlagningu tekna af kaupréttarsamningum, og tók fram að slíkar tekjur væru skattskyldar samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Þá kom fram að samkvæmt fréttatilkynningu á vef Kauphallar Íslands hefði Z Ltd. nýtt kauprétt til kaupa á hlutabréfum í X hf. tiltekinn dag í mars 2002 og þá keypt hlutabréf í félaginu að nafnverði 1.000.000 kr. á genginu 25. Gangverð hlutabréfa í X hf. þann dag hefði verið 75 kr. á hlut. Vegna framsals kæranda á kaupréttarsamningi til Z Ltd. tók skattstjóri fram að líta yrði svo á að ekki væri um framseljanlegan samning að ræða þar sem kauprétturinn hefði verið nátengdur störfum kæranda fyrir X hf. og kauprétturinn hluti af launakjörum samkvæmt ráðningarsamningi kæranda og X hf. Ljóst þætti að aðili, sem væri ótengdur X hf., hefði aldrei fengið slíkan kauprétt án endurgjalds, en í tilviki kæranda væri endurgjald fólgið í vinnuframlagi hans, sbr. 4. gr. í kaupréttarsamningi kæranda og X hf. Að mati skattstjóra yrði ekki byggt á því í skattalegu tilliti ef slíkir samningar væru framseldir til þriðja aðila, sbr. ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og grunnreglu þess. Félagið Z Ltd. væri að fullu í eigu kæranda. Við framsal kaupréttarsamningsins þann 15. febrúar 2002 hefði gengi hlutabréfa í X hf. verið 75 kr. á hlut samkvæmt upplýsingum frá Kauphöll Íslands. Telja yrði óeðlilegt að kaupréttur með svo verulegt innra virði væri framseldur án nokkurs endurgjalds „þegar viðskipti tíðkast með kauprétti með neikvætt innra virði miðað við markaðsverð hlutabréfa“, eins og sagði í bréfi skattstjóra. Ótengdum aðila hefði aldrei verið framseldur slíkur samningur án endurgjalds. Samningur kæranda og Z Ltd. hefði aldrei komið til nema vegna þeirra stjórnunar- og eignatengsla sem væru milli kæranda og hins erlenda félags. Markmið samningsins virtist þannig vera það eitt að lækka heildarskattgreiðslur beggja aðila þar sem samningurinn hefði í för með sér að hluti launatekna kæranda yrði ekki skattlagður hér á landi. Liti skattstjóri því svo á að skattleggja bæri tekjur af nýtingu kaupréttarsamnings við X hf. hjá kæranda og að líta bæri í því sambandi framhjá framsali kæranda til Z Ltd. Samkvæmt framansögðu hygðist skattstjóri færa kæranda til tekna 50.000.000 kr. sem vantaldar skattskyldar launatekjur í skattframtali hans árið 2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Varðandi hina boðuðu tekjufærslu hlunninda vegna greiðslu X hf. á líf- og heilsutryggingariðgjöldum kæranda árin 1999, 2000, 2001 og 2002 kom fram í bréfi skattstjóra að um væri að ræða persónulegan kostnað launamanns samkvæmt úrskurðum yfirskattanefndar, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 911/1998 og 738/1998. Greiðsla vinnuveitanda á slíkum iðgjöldum teldist því til skattskyldra tekna launamanns samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Loks færði skattstjóri þau rök fyrir boðaðri beitingu álags að ekki yrði annað séð en með samningi sínum við Z Ltd. hefði kærandi haft í hyggju að koma verulegum hluta skattskyldra launa undan skattlagningu hér á landi. Þá yrði að telja að kæranda hefði mátt vera ljóst að greiðslu X hf. á tryggingariðgjöldum vegna kæranda bæri að telja til skattskyldra tekna hans.

Með bréfi, dags. 6. nóvember 2003, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra. Í bréfinu kom fram að þess væri krafist af hálfu kæranda að skattstjóri félli frá hinum boðuðu breytingum en til vara væri sú krafa gerð að fyrirhuguð tekjuviðbót vegna kaupréttar að hlutabréfum í X hf. yrði skattlögð í 10% skattþrepi fjármagnstekjuskatts. Umboðsmaður kæranda tók fram að skattstjóri gæti ekki byggt á því í málinu að kaupréttarsamningur kæranda og X hf. væri ekki framseljanlegur, enda væri beinlínis kveðið á um það í samningnum að heimilt væri að framselja kaupréttinn. Þá virtist afstaða skattstjóra vera sú að ekki mætti grípa til neinna ráðstafana sem væru til þess fallnar að lækka skattgreiðslur hér á landi. Sú afstaða fengi ekki staðist, enda væru víða í lögum heimildir til þess að lækka skattgreiðslur með tilteknum samningum eða ráðstöfunum, svo sem með kaupum á hlutabréfum eða endurfjárfestingu í hlutabréfum vegna söluhagnaðar. Þær ráðstafanir kæranda sem um væri að ræða hefðu ekki verið gerðar til þess að komast hjá greiðslu skatta á Íslandi heldur væri einungis um að ræða frestun skattgreiðslu, þ.e. þar til að því kæmi að kærandi tæki fé út úr hinu erlenda félagi sem fékk kaupréttinn framseldan. Í bígerð væri að settar yrðu reglur hér á landi til þess að koma í veg fyrir slíka skattfrestun, þ.e. með setningu svokallaðrar CFC-löggjafar, en engin heimild væri til slíkrar skattlagningar í gildandi lögum. Vegna athugasemda skattstjóra um að óeðlilegt væri að kaupréttur kæranda hefði verið framseldur Z Ltd. án endurgjalds kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda að kærandi hefði hugleitt að selja félaginu kaupréttinn á verði sem tekið hefði mið af gengi hlutabréfa í X hf. á söludegi bréfanna, enda hafi kærandi talið óvíst að skattstjóri féllist á framsal kaupréttarins án endurgjalds. Af þessum sökum hafi kærandi gert sérstaka athugasemd í skattframtali sínu árið 2003 varðandi þetta atriði. Ef um sölu hefði verið að ræða hefði kaupverð kaupréttarins, miðað við forsendur skattstjóra, numið um 50.000.000 kr. Til skattskyldu hefði þá stofnast á söludegi og tekjurnar bæri að skattleggja í skattþrepi fjármagnstekjuskatts, enda væri um að tefla sölu á réttindum utan atvinnurekstrar. Þar sem skattstjóri hafi talið að endurgjald í viðskiptunum væri óeðlilegt, þ.e. 0 kr., bæri skattstjóra því að ákvarða hvert væri eðlilegt verð fyrir kaupréttinn og færa kæranda mismuninn til skattskyldra fjármagnstekna. Enginn vafi léki á því að kauprétturinn sem slíkur væri ekki skattskyldur heldur einungis nýting hans eða sala. Yrði ekki fallist á að kæranda hefði verið heimilt að framselja kaupréttinn án endurgjalds væri þess krafist að kæranda yrði ákvörðuð tekjuviðbót miðað við eðlilegt endurgjald í umræddum viðskiptum. Við túlkun á 57. gr. laga nr. 90/2003 hefði jafnan verið litið svo á að skattleggja bæri þann aðila sem notið hefði samningsgerðar, þ.e. í máli kæranda Z Ltd. Skattstjóri hefði ekki fært nein rök fyrir því að skattleggja bæri kæranda en ekki hið erlenda félag vegna hins umdeilda framsals.

Að svo búnu vék umboðsmaður kæranda að fyrirhugaðri tekjufærslu skattstjóra vegna greiðslu launagreiðanda kæranda á líf- og heilsutryggingariðgjöldum vegna hans og ítrekaði að í tilviki kæranda væri um að ræða sérstakar aðstæður vegna hótana sem kærandi hefði þurft að þola vegna starfa sinna. Kærandi liti ekki á greiðslur þessar sem hlunnindi heldur nauðsynlegar ráðstafanir vegna yfirvofandi hættu á ferðum sínum erlendis, oft á varasömum stöðum. Liti kærandi svo á að um forsendu væri að ræða fyrir starfi hans hjá X hf.

Loks mótmælti umboðsmaður kæranda sérstaklega fyrirhugaðri álagsbeitingu skattstjóra. Var áréttað í því sambandi að kærandi hefði greint frá framsali kaupréttar í skattframtali sínu árið 2003, en hann hefði litið svo á að honum væri fyllilega heimilt að framselja umrædd réttindi. Hefði kærandi þannig veitt allar nauðsynlegar upplýsingar í skattframtali sínu til þess að skattstjóri gæti komist að niðurstöðu í málinu. Mætti jafna frágangi kæranda að þessu leyti við leiðréttingar skattaðila sjálfs á skattframtali, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Ekki hefði því verið um að ræða undanskot á tekjum undan skattlagningu, „enda yrði skattlagning hvort sem er gerð með fjármagnstekjuskatti ef af henni yrði“. Yfirskattanefnd væri sammála þessum sjónarmiðum kæranda, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 92/1997. Að því er varðaði álag á hækkun tekjuskattsstofns kæranda sem leiddi af tekjuviðbót vegna líf- og heilsutrygginga hefði skattstjóri vísað til tveggja óbirtra úrskurða yfirskattanefndar sem ekki hefðu því fordæmisgildi að mati nefndarinnar sjálfrar. Þá hefði í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 807/1997 og 1009/1997 ekki verið beitt álagi vegna hliðstæðra gjaldaliða sem taldir hefðu verið ófrádráttarbærir í skattskilum rekstraraðila.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. apríl 2004, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og færði kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2003 samtals 50.000.000 kr. vegna kaupa á hlutabréfum í X hf. samkvæmt kauprétti. Þá færði skattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans 19.010 kr. í framtali árið 2000, 57.451 kr. í framtali árið 2001, 104.686 kr. í framtali árið 2002 og 73.772 kr. í framtali árið 2003 vegna greiðslu X hf. á líf- og heilsutryggingaiðgjöldum kæranda á árunum 1999, 2000, 2001 og 2002. Við þá hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 sem leiddi af framangreindum breytingum bætti skattstjóri 25% álagi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 4.753 kr. gjaldárið 2000, 14.363 kr. gjaldárið 2001, 26.172 kr. gjaldárið 2002 og 12.518.443 kr. gjaldárið 2003.

Í úrskurðinum rakti skattstjóri gang málsins og fyrri bréfaskipti í því. Þá vék skattstjóri að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjallað er um óvenjuleg skipti í fjármálum, sbr. áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Gerði skattstjóri grein fyrir forsögu ákvæðisins og reifaði úrlausnir dómstóla þar sem reynt hefði á ákvæðið, m.a. H 1997:385, H 1998:268 og H 1999:158, auk þess sem skattstjóri vísaði til umfjöllunar fræðimanns í skattarétti varðandi túlkun ákvæðisins. Skattstjóri gat þess að í máli kæranda reyndi á mat á viðskiptum hans við Z Ltd. í tengslum við framsal og nýtingu á kauprétti kæranda. Um væri að ræða framsal kaupréttar til félags sem væri í eigu kæranda sjálfs í þeim tilgangi að lækka skattgreiðslur kæranda. Til þess að ná fram eðlilegri skattlagningu umræddra tekna hefði skattstjóri talið rétt og skylt að líta framhjá umræddu framsali.

Að svo búnu vék skattstjóri að athugasemdum umboðsmanns kæranda í bréfi hans, dags. 6. nóvember 2003. Kvaðst skattstjóri ekki fá séð að sjónarmið umboðsmanns kæranda varðandi tímamark skattlagningar vegna kaupréttar að hlutabréfum hefði úrslitaþýðingu fyrir niðurstöðu málsins. Þá ítrekaði skattstjóri að hinar boðuðu breytingar byggðust á heildarmati á viðskiptum kæranda og Z Ltd. Teldi skattstjóri að líta bæri framhjá framsali kaupréttarins í skattalegu tilliti en sú afstaða hefði hins vegar engin áhrif á gildi framsalsins í einkaréttarlegu tilliti. Skattstjóri hefði fært fram rök fyrir því að í skattalegu tilliti hefði ekki verið unnt að framselja kaupréttarsamning kæranda þar sem samningurinn væri nátengdur störfum kæranda fyrir X hf., enda væri um að ræða launa/hlunnindasamning milli starfsmanns og vinnuveitanda. Þótt sérstök lög girtu ekki fyrir framsal samningsins, jafnvel án endurgjalds, væru hendur skattstjóra ekki þar af leiðandi bundnar við mat á gildi framsalssamningsins með tilliti til skattlagningar. Taka mætti undir með umboðsmanni kæranda að kæranda hefði verið heimilt að framselja kaupréttarsamning við X hf. Samningurinn fæli hins vegar í sér persónuleg réttindi kæranda sem hann nyti í störfum sínum fyrir félagið. Eðli samningsins hefði í för með sér að hann væri ekki framseljanlegur í skilningi skattalaga og ákvæði samningsins sjálfs þar að lútandi breyttu engu í þeim efnum. Skattstjóri gæti ekki fallist á að launþega væri unnt að framselja hluta af launakjörum sínum með þeim hætti að launin yrðu skattlögð hjá öðrum einstaklingi eða lögaðila. Í eðli sínu væri um að ræða persónubundin, starfstengd hlunnindi sem yrði að skattleggja hjá þeim sem þeirra nyti vegna starfa sinna. Yrði ekki byggt á því „skattalega“ þegar slíkir samningar væru framseldir til þriðja aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Um launatekjur væri að ræða, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga og því yrði að hafna varakröfu kæranda um að verðleggja framsalið og færa til skattskyldra fjármagnstekna hjá kæranda.

Vegna sjónarmiða umboðsmanns kæranda varðandi skattaleg áhrif framsals kaupréttarins á árinu 2002 kom fram í úrskurði skattstjóra að svo virtist sem markmið kæranda með framsalinu hefði verið að breyta eðli tekna samkvæmt kaupréttarsamningi, þ.e. úr launatekjum frá vinnuveitanda í arðstekjur frá félagi í eigu kæranda sjálfs. Ekki yrði séð að önnur fjárhagsleg markmið hefðu legið að baki greindri ráðstöfun, enda hefðu engar aðrar skýringar verið gefnar á henni. Væri umrædd ráðstöfun eðlisólík lögmætum ráðstöfunum skattaðila sem byggðar væru á sérstökum ákvæðum í skattalögum, sem umboðsmaður kæranda hefði nefnt dæmi um í bréfi sínu. Þótt fallist yrði á með kæranda að tilgangur að baki framsali kaupréttarins hefði e.t.v. ekki verið sá að komast alfarið hjá skattgreiðslum af tekjum af kaupréttinum hefði markmið kæranda engu að síður verið að lækka verulega skattgreiðslur í þessu sambandi, þ.e. að breyta launatekjum í arðstekjur sem hugsanlega kæmu til skattlagningar einhvern tíma síðar, en á árinu 2002 hefði tekjuskattur á fjármagnstekjur utan rekstrar verið 10% en tekjuskattur á almennar launatekjur 38,54% í staðgreiðslu. Þá kvaðst skattstjóri ekki fallast á viðhorf kæranda þess efnis að ákvörðun skattstjóra í máli hans fæli í sér einhvers konar beitingu svokallaðra CFC-reglna án þess að slíkar reglur hefðu verið lögfestar hér á landi, enda væru breytingar skattstjóra byggðar á 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eins og sú lagagrein hefði verið skýrð af dómstólum og yfirskattanefnd. Ennfremur hefðu tilvísanir skattstjóra til þess, að óeðlilegt væri að kauprétturinn hefði verið framseldur Z Ltd. án endurgjalds, verið þáttur í rökstuðningi skattstjóra fyrir þeirri niðurstöðu að viðskipti þessi féllu undir fyrrgreint lagaákvæði þannig að skattstjóra væri heimilt að líta framhjá þeim viðskiptum í skattalegu tilliti. Á þeim forsendum þætti ekki koma til álita að skattstjóri legði mat á hvert hefði verið eðlilegt endurgjald til kæranda fyrir kaupréttinn. Skattstjóri liti svo á að hinar umdeildu ráðstafanir hefðu ekki gildi að skattalögum og því væri með öllu útilokað að leggja samhliða því mat á verðmæti kaupréttarins. Því yrði að hafna varakröfu kæranda um að lagt yrði mat á verðmætið og fært til tekna sem fjármagnstekjur í skattframtali kæranda. Taka yrði þó fram að hefði kærandi selt kaupréttinn óskyldum þriðja aðila og þegið eðlilega greiðslu fyrir hefði slík greiðsla verið þáttur í launakjörum kæranda og komið til skattlagningar sem laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í tilviki kæranda væri um það að ræða að verðmæti, þ.e. tekjur af kauprétti að hlutabréfum í X hf., sem án framsalsins til Z Ltd. hefðu runnið til kæranda, gerðu það ekki vegna samnings kæranda og hins síðarnefnda félags, og því bæri að telja kæranda umrædd verðmæti til tekna, sbr. hljóðan 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurðinum dró skattstjóri niðurstöðu sína varðandi kauprétt kæranda að hlutabréfum saman með svofelldum hætti:

„Það er hlutverk skattyfirvalda að kanna til hlítar réttmæti samninga sem verulega eru frábrugðnir því sem almennt gerist, sbr. ákvæði 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. mgr. 57. gr. sömu laga og þeirrar grunnreglu sem í ákvæðinu felst eins og hún hefur verið túlkuð af dómstólum og yfirskattanefnd. Með hliðsjón af gögnum og skýringum sem skattstjóri hefur aflað frá gjaldanda og vinnuveitanda hans verður ekki annað ráðið en að framsalssamningur gjaldanda við Z Ltd. teljist falla undir óvenjuleg skipti í fjármálum.

Með hliðsjón af þessu hefur skattstjóri ákveðið að líta fram hjá samningi gjaldanda við Z Ltd., dags. 15. febrúar 2002, um framsal kaupréttar sem gjaldandi gerði við vinnuveitanda sinn X hf. með samningi, dags. 21. desember 2001. Þetta gerir skattstjóri með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda þykir ljóst að ekki hefði komið til þessa framsals nema vegna þeirra eigna- og stjórnunartengsla sem eru milli gjaldanda og Z Ltd. Þá virðist sem megintilgangur framsals hafi verið að lækka skattgreiðslur gjaldanda og því ljóst að skattstjóri hefur heimild til beitingar ákvæða 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Sé litið fram hjá umræddum samningi verður ekki annað ráðið en að gjaldandi hafi nýtt sér kaupréttinn á innlausnardegi þann ... mars 2002. Mismunur verðs hlutabréfa í X hf. samkvæmt kauprétti (kr. 25 á hlut) og gangverðs sömu hlutabréfa á innlausnardegi (kr. 75 á hlut) skal því færast gjaldanda til tekna. Hinn upphaflegi samningur um kauprétt er hluti af persónubundnum starfstengdum réttindum gjaldanda hjá vinnuveitanda sínum. Þessar tekjur eru þ.a.l. skattskyldar launatekjur hjá gjaldanda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt framansögðu hefur skattstjóri ákveðið að færa gjaldanda til tekna í framtali 2003 samtals kr. 50.000.000 sem vantaldar skattskyldar launatekjur.“

Þá vék skattstjóri að tekjufærslu hlunninda vegna greiðslu X hf. á líf- og heilsutryggingariðgjöldum kæranda á árunum 1999, 2000, 2001 og 2002 og ítrekaði að í skattframkvæmd hefði verið litið svo á að kostnaður við kaup á slíkri tryggingu teldist persónulegur kostnaður hins vátryggða. Yrði ekki séð að í tilviki kæranda væru aðstæður svo sérstakar að réttlætti að víkja frá langvarandi skattframkvæmd að því er þetta varðaði, sbr. og jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Skattstjóri hefði því ákveðið að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2000, 2001, 2002 og 2003 iðgjaldagreiðslur vinnuveitanda kæranda vegna líf- og heilsutryggingar kæranda þar sem um væri að ræða skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Til stuðnings álagsbeitingu tók skattstjóri fram í úrskurði sínum að væru skattskil skattaðila færð í þann búning að þau sýndu ekki raunverulega niðurstöðu tekjuárs heldur aðra niðurstöðu sem væri skattaðilanum hagstæðari yrði að telja að einbeittur vilji til að komast hjá réttmætum skattgreiðslum byggi að baki slíkri ráðstöfun. Kvaðst skattstjóri ekki geta fallist á að athugasemd um framsal kaupréttar í skattframtali kæranda árið 2003 yrði lögð að jöfnu við þá aðstöðu þegar bætt væri úr annmörkum á skattframtali fyrir álagningu, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 92/1997 kvaðst skattstjóri ekki telja þann úrskurð hafa fordæmisgildi fyrir mál kæranda, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar. Hefði skattstjóri því ákveðið að bæta 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda, sem leiddi af ákvörðun hans varðandi framsal kaupréttar, enda þætti ekkert tilefni til niðurfellingar álags, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá taldi skattstjóri ekki tilefni til annars en að beita álagi vegna hækkunar skattstofna sem leiddi af tekjufærslu hlunninda vegna greiðslu X hf. á tryggingariðgjöldum vegna kæranda og vísaði í því sambandi til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra frá 16. janúar 2003 (03/002), þar sem fjallað væri um gjaldfærslu lögaðila á líftryggingariðgjöldum vegna starfsmanna, og úrskurða yfirskattanefndar nr. 807/1997 og 1009/1997, þar sem hafnað hafi verið gjaldfærslu líftryggingariðgjalda og tekið fram að um persónulegan kostnað hins vátryggða væri að ræða. Þá hefði beiting 25% álags vegna gjaldfærslu líftryggingariðgjalda verið staðfest í úrskurði yfirskattanefndar nr. 1053/1997.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 16. júlí 2004, er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. apríl 2004, verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist „að hækkun tekna kæranda vegna framsals á kaupréttarsamningi hans verði skattlagðar sem fjármagnstekjur“, eins og segir í kærunni. Þá er þess sérstaklega krafist að 25% álag verði fellt niður. Loks er gerð sú krafa að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni kemur fram að af hálfu kæranda sé vísað til alls þess sem fram hafi komið á fyrri stigum málsins varðandi kauprétt að hlutabréfum í X hf. Þá er tekið fram að skattstjóra hafi ekki verið heimilt að byggja á öðrum atriðum í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun en komið hafi fram í boðunarbréfi hans, dags. 13. október 2003. Í boðunarbréfinu hafi skattstjóri byggt á því að kaupréttarsamningur kæranda við X hf. væri ekki framseljanlegur en í úrskurðinum hafi skattstjóri hins vegar fallist á að um framseljanlegan samning væri að ræða. Úr því að forsendur skattstjóra hafi þannig breyst varðandi grundvallaratriði í málinu hafi skattstjóra borið að afturkalla boðunarbréfið og boða kæranda breytingar að nýju þannig að kæranda gæfist kostur á að tjá sig um breyttar forsendur skattstjóra. Þar sem þessa hafi ekki verið gætt sé þess krafist af hálfu kæranda að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði ómerktur þar sem brotið hafi verið á andmælarétti kæranda.

Umboðsmaður kæranda ítrekar í kærunni áður fram komin sjónarmið kæranda varðandi heimild hans til framsals á rétti samkvæmt kaupréttarsamningi við X hf. og tekur fram að forsendur skattstjóra í því sambandi í boðunarbréfi eigi sér enga stoð. Að lögum sé skattaðilum heimilt að grípa til ýmissa ráðstafana til að lækka skattgreiðslur sínar, sbr. m.a. sjónarmið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/2002. Ráðstafanir kæranda hafi í för með sér frestun skattlagningar en ekki að komist sé hjá greiðslu skatta. Þá er áréttað í kærunni að skattskylda vegna kaupréttar að hlutabréfum stofnist við nýtingu eða sölu kaupréttarins, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Hafi skattstjóri litið svo á að kæranda væri ekki heimilt að framselja kaupréttinn án endurgjalds hafi skattstjóra borið að beita ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 vegna hins óeðlilega lága endurgjalds og skattleggja þann aðila sem notið hefði viðskiptanna, þ.e. Z Ltd. Kaupréttur að hlutabréfum feli í sér réttindi sem geti haft verðgildi og því sé um að ræða réttindi sem eigandi þeirra eða rétthafi geti selt á sama hátt og önnur slík réttindi. Sterk rök þurfi að liggja fyrir því að framsal slíkra réttinda sé ekki talið heimilt í skattalegu tilliti. Engin bein ákvæði í skattalögum girði fyrir slíkt framsal og sé skattstjóra óheimilt í máli kæranda að líta framhjá framsali kaupréttarins og skattleggja kæranda eins og framsal hefði ekki átt sér stað. Umhugsunarefni sé hins vegar hvort skattstjóra hefði verið heimilt að líta svo á að framsal kaupréttarins yrði lagt að jöfnu við nýtingu réttarins og byggja skattlagningu á því. Skattstjóri hafi hins vegar kosið að ganga lengra og líta framhjá framsalinu.

Í kærunni eru áður fram komin rök varðandi skattlagningu hlunninda hjá kæranda vegna greiðslu X hf. á líf- og heilsutryggingariðgjöldum vegna kæranda áréttuð og bent á að skattstjóri hafi fallist á að um forsendu kæranda fyrir starfi hans hjá félaginu hafi verið að ræða, þ.e. að tryggingar þessar yrðu greiddar. Samkvæmt því megi líta svo á að um nauðsynlegan kostnað sé að tefla sem óeðlilegt sé að líta á sem hlunnindi í hendi kæranda og beri því ekki að skattleggja sérstaklega.

Álagsbeitingu skattstjóra er mótmælt í kærunni og fyrri rök til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags ítrekuð. Kærandi hafi litið svo á við framtalsgerð árið 2003 að rangt væri að telja fram til skatts miðað við að hann hefði sjálfur keypt hlutabréf sem í reynd væru í eigu erlends félags. Kærandi hafi engu að síður viljað tryggja að ekki væri unnt að líta svo á að hann væri á neinn hátt að fara á svig við íslensk skattalög og að skattstjóra væri ljóst hverjar aðgerðir kærandi hefði ráðist í varðandi kauprétt að hlutabréfum, sbr. athugasemd í framtali kæranda. Skattframtal kæranda hafi þannig borið með sér eins skýrar upplýsingar um hinar umdeildu ráðstafanir kæranda og mögulegt hafi verið og hafi skattstjóra raunar verið í lófa lagið að breyta framtalinu fyrir álagningu. Þá verði að telja að úrskurður yfirskattanefndar nr. 92/1997 hafi fordæmisgildi í máli kæranda að því er varðar álagsbeitingu, enda sé í báðum tilvikum um að ræða álagsbeitingu vegna tekna sem viðkomandi skattaðilar hafi ekki talið vera skattskyldar en engu að síður gert grein fyrir tekjunum á viðeigandi stað í framtali, þ.e. í athugasemdadálk. Sams konar tilvik eigi að njóta sams konar meðferðar. Ekki fái staðist hjá skattstjóra að telja kæranda hafa sýnt af sér einbeittan vilja til að koma skattskyldum tekjum undan réttmætri skattlagningu í ljósi þess sem fram hafi komið í skattframtali kæranda umrætt ár. Til stuðnings kröfu kæranda um niðurfellingu álags vegna líf- og heilsutryggingariðgjalda, sem greidd voru af launagreiðanda kæranda, X hf., eru áður fram komin rök og sjónarmið kæranda ítrekuð.

Í niðurlagi kærunnar er krafa um greiðslu málskostnaðar áréttuð og tekið fram að um sé að ræða kaup á þjónustu í samtals 10 klukkustundir og nemi kostnaður 100.000 kr. fyrir utan virðisaukaskatt.

IV.

Með bréfi, dags. 22. október 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kaupréttur

Kærandi krefst þess m.a. að úrskurður skattstjóra verði ómerktur vegna brota á andmælarétti kæranda þar sem skattstjóri hafi ekki byggt boðunarbréf sitt og úrskurðarbréf á sömu forsendum. Kærandi telur skattstjóra hafa byggt boðun sína á því að kaupréttarsamningur kæranda hafi ekki verið framseljanlegur en samþykkt í úrskurði sínum að samningurinn hafi verið framseljanlegur.

Neðst á bls. 7 í boðunarbréfi skattstjóra kemur eftirfarandi fram: ,,Hvað varðar framsal þess hluta kaupréttarsamnings sem innleysanlegur varð 1. apríl 2002 verður að líta sem svo á að ekki hafi verið um framseljanlegan samning að ræða þar sem umræddur kaupréttur var nátengdur störfum yðar fyrir félagið...“ Umrædda setningu verður að túlka með hliðsjón af boðunarbréfi skattstjóra í heild. Á bls. 8 í bréfinu segir skattstjóri þannig: ,,Þau skilyrði sem fram koma í 4. gr. kaupréttarsamnings bera það með sér að um sé að ræða hefðbundin launa/hlunnindasamning við vinnuveitanda. Að mati skattstjóra þykir eigi verða á því byggt skattalega ef slíkir samningar eru framseldir til þriðja aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og grunnreglu þess ákvæðis eins og Hæstiréttur hefur túlkað ákvæðið í dómum sínum sl. ár...“ Með vísan til framangreinds má vera ljóst að skattstjóri byggði á því í boðunarbréfi sínu að umræddur samningur hafi ekki verið framseljanlegur í skattalegu tilliti, eins og úrskurður skattstjóra byggir jafnframt á, en heldur því ekki fram að óheimilt hafi verið að framselja samninginn í einkaréttarlegum skilningi. Umfjöllun skattstjóra um framseljanleika samningsins var liður í því að rökstyðja beitingu 57. gr. laga nr. 90/2003 en ekki eina ástæða þess að hann ákvað að horfa fram hjá gerð samningsins.

Með vísan til framangreinds getur ríkisskattstjóri ekki fallist á að brotið hafi verið á andmælarétti kæranda og telur umrætt atriði ekki geta leitt til ómerkingar á úrskurði skattstjóra.

Kærandi telur jafnframt að skattstjóri hafi ekki tekið málefnalega afstöðu til athugasemda kæranda varðandi tímapunkt skattlagningar kaupréttar og heimildar skv. íslenskum lögum til þess að skattskyldir aðilar á Íslandi láti tekjur myndast í eignarhaldsfélögum erlendis, er ekki verði skattskyldar á Íslandi hjá eiganda þess fyrr heldur en við úttekt úr slíku félagi.

Ríkisskattstjóri telur skattstjóra hafa tekið efnislega afstöðu til athugasemda kæranda í boðunarbréfi sínu, dags. 13. október 2003, og ítrekað þau sjónarmið sín í úrskurði, dags. 20. apríl 2004. Tekur ríkisskattstjóri undir þau sjónarmið skattstjóra, sem fram koma á bls. 10-11 í úrskurði hans, að frekari umfjöllun um tímapunkt skattlagningar og heimildir samkvæmt íslenskum lögum til þess að aðilar skattskyldir á Íslandi láti tekjur myndast í félögum erlendis hefði ekki haft áhrif á niðurstöðu skattstjóra. Þar sem skattstjóri ákvað að líta fram hjá framsali gjaldanda á kaupréttinum var ekki um að ræða tekjumyndun hjá eignarhaldsfélagi erlendis og því óþarft að fjalla frekar um heimildir íslenskra aðila til þess konar tekjumyndunar. Ekki lék heldur vafi á um tímapunkt skattlagningar þar sem skattstjóri leit fram hjá framsali kaupréttarsamningsins og leit svo á að kærandi hafi sjálfur nýtt sér kaupréttinn. Í 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, segir að skattskylda vegna kaupréttar stofnist þegar kaupréttur er nýttur.

Þess er krafist að aðalkröfu kæranda verði synjað og að úrskurður skattstjóra um skattlagningu kaupréttarsamnings kæranda verði staðfestur með vísan til forsendna hans og ofangreindra athugasemda, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Varakrafa kæranda er sú að hækkun tekna kæranda vegna skattlagningar kaupréttarsamningsins verði skattlögð sem fjármagnstekjur.

Ríkisskattstjóri lítur svo á að þar sem um persónulegan launa- eða hlunnindasamning var að ræða milli kæranda og vinnuveitanda geti aldrei verið hægt að líta sem svo á að skattleggja beri tekjur af honum sem fjármagnstekjur. Umræddum kaupréttarsamningi var augljóslega ætlað að vera hluti af launakjörum kæranda og ber því að skattleggja tekjur af honum samkvæmt því. Telur ríkisskattstjóri þannig að ef kærandi hefði framselt kaupréttarsamninginn gegn eðlilegri greiðslu, hefði slík greiðsla verið þáttur í launakjörum hans og komið til skattlagningar sem laun. Með vísan til framangreinds er þess jafnframt krafist að varakröfu kæranda verði synjað.

Líf- og heilsutrygging greidd af X hf.

Kærandi fer fram á að tekjufærsla skattstjóra vegna iðgjalda af líf- og heilsutryggingu verði felld úr gildi vegna sérstakra aðstæðna í máli kæranda.

Í úrskurðarframkvæmd hafa líf- og heilsutryggingar talist vera persónulegur kostnaður hins vátryggða og getur ríkisskattstjóri ekki fallist á að aðstæður kæranda réttlæti að fallið verði frá þeirri framkvæmd. Krefst ríkisskattstjóri þess að úrskurður skattstjóra um tekjufærslu tryggingaiðgjalda verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Álag

Gerð er krafa um staðfestingu á álagsbeitingu skattstjóra. Ríkisskattstjóri getur ekki fallist á að sýnt hafi verið fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, geti átt við.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. október 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með tölvupósti, dags. 3. desember 2004, hefur umboðsmaður kæranda greint frá því að kröfugerð ríkisskattstjóra gefi ekki tilefni til sérstakra athugasemda umfram það sem áður sé fram komið í málinu af hálfu kæranda. Séu kröfur kæranda því ítrekaðar.

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar annars vegar þá ákvörðun skattstjóra, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. apríl 2004, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2003 50.000.000 kr. vegna kaupa á hlutabréfum í X hf. samkvæmt kauprétti sem kærandi öðlaðist vegna starfa sinna í þágu þess félags. Hins vegar er kæruefnið sú ákvörðun skattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna 19.010 kr. í skattframtali árið 2000, 57.451 kr. í skattframtali árið 2001, 104.686 kr. í skattframtali árið 2002 og 73.772 kr. í skattframtali árið 2003 vegna kaupa X hf. á líf- og heilsutryggingu vegna kæranda á árunum 1999, 2000, 2001 og 2002. Hækkaði skattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 um fyrrgreindar fjárhæðir og tekjuskatts- og útsvarsstofn hans gjaldárið 2003 um 50.073.772 kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Víkur fyrst að þeim þætti málsins sem snýst um kaup á hlutabréfum í X hf. samkvæmt kauprétti.

Um kaup á hlutabréfum samkvæmt kauprétti:

Hin umdeilda ákvörðun skattstjóra sem lýtur að kauprétti að hlutabréfum varðar kauprétt samkvæmt samningi X hf. og kæranda, dags. 21. desember 2001, „um kauprétt í X hf.“ Áður en til nýtingar kaupréttarins kom framseldi kærandi réttinn til erlends félags, Z Ltd., sbr. yfirlýsingu kæranda („Statement on Transfer“), dags. 15. febrúar 2002, en fram er komið að félag þetta er að öllu leyti í eigu kæranda sjálfs. Í hinni kærðu ákvörðun skattstjóra fólst að skattstjóri taldi að líta bæri framhjá framsali kaupréttarins til Z Ltd. í skattalegu tilliti og skattleggja tekjur af nýtingu kaupréttarins hjá kæranda. Byggði skattstjóri þessa ákvörðun sína á því að framsal kæranda á kaupréttinum til hins erlenda félags á árinu 2002 félli undir óvenjuleg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um sama efni, enda hefði megintilgangur með framsalinu verið sá að lækka skattgreiðslur. Benti skattstjóri m.a. á að kaupréttur kæranda að hlutabréfunum í X hf. fæli í sér persónubundin, starfstengd hlunnindi vegna starfa kæranda hjá félaginu, sbr. ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem þætti verða að skattleggja hjá þeim aðila sem nyti hlunnindanna vegna starfa sinna.

Fram er komið að kærandi gegndi starfi forstjóra X hf., sbr. m.a. fyrirliggjandi starfssamning kæranda og X hf., dags. 26. júní 2001. Hinn 21. desember 2001 gerði kærandi samning við X hf. um rétt til kaupa á hlutum í félaginu, en samningurinn er meðal gagna málsins. Samkvæmt inngangi samningsins var með kauprétti í samningnum átt við rétt kæranda (kaupréttarhafa) til að kaupa hluti í félaginu, á ákveðnum tíma, á fyrirfram ákveðnu gengi, gegn því að hann uppfyllti ákveðin skilyrði um starf fyrir félagið sem sett væru í samningnum. Í lið 2 í samningnum („Afhending kaupréttar og skilmálar“) kom fram að kaupréttarhafa byðist að kaupa hluti í félaginu að nafnverði 3.000.000 kr. og að kaupverð hlutanna við innlausn væri nafnverð afhentra hluta margfaldað með genginu 25. Væri kaupréttarhafa heimilt að innleysa kauprétt sinn í þremur áföngum á ákveðnum innlausnardögum, þ.e. 33,3% hluta af heildarkauprétti þann 1. apríl 2002, 33,3% hluta þann 1. apríl 2003 og 33,3% hluta þann 1. apríl 2004. Tekið var fram að engin skylda hvíldi á kaupréttarhafa til að innleysa kauprétt sinn. Kaupréttarhafa væri ekki heimilt að innleysa kauprétt hvers innlausnardags að hluta og kaupréttur sem kaupréttarhafi innleysti ekki á innlausnardegi skyldi í öllum tilvikum falla niður. Um framkvæmd við innlausn kaupréttar var fjallað í lið 2 í samningnum og í lið 4 var kveðið á um það skilyrði kaupréttarins að kaupréttarhafi væri í föstu starfi fyrir félagið á hverjum innlausnardegi fyrir sig. Réttur til kaupa á hlutum, sem kaupréttarhafi mætti innleysa eftir þann tíma sem starfslok bæri að, félli niður við starfslok, sbr. þó tilgreinda fyrirvara í því sambandi. Í lið 5 var fjallað um réttarstöðu kaupréttarhafa. Var þar tekið fram að réttindi samkvæmt samningnum væru sjálfstæð og tengdust ekki ráðningarsamningi kaupréttarhafans. Þá kom fram að kaupréttarhafa væri óheimilt að framselja og veðsetja réttindi samkvæmt samningnum nema með sérstöku samþykki stjórnar félagsins. Kaupréttarhafa væri þó heimilt að framselja réttindin til félags að fullu í hans eigu, innlends sem erlends, á sína eigin ábyrgð. Í lið 6 í samningnum var vikið að skattalegum skyldum vegna samningsins. Kom þar m.a. fram að mismunur á kaupverði samkvæmt samningnum og gangverði hluta í félaginu á þeim tíma þegar kauprétturinn væri nýttur teldist til skattskyldra tekna kaupréttarhafa. Var jafnframt tekið fram að félagið bæri ekki ábyrgð á þessum skattalegu afleiðingum fyrir kaupréttarhafa. Í lið 7 í kaupréttarsamningnum var fjallað um úrlausn ágreiningsefna sem kynnu að rísa vegna hans.

Með yfirlýsingu („Statement on Transfer“), dags. 15. febrúar 2002, framseldi kærandi Z Ltd. hluta af kauprétti sínum að hlutabréfum í X hf. samkvæmt framangreindum samningi við það félag, þ.e. nánar tiltekið þann hluta kaupréttarins sem heimilt væri að nýta þann 1. apríl 2002. Í yfirlýsingunni kom fram að með framsali kaupréttarins afsalaði kærandi sér öllum réttindum og skyldum samkvæmt kaupréttarsamningnum við X hf. („...waives all rights and commitments entailed in the purchase of right, and that are stipulated in the aforementioned Purchase of Right Agreement between him and X HF...“), þ.e. að því er tæki til fyrrgreinds hluta kaupréttarins. Í yfirlýsingunni kom ekkert fram um endurgjald til kæranda fyrir hinn framselda kauprétt. Fram er komið af hálfu kæranda að Z Ltd. sé að öllu leyti í hans eigu og að hann hafi eignast allt hlutafé í félaginu þann 12. febrúar 2002. Bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 29. september 2003, fylgdi ársreikningur hins erlenda félags fyrir árið 2002. Samkvæmt ársreikningnum var starfsemi félagsins, sem skráð er á Bresku Jómfrúareyjum, fólgin í viðskiptum með hlutabréf í X hf. og fjárfestingum. Fram er komið að Z Ltd. nýtti hinn framselda kauprétt að hlutabréfum í X hf. tiltekinn dag í mars 2002 og seldi hlutabréfin sama dag, sbr. tilkynningu sem birtist á vef Kauphallar Íslands hf. þann dag þar sem greint var frá sölu félagsins á hlutabréfum í X hf. að nafnverði 1.000.000 kr. á verðinu 75 kr.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi.

Í A-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallað um það hvað teljist til skattskyldra launa og eru í því sambandi nefnd dæmi um slíkar tekjur. Í 1. mgr. B-lið greinarinnar er tekið fram að ekki skipti máli í hverju laun eða endurgjald fyrir unnið verk er fólgið ef það verður metið til peninga. Til launatekna teljist því hvers konar hlunnindi, veitt í launaskyni, og önnur form fyrir greiðslu, svo sem fæði, húsnæði, ljós og hiti, bifreiðaafnot, einkennisbúningur og annar fatnaður, einnig fatnaðarplögg, þjónusta og önnur aðhlynning vinnufólks í sveitum, skepnufóðrun, engjatak, heimatekjur presta, greiðslur í vörum úr verslunum eða afurðum úr framleiðslufyrirtæki, og greiðsla í sérhverjum öðrum verðmætum eða eignum, t.d. hlutafjáreign í hlutafélagi, innstæða í félagi eða fyrirtæki, hlutdeild í skipi eða húseign o.s.frv. Í 2. mgr. B-liðarins er mælt svo fyrir að laun greidd í hlunnindum skuli talin til tekna eftir gangverði á hverjum stað og tíma.

Með lögum nr. 86/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru tekin upp í hin síðarnefndu lög sérstök ákvæði um skattlagningu vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt svonefndum kauprétti, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 86/2000. Með 2. gr. umræddra laga var bætt við lög nr. 75/1981 tveimur nýjum greinum, sem urðu 8. gr. A og 8. gr. B, sbr. nú 9. og 10. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í 8. gr. A kom fram að tekjur skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr., vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hefði öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, sbr. þó 8. gr. B, skyldu ákveðnar eins og kveðið væri á um í greininni. Til skattskyldra tekna teldist mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kaupréttur væri nýttur. Með gangverði væri átt við skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði þegar kaupréttur væri nýttur. Ef hlutabréf í félagi væru ekki skráð í kauphöll skyldi miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags. Samkvæmt 8. gr. B laga nr. 75/1981 skyldu tekjur skv. 8. gr. A þó skattlagðar sem fjármagnstekjur skv. C-lið 7. gr. laganna að uppfylltum tilgreindum skilyrðum, m.a. þeim skilyrðum að starfsmaður ætti hlutabréfin eða hlutina í tvö ár eftir að kaupréttur væri nýttur og að samningur um kauprétt væri ekki framseljanlegur, sbr. ákvæði 5. og 6. tölul. 1. mgr. 8. gr. B laganna. Kom fram í 2. mgr. 8. gr. B að tekjur samkvæmt þeirri grein kæmu til skattlagningar þegar starfsmaður seldi hlutabréfin og teldust mismunur á upphaflegu kaupverði og söluverði bréfanna. Lög nr. 86/2000 öðluðust þegar gildi og komu til framkvæmda við álagningu á árinu 2001 vegna tekna og eigna á árinu 2000, sbr. 13. gr. laganna, og voru birt í Stjórnartíðindum 2. júní 2000.

Eins og að framan greinir fól samningur kæranda og X hf., dags. 21. desember 2001, í sér rétt kæranda til að kaupa hlutabréf í félaginu að nafnverði samtals 3.000.000 kr. í þremur áföngum á fyrirfram ákveðnu verði, þ.e. á genginu 25, og að uppfylltum tilteknum skilyrðum, sbr. hér að framan. Í samningnum var jafnframt sérstaklega kveðið á um heimild kæranda til að framselja kaupréttinn til félags í eigu hans sjálfs, sbr. lið 5 í samningnum. Fallast verður á það með kæranda að út af fyrir sig girða skattalög ekki fyrir framsal umræddra réttinda í samræmi við almennar reglur þar að lútandi og er raunar gengið út frá því í skattalögum að framsal slíkra réttinda geti átt sér stað, sbr. nú 6. tölul. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í lögunum eru á hinn bóginn ekki sérstök ákvæði um skattaleg áhrif slíkrar ráðstöfunar á kauprétti áður en til nýtingar réttarins með kaupum á hlutabréfum hefur komið. Vafalaust þykir þó að skýra verður ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003 svo að skattleggja beri hjá starfsmanni sem launatekjur tekjur af sölu eða annarri fénýtingu hans á kauprétti sínum að hlutabréfum miðað við verðmæti kaupréttarins við sölu. Skattstjóri hefur í máli þessu hins vegar ekki byggt á því að framsal kæranda á hinum umdeilda kauprétti til hins erlenda félags á árinu 2002 eigi að leiða til skattlagningar á þessum grundvelli, heldur talið að vegna atvika málsins sé um að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Verður að leysa úr málinu miðað við þessar forsendur.

Ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem skattstjóri taldi eiga við í tilviki viðskipta kæranda og Z Ltd., hljóða orðrétt svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. dóma réttarins frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385), 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1996 (H 1997:602), 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268) og 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (H 2002:2631). Þá reyndi á beitingu ákvæðisins í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík). Verður ákvæðið ekki túlkað með öðrum hætti en þeim að það taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. m.a. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002.

Samkvæmt því sem fyrir liggur í málinu var ekki um að ræða neitt endurgjald af hendi framsalshafa, Z Ltd., fyrir hinn framselda kauprétt að hlutabréfunum í X hf. Var þannig um að ræða afhendingu þessara réttinda til hins erlenda félags án nokkurs endurgjalds af neinu tagi. Af gögnum málsins er ljóst að veruleg fjárhagsleg verðmæti voru fólgin í greindum kauprétti á framsalsdegi. Verður og ekki annað séð en það sé út af fyrir sig ágreiningslaust fyrir yfirskattanefnd. Tekið skal fram að hlutabréf í X hf. voru skráð í Kauphöll Íslands hf. á þeim tíma sem mál þetta varðar, sbr. lög nr. 34/1998, um starfsemi kauphalla og skipulegra tilboðsmarkaða. Með hliðsjón af framangreindu verður að fallast á með skattstjóra að viðskipti kæranda og Z Ltd. voru verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Þá verður að taka undir með skattstjóra að miðað við gögn málsins verður ekki annað séð en að tilgangur með ráðstöfunum þessum hafi fyrst og fremst verið skattalegur ávinningur, svo sem raunar virðist ágreiningslaust, enda hefur út af fyrir sig ekkert komið fram af hálfu kæranda um ástæður að baki afhendingu umræddra réttinda til hins erlenda lögaðila án endurgjalds.

Af hálfu kæranda hefur því verið haldið fram að þar sem skattstjóri hafi litið svo á að óeðlilegt væri að framsal kaupréttarins hefði átt sér stað án nokkurs endurgjalds af hendi Z Ltd. hafi skattstjóra borið að skattleggja hið erlenda félag á grundvelli ákvæðis í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi félagið notið viðskiptanna í skilningi umrædds ákvæðis en ekki kærandi. Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Í tilviki kæranda er ekki um að ræða viðskipti af þeim toga sem ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 tekur til og verður ekki fallist á þessi sjónarmið umboðsmanns kæranda.

Þá er í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar fundið að málsmeðferð skattstjóra og því haldið fram að meginforsendur skattstjóra fyrir hinum umdeildu breytingum á skattframtali kæranda hafi fyrst komið fram í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. apríl 2004, enda hafi skattstjóri í boðunarbréfi sínu, dags. 13. október 2003, byggt á því að framsal kaupréttar fengi sem slíkt ekki staðist í skattalegu tilliti, en í úrskurði sínum hafi skattstjóri snúið við blaðinu að því er þetta varðar. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki fer á milli mála að í boðunarbréfi sínu byggði skattstjóri á því að hinar umdeildu ráðstafanir kæranda féllu undir ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um óvenjuleg skipti í fjármálum, sem skattstjóri vísaði til í bréfinu og tók orðrétt upp. Þá vísaði skattstjóri í forsendum bréfsins til eignatengsla kæranda og Z Ltd. Þótt taka megi undir með umboðsmanni kæranda að afstaða skattstjóra að því er snertir heimildir til framsals á kauprétti hafi að nokkru leyti verið á reiki, en ljóst er að skattstjóri dró nokkuð í land í þeim efnum í hinum kærða úrskurði frá því sem hann virtist byggja á í boðunarbréfi, verður engu að síður að telja að meginforsenda skattstjóra fyrir hinum boðuðu breytingum, þ.e. að um óvenjuleg skipti í fjármálum samkvæmt 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 væri að ræða, hafi legið nægilega skýrt fyrir í boðunarbréfinu. Verður ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra sem leiða eigi til ógildingar á hinni kærðu endurákvörðun hans á opinberum gjöldum kæranda.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið og þegar hin umdeildu viðskipti kæranda og Z Ltd. árið 2002 eru virt í heild sinni þykir ekki leika neinn vafi á því að þau voru verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Þykir blasa við að til þessara viðskipta hefði ekki komið ef umræddum eigna- og stjórnunartengslum kæranda og félagsins hefði ekki verið til að dreifa. Verður því að fallast á með skattstjóra að í því tilviki sem hér um ræðir hafi svo samist milli kæranda og Z Ltd. að telja verði meginreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 taka til þess, sbr. og fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (H 2002:2631) og til hliðsjónar dóm Hæstaréttar frá 21. janúar 1999 í málinu nr. 237/1998 (H 1999:158). Samkvæmt þessu verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu.

Varakrafa umboðsmanns kæranda lýtur að því að tekjuviðbót vegna kaupréttar að hlutabréfum í skattframtali kæranda árið 2003 verði skattlögð eftir reglum um tekjuskatt af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar, þ.e. í 10% skattþrepi, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Það leiðir af niðurstöðu úrskurðar þessa um eðli hinna umdeildu ráðstafana kæranda, sbr. hér að framan, að líta verður framhjá framsali kæranda á kauprétti sínum í skattalegu tilliti og skattleggja tekjur af nýtingu kaupréttarins hjá kæranda á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Þegar af þeirri ástæðu verður að hafna varakröfu kæranda.

Samkvæmt framansögðu er kröfum kæranda varðandi þennan þátt málsins hafnað.

Um tekjufærslu hlunninda vegna líf- og heilsutryggingar:

Fram er komið að samkvæmt ráðningarsamningum kæranda og X hf. frá 15. maí 2000 og síðar 26. júní 2001 bar félaginu að greiða líf- og heilsutryggingu fyrir kæranda. Skattstjóri taldi að greiðslur X hf. á iðgjöldum af umræddum tryggingum vegna kæranda á árunum 1999, 2000, 2001 og 2002 bæri að telja til skattskyldra tekna (hlunninda) í skattframtölum kæranda árin 2000, 2001, 2002 og 2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um sama efni, enda væri um að ræða persónuleg útgjöld kæranda. Af hálfu kæranda er þess krafist að tekjufærslur skattstjóra vegna líf- og heilsutrygginga verði felldar niður og er í því sambandi einkum vísað til þess að sérstakar aðstæður hafi verið fyrir hendi í tilviki kæranda vegna starfsemi launagreiðanda hans erlendis. Hafi kærandi litið svo á að slík trygging væri forsenda fyrir starfi hans hjá félaginu.

Eins og áður greinir teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi, sbr. og 1. mgr. B-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Iðgjöld vegna líf- og sjúkdómatryggingar kæranda teljast vera persónulegur kostnaður hans og í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur verið lagt til grundvallar að útgjöld launagreiðenda vegna kaupa á slíkum tryggingum fyrir starfsmenn teljist ekki til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda sé ekki um að ræða kostnað sem leiðir af almennum kjarasamningum, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 807/1997, 1009/1997 og 1053/1997 sem allir eru birtir á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Samkvæmt þessu verður að fallast á með skattstjóra að greiðsla X hf. á persónulegum útgjöldum kæranda vegna líf- og sjúkdómatryggingar teljist til skattskyldra tekna kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður lög nr. 75/1981. Er kröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins því hafnað.

Um álag:

Skattstjóri bætti álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 sem leiddi af hinum kærðu breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt því ákvæði má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærri álagi en 15%. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóra hafi verið heimil álagsbeiting samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið greindi kærandi frá framsali kaupréttar að hlutabréfum í X hf. til Z Ltd. í athugasemdadálki í skattframtali sínu árið 2003. Ekki kom þó fram að um endurgjaldslaust framsal væri að ræða. Að því athuguðu og með tilliti til niðurstöðu um efnisþátt málsins þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda verður ekki talið að neitt hafi fram komið sem leiðir til þess að fella beri niður álag á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 vegna hins umdeilda kaupréttar. Þá þykir ekki tilefni til að falla frá beitingu álags vegna líf- og heilsutryggingariðgjalda, enda er um að ræða persónulegan kostnað kæranda svo sem honum gat ekki dulist.

Um málskostnað:

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.