Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 10. desember 2004, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 2000 og 2001.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A, sem stjórnarmanni og daglegum stjórnanda skattaðilans X ehf., síðar þrotabú, er gefið að sök eftirfarandi:

1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna. Vanræksla á skilum á skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launagreiðslna á lögmæltum tíma.

A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs að fullu skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna skattaðilans X ehf. vegna greiðslutímabilanna mars, apríl, maí, júní, júlí, ágúst, september, október, nóvember og desember tekjuárið 2000, og janúar, febrúar, mars, apríl, maí, júní og júlí tekjuárið 2001. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs á lögmæltum tíma skil á skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna skattaðilans vegna fyrrgreindra greiðslutímabila á tekjuárinu 2000, og að hafa eigi staðið innheimtumanni ríkissjóðs skil á skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna skattaðilans vegna fyrrgreindra uppgjörstímabila á tekjuárinu 2001.

Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna skattaðilans X ehf. vegna framangreindra greiðslutímabila nemur samtals kr. 4.465.979, auk álags, dráttarvaxta og kostnaðar.

...

Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. og 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1. – 3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.

Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995.

2. Vangoldinn virðisaukaskattur. Vanræksla á skilum á virðisaukaskattsskýrslum á lögmæltum tíma.

A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri skattaðilans X ehf. vegna uppgjörstímabilanna mars–apríl, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember tekjuárið 2000 og maí–júní og júlí–ágúst tekjuárið 2001. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs á lögmæltum tíma skil á virðisaukaskattsskýrslum launamanna skattaðilans vegna sömu uppgjörstímabila.

Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 2.376.785.

...

Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 10. desember 2004, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. desember 2004, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 4. apríl 2005, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Þess er aðallega krafist að gjaldanda verði ekki gerð sekt, en til vara að við sektarákvörðun verði tekið tillit til síðari skattgreiðslna X ehf. á þann hátt sem gjaldanda sé hagfelldast. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

Umboðsmaður gjaldanda bendir á að skattrannsóknarstjóri ríkisins geri sektarkröfu á hendur gjaldanda á þeirri forsendu að hann hafi verið hinn raunverulegi stjórnandi X ehf. á því tímabili sem málið varði. Þessu sé mótmælt af hálfu gjaldanda. Gjaldandi hafi ekki verið einn í stjórn og einn prókúruhafi félagsins, því framkvæmdastjóri þess, B, hafi verið í stjórn félagsins og prókúruhafi, sbr. fskj. nr. 3.2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Þá sé því mótmælt að gjaldandi hafi verið daglegur og raunverulegur stjórnandi hjá X ehf. Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi gjaldandi upplýst að sér hefði nánast verið bolað frá fyrirtækinu í september 1999 og að hann hafi lítið komið að rekstri félagsins frá þeim tíma. Gjaldandi hafi gert nánari grein fyrir þessu í bréfi til skattrannsóknarstjóra, dags. 5. janúar 2004. Þrátt fyrir þetta telji skattrannsóknarstjóri ríkisins að gjaldandi hafi verið daglegur og raunverulegur stjórnandi félagsins. Það að gjaldandi hafi undirritað staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur segi ekki annað en að hann hafi starfað fyrir félagið, enda feli undirritun skýrslna ekki í sér ákvörðun um að nota ekki tiltæka fjármuni til þess að greiða skattskuldir. Telja verði að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ekki upplýst nægilega um þátt gjaldanda í ákvörðunum um að greiða ekki skattfjárhæðir sem um ræði og því verði ekki talið að unnt sé að gera gjaldanda sekt í málinu.

Þá byggir umboðsmaður gjaldanda aðalkröfu sína á því að óhæfilegur dráttur hafi orðið á ákvörðun um refsimeðferð. Skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á máli X ehf., dags. 5. janúar 2004, hafi verið send gjaldanda með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 13. janúar 2004, og honum tilkynnt að fyrir lægi að taka ákvörðun um refsimeðferð málsins. Gjaldanda hafi verið veittur frestur til 12. febrúar 2004 til að gera athugasemdir í því sambandi, en gjaldandi hafi engar athugasemdir gert. Tíu mánuðum síðar, eða um miðjan desember 2004, hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess fyrir yfirskattanefnd að gjaldanda yrði gerð sekt. Telja verði að hér hafi verið um óhæfilegan drátt að ræða á afgreiðslu málsins, enda hafi borið að afgreiða það svo fljótt sem unnt var, sbr. 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga, 70. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 og 1. mgr. 6. gr. laga nr. 62/1994, um mannréttindasáttmála Evrópu.

Sé ekki fallist á framangreindar röksemdir um galla á rannsókn málsins eða drátt á ákvörðun um refsimeðferð, sé þess krafist að gjaldanda verði ekki gerð sekt á þeim grundvelli að réttmætur vafi leiki á um þátt hans í ákvarðanatöku um staðgreiðsluskil og virðisaukaskattsskil X ehf., sbr. til hliðsjónar H 1999:2362 og dóm Héraðsdóms Reykjaness 21. maí 1999 í máli nr. S-5/1999.

Til stuðnings varakröfu vísar umboðsmaður gjaldanda til umfjöllunar í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins um greiðslur inn á skattskuldir X ehf. svo og til H 1997:2446 og H 2003:3178.

III.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 10. desember 2004, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að hann hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf., áður Y ehf., vanrækt að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árin 2000 og 2001 og virðisaukaskatti þau uppgjörstímabil árin 2000 og 2001 sem greinir í bréfinu. Gjaldandi hefur lagt fram varnir sínar í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf 14. ágúst 2003 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti árin 2000 og 2001. Vegna rannsóknarinnar var tekin skýrsla af gjaldanda, A, hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins 27. ágúst 2003, svo og var hinn 17. október 2003 tekin skýrsla af B. Með bréfi, dags. 2. desember 2003, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda og B skýrslu um rannsóknina, dags. 28. nóvember 2003, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Af hálfu gjaldanda voru gerðar athugasemdir við skýrsluna með bréfi, dags. 5. janúar 2004, en engar athugasemdir bárust af hálfu B. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 7. janúar 2004, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að því undanskildu að bætt var við kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fram kom að andmæli gjaldanda þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. janúar 2004, segir að rannsóknin hafi m.a. verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreindar skýrslutökur, gögnum frá hlutafélagaskrá Hagstofu Íslands, staðgreiðsluskilagreinum og sundurliðunum X ehf., launaseðlum launamanna félagsins ásamt umsóknum þeirra til ríkisskattstjóra um leiðréttingu á afdreginni staðgreiðslu, hreyfingalistum úr bókhaldi félagsins, virðisaukaskattsskýrslum félagsins, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda. Bú X ehf. var tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur 26. júní 2002.

Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi m.a. falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu opinberra gjalda af launum starfsmanna félagsins samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum og öðrum gögnum saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin mars til og með desember 2000 og janúar til og með júlí 2001, samtals að fjárhæð 4.465.979 kr., miðað við greiðslustöðu 14. ágúst 2003. Þá kemur fram að staðgreiðsluskilagreinum X ehf. umrædd greiðslutímabil árið 2001 hafi ekki verið skilað til innheimtumanns ríkissjóðs. Samkvæmt skýrslunni var niðurstaða um vangoldna skilaskylda staðgreiðslu fyrir árið 2001, samtals að fjárhæð 1.185.874 kr., byggð á launaseðlum fimm starfsmanna X ehf. sem þeir lögðu fram hjá ríkisskattstjóra ásamt beiðnum um leiðréttingu á afdreginni staðgreiðslu. Ekki verður ráðið af gögnum málsins að neinir annmarkar á grundvelli fyrirliggjandi staðgreiðsluskilagreina X ehf. árið 2000 hafi verið leiddir í ljós við rannsóknina.

Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins m.a. fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns. Vegna þessa þáttar rannsóknarinnar er tekið fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að í tölulegum niðurstöðum sé tekið tillit til tapaðra viðskiptakrafna samkvæmt gögnum sem gjaldandi, A, hafi afhent embættinu. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti uppgjörstímabilin mars-apríl, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2000 og maí-júní og júlí-ágúst 2001, samtals að fjárhæð 2.376.785 kr., miðað við greiðslustöðu 14. ágúst 2003.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 27. ágúst 2003 greindi gjaldandi, A, frá því að hann hefði verið einn stofnenda X ehf. og stjórnarmaður félagsins þar til það hætti rekstri í júlí 2001. Gjaldandi kvaðst hafa stýrt félaginu sem framkvæmdastjóri til september 1999, en þá hefði E tekið við þeim starfa og stjórnað félaginu til febrúarloka 2000. Frá þeim tíma hefði B stýrt félaginu. Gjaldandi greindi frá því að sér hefði nánast verið bolað frá félaginu í september 1999 og því hefði hann lítið komið að rekstri þess frá þeim tíma. Gjaldandi staðfesti að skilagreinar staðgreiðslu fyrir þau greiðslutímabil árið 2000, sem rannsóknin tók til, væru vegna X ehf. og kvaðst gjaldandi hafa séð um gerð þessara gagna ásamt starfsmanni Z ehf. Skilagreinarnar væru byggðar á launabókhaldi félagsins sem gæfi rétta mynd af rekstri þess. Gjaldandi kvaðst ekki kannast við launaseðla fimm tilgreindra starfsmanna frá fyrri hluta ársins 2001, en kannaðist við launamennina og taldi fjárhæðir launaseðlanna nærri lagi. Gjaldandi vissi ekki hvers vegna staðgreiðsluskilagreinum fyrir árið 2001 hafði ekki verið skilað til innheimtumanns ríkissjóðs. Þá sagðist gjaldandi ekki vita hvort laun hefðu verið greidd að fullu og á réttum tíma. Væri rétt að athuga það í launabókhaldi félagsins sem væri hjá skiptastjóra. Gjaldandi staðfesti einnig að virðisaukaskattsskýrslur vegna þeirra uppgjörstímabila árin 2000 og 2001, sem málið varðar, væru vegna X ehf. og kvaðst gjaldandi hafa gert skýrslurnar og byggt þær á bókhaldi félagsins sem gæfi rétta mynd af rekstri þess.

Við skýrslutökuna var gjaldanda kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi vangreidd staðgreiðsla vegna launamanna X ehf. 4.465.979 kr. og að vangreiddur virðisaukaskattur vegna þess tímabils sem til rannsóknar væri næmi 2.562.491 kr. Gjaldandi taldi að lækka bæri fjárhæð virðisaukaskatts vegna tapaðra viðskiptakrafna en kvaðst þurfa að athuga betur staðgreiðslufjárhæð með tilliti til þess hvort laun væru að einhverju leyti vangreidd. Gjaldandi var spurður um ástæður þess að afdreginni staðgreiðslu og virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma og sagði gjaldandi að E, fyrrverandi framkvæmdastjóri, hefði eytt fjármunum félagsins, á bilinu 8 til 10 milljónum króna, í ýmsa óráðsíu á tímabilinu október 1999 til maí 2000 og væri það upphaf vanda félagsins. Félagið hefði höfðað mál á hendur E vegna þessa en hann væri nú flúinn land. Einnig hefðu nokkrir starfsmenn fengið laun greidd fyrirfram en látið af störfum án þess að endurgreiða þær fjárhæðir. Þá hefði félagið tapað töluvert af viðskiptakröfum eða um 2 milljónum króna og kvaðst gjaldandi ætla að koma gögnum þar að lútandi til skattrannsóknarstjóra ríkisins. Gjaldandi kvaðst ekki vita hver hefði tekið ákvarðanir um að standa ekki skil á umræddum gjöldum, en fjármunirnir hefðu farið í rekstur félagsins eftir óráðsíu fyrrverandi framkvæmdastjóra. Gjaldandi kvaðst ekki hafa farið fram á það við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum X ehf. vegna skattgreiðslna yrði ráðstafað með tilteknum hætti.

B sagði við skýrslutöku 17. október 2003 að hann hefði verið starfsmaður X ehf. og tekið að sér starf framkvæmdastjóra félagsins 10. febrúar 2000 að beiðni eigenda þess. Starf sitt hefði þó ekki breyst við þetta. Hann hefði setið fundi þar sem ákvarðanir hefðu verið teknar um reksturinn. Ætlunin hefði verið að hann yrði einn eigenda félagsins og hefði hann lánað því fjármagn en væri nú gjaldþrota vegna þess. Hann hefði ekki verið í stjórn félagsins. B kannaðist ekki við virðisaukaskattsskýrslur og skilagreinar staðgreiðslu sem lagðar voru fyrir hann við skýrslutökuna. B kannaðist við fimm tilgreinda starfsmenn félagsins á fyrri hluta árs 2001, en kvaðst ekki kannast við launaseðla vegna þeirra. Hann taldi að A hefði annast skýrslugerð vegna staðgreiðslu, hugsanlega með aðstoð bókara félagsins, en vissi ekki hver hefði útbúið virðisaukaskattsskýrslur. B vildi ekki tjá sig um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu og virðisaukaskatts samkvæmt fyrirliggjandi gögnum og kvaðst ekki vita til þess að nein sérstök ákvörðun hefði verið tekin um að standa ekki skil á skattgreiðslunum.

Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.

Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 4. apríl 2005, er því mótmælt að gjaldandi hafi verið daglegur og raunverulegur stjórnandi X ehf., áður Y ehf., þann tíma sem málið varðar. Er því haldið fram að annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins með tilliti til þessa atriðis og a.m.k. leiki slíkur vafi um þátt gjaldanda í ákvarðanatöku um staðgreiðsluskil og virðisaukaskattsskil að ekki sé rétt að gera honum sekt vegna vanskila á greiðslu umræddra gjalda.

Samkvæmt gögnum málsins var einkahlutafélagið Y ehf. stofnað 31. desember 1999 og tók þá við rekstri samnefnds sameignarfélags. Skráður tilgangur félagsins, sem frá 2. maí 2001 nefndist X ehf., var sala tölvubúnaðar og hugbúnaðar, þjónusta við slíka starfsemi, inn- og útflutningur, lánastarfsemi, rekstur fasteigna og skyldur rekstur. Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár um stofnun einkahlutafélags, mótt. 12. janúar 2000, var gjaldandi, A, formaður stjórnar félagsins, meðstjórnandi var D, en framkvæmdastjóri með prókúruumboð var E. E lét af starfi framkvæmdastjóra hinn 1. febrúar 2000, sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 10. febrúar 2000, sem undirrituð er af gjaldanda og D, en jafnframt kom fram í tilkynningunni að B hefði „tekið við stöðu framkvæmdastjóra Y ehf. og kemur inn í stjórn félagsins sem framkvæmdastjóri félagsins“. Jafnframt var tilkynnt að gjaldandi færi með prókúruumboð fyrir félagið. Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 2. maí 2001, var ákveðið á stjórnarfundi hjá Y ehf. þann dag að B léti af starfi framkvæmdastjóra og gengi úr stjórn Y ehf. auk þess sem prókúra hans væri felld niður. Tilkynning þessi var undirrituð af gjaldanda sem stjórnarmanni, D sem varamanni í stjórn og B. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins staðfesti gjaldandi að hann hefði verið stjórnarmaður X ehf. þangað til félagið hætti rekstri í júlí 2001 og staðfesti að öðru leyti í meginatriðum þær upplýsingar sem fram koma í greindum tilkynningum til hlutafélagaskrár.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið liggur fyrir að gjaldandi var formaður stjórnar eða einn stjórnarmaður X ehf., áður Y ehf., allan þann tíma sem mál þetta varðar og hafði jafnframt prókúruumboð fyrir félagið, en B var skráður framkvæmdastjóri félagsins meginhluta þessa tímabils. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. janúar 2004, voru gjaldandi og B báðir tilgreindir sem fyrirsvarsmenn X ehf., en í máli þessu gerir skattrannsóknarstjóri ríkisins hins vegar eingöngu sektarkröfu á hendur gjaldanda. Sú skýring kemur fram á þessu í greinargerð skattrannsóknarstjóra til yfirskattanefndar að ekki verði séð að B hafi haft stöðu daglegs stjórnanda X ehf. sem borið hafi ábyrgð á vanskilum félagsins á virðisaukaskatti og staðgreiðslu opinberra gjalda.

Hvað sem líður hugsanlegri þátttöku B í stjórnun einkahlutafélagsins verður að telja að nægilega hafi verið leitt í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi, A, hafi verið fyrirsvarsmaður þess á þeim tíma sem hér um ræðir. Sem stjórnarmanni í félaginu bar gjaldanda að afla sér vitneskju um rekstur þess, þar á meðal um það hvort félagið stæði í skilum með greiðslu afdreginnar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna, svo og að annast um að starfsemi félagsins væri jafnan í réttu og góðu horfi, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Vísast um þetta til dóms Hæstaréttar Íslands 25. september 1997 (H 1997:2446). Þá er til þess að líta að gjaldandi hafði prókúru fyrir félagið og starfaði við rekstur þess og hafði m.a. með höndum gerð virðisaukaskattsskýrslna og skilagreina staðgreiðslu. Að þessu virtu verður að telja að gjaldandi hafi borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts vegna þess tíma sem mál þetta varðar.

Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. janúar 2004, sem liggur til grundvallar kröfugerð embættisins í máli þessu, nam vangreidd skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. samtals 4.465.979 kr. hinn 14. ágúst 2003 vegna greiðslutímabilanna mars 2000 til og með júlí 2001. Þá kemur fram að vangreiddur virðisaukaskattur árin 2000 og 2001 hafi numið 2.376.785 kr. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 4. apríl 2005, eru ekki gerðar athugasemdir við niðurstöður skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæðir vangreiddrar staðgreiðslu og virðisaukaskatts.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því skuldir sem um ræðir í máli þessu byrjuðu að myndast 17. apríl 2000. Þar kemur fram að á tímabilinu 17. apríl 2000 til 2. desember 2004 voru af hálfu X ehf. greiddar til innheimtumanns ríkissjóðs samtals 870.688 kr. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og 1.304.729 kr. vegna virðisaukaskatts. Þar af var 723.418 kr. ráðstafað til greiðslu höfuðstóls staðgreiðslu og 969.073 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts og hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins tekið tillit til þessara greiðslna að því leyti sem þeim hefur verið ráðstafað inn á skattskuldir vegna greiðslu- og uppgjörstímabila sem málið varðar. Sá hluti greiðslna á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nemur 147.270 kr. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og 335.656 kr. vegna virðisaukaskatts. Greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér skiptir máli, námu 183.623 kr. Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003, sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Af dómi þessum og öðrum dómum Hæstaréttar í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387, verður hins vegar ályktað að taka beri tillit til greiðslna viðkomandi aðila á skattskuldum við ákvörðun refsingar. Verður ekki annað séð en það geti einnig átt við um fjárhæðir sem innheimtumaður hefur ráðstafað inn á álag, dráttarvexti og kostnað. Geta umtalsverðar greiðslur skattaðila þá við ákveðnar aðstæður haft í för með sér að færa megi fésekt niður fyrir lögbundið lágmark sektarrefsingar, sbr. 8. tölul. 1. mgr. 74. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. H 2000:2387.

Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda staðgreiðslu samtals 3.280.105 kr. greiðslutímabilin mars til og með desember 2000 er reist á fjárhæðum skilaskyldrar staðgreiðslu samkvæmt innsendum skilagreinum félagsins og samanburði þeirra við greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs. Ekki þykja efni til annars en að byggja á þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að því er varðar umrædd greiðslutímabil, enda hafa engar athugasemdir verið gerðar af hálfu gjaldanda að því er þau tímabil varðar.

Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vanframtalda staðgreiðslu greiðslutímabilin janúar til og með júlí 2001 að fjárhæð samtals 1.185.874 kr. liggja launaseðlar sem bera með sér launagreiðslur til fimm starfsmanna X ehf. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 27. ágúst 2003 kvaðst gjaldandi ekki kannast við þessi gögn. Þá kom ekki fram af hálfu gjaldanda staðfesting á því að laun til starfsmanna X ehf. hefðu verið greidd að fullu og á réttum tíma samkvæmt launaseðlum félagsins og taldi gjaldandi að rétt væri „að kíkt sé í launabókhald skattaðilans til þess að sannreyna hvort laun hafi verið greidd að fullu“, sbr. svar gjaldanda við spurningu nr. 21. Hvorki í skýrslutöku af B né með rannsóknaraðgerðum skattrannsóknarstjóra ríkisins að öðru leyti kom fram staðfesting þess að launafjárhæðir samkvæmt umræddum gögnum hefðu verið inntar af hendi af hálfu X ehf. þau greiðslutímabil sem um ræðir í málinu. Tekið skal fram að með bréfi til skiptastjóra þrotabús X ehf., dags. 14. ágúst 2003, krafðist skattrannsóknarstjóri ríkisins þess að skiptastjórinn legði fram hreyfingalista eða færslulista úr færðu bókhaldi fyrir árin 2000 og 2001, en ekki er í skýrslu skattrannsóknarstjóra gerð nein grein fyrir þessum gögnum eða athugun embættisins á þeim. Þrátt fyrir að tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sé út af fyrir sig ekki mótmælt í greinargerð umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 4. apríl 2005, verður ekki talið nægilega öruggt, eins og mál þetta liggur fyrir, að afdregin staðgreiðsla í janúar til og með júlí 2001 nemi þeim fjárhæðum sem byggt er á í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins. Með vísan til þess sem að framan greinir verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á grundvöll fyrir ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. greind greiðslutímabil árið 2001.

Stendur þá eftir að því er varðar greiðslutímabilin janúar til og með júlí 2001 krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda vegna vanrækslu á skilum á skilagreinum staðgreiðslu. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var gjaldandi spurður um ástæðu þess að skilagreinum fyrir þessi greiðslutímabil hefði ekki verið skilað og komu ekki fram skýringar á því. Að þessu virtu og þar sem gjaldandi hefur engar athugasemdir gert við niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins um að ekki hafi verið staðin skil á umræddum skilagreinum verður að telja sannað að gjaldandi hafi látið undir höfuð leggjast að standa skil á staðgreiðsluskilagreinum fyrir framangreind greiðslutímabil, sbr. 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Verður talið að fullnægt sé þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda sekt samkvæmt þessu lagaákvæði vegna þeirrar vanrækslu sem að framan greinir, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 25. mars 1999 (H 1999:1455).

Eins og fyrr greinir kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. janúar 2004, að hinn 14. ágúst 2003 hafi vangreiddur virðisaukaskattur árin 2000 og 2001 numið 2.376.785 kr. og er í þeirri fjárhæð tekið tillit til þess að „nokkrir viðskiptavinir skattaðilans [hafa] ekki að fullu gert upp við skattaðilann vegna viðskipta sem áttu sér stað á þeim tímabilum sem hér um ræðir“, eins og segir í skýrslu skattrannsóknarstjóra, en lækkun virðisaukaskatts af þessari ástæðu nam 185.706 kr. frá því sem rannsóknin var ella talin hafa leitt í ljós. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. lið 2 í kröfugerð til yfirskattanefndar, er byggð á greindum niðurstöðum skýrslunnar. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 4. apríl 2005, eru ekki gerðar athugasemdir við niðurstöðu skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts og m.a. ekkert vikið að því að um frekari tapaðar viðskiptakröfur sé að ræða en tekið er tillit til í skýrslunni. Andmæli af þessu tagi komu hins vegar fram í bréfi gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 5. janúar 2004, þar sem gjaldandi staðhæfði að samkvæmt gögnum, sem hann hefði sent skattrannsóknarstjóra, næmu ógreiddar viðskiptakröfur nálægt 5.000.000 kr. en einungis væri tekið tillit til fimmtungs þeirrar fjárhæðar. Auk þess hefði verið gerð krafa á einn viðskiptavin félagsins upp á rúmlega 1.000.000 kr. en félagið hefði verið komið í þrot áður en náðst hefði að fylgja því eftir. Þessar athugasemdir gjaldanda fengu enga umfjöllun í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá er það að athuga við umfjöllun í skýrslunni um tapaðar viðskiptakröfur að ekki kemur skýrt fram hvernig sú fjárhæð lækkunar virðisaukaskatts var fengin sem þar greinir, enda er engin grein gerð fyrir þeim kröfum sem fallist var á að taka tillit til. Tekið skal fram að niðurstöðutölur í hreyfingalistum úr bókhaldi Y ehf., sem vísað er til í skýrslunni, sbr. fskj. nr. 14.1 til 14.28 með skýrslunni, nema hærri fjárhæð en skattrannsóknarstjóri gengur út frá, en þó ekki þeirri fjárhæð sem gjaldandi tiltók í bréfi sínu. Þá er rétt að fram komi að ef skilja á umfjöllun í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem vísað er orðrétt til að framan, þannig að eingöngu sé litið til krafna sem stofnast hafi á þeim uppgjörstímabilum, sem málið tekur til, við mat á því hvort efni séu til lækkunar vangreidds virðisaukaskatts á grundvelli ákvæðis 2. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, sem hér hefur þýðingu, er ljóst að byggt er á forsendum sem ekki fá samþýðst greindu lagaákvæði.

Að því virtu sem að framan er rakið þykja gögn málsins benda til þess að við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi komið fram frekara tilefni til lækkunar á virðisaukaskatti X ehf. vegna tapaðra viðskiptakrafna en fallist var á af hálfu skattrannsóknarstjóra. Þá er skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins þannig úr garði gerð að ekki er unnt að rekja til rótar þá lækkunarfjárhæð sem þó var tekin til greina. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður ekki talið að nægur grundvöllur hafi verið lagður fyrir sektarákvörðun á hendur gjaldanda að því er varðar lið 2 í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt því verður gjaldanda ekki gerð sekt vegna þess þáttar málsins.

Af hálfu umboðsmanns gjaldanda er fundið að drætti á meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Rannsókn máls þessa hófst hinn 14. ágúst 2003 og lauk með skýrslu, dags. 7. janúar 2004, og verður ekki talið að neinar tafir hafi orðið á rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra. Þá urðu ekki tafir á því að skattrannsóknarstjóri ríkisins hæfist handa með refsimeðferð málsins. Hins vegar liðu um tíu mánuðir frá því að andmælafresti gjaldanda lauk með tilliti til refsimeðferðar og þar til skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði málinu til sektarmeðferðar hjá yfirskattanefnd. Ekki hafa komið fram aðrar skýringar á þeim drætti á meðferð málsins en að annir hafi verið við önnur verkefni hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra til gjaldanda, dags. 3. júní 2004 og 23. september 2004, þar sem tilkynnt var að ákvarðanataka um refsimeðferð myndi dragast. Tekið skal fram að samkvæmt 5. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, fyrnist sök samkvæmt 30. gr. laganna á sex árum miðað við upphaf rannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins eða lögreglu, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Það athugist að sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins var kynnt gjaldanda með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. desember 2004, sbr. fyrningarrofsreglu þá er fram kemur í 3. málsl. 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Þá voru ekki liðin sex ár frá 17. apríl 2000, sem var eindagi greiðslutímabilsins mars 2000, sbr. 3. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, sem er fyrsta greiðslutímabilið sem mál þetta tekur til. Reynir því ekki á það hvort óeðlilegar tafir hafi orðið á rannsókn málsins eða ákvörðun refsingar með tilliti til fyrningar sakar. Með skírskotan til framanritaðs teljast brot gjaldanda gagnvart lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda ekki vera fyrnd að neinu leyti. Þá verður ekki talið að greindur dráttur geti haft þau áhrif að synja beri sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin mars til og með desember 2000 að fjárhæð samtals 3.280.105 kr. ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, og ekki staðin skil á skilagreinum staðgreiðslu fyrir tímabilin janúar til og með júlí 2001. Af hálfu gjaldanda hafa ekki komið fram aðrar skýringar en að fjárhagsvandræði hafi valdið þeim vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda sem í málinu greinir. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000. Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995.

Ákvarða ber gjaldanda sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og skilagreina staðgreiðslu sem að framan greinir. Eins og lög nr. 45/1987 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektar ber að líta til þess að ekki er annað komið fram en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda hafi fyrst og fremst stafað af rekstrarerfiðleikum X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldandi hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Eins og fyrr greinir hefur í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands í hliðstæðum málum verið tekið tillit til greiðslna til innheimtumanns ríkissjóðs sem inntar hafa verið af hendi eftir gjalddaga og talið að við vissar aðstæður megi fara niður fyrir lögbundið sektarlágmark, sbr. H 2000:2387. Í tilviki gjaldanda er um að ræða greiðslur samtals að fjárhæð 666.549 kr. sem voru inntar af hendi á svipuðum tíma og vanskil áttu sér stað og telja verður að nemi ekki óverulegu hlutfalli skattfjárhæðar sem í málinu greinir. Með vísan til 8. tölul. 1. mgr. 74. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 þykir við þessar aðstæður mega fara niður fyrir sektarlágmark 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987. Að þessu athuguðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 5.500.000 kr. til ríkissjóðs.

Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldanda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 5.500.000 kr. til ríkissjóðs. Málskostnaðarkröfu gjaldanda er hafnað.