Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi fluttist til Danmerkur í júní 2001. Í skattframtali árið 2002 kom fram í athugasemdadálki að kærandi stundaði nám í Danmörku og óskaði hún eftir skattalegri heimilisfesti hér á landi. Í skattframtali sínu árið 2002 gerði kærandi grein fyrir sölu á einkafirma sínu, X, sbr. greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) sem fylgdi skattframtalinu. ... Samkvæmt greinargerðinni fór salan fram samkvæmt kaupsamningi, dags. 2. júlí 2001, og afhending sama dag. Kaupandi var Y og nam söluverð 4.836.227 kr. er greitt var með útborgun á kaupárinu. Í rekstrarskýrslu (RSK 4.11) fyrir árið 2001, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2002, færði kærandi söluhagnað að fjárhæð 4.470.036 kr. til tekna í reit 1050. Jafnframt tilgreindi kærandi í reit 4030 í rekstrarskýrslunni frestun söluhagnaðar að fjárhæð 2.500.000 kr. Ekki var gerð grein fyrir uppgjöri og útreikningi söluhagnaðar í framtalsgögnum kæranda greint ár. Í skattframtali árið 2002 var tilgreind hlutafjáreign í X ehf. að fjárhæð 967.245 kr. Meðfylgjandi skattframtali kæranda árið 2003 var bréf umboðsmanns hennar, dags. 21. mars 2003. Þar kom fram að kærandi hefði flutt skattalega heimilisfesti sína til Danmerkur á árinu 2002 og með vísan til 2. málsl. 1. mgr. 90. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri talið fram fyrir kæranda í Þ-umdæmi. Þá var greint frá því að kærandi hefði á árinu 2001 selt einkarekstur sinn og farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðar að fjárhæð 2.500.000 kr. í skattframtali árið 2002, sbr. 13. gr. laga nr. 75/1981. Hinn 29. október 2002 hefði kærandi fjárfest í viðskiptavild, innréttingum, áhöldum, tækjum og lager hárgreiðslustofu í Danmörku fyrir 250.000 dkr. eða 2.843.750 kr. miðað við kaupgengi í árslok 2002. Hinar keyptu eignir væru allar fyrnanlegar í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981 og teldi kærandi sig þar með hafa fullnægt skilyrðum 13. gr. sömu laga. Um frekari lagarök væri vísað til stofnsetningarréttar og meginreglunnar um frjálst flæði fjármagns samkvæmt samningnum um hið Evrópska efnahagssvæði sem lögfestur hefði verið hér á landi með lögum nr. 2/1993. Meðfylgjandi skattframtali kæranda árið 2003 var kaupsamningur, undirritaður af kæranda og öðrum aðila hinn 30. október 2002 vegna Z „under stiftelse“ sem kaupanda og S hinn 1. nóvember 2002 sem seljanda vegna kaupa á „frisørsalon“ ásamt réttindum samkvæmt leigusamningi svo og viðskiptavild, tækjum, innréttingum og búnaði. Kaupverð nam alls 500.000 dkr.

Með bréfi, dags. 29. apríl 2004, boðaði skattstjóri kæranda tekjufærslu á greindri fjárhæð söluhagnaðar 2.500.000 kr., sem tilgreind hafði verið í reit 4030 í rekstrarskýrslu (RSK 4.11) fyrir árið 2001 sem frestun söluhagnaðar, og endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2003 af þeim sökum, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sem skattstjóri vísaði til. Gerði skattstjóri grein fyrir bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. mars 2003, og tók fram að ekki yrði talið að stofnsetningarréttur eða meginreglan um frjálst flæði fjármagns samkvæmt samningnum um Evrópska efnahagssvæðið, sbr. lög nr. 2/1993, ætti við um tekjufærslu á söluhagnaði vegna sölu á rekstri kæranda sem frestað hefði verið að skattleggja. Þá hefði sú fullyrðing umboðsmannsins ekki verið rökstudd sérstaklega. Tók skattstjóri fram að heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar samkvæmt 13. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 14. gr. laga nr. 90/2003, væri undantekning frá þeirri meginreglu að tekjur skyldu koma til skattlagningar þegar þær yrðu til, sbr. 60. gr. laga nr. 75/1981, nú 59. gr. laga nr. 90/2003. Frestun skattlagningar væri undantekningarregla samkvæmt íslenskum skattalögum vegna tekna kæranda sem hún hefði aflað hér á landi þegar hún hefði borið hér fulla og ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003. Þætti ljóst að frestunarheimild 13. gr. laga nr. 75/1981 og sú heimild að færa söluhagnaðinn til lækkunar á stofnverði fyrnanlegra eigna samkvæmt 32. gr. sömu laga væri byggð á þeirri forsendu að hagnaður af sölu síðargreindu eignanna, sem endurfjárfest væri í, félli til skattlagningar hér á landi. Yrði að skýra þessar heimildir með hliðsjón af því og almennum reglum laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003, um söluhagnað. Fyrir lægi að kærandi hefði flutt skattalega heimilisfesti sína til Danmerkur á árinu 2002 og hefði hún nú fjárfest þar í landi í viðskiptavild, innréttingum, áhöldum, tækjum og lager hárgreiðslustofu. Kærandi bæri ekki lengur fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Ekki væri heimild fyrir því að færa skattlagningarkvöð vegna söluhagnaðar, sem frestað hefði verið að skattleggja, úr íslenskri skattalögsögu, eins og kærandi hefði gert. Skattstjóri tók fram að hann teldi að kærandi bæri takmarkaða skattskyldu á grundvelli 6. tölul. 3. gr. greindra laga. Tók skattstjóri síðan fram að það væri skilyrði frestunar skattlagningar söluhagnaðar samkvæmt 13. gr. laga nr. 75/1981, nú 14. gr. laga nr. 90/2003, að til stæði að fjárfesta í fyrnanlegum eignum hér á landi. Teldi skattstjóri ljóst að slíkt hefði ekki staðið til hjá kæranda á árinu 2003 með vísan til þess að hún hefði fjárfest í atvinnurekstri í Danmörku á árinu 2002. Samkvæmt þessu væri fyrirhugað að tekjufæra greinda fjárhæð söluhagnaðar 2.500.000 kr., sem frestað hefði verið að skattleggja, í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2003 sem rekstrartekjur, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, og ákvarða tekjuskatt kæranda samkvæmt 3. tölul. 71. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 3. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, og útsvar samkvæmt 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, þ.e. miðað við takmarkaða skattskyldu. Yrðu áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2003 endurákvörðuð í samræmi við þetta. Skattstjóri tók fram að ekki yrði séð að tvísköttunarsamningur á milli Norðurlandanna leiddi til annarrar niðurstöðu, en í 1. tölul. 7. gr. samningsins kæmi fram að hagnaður fyrirtækis í samningsríki af atvinnurekstri skyldi einungis skattlagður í því ríki „nema í ákveðnum undantekningartilvikum“.

Umboðsmaður kæranda andmælti hinni boðuðu breytingu skattstjóra með bréfi, dags. 21. maí 2004. Tók umboðsmaðurinn fram að kærandi hefði fjárfest í öðrum atvinnurekstri í Danmörku innan tveggja ára frá því að söluhagnaðurinn myndaðist. Ekki væri tekið sérstaklega fram, hvorki í 13. gr. laga nr. 75/1981 né 32. gr. sömu laga, að endurfjárfesting þyrfti að eiga sér stað hér á landi. Hefði skattstjóri ekki fært nein rök fyrir þeirri túlkun og ekki vísað til dóma eða úrskurða yfirskattanefndar í því sambandi. Skattstjóri hefði fundið að því að röksemd umboðsmanns kæranda, sem lotið hefði að stofnsetningarrétti og reglunni um frjálst flæði fjármagns, hefði ekki verið rökstudd með tilvísun í lagareinar. Væri því til að svara að meginreglan um frjálsan flutning fjármagns kæmi fram í 40. gr. samningsins um Evrópska efnahagssvæðið og stofnsetningarrétturinn í 31. gr. samningsins. Jafnframt þætti rétt að vísa til 4. gr. samningsins, en þar kæmi fram bann við hvers konar mismunun á grundvelli ríkisfangs. Umboðsmaður kæranda reifaði að í íslenskri skattframkvæmd hefði í ríkari mæli þurft að taka tillit til samningsins um Evrópska efnahagssvæðið og breyta lagaákvæðum sem mismunað hefðu íslenskum og erlendum vörum. Sem dæmi mætti nefna þá breytingu þegar erlendar bækur hefðu verið færðar úr 24,5% skattþrepi virðisaukaskatts í 14%, til samræmis við íslenskar bækur. Einnig mætti vísa til laga nr. 86/2000, en þar hefði verið lögfest að fjárfesting í hlutabréfum félaga, sem skráð væru í kauphöllum á Evrópska efnahagssvæðinu, gæti til jafns við fjárfestingu í íslenskum hlutabréfum orðið grundvöllur að frádrætti frá tekjuskattsstofni. Í nefndaráliti (sic), sem fylgt hefði frumvarpi því sem orðið hefði að lögum nr. 86/2000, hefði komið fram að breytingin væri gerð til fullnægja skuldbindingum Íslands samkvæmt EES-samningnum. Teldi kærandi sömu sjónarmið eiga við um 13. og 32. laga nr. 75/1981 og framangreind dæmi, þ.e. virðisaukaskatt á erlendar bækur og frádrátt vegna fjárfestingar í hlutabréfum.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. desember 2004, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Færði skattstjóri kæranda til tekna í reit 62 í skattframtali árið 2003 sem rekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, sem skattstjóri vísaði til, sbr. nú B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, umrædda fjárhæð söluhagnaðar 2.500.000 kr., sem frestað hafði verið að skattleggja samkvæmt skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2001, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2003 í samræmi við það. Var tekjuskattur ákvarðaður samkvæmt 3. tölul. 71. gr. laga nr. 75/1981, sem skattstjóri vísaði til, sbr. nú 3. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, og útsvar samkvæmt 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Skattstjóri gerði grein fyrir bréfaskiptum í málinu og rakti málavexti. Tók skattstjóri fram að vegna flutnings til Danmerkur á árinu 2001 hefði kærandi ekki borið lengur fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, nú 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, en kærandi hefði flutt skattalega heimilisfesti sína til Danmerkur á árinu 2002. Telja yrði að gjaldárin 2003 og 2004, þ.e. á frestunartíma skattlagningar söluhagnaðarins, hefði kærandi borið takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 6. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri tók fram sem áður að það væri skilyrði fyrir frestun skattlagningar söluhagnaðar samkvæmt 13. gr. laga nr. 75/1981, nú 14. gr. laga nr. 90/2003, að til stæði að fjárfesta í fyrnanlegum eignum hér á landi. Með vísan til fjárfestingar kæranda í atvinnurekstrareignum tekjuárið 2002 þætti ljóst að slík fjárfesting hefði ekki staðið til hér á landi tekjuárið 2003. Skattstjóri ítrekaði fyrri rökstuðning um að heimild 13. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 14. gr. laga nr. 90/2003, til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar og til þess að færa söluhagnaðinn til lækkunar á stofnverði fyrnanlegra eigna samkvæmt 32. gr. sömu laga væri byggð á þeirri forsendu að hagnaður af sölu hinna síðarnefndu eigna, sem endurfjárfesting tæki til, kæmi til skattlagningar hér á landi. Væri því ekki til að dreifa heimild til að færa skattlagningarkvöð vegna hins frestaða söluhagnaðar úr íslenskri skattalögsögu, eins og kærandi hefði gert, og því kæmi ekki til álita að lækka stofnverð eigna erlendis er ekki kæmu til skattlagningar hér á landi.

Skattstjóri vék að viðbárum umboðsmanns kæranda varðandi þýðingu EES-samningsins fyrir úrlausn málsins. Taldi skattstjóri að umrædd ákvæði EES-samningsins, sem umboðsmaður kæranda hefði vísað til, vörðuðu ekki þann skattlagningarrétt sem málið fjallaði um. Í 4. gr. samningsins væri gerð grein fyrir því að hvers konar mismunun á grundvelli ríkisfangs væri bönnuð á gildissviði samningsins nema annað leiddi af einstökum ákvæðum hans. Í 31. gr. samningsins kæmi fram að innan ramma ákvæða samningsins skyldu engin höft vera á rétti ríkisborgara EB og EFTA-ríkis til þess að hefja og stunda sjálfstæða atvinnustarfsemi og til að stofna og reka fyrirtæki. Þá væri í 40. gr. samningsins kveðið á um að engin höft skyldu vera á milli samningsaðila á flutningum fjármagns í eigu þeirra, sem búsettir væru í aðildarríkjunum, né nokkur mismunun, byggð á ríkisfangi eða búsetu aðila eða því hvar féð væri notað til fjárfestingar. Skyldi bent á í þessu sambandi að í máli þessu væri ekki um að ræða mismunun á grundvelli ríkisfangs á gildissviðum samningsins og þá væri á engan hátt með þessu verið að setja kæranda skorður til að hefja og stunda sjálfstæða atvinnustarfsemi eða til að flytja fjármagn. Hvergi kæmi fram í samningnum að skattlagningarréttur færðist frá upprunalandi þótt skattaðili færði lögheimili sitt þaðan. Væri það mat skattstjóra að slík túlkun ætti sér enga stoð í samningnum og yrði því ekki talið að stofnsetningarréttur og meginreglan um frjálst flæði fjármagns ættu við í málinu. Þá yrði ekki séð að ákvæði tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna leiddu til annarar niðurstöðu, en þar væri sérstaklega fjallað um tilfærslu á skattlagningarrétti á milli landa. Í 1. tölul. 7. gr. kæmi fram að hagnaður fyrirtækis í samningsríki af atvinnurekstri skyldi einungis skattlagður í því ríki nema í ákveðnum undantekningartilfellum sem ættu ekki við í máli kæranda. Tók skattstjóri og fram að dæmi umboðsmannsins um reglur um virðisaukaskatt af bókum og frádrátt frá skatti vegna fjárfestingar í hlutabréfum lytu ekki að færslu skattlagningarréttar á milli aðildarlanda.

II.

Með kæru, dags. 21. desember 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. desember 2004, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að hrundið verði tekjufærslu skattstjóra á fjárhæð söluhagnaðar 2.500.000 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 2003, sem frestað hafði verið að skattleggja, og heimiluð verði sérstök fyrning fyrnanlegra eigna vegna fjárfestingar kæranda í Danmörku. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, og vísað til framlagðrar tímaskýrslu umboðsmannsins varðandi þann kostnað.

Í kærunni gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir málavöxtum og rekur bréfaskipti í málinu. Umboðsmaðurinn tekur fram að kærandi hafi fjárfest í fyrnanlegum eignum í Danmörku innan tveggja ára frá því að greindur söluhagnaður myndaðist. Ekki sé sérstaklega tekið fram, hvorki í 13. gr. né 32. gr. laga nr. 75/1981, að endurfjárfesting þurfi að fara fram hér á landi til að uppfyllt séu lagaskilyrði fyrir sérstakri fyrningu fyrnanlegra eigna á móti tekjufærslu söluhagnaðar vegna slíkra eigna. Hafi skattstjóri fullyrt að svo væri án þess að vísa til lögskýringargagna, úrskurða yfirskattanefndar eða dóma til stuðnings niðurstöðunni. Hann hafi einungis vísað til óljósra almennra reglna. Þá telur umboðsmaðurinn að niðurstaða skattstjóra brjóti gegn reglunni um frjálst flæði fjármagns í 40. gr. EES-samningsins sem og stofnsetningarrétti samkvæmt 31. gr. sama samnings. Ljóst sé að kærandi hefði ekki haft efni á að fjárfesta í umræddum eignum í Danmörku ef hún þyrfti að borga skatt á Íslandi samkvæmt almennu hlutfalli tekjuskatts af umræddum söluhagnaði sem frestað var að skattleggja. Samkvæmt þessu hafi skattstjóri brotið gegn EES-samningnum. Umboðsmaðurinn vísar jafnframt til 4. gr. EES-samningsins þar sem fram komi bann við hvers konar mismunun á grundvelli ríkisfangs. Umboðsmaður kæranda getur þess að hafi vilji löggjafarvaldsins staðið til þess að einungis mætti fjárfesta í fyrnanlegum eignum hér á landi þá hefði þess verið getið í lagatextanum sjálfum eða að minnsta kosti í greinargerð með frumvarpi til viðkomandi laga eða nefndaráliti. Ítrekar umboðsmaðurinn fyrri rök um að íslensk skattframkvæmd þurfi í ríkari mæli að taka tillit til EES-samningsins og hafi í því skyni þurft að breyta lagaákvæðum um skatthlutfall erlendra bóka vegna virðisaukaskatts og ákvæðum um að fjárfesting í hlutabréfum í hlutafélögum skráðum á Evrópska efnahagssvæðinu geti til jafns við fjárfestingu í félögum skráðum á Íslandi veitt rétt til frádráttar frá tekjum. Sömu sjónarmið eigi við í máli þessu. Þá gerir umboðsmaðurinn athugasemd við heimfærslu skattstjóra til lagaákvæða og tekur fram í því sambandi að skattstjóri hafi vísað til þess að kærandi bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 6. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003. Ekki verði séð að sá töluliður geti átt við í málinu, enda hefði skattstjóri átt að vísa til 7. tölul. sömu lagagreinar. Telur umboðsmaðurinn að fella beri úrskurð skattstjóra um endurákvörðun úr gildi af þessum sökum.

III.

Með bréfi, dags. 11. mars 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi fer fram á að færa söluhagnað, af einkarekstri hér á landi, sbr. heimild í 13. gr. laga nr. 75/1981 (nú 14. gr. laga nr. 90/2003), til lækkunar á stofnverði fyrnanlegra eigna af keyptum rekstri í Danmörku. Þann 29. maí 2000 gaf ríkisskattstjóri út ákvarðandi bréf nr. 18/2000 sem svar við fyrirspurn þar sem við eiga sambærileg sjónarmið og í þessu máli. Jafnframt vísast í þessu sambandi til úrskurða yfirskattanefndar nr. 300/2002 og 424/2004.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Eins og fram er komið fluttist kærandi til Danmerkur í júní 2001 og í kjölfar brottflutnings síns seldi kærandi einkafirma sitt, X, með kaupsamningi, dags. 2. júlí 2001, sbr. greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) sem fylgdi skattframtalinu. Kaupsamningur þessi liggur ekki fyrir í málinu. Ekki var gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar í skattskilum kæranda gjaldárið 2002. Í reit 1050 í rekstrarskýrslu (RSK 4.11), sem fylgdi skattframtalinu, var tekjufærður söluhagnaður að fjárhæð 4.470.036 kr. og í reit 4030 var tilfærð frestun skattlagningar söluhagnaðar að fjárhæð 2.500.000 kr. Samkvæmt þessu kom ekki fram hvernig greindur söluhagnaður myndaðist eða af hvaða eignum hann stafaði, en ljóst er, sbr. fyrningarskýrslu, er fylgdi skattframtalinu, að meðal hins selda voru innréttingar, áhöld og búnaður. Í málinu er hvorki ágreiningur um fjárhæð greinds söluhagnaðar né frestunarfjárhæð söluhagnaðar. Þá er út af fyrir sig óumdeilt að umræddur söluhagnaður, sem frestað var að skattleggja, hafi stafað af sölu fyrnanlegra eigna, sbr. 11. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 13. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá liggja engar skýringar fyrir á tilfærðri hlutafjáreign kæranda í X ehf. að fjárhæð 967.245 kr. með tilliti til umrædds einkafirma kæranda og verður ekki séð að það varði ágreiningsefni málsins. Verður látið við þetta sitja.

Ágreiningsefni málsins varðar það hvort kæranda sé heimilt að fyrna sérstakri fyrningu fjárfestingu sína í hárgreiðslustofu í Danmörku á árinu 2002, þ.e. fyrnanlegar eignir samkvæmt þeim kaupum. Skattstjóri byggði á því að heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar samkvæmt 13. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 14. gr. laga nr. 90/2003, og þargreind heimild til sérstakrar fyrningar fyrnanlegra eigna á móti tekjufærslu söluhagnaðarins væri reist á þeirri forsendu að hagnaður af sölu þeirra eigna, sem endurfjárfestingin tæki til, félli til skattlagningar hér á landi, sbr. hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 8. desember 2004. Því væri ekki til staðar lagaheimild til þess að færa skattlagningarkvöð úr íslenskri skattalögsögu, eins og kærandi krefðist. Af hálfu kæranda er til þess vísað að hún hafi keypt viðskiptavild, innréttingar, áhöld, tæki og lager hárgreiðslustofunnar. Vísar kærandi til þess að hvorki í 13. gr. né 32. gr. laga nr. 75/1981 sé sérstaklega tekið fram að endurfjárfesting þurfi að fara fram hér á landi. Auk þess er af hálfu kæranda vísað til þess að niðurstaða skattstjóra brjóti gegn tilgreindum ákvæðum samningsins um Evrópska efnahagssvæðið svo sem nánar er rakið. Auk efnislegra málsástæðna er því borið við af hálfu kæranda að ómerkja beri hinn kærða úrskurð um endurákvörðun á þeim forsendum að skattstjóri hafi varðandi takmarkaða skattskyldu kæranda hér á landi vísað til rangs lagaákvæðis, þ.e. til 6. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981 í stað 7. tölul. sömu lagagreinar, sbr. nú tilsvarandi ákvæði laga nr. 90/2003. Víkur fyrst að þessum þætti málsins.

Mál þetta varðar gjaldárið 2003, en kærandi réðst í þá fjárfestingu í Danmörku, sem um ræðir í málinu, á árinu 2002, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 21. mars 2003, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2003, auk kaupsamnings. Ekki er ágreiningur varðandi þá ákvörðun skattstjóra að tekjufæra umræddan söluhagnað á gjaldárinu 2003. Verður ekki fundið að þessu, enda fór umrædd fjárfesting fram á tekjuárinu 2002 og krafa kæranda um sérstakar fyrningar á móti söluhagnaðinum er einskorðuð við þá fjárfestingu. Gjaldárið 2003 var kærandi skattlögð á grundvelli takmarkaðrar skattskyldu hér á landi og hvað snertir umrædda fjárhæð söluhagnaðar 2.500.000 kr., sem skattstjóri tekjufærði sem rekstrartekjur í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2003, byggði skattstjóri á 6. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, sem skattstjóri vísaði til, sbr. nú 6. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, hvað varðaði skattskylduna. Í samræmi við þetta hagaði skattstjóri álagningunni samkvæmt 3. tölul. 71. gr. laga nr. 75/1981, sem skattstjóri vísaði til, sbr. nú 3. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003. Tekið skal fram að með úrskurði, dags. 19. maí 2003, ákvað ríkisskattstjóri að skattaleg heimilisfesti kæranda gjaldárið 2002 skyldi vera hér á landi, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og fyrrnefnda tilgreiningu í skattframtali kæranda árið 2002. Var ákvörðun þessi byggð á 3. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 3. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003, og ákvæðum reglugerðar nr. 648/1995, um réttindi og skyldur manna sem dveljast erlendis við nám, skv. ákvæðum laga um opinber gjöld, en fyrir lá að kærandi stundaði nám við tilgreindan skóla í Kaupmannahöfn. Í samræmi við þetta ákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2002 að nýju með úrskurði, dags. 20. maí 2003, þar sem byggt var á því að kærandi bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 2002, en við almenna álagningu gjaldárið 2002 hafði verið byggt á því að kærandi bæri ótakmarkaða skattskyldu hér á landi hluta tekjuársins 2001. Ekki liggur fyrir að slík ákvörðun um skattalega heimilisfesti kæranda hafi verið tekin vegna gjaldársins 2003. Taka verður undir með umboðsmanni kæranda að álagningin hafi ekki verið byggð á réttum lagagrundvelli með tilliti til takmarkaðrar skattskyldu kæranda. Hins vegar verður ekki fallist á það með umboðsmanninum að 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 eigi hér við. Er til þess að líta að umræddur söluhagnaður, sem frestað var að skattleggja, stafar af atvinnurekstri kæranda hér á landi sem seldur var á árinu 2001 og telst því atvinnurekstrartekjur kæranda, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu þykir einsýnt að 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 taki til skattlagningar þessara tekna, en þar er mælt svo fyrir að allir aðilar, sem reki hér á landi fasta starfsstöð, taki þátt í rekstri fastrar starfsstöðvar eða njóti hluta af ágóða slíkrar starfsstöðvar skuli greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Samkvæmt þessu var ákvörðun skattstjóra ekki byggð á réttum lagagrundvelli. Hins vegar var álagningin allt að einu ekki röng, enda fer um skattlagningu aðila, sem um ræðir í 4., 5., 6. og 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 með sama hætti, sbr. 3. tölul. 70. gr. laganna. Þrátt fyrir greinda meinbugi á forsendum skattstjóra fyrir umræddri skattlagningu þykja ekki næg efni til að ómerkja ákvörðun hans eins og umboðsmaður kæranda krefst.

Samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003, telst hagnaður af sölu eigna, sem heimilt er að fyrna samkvæmt 32. gr. laganna, og af sölu réttinda, sem tengd eru þessum eignum, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna samkvæmt 11. gr. laga nr. 75/1981, nú 13. gr. laga nr. 90/2003, færist til tekna er skattaðila heimilt samkvæmt 1. mgr. 13. gr. og 1. málsl. 1. mgr. 44. gr. laganna, eins og ákvæðin voru á tekjuárinu 2001 þegar greindur söluhagnaður myndaðist, sbr. síðar 7. og 24. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981 og öðrum tilgreindum lögum, sbr. nú 14. gr. laga nr. 90/2003, að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 32. gr. sömu laga, um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Eigi skattaðili ekki eignir, sem hann getur fyrnt á þennan hátt á því ári þegar sala fer fram, getur hann farið fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna má samkvæmt 32. gr. innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Ef eignanna er ekki aflað innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því er hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Fyrning eða frestun tekjufærslu samkvæmt greindu ákvæði 13. gr. kemur því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð.

Ljóst er að heimild 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 14. gr. laga nr. 90/2003, til sérstakra fyrninga fyrnanlegra eigna samkvæmt 32. gr. laganna á móti tekjufærslu skattskylds söluhagnaðar samkvæmt 11. gr. laganna, nú 13. gr. laga nr. 90/2003, og þargreindrar frestunar á skattlagningu söluhagnaðar um tvenn áramót, enda afli skattaðili sér eigna sem fyrna má samkvæmt 32. gr. laganna innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði, er byggð á þeirri forsendu að hagnaður af sölu hinna síðarnefndu eigna, sem endurfjárfesting tekur til, falli til skattlagningar hér á landi, enda hafa hinar sérstöku fyrningar skattalegar afleiðingar í för með sér, sbr. ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 2. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003, að því er varðar ákvörðun söluhagnaðar fyrnanlegra eigna. Skýra verður greind fyrningar- og frestunarákvæði 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 14. gr. laga nr. 90/2003, með hliðsjón af þessu og almennum reglum laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003, um söluhagnað. Verður því að fallast á með skattstjóra að kæranda sé ekki heimilt á grundvelli ákvæðisins að fyrna sérstakri fyrningu, á móti tekjufærslu skattskylds söluhagnaðar af fyrnanlegum eignum, fyrnanlegar eignir sem hún kann að hafa aflað sér erlendis. Hefur og verið byggt á slíkum skilningi í úrskurðaframkvæmd að því er varðar hliðstæðar heimildir í lögum um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 1067/1991, sem birtur er á bls. 485 í úrskurðasafni ríkisskattanefndar vegna úrskurða sem upp voru kveðnir á árunum 1990, 1991 og 1992, útg. 1995 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 300/2002, sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að umboðsmaður kæranda telur framangreinda niðurstöðu stríða gegn samningsskuldbindingum Íslands á grundvelli samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins), sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, en slíkri málsástæðu var einnig hreyft undir rekstri málsins hjá skattstjóra, sbr. andmælabréf umboðsmannsins, dags. 21. maí 2004. Vísar umboðsmaðurinn til þess að niðurstaðan fari gegn staðfesturétti eða stofnsetningarrétti 31. gr. EES-samnings og reglunni um frjálsan flutning fjármagns í 40. gr. samningsins, auk þess sem umboðsmaðurinn vísar til 4. gr. samningsins þar sem bann er lagt við hvers konar mismunun á grundvelli ríkisfangs. Auk þessa er vísað til dæma varðandi virðisaukaskatt á bækur og frádrátt vegna fjárfestingar í hlutabréfum. Þessum sjónarmiðum hafnaði skattstjóri í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 8. desember 2004. Vísaði hann til þess að hvergi kæmi fram í greindum samningi að skattlagningarréttur, sem skapaðist hjá einstaklingum þegar þeir væru skattskyldir á Íslandi samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981, færðist frá upprunalandinu þótt aðilarnir færðu lögheimili sitt þaðan. Því yrði ekki talið að ákvæði um stofnsetningarrétt og meginreglan um frjálst flæði fjármagns samkvæmt samningnum ættu við um greinda tekjufærslu söluhagnaðar úr rekstri kæranda. Þá taldi skattstjóri tilvitnuð dæmi ekki hafa neina þýðingu varðandi úrlausn málsins.

Í kærunni til yfirskattanefndar er látið við það sitja að vísa til þess að umboðsmaðurinn telji skattstjóra hafa brotið gegn EES-samningnum vegna þess að ljóst sé að kærandi hefði ekki haft fjárhagslegt bolmagn til að fjárfesta í eignum í Danmörku, sem hún hefur krafist að verði fyrndar á móti tekjufærslu umrædds söluhagnaðar, sem frestað var að skattleggja, ef hún þyrfti greiða skatt „í almennu skatthlutfalli manna á Íslandi af hinum frestaða söluhagnaði“. Þá vísar umboðsmaðurinn til þess í kærunni að í íslenskri skattframkvæmd hafi þurft í auknum mæli að taka tillit til samningsins um Evrópska efnahagssvæðið. Rekur umboðsmaðurinn í því sambandi að breytingar hafi verið gerðar á ákvæðum laga um virðisaukaskatt þannig að erlendar bækur falli nú undir 14% skatthlutfall eins og íslenskar bækur, auk þess sem breytingar hafi verið gerðar á ákvæðum skattalaga varðandi fjárfestingu í hlutabréfum þannig að kaup á hlutabréfum félaga skráðum í kauphöll á Evrópska efnahagssvæðinu geti til jafns við kaup á hlutabréfum félaga skráðum á Íslandi veitt rétt til frádráttar við ákvörðun tekjuskattsstofns.

Tekið skal fram að með fyrrgreindum lögum nr. 2/1993 var meginmáli samningsins um Evrópska efnahagssvæðið veitt lagagildi hér á landi svo og tilteknum öðrum ákvæðum í viðaukum og bókunum hans. Samkvæmt 119. gr. EES-samningsins, sbr. einnig 2. gr., skulu viðaukar, svo og gerðir, sem vísað er til í þeim og aðlagaðar eru vegna samningsins, auk bókana, vera óaðskiljanlegur hluti samningsins. Í 7. gr. EES-samningsins er fjallað um lögtöku gerða í landsrétti. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 2/1993 skal skýra lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Í bókun 35, sem fylgdi samningnum, er fjallað um hversu með skuli fara komi til árekstra milli EES-reglna og annarra settra laga.

Þess ber að geta að á sviði Evrópuréttar er nú almennt viðurkennt að aðildarríkjum Evrópusambandsins beri að haga skattareglum sínum, þ.m.t. reglum um tekjuskatt og aðra beina skatta, þannig að þær fái samrýmst frelsisákvæðum Rómarsamningsins, sbr. dómaframkvæmd dómstóls EB þar sem innlendar reglur aðildarríkja um tekjuskatt hafa verið taldar stangast á við einstök frelsisákvæði samningsins. Má því gera ráð fyrir að til árekstra geti komið milli hliðstæðra frelsisákvæða í EES-samningnum, sem hafa lagagildi hér á landi, sbr. lög nr. 2/1993, og ákvæða í íslenskum skattalögum, þótt samræming skatta falli alfarið utan gildissviðs EES-samningsins. Þar sem á slík álitaefni reynir jafnan í tengslum við einstök frelsisákvæði Rómarsamningsins, sem ekki varða skattlagningu með beinum hætti, ræðst lögfræðileg úrslausn þeirra hverju sinni væntanlega að miklu leyti af athugun á dómaframkvæmd dómstóls EB sem liggur fyrir um þetta efni, sbr. m.a. 6. gr. EES-samningsins, og þeim ályktunum sem af þeirri framkvæmd verða dregnar. Samkvæmt henni er raunar í flestum tilvikum um að ræða mismunun einstakra aðildarríkja gagnvart erlendum ríkisborgurum.

Eins og fram er komið er niðurstaðan í máli þessu byggð á því að vegna skattalegra afleiðinga verði að túlka greind ákvæði um sérstaka fyrningu á móti tekjufærslu söluhagnaðar og frestun skattlagningar söluhagnaðar af fyrnanlegum eignum svo að endurfjárfesting fari fram hér á landi. Að því er varðar mál kæranda, sbr. framangreinda umfjöllun um þýðingu EES-samningsins, verður ekki séð að neitt fordæmi dómstóls EB liggi fyrir sem gefi sérstakt tilefni til að ætla að niðurstaðan í máli hennar feli í sér mismunun í skattalegu tilliti sem brjóti gegn frelsisákvæðum EES-samningsins. Á það einnig við um dóma dómstólsins sem kveðnir hafa verið upp eftir undirritun EES-samningsins hinn 2. maí 1992. Þess er hins vegar að geta að af dómi dómstóls EB í máli Daily Mail 81/87, sem fjallaði um skattalegar hindranir við flutning fyrirtækis á höfuðstöðvum sínum til annars ríkis, hefur verið dregin sú ályktun að skattlagning, sem á rót sína að rekja til flutnings aðila úr einni skattalögsögu til annarar (þ.e. milli aðildarríkja), t.d. skattlagning (óinnleysts) söluhagnaðar við slíkar aðstæður, brjóti almennt ekki gegn ákvæðum Rómarsamningsins um frjálsa för fólks og fyrirtækja, sbr. nú 39. og 43. gr. samningsins. Aðili, sem flytur úr einni skattalögsögu í aðra, getur m.ö.o. almennt ekki vænst þess á grundvelli frelsisákvæða samningsins að brottflutningurinn hafi engin áhrif á skattalega stöðu hans í brottflutningsríkinu. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að tilvitnuð ákvæði samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins) standi í vegi fyrir greindri túlkun sem er í samræmi við skatt- og úrskurðaframkvæmd eins og fyrr greinir. Þá verður ekki talið að tilvitnuð dæmi hafi hér þýðingu, enda ekki um sambærileg tilvik að ræða.

Rétt er að taka fram að ekki verður heldur talið að framangreind niðurstaða um skattalega meðferð söluhagnaðar kæranda hér á landi brjóti á neinn hátt gegn ákvæði 27. gr. í samningi milli Norðurlandanna til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, en samningurinn er birtur með auglýsingu nr. 11 í C-deild Stjórnartíðinda 8. desember 1999. Í 1. mgr. greinarinnar er mælt fyrir um bann við mismunun í skattalegu tilliti á grundvelli ríkisfangs.

Með vísan til þess sem að framan greinir verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Reynir því ekki á það hvort greind fjárfesting kæranda í Danmörku uppfylli skilyrði 14. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 13. gr. laga nr. 75/1981, en eins og fram er komið var einkahlutafélag (anpartsselskab) undir stofnun kaupandi að þargreindu fyrirtæki, sbr. greindan kaupsamning.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.