Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra sem hann tók með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. mars 2004, að færa kæranda til tekna í skattframtali árið 2003 sem laun frá X hf. 3.450.000 kr. í stað 16.100.000 kr., sem kærandi hafði tilfært í skattframtalinu, auk tekjufærslu á bótum frá sama aðila að fjárhæð 42.052.000 kr. og hlunnindum að fjárhæð 180.000 kr. Þá ákvarðaði skattstjóri frádráttarbær lífeyrissjóðsiðgjöld í reit 162 vegna greindra launa 138.000 kr. og heildarfrádrátt í sama reit 235.756 kr., jafnframt því að frádráttur iðgjalda vegna viðbótarlífeyrissparnaðar var ákveðinn sama fjárhæð eða 235.756 kr. Samkvæmt skattframtali kæranda hafði frádráttur í reit 162 numið 484.157 kr. og frádráttur í reit 160 294.797 kr. Skattstjóri byggði á því að greiðslur X hf. til kæranda samkvæmt samkomulagi um starfslok, dags. 1. febrúar 2002, teldust að öllu leyti skattskyldar tekjur á tekjuárinu 2002. Þá virti skattstjóri greiðslurnar svo að greiðslum vegna fyrstu þriggja mánaða ársins 2002 eða 3.450.000 kr. mætti jafna til launa í uppsagnarfresti og því litið á þær sem launatekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, en greiðslur eftir það tímamark, þ.e. 31. mars 2002, er teldust 42.052.000 kr., yrði að telja bætur er skattskyldar væru samkvæmt 2. tölul. A-liðar sömu lagagreinar. Við greindar breytingar skattstjóra hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2003 úr 17.967.358 kr. í 47.654.383 kr. Endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2003 í samræmi við fyrrgreindar breytingar.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. júní 2004, krefst kærandi þess aðallega að greindur úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. mars 2004, verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að kæranda verði heimilað að telja greiðslur samkvæmt umræddum starfslokasamningi til tekna eftir því sem þær hafi fallið til samkvæmt samningnum, jafnframt því að mánaðarlegar greiðslur samkvæmt samningnum verði skattlagðar sem launatekjur og iðgjald launagreiðanda af fyrrnefndum greiðslum teljist ekki til tekna hjá kæranda, sbr. 5. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt fyrstu þrautavarakröfu er þess krafist að allar greiðslur samkvæmt umræddum samningi, þ.e. mánaðarleg laun/bætur og lífeyrissjóðsiðgjald, verði skattlagðar samkvæmt 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Önnur þrautavarakrafa er á þann veg að viðurkenndur verði réttur kæranda til að telja til frádráttar tekjuskattsstofni fjárhæð er svari til 4% iðgjalds í lífeyrissjóð af mánaðarlegum greiðslum samkvæmt umræddum starfslokasamningi og jafnháa fjárhæð sem viðbótarlífeyrissparnað. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Samkvæmt gögnum málsins eru málavextir þeir helstir að kærandi var ráðinn forstjóri X hf. frá og með 1. júlí 1999, sbr. ráðningarsamning, dags. 25. júní 1999, sem liggur fyrir í málinu. Samkvæmt 10.1 gr. samningsins var ráðningartími fimm ár frá gildistöku hans. Hefði hvorugur aðila í lok fjórða árs sagt samningnum upp með 12 mánaða fyrirvara breyttist samningurinn í ótímabundinn samning frá lokum fimm ára tímabilsins. Miðað við þann tíma og þaðan í frá yrði gagnkvæmur uppsagnarfrestur sex mánuðir af beggja hálfu. Samkvæmt staðfestingu Y-ráðherra, dags. 21. september 1999, sem liggur fyrir í málinu, varð um það samkomulag að miða bæri við að ráðning kæranda yrði til fimm ára að lágmarki og með uppsagnarákvæðum eftir það. Væru ákvæði þar um í ráðningarsamningi í samræmi við þessar forsendur. Fram kom að með samkomulaginu hefði verið höfð hliðsjón af 23. gr. laga nr. 70/1996, um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins. Samkvæmt 10.2 gr. ráðningarsamningsins skyldi kærandi ávinna sér starfslokakjör sem samsvöruðu tveggja mánaða starfskjörum samkvæmt samningnum fyrir hvert ár í starfi sem kæmi til greiðslu í framhaldi af lokum ráðningartíma hjá félaginu, þó að hámarki 24 mánuðir. Hinn 14. desember 2001 lét kærandi af starfi forstjóra X hf., en þann dag leysti stjórn hlutafélagsins kæranda undan öllum starfsskyldum. Hafði kærandi þá haft leyfi frá starfsskyldum forstjóra frá 10. október 2001 samkvæmt sérstakri samþykkt stjórnarinnar. Kemur þetta fram í samkomulagi um kjör vegna starfsloka kæranda, dags. 1. febrúar 2002, sem liggur fyrir í málinu, er gert var í kjölfar greindra starfsloka kæranda hjá hlutafélaginu. Þar var samið um greiðslur til kæranda vegna starfslokanna. Kemur fram að X hf. skuldbindi sig til að „greiða bætur vegna starfsloka þar með talið lífeyrisframlag“. Séu bæturnar ákveðnar sem heild en greiðist út svo sem nánar greinir í samkomulaginu. Í fyrsta lagi skyldu greiddar þann 1. febrúar 2002 14.950.000 kr. ásamt 16% lífeyrisiðgjaldi, sbr. nánari ákvörðun varðandi það síðarnefnda. Í öðru lagi skyldi X hf. greiða kæranda 1.150.000 kr. á mánuði frá 1. mars 2003 til 31. ágúst 2004 ásamt 16% lífeyrisiðgjaldi. Í þriðja lagi var svo samið að kærandi keypti bifreiðina Z fyrir 4.002.000 kr. og fengi vaxtalaust lán frá X hf. fyrir þeirri fjárhæð til 31. ágúst 2004. Á móti afsalaði kærandi sér greiðslu launa og lífeyrisiðgjalds fyrir september, október og nóvember 2004 til lúkningar á láninu. Í fjórða lagi skyldi kærandi til 30. nóvember 2004 fá 15.000 kr. í mánaðarlegan afslátt af keyptri þjónustu frá X hf. Í fimmta lagi var tekið fram að þegar greiddar líf- og slysatryggingar héldu gildi sínu út yfirstandandi iðgjaldstímabil. Tekið var fram að greiðslur frá 1. mars 2003 tækju hækkun samkvæmt launavísitölu frá 1. desember 2001 að telja til viðkomandi greiðsludags.

Í skattframtali sínu árið 2003 færði kærandi sér til tekna launatekjur að fjárhæð 16.100.000 kr. frá X hf. svo og frádrátt í reit 162 386.400 kr. og í reit 160 257.600 kr. vegna launa frá X hf. en heildarfjárhæðir frádráttar námu 484.157 kr. í reit 162 og 294.797 kr. í reit 160. Voru tilgreiningar þessar í samræmi við upphaflegan launamiða frá X hf.

Upphaf máls þessa má rekja til þess að ríkisendurskoðun óskaði eftir því við ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 25. febrúar 2002, að embættið gerði grein fyrir afstöðu sinni til skattalegrar meðferðar greinds starfslokasamnings kæranda og X hf., en ríkisendurskoðun væri að lögum endurskoðandi félagsins. Með bréfi, dags. 18. febrúar 2003, svaraði ríkisskattstjóri fyrirspurn ríkisendurskoðunar. Vísaði ríkisskattstjóri um viðhorf sitt til bréfs, dags. 12. febrúar 2003, er sent hefði verið öllum skattstjórum, varðandi skattskyldu og skattlagningu starfslokagreiðslna, sbr. 101. gr. laga nr. 78/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem ríkisskattstjóri vísaði til. Í svarbréfi sínu vísaði ríkisskattstjóri til sjónarmiða í bréfi sínu til skattstjóra og reifaði viðhorf sín til skattalegrar meðferðar starfslokasamnings kæranda og X hf. Fram kom að með hliðsjón af lagaákvæðum um uppsagnarfrest mætti líta svo á að samningurinn fæli í sér laun fyrir tímabilið janúar til mars 2002 og að því marki sem þær greiðslur væru í samræmi við ráðningarsamning kæranda teldust þær endurgjald fyrir vinnu og skattlegðust samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Aðrar greiðslur, sem tilgreindar væru í bréfi ríkisendurskoðunar, væru bætur sem væru skattskyldar samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, þar á meðal greiðslur til lífeyrissjóðs af þeim hluta greiðslnanna sem teldust bætur. Þá teldist greind bifreið hluti bótanna, en miða skyldi mat á bifreiðinni við gangverð hennar á söludegi og telja þá fjárhæð fram sem skattskyldar bætur á árinu 2002. Þá kom fram að allar bótagreiðslur samkvæmt samkomulaginu, að meðtöldu framlagi í lífeyrissjóð og bifreið, væru skattskyldar tekjur ársins 2002 og skipti þá ekki máli hvenær greiðslan væri innt af hendi. Skyldi X hf. gera grein fyrir greiðslum samkvæmt samningnum og í samræmi við framangreint á launamiða 2003 vegna ársins 2002. Afslátt kæranda af þjónustu bæri að telja til skattskyldra hlunninda samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Greiða skyldi tryggingagjald af þeim greiðslum sem teldust endurgjald fyrir vinnu. Með bréfi X hf., dags. 31. mars 2003, barst skattstjóra leiðrétting á áður innsendum launamiða 2003 vegna launagreiðslna 2002 til kæranda. Í bréfi félagsins var vísað til þess að hinn leiðrétti launamiði væri í samræmi við úrskurð ríkisskattstjóra um skattalega meðhöndlun starfslokasamnings kæranda. Samkvæmt hinum leiðrétta launamiða voru laun í reit 02 tilfærð 3.450.000 kr., frádráttarbært lífeyrisiðgjald í reit 03 138.000 kr. og bætur 42.052.000 kr. og afsláttur af þjónustu 180.000 kr. voru tilfærðar í handmerkta reiti nr. 34 og 59 undir greiðslum og hlunnindum, ótalin áður. Þá var afdregin staðgreiðsla 5.930.740 tilgreind í reit 71 á launamiðanum. Með bréfi, dags. 14. apríl 2003, fór skattstjóri fram á að X hf. legði fram afrit af þeim starfslokasamningi sem umræddar greiðslur byggðust á. Með bréfi, dags. 28. apríl 2003, vísaði X hf. til trúnaðar hvað snerti greindan samning og benti á kæranda varðandi framlagningu hans.

Með bréfi, dags. 28. júlí 2003, tilkynnti skattstjóri kæranda að tilgreindar breytingar hefðu verið gerðar á skattframtali hans árið 2003, með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt launamiða frá X hf. hefðu kæranda verið greiddar bætur vegna starfsloka á árinu 2002 að fjárhæð 42.052.000 kr., hlunnindi í formi afsláttar af þjónustu félagsins að fjárhæð 180.000 kr. og laun að fjárhæð 3.450.000 kr. Hefði kærandi gert grein fyrir launum frá X hf. skattframtali sínu árið 2003 að fjárhæð 16.100.000 kr. Hvorki hefði hins vegar verið getið um bætur vegna starfsloka né hlunninda í formi afsláttar meðal skattskyldra tekna í framtalinu. Endurgjald fyrir vinnu, starf eða þjónustu, þar með talin fríðindi og hlunnindi, teldust til skattskyldra tekna, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og bætur væru skattskyldar samkvæmt ákvæðum 2. tölul. A-liðar sömu lagagreinar. Lækkaði skattstjóri því fjárhæð launa kæranda í skattframtali árið 2003 úr 16.100.000 kr. í 3.450.000 kr. og færði honum til skattskyldra tekna bætur vegna starfsloka að fjárhæð 42.052.000 kr. og hlunnindi í formi afsláttar að fjárhæð 180.000 kr. Féllst skattstjóri jafnframt á beiðni kæranda um að færa til tekna óframtalin hlunnindi frá X hf. að fjárhæð 202.417. kr., sbr. beiðni kæranda þar um með bréfi, dags. 2. júní 2003. Þá leiðrétti skattstjóri með greindri tilkynningu útreikning kæranda á sölutapi hlutabréfa í tilgreindu hlutafélagi svo sem nánar greindi.

Með kæru, dags. 30. ágúst 2003, mótmælti kærandi tekjufærslu skattstjóra á bótum að fjárhæð 42.052.000 kr., sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 28. júlí 2003, og krafðist þess að laun kæranda frá X hf. í skattframtalinu yrðu hækkuð um 12.650.000 kr., þ.e. úr 3.450.000 kr., sem skattstjóri hafði ákvarðað samkvæmt greindri tilkynningu, í 16.100.000 kr. sem kærandi hafði tilfært í skattframtalinu. Færði kærandi nánari rök fyrir kæru sinni, meðal annars athugasemdir við útgáfu leiðrétts launamiða af hendi X hf. og efnislegar athugasemdir varðandi skilgreiningu launahugtaks og tímaviðmiðun tekjufærslu umræddra greiðslna samkvæmt starfslokasamningnum.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 20. janúar 2004, og felldi niður þær breytingar sem hann hafði ákvarðað með tilkynningu sinni, dags. 28. júlí 2003. Tók skattstjóri fram að ekki hefðu, að svo komnu máli, legið fyrir óyggjandi upplýsingar um skattskyldu þeirra tekna sem skattstjóri hefði fært í skattframtal kæranda árið 2003 fyrir álagningu gjaldárið 2003 á grundvelli 95. gr. laga nr. 90/2003, sbr. tilkynningu, dags. 28. júlí 2003. Aðrar breytingar samkvæmt tilkynningunni stæðu óbreyttar. Breyttist stofn til tekjuskatts og útsvars því úr 47.549.358 kr. í 17.967.358 kr.

Með bréfi, dags. 5. febrúar 2004, boðaði skattstjóri kæranda, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að hann hygðist endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2003. Fyrirhugað væri að lækka tilfærð laun kæranda frá X hf. samkvæmt skattframtali árið 2003 úr 16.100.000 kr. í 3.450.000 kr. í samræmi við launamiða frá hlutafélaginu. Þá væri ráðgert að færa kæranda til tekna í skattframtalinu bætur frá X hf. að fjárhæð 42.052.000 kr. og hlunnindi að fjárhæð 180.000 kr. Frádráttarbært iðgjald til lífeyrissjóðs vegna launa frá X hf. yrði 138.000 kr. og heildarfjárhæð frádráttar lífeyrissjóðsiðgjalds yrði 235.756 kr. og frádráttar iðgjalds vegna viðbótarlífeyrissparnaðar yrði sama fjárhæð. Rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því, þar á meðal bréfaskipti ríkisendurskoðunar og ríkisskattstjóra varðandi skattalega meðferð starfslokasamnings kæranda. Skattstjóri vísaði til þess að honum hefði borist leiðrétting á launamiða vegna kæranda frá X hf. og gerði skattstjóri grein fyrir efni launamiðans. Þá gerði skattstjóri grein fyrir greiðslum X hf. til kæranda samkvæmt greindu samkomulagi um kjör vegna starfsloka kæranda, dags. 1. febrúar 2002, sbr. 2. tölul. samkomulagsins. Þá vísaði skattstjóri sérstaklega til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 18. febrúar 2003, til ríkisendurskoðunar varðandi skattalega meðferð starfslokasamnings kæranda og X hf. svo og bréfs ríkisskattstjóra til allra skattstjóra, dags. 12. febrúar 2003, um skattskyldu og skattlagningu starfslokagreiðslna.

Skattstjóri vísaði til þess í boðunarbréfi sínu að starfssambandi kæranda og X hf. hefði lokið 14. desember 2001. Fram til þess tíma hefði verið um að ræða vinnuframlag af hálfu kæranda og laun samkvæmt ráðningarsamningi verið greidd fyrir þá vinnu. Auk þess mætti fallast á þriggja mánaða uppsagnarfrest og að um launagreiðslur hefði verið að ræða fyrir þann tíma, sbr. greint bréf ríkisskattstjóra. Greiðslur X hf. til kæranda eftir þann tíma yrðu ekki taldar laun í skattalegu tilliti, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, heldur yrði að telja greiðslur félagsins til kæranda eftir 31. mars 2002 sem bætur samkvæmt 2. tölul. A-liðar umræddrar lagagreinar. Þá vék skattstjóri að 16% framlagi X hf. til lífeyrissjóðs og tók fram að slíkt framlag, sem greitt hefði verið eftir 31. mars 2002, teldist hluti bótanna, enda væru iðgjöld til lífeyrissjóðs einungis greidd af launum. Ekki væri fallist á að færa lífeyrissjóðsiðgjöld, sem greidd hefðu verið eftir 31. mars 2002, til frádráttar tekjum samkvæmt 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri tók fram að í samningi kæranda við X hf. væru bætur ákveðnar sem heild, en greiddust á tímabilinu 1. febrúar [2002] til 30. nóvember 2004. Samkvæmt 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 skyldi að jafnaði telja tekjur til tekna á því ári sem þær yrðu til, þ.e. þegar myndast hefði krafa vegna þeirra á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur væri að ræða. Fyrir lægi bindandi samningur kæranda við X hf. um starfslok kæranda sem fæli í sér ótvíræða skuldbindingu X hf. til að greiða kæranda bætur eftir því sem efni samningsins segði til um. Yrði að telja að með gerð samningsins hefði myndast krafa kæranda á hendur félaginu og þannig væru allar tekjur samkvæmt samningnum skattskyldar tekjur ársins 2002, sbr. ennfremur bréf ríkisskattstjóra, dags. 12. og 18. febrúar 2003. Að því leyti sem veitt væri endurgjaldslaus þjónusta þá skattlegðist hún á því ári sem hún væri veitt. Skattstjóri gat þess að fram hefði komið af hálfu kæranda að í skiptum hans og X hf. hefði verið gengið út frá því að umræddar mánaðarlegar greiðslur teldust laun. Þær hefðu verið ákveðnar á grundvelli ráðningarsamnings og fjárhæðin ákveðin í samræmi við síðustu gildandi endurskoðun á launakjörum kæranda. Þá hefði kærandi bent á að tímabundnir ráðningarsamningar væru í eðli sínu vinnuréttarlegs eðlis sem byndi báða aðila. Af hálfu skattstjóra væru ekki gerðar athugasemdir við gildi samnings aðila þeirra í millum. Hins vegar skyldi skattamálum skipað með lögum og gætu aðilar ekki samið sig undan þeim.

Með bréfi, dags. 18. febrúar 2004, mótmælti kærandi hinum boðuðu breytingum skattstjóra. Taldi kærandi að engin efni væru til hinnar boðuðu endurákvörðunar og vísaði þar um bæði til forms og efnis. Gerði kærandi athugasemdir við þá staðhæfingu í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 5. febrúar 2004, að með úrskurði, dags. 20. janúar 2004, hefði skattstjóri dregið til baka breytingu sína, sbr. tilkynningu, dags. 28. júlí 2003, þar sem ekki hefði verið staðið rétt að henni, enda hefði kærandi ekki átt þess kost að koma að sjónarmiðum sínum. Að mati kæranda var þarna ekki rétt með farið svo sem rakið var nánar. Taldi kærandi að ekkert nýtt væri fram komið frá því að greindur úrskurður frá 20. janúar 2004 var kveðinn upp þannig að réttlætti hina boðuðu endurákvörðun. Þá var þess krafist að hálfu kæranda að skattstjóri viki sæti í málinu samkvæmt tilgreindum ákvæðum stjórnsýslulaga nr. 37/1993 vegna meðferðar hans á staðgreiðsluþætti málsins svo sem nánar var rakið og greindra rangra fullyrðinga um efni úrskurðarins frá 20. janúar 2004. Þá kom fram af hálfu kæranda að hann taldi að hann hefði ekki notið lögmælts andmælaréttar, enda hefði skattstjóri fylgt í einu og öllu sjónarmiðum ríkisskattstjóra, sbr. bréf þess embættis til ríkisendurskoðanda, dags. 18. febrúar 2003, varðandi skattalega meðferð starfslokasamnings kæranda og bréf ríkisskattstjóra, dags. 12. febrúar 2003, um skattskyldu og skattlagningu starfslokagreiðslna. Þannig hefði raunveruleg ákvörðun í máli kæranda verið tekin af ríkisskattstjóra svo sem nánar var rakið af hálfu kæranda. Bæri að virða álit ríkisskattstjóra og hina boðuðu endurákvörðun skattstjóra sem eina heild. Þá fjallaði kærandi um eðli greiðslna samkvæmt starfslokasamningnum. Þar kom fram að aðaláhrifin hvað snerti skattgreiðslur fælust í því áliti ríkisskattstjóra að greiðslur X hf. á tímabilinu frá 14. desember 2001 til 30. nóvember 2004 teldust ekki laun í þeim skilningi að greiða mætti eða bæri iðgjald til lífeyrissjóðs af umræddum greiðslum. Teldu ríkisskattstjóri og skattstjóri að umræddar greiðslur væru bætur sem skattskyldar væru samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og væru þannig ekki lögmætur grundvöllur fyrir iðgjaldsgreiðslum til lífeyrissjóðs. Í þessu sambandi taldi kærandi að misskilningur væri á ferðinni, enda réðist greiðsluskylda X hf. af ráðningarsamningi kæranda frá 1. júlí 1999, þ.e. tímabundnum samningi að lágmarki til fimm ára, auk ávinnsluákvæða vegna starfsloka. Samkvæmt samningnum hefði staðið eftir tímabilið frá 14. desember 1999 (sic) til 30. júní 2004 af ráðningartímanum þegar kærandi hefði verið leystur frá störfum. Við þetta bættist launaréttur í fimm mánuði samkvæmt ákvæðum samningsins þannig að kærandi hefði átt skýlausan launarétt út nóvember 2004 þegar hann hefði verið leystur undan starfsskyldum. Í þessu sambandi fjallaði kærandi um gildi tímabundinna ráðningarsamninga í vinnurétti, en slíkir samningar yrðu ekki styttir með uppsögn, heldur giltu samkvæmt efni sínu út ráðningartímann svo sem nánar var reifað. Var á það bent að starfslokasamningurinn væri grundvallaður á ráðningarsamningnum og samkomulagið um starfslokin myndaði ekki nýjan rétt, heldur skilgreindi og skerti réttindi samkvæmt ráðningarsamningnum. Síðastgreindur samningur væri því grundvöllur greiðslnanna og framhjá því yrði ekki litið. Ríkisskattstjóri hefði viðurkennt, sem skattstjóri hefði og gert að sinni skoðun, að greiðslurnar væru a.m.k. að hluta til laun eða laun í uppsagnarfresti. Þá stæði eftir að finna því lagastoð að skattstjóri breytti löngu gerðum ráðningarsamningi og setti inn það sem hann teldi hæfilegan uppsagnarfrest. Ákvörðun um þriggja mánaða uppsagnarfrest væri hins vegar gildislaus og að engu hafandi, eins og nánar rakti. Þá vísaði kærandi til jafnræðisreglna bæði í stjórnsýslurétti og stjórnskipunarrétti. Fyrir lægi að ríkisskattstjóri teldi að hliðstæðar greiðslur væru í tilviki forstöðumanna ríkisstofnana, er ráðnir væru til fimm ára, sbr. 23. gr. laga nr. 70/1996, réttilega skilgreindar sem laun. Fyrir þessum greinarmun væru engar lagaheimildir og fyrir lægi yfirlýsing frá Y-ráðherra frá 21. september 1999 um að ráðningarsamningur kæranda hefði tekið mið af umræddu ákvæði. Væri þess því krafist að ekki yrði mismunað í þessum efnum varðandi skilgreiningu á launahugtakinu, enda væri það skýrt brot á jafnræðisreglum. Varðandi orðanotkun í starfslokasamningnum kom fram að skýra bæri orðalagið „bætur“ með tilliti til þess að launahugtakið í þrengstu merkingu tæki ekki til launa í uppsagnarfresti eða þeim tíma sem eftir lifði af tímabundnum ráðningarsamningi. Þetta hefði ríkisskattstjóri viðurkennt, sbr. greiðslur vegna fyrstu þriggja mánaðanna, og stæði því deilan um það hvort skattstjóri gæti ákvarðað uppsagnarfrestinn, þ.e. þrjá mánuði eða út samningsbundinn gildistíma hins tímabundna ráðningarsamnings. Þá benti kærandi á að hann hefði einnig með starfslokasamningnum afsalað sér nokkrum kjaraþáttum, þar á meðal takmarkað aflahæfi sitt. Kærandi fjallaði í bréfi sínu um skilgreiningu á launahugtakinu og taldi að ríkisskattstjóri hefði með greindum bréfum sínum mótað nýja réttarreglu og þá sérstaklega um launagreiðslur sem kæmu til eftir að samningsbundið vinnuframlag hefði verið afþakkað. Taldi kærandi að af skilgreiningum leiddi að greiðslur, sem inntar væru af hendi samkvæmt gildum tímabundnum ráðningarsamningi fyrir tímabil sem atvinnurekandinn ákvæði að nýta ekki samningsbundið vinnuframlag starfsmanns, væru greiðslur sem launþega hlotnaðist í sambandi við starf sem hann væri eða hefði verið ráðinn til, sbr. A-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá vék kærandi að iðgjöldum til lífeyrissjóðs er einnig væru taldar bætur samkvæmt áliti ríkisskattstjóra og skattlagðar í hendi kæranda, enda þótt hann væri sannanlega ekki móttakandi þeirra og viðkomandi lífeyrissjóður raunverulegur kröfuhafi. Benti kærandi á að X hf. hefði túlkað ákvæði ráðningarsamnings og samkomulags um starfslok svo að greiðslur skyldu áfram innheimtar til lífeyrissjóðs. Raunar væri gert nokkru betur því að innheimt væru 4% af samtölu umsaminna launa og lífeyrisframlags sem ríkisskattstjóri teldi að meðhöndla bæri sem bætur. Því væri kærandi þvingaður til að tvígreiða skatt af umræddum greiðslum, fyrst nær 47% og síðan áþekkt hlutfall við útgreiðslu úr sjóðnum. Með þessu væri brotin jafnræðisregla, enda væri viðurkennt að iðgjöld til lífeyrissjóða væru ekki talin til tekna og þessi tvísköttun því einstök.

Í andmælabréfi sínu fjallaði kærandi sérstaklega um lotun tekna. Í því sambandi kvað kærandi ríkisskattstjóra og skattstjóra eiga það sammerkt að staðhæfa ranglega að í umræddum starfslokasamningi hefði falist skilyrðislaust loforð um greiðslur þannig að umsamdar launagreiðslur út ráðningartímann gjaldféllu gagnvart skatti. Þessu væri mótmælt, enda væri þetta ekki í samræmi við 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 svo sem nánar var rakið. Þá vék kærandi að afdrætti staðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. m.a. 14. gr. laganna, þar sem fram kæmi að afdráttur opinberra gjalda færi fram þegar laun væru borguð út eða færð launamanni til tekna vegna ákveðins greiðslutímabils. Benti kærandi á að heimildir laga nr. 45/1987 til að krefjast þess að menn greiddu skatt fyrirfram af tekjum sínum væru mjög takmarkaðar, sbr. 2. mgr. 16. gr. laganna þar sem slíka heimild væri að finna er þó væri innan þröngra marka. Kærandi tók fram að launakröfur hans á hendur X hf. eftir starfslok hjá fyrirtækinu hefðu ráðist af ráðningarsamningi hans, en þar hefðu m.a. verið ákvæði sem hefðu falið í sér að samningurinn væri skilyrtur og greiðslurnar þar af leiðandi óvissar, þ.e. háðar því að ekki reyndi á skilmálana. Rakti kærandi nánar skilyrði þessi. Þá áréttaði kærandi að greiðslurnar hefðu ekki verið endanlega ákvarðaðar fyrr en við mánaðarlega greiðslu þeirra eftir 1. mars 2003 þar sem kveðið væri svo á í samningnum að grunnfjárhæð mánaðarlauna breyttist með breytingum á launavísitölu. Þarna væri á ferðinni verðbótaákvæði samningsins. Þessi ábending hefði leitt til þeirra viðbragða skattstjóra að til viðbótar staðgreiðslu skatts af samtölu grunnfjárhæða samningsins sem greiddist mánaðarlega yfir tæp þrjú ár bæri kæranda að greiða tekjuskatt af þeim hækkunum sem féllu til af þessum sökum á tímabilinu. Kærandi vísaði til þess að skattstjóri og ríkisskattstjóri legðu áherslu á það að í starfslokasamningnum hefði falist að greiðslurnar hefðu verið ákveðnar í einu lagi þótt þær greiddust síðan út á löngum tíma. Af þeim ástæðum bæri að skattleggja þær allar eins og þær hefðu allar fallið til við starfslokin. Þannig litu embættin á samtölu grunnfjárhæða líkt og höfuðstól skuldabréfs sem síðar greiddist niður samkvæmt nánari ákvæðum. Um slíkt væru ekki bein ákvæði í gildandi skattalögum, en í 27. gr. laga nr. 90/2003 væri tekið á eðlislíkum aðstæðum varðandi söluhagnað. Kvaðst kærandi hafa verið leystur frá störfum 14. desember 2001 og átt samkvæmt ráðningarsamningi launarétt út nóvember 2004 eða í 36 mánuði. Mótmælti kærandi skilningi skattstjóra um tekjufærslu greiðslnanna í einu lagi og krafðist þess jafnframt að hann fengi að jafna greiðslunum út á umræddu þriggja ára tímabili. Kærandi taldi að meðalhófsregla 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ætti að vera skattyfirvöldum til leiðbeiningar í þessum efnum því að augljóst væri að túlkun ríkisskattstjóra og skattstjóra væri til þess fallin að svipta menn sem líkt væri ástatt um þeirri afkomutryggingu sem fælist í samningsbundnum ákvæðum um greiðslur í uppsagnarfresti eða út tímabundinn ráðningartíma samkvæmt tímabundnum ráðningarsamningi svo sem háttaði til í tilviki kæranda. Rökstuddi kærandi þetta nánar.

Í andmælabréfi sínu fjallaði kærandi um orðalag í greindu samkomulagi um kjör vegna starfsloka hans, þ.e. orðalagið „bæturnar eru ákveðnar sem heild, en greiðast út eins og að neðan greinir“. Það væri misskilningur hjá skattstjóra að orðalag þetta væri endanleg sönnun þess að skilyrðislaus krafa hefði myndast við gerð þessa samnings, enda þýddi orðalagið einungis það að með samningnum væru réttindi kæranda tæmandi talin svo sem kærandi skýrði nánar. Þá tók kærandi fram að í þessu samhengi yrði ekki komist hjá því að skoða nánar áhrif þess ef skattstjóri tæki ekki rökum og héldi fast við hugarsmíð ríkisskattstjóra um að greiðslurnar teldust bætur en ekki laun. Þá reyndi á skilin þar á milli og heimfærslu undir rétt ákvæði gildandi laga. Í þessu sambandi vísaði kærandi til laga nr. 45/1987 varðandi skilgreiningu á launum og launamanni. Þar væri sá sem fengi bætur skilgreindur sem launamaður, sbr. 3. tölul. 4. gr. greindra laga. Kvaðst kærandi þannig ótvírætt hafa verið launamaður í skilningi staðgreiðslulaga. Ennfremur væru í 5. gr. laganna taldar upp, auk launa, ýmsar tegundir bóta, sbr. 3. tölul. lagagreinar þessarar. Taldi kærandi að ef skattstjóri héldi fast við ákvörðun ríkisskattstjóra um að líta á greiðslurnar sem bætur en ekki laun þá leiddi umrædd skilgreining laga til þess að bæturnar teldust miskabætur, sbr. 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, enda félli skilningur skattstjóra á því að þessar bætur hefðu verið ákvarðaðar í einu lagi til greiðslu vel að þeirri niðurstöðu.

Kærandi tók fram að ef ekki yrði fallist á að ekki væru efni til endurupptöku álagningar á hann á grundvelli framborinna málsástæðna væri þess krafist að réttaráhrif af ákvörðunum ríkisskattstjóra samkvæmt bréfum, dags. 12. og 18. febrúar 2003, kæmu fyrst til framkvæmda á gerninga sem gerðir væru eftir þann dag, enda kæmi fram í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 18. febrúar 2003, viðurkenning á því að sú regla, sem ríkisskattstjóri setti fram, hefði ekki verið til áður. Væri skattstjóri (sic) því kominn langt út fyrir heimildir sínar með útgáfu reglna af þessum toga, sbr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Væri reglan gild, sem þó væri andmælt, gæti hún a.m.k. ekki haft réttaráhrif aftur fyrir útgáfudag. Þess væri því aðallega krafist að endurupptaka á skattframtali og álagningu á kæranda yrði ekki byggð á réttarreglu sem ekki hefði verið til við gerð viðkomandi löggerninga, og til vara að einungis sá hluti greiðslna, sem féllu til eftir birtingu hinnar nýju reglu, fengju lotið henni.

Í lok andmælabréfs síns mótmælt kærandi að heimilt væri að innheimta vexti af þeim kröfum sem skattstjóri kynni að úrskurða í samræmi við boðun breytinga svo sem nánar rakti.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. mars 2004, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Lækkaði skattstjóri tilfærð laun kæranda frá X hf. í skattframtali árið 2003 úr 16.100.000 kr. í 3.450.000 kr. með vísan til fyrirliggjandi launamiða frá fyrirtækinu, sbr. og 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og færði kæranda jafnframt til tekna sem bætur frá X hf. 42.052.000 kr. samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 svo og hlunnindi að fjárhæð 180.000 kr. Þá ákvarðaði skattstjóri frádrátt vegna iðgjalds til lífeyrissjóðs (vegna X hf.) 138.000 kr. og yrði frádráttur vegna iðgjalda til lífeyrissjóðs samtals 235.756 kr. og sama fjárhæð færð til frádráttar vegna viðbótarlífeyrissparnaðar. Endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2003 í samræmi við greindar breytingar.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun vék skattstjóri að athugasemd kæranda í andmælabréfi, dags. 18. febrúar 2004, varðandi frásögn skattstjóra í boðunarbréfi, dags. 5. febrúar 2004, af úrskurði skattstjóra, dags. 20. janúar 2004. Tók skattstjóri fram að boðuð breyting byggðist ekki á því að fram hefðu komið nýjar upplýsingar um mál kæranda. Í kæruúrskurðinum hefði komið fram að telja yrði að ekki hefðu legið fyrir óyggjandi upplýsingar um skattskyldu þeirra tekna sem færðar hefðu verið í skattframtal kæranda fyrir álagningu með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, sbr. greinda breytingarheimild sem skattstjóri rakti nánar. Að fenginni kæru kæranda, dags. 30. ágúst 2003, hefði skattstjóri talið rétt að fara með breytinguna eftir 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og því hefði breytingin verið felld úr gildi þar sem ekki hefði verið rétt að henni staðið. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 5. febrúar 2004, væri meðal annars byggt á gögnum sem borist hefðu með kæru kæranda, dags. 30. ágúst 2003. Þá vék skattstjóri að kröfu kæranda um að skattstjóri viki sæti í málinu. Rakti skattstjóri viðeigandi hæfisreglur, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003 og 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála. Taldi skattstjóri að valdheimildir hans, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, hefðu staðið til þess að hann tæki málið fyrir að nýju. Að þessu virtu og lögmæltu hlutverki skattstjóra yrði hvorki talið að þessi aðstaða almennt ylli vanhæfi skattstjóra til að fjalla um málið að nýju né að neitt það hefði fram komið í málinu sem gæti leitt til þess að skattstjóri teldist vanhæfur til meðferðar þess. Þá fjallaði skattstjóri um þá viðbáru kæranda að raunveruleg ákvörðun hefði verið tekin af ríkisskattstjóra og kærandi því ekki notið andmælaréttar. Rakti skattstjóri í þessu sambandi lögbundin verkefni ríkisskattstjóra, þar á meðal samræmingarhlutverk og setningu framkvæmdar- og starfsreglna ásamt leiðbeiningum og verklagsreglum. Bæri skattstjórum að fylgja slíkum fyrirmælum og hefði bréf ríkisskattstjóra varðandi starfslokagreiðslur verið ritað á grundvelli 101. gr. laga nr. 90/2003. Þá hefði legið fyrir launauppgjöf X hf. samkvæmt þeirri lagaskyldu sem kveðið væri á um í 92. gr. laga nr. 90/2003 og væri byggt á þeirri launauppgjöf.

Varðandi efnisatriði málsins vísaði skattstjóri til ákvæða í ráðningarsamningi kæranda, dags. 25. júní 1999, varðandi ráðningartíma og starfslokakjör svo og samkomulags, dags. 1. febrúar 2002, um kjör vegna starfsloka kæranda hjá X hf. Tók skattstjóri fram að skattyfirvöld hefðu heimild til að leggja sjálfstætt mat á það hvort einkaréttarlegir samningar hefðu í raun leitt til einhverra þeirra aðstæðna sem byggt yrði á við skattlagningu og hefðu þannig heimild til að leggja mat á það hvers eðlis þær greiðslur væru, í skattalegu tilliti, sem samningur kæranda við X hf. kvæði á um, sbr. H 1998:268. Við það mat yrði litið til innihalds samningsins og annarra aðstæðna. Við það mat yrði litið til ráðningarsamnings sem hefði verið gerður til fimm ára og þess að kærandi hefði verið leystur frá störfum 14. desember 2001 og eftir þann tíma hefði ekki verið fyrir að fara vinnuframlagi af hálfu kæranda. Þá væri litið til greinds samkomulags um kjör vegna starfsloka kæranda og bréfs Y-ráðherra, dags. 21. september 1999. Bæri skattstjóra að færa umræddar greiðslur til skattlagningar í samræmi við gildandi lög. Við þá ákvörðun yrði fylgt ákvæðum laga og eftir atvikum vikið frá efnislegum ákvæðum samninga eðli málsins samkvæmt. Staðhæfingar um misskilning skattstjóra á samningslegum grundvelli greiðslnanna ættu því ekki við rök að styðjast.

Að því er snerti staðhæfingar kæranda um meinta mótun nýrrar réttarreglu um launahugtakið, sérstaklega við þær aðstæður þegar samningsbundið vinnuframlag hefði ekki verið þegið áður en greiðsluskyldu vinnuveitanda hefði verið lokið, kom fram af hálfu skattstjóra að umræddar greiðslur hefðu verið inntar af hendi eftir að störfum kæranda fyrir X hf. hefði lokið og hefði því vinnuframlagi ekki verið fyrir að fara af hálfu kæranda á því tímabili sem greiðslurnar hefðu verið inntar af hendi. Í þessu sambandi rakti skattstjóri ákvæði um biðlaun og kvað ljóst að þau væru aðeins greidd í skamman tíma eftir starfslok. Samkvæmt samkomulaginu um starfslokakjör færu greiðslur til kæranda fram á tímabilinu 1. febrúar 2002 til 30. nóvember 2004 eða samtals í 34 mánuði. Yrði ekki á það fallist að slíkar greiðslur teldust til launa samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Með hliðsjón af þeim ákvæðum, sem giltu um biðlaun og laun í uppsagnarfresti samkvæmt kjarasamningum og lengd starfstíma kæranda hjá X hf. væri á það fallist að greiðslur vegna þriggja mánaða teldust til launa. Í samræmi við þetta yrði að telja greiðslur X hf. til kæranda eftir 31. mars 2002 sem bætur er skattskyldar væru samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Þá vék skattstjóri að iðgjöldum til lífeyrissjóðs og tók fram að skilja yrði málatilbúnað kæranda svo að farið væri fram á frádrátt vegna greiðslna X hf. í lífeyrissjóð samkvæmt greindu samkomulagi um starfslokakjör. Vísaði skattstjóri í þessum efnum til 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um frádráttarbærni lífeyrissjóðsiðgjalda og 3. gr. laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, þar sem skilgreindur væri stofn til ákvörðunar iðgjalds. Í samkomulaginu um starfslok væri samið um 16% lífeyrissjóðsiðgjald á greiðslu hvers mánaðar. Það iðgjald, sem greitt væri eftir 31. mars 2002, teldist hluti bótanna, enda væru iðgjöld til lífeyrissjóðs einungis greidd af launum. Fallist væri á frádrátt vegna 4% lífeyrisframlags og 4% framlags til viðbótarlífeyrissparnaðar af þeim fjárhæðum sem færðar væru til tekna sem laun. Frekari frádráttur kæmi ekki til greina.

Varðandi viðbárur kæranda um að greiðslur samkvæmt samkomulaginu um starfslok væru háðar skilyrðum vísaði skattstjóri til þess að greiðandi, X hf., liti svo á að greiðsluskylda fyrirtækisins væri ótvíræð, sbr. launauppgjöf samkvæmt launamiða. Þá hafnaði skattstjóri því að dreifing greiðslnanna til skattlagningar með hliðsjón af 27. gr. laga nr. 90/2003 kæmi til álita, enda fjallaði greint ákvæði um skattalega meðferð söluhagnaðar eigna þegar greitt væri með skuldaviðurkenningum. Ennfremur hafnaði skattstjóri þeim skilningi kæranda að um miskabætur gæti verið að ræða, sem skattfrjálsar væru samkvæmt 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, enda lægi ljóst fyrir að umræddar bætur væru bætur vegna starfsloka og væru slíkar bætur skattskyldar samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi þá kröfu kæranda að réttaráhrif ákvörðunar ríkisskattstjóra frá 12. febrúar 2003 kæmu fyrst til framkvæmda á gerninga, sem gerðir væru eftir þann dag, tók skattstjóri fram að þau lagaákvæði sem byggt væri á hefðu tekið gildi fyrir upphaf málsins. Greint bréf ríkisskattstjóra frá 12. febrúar 2003 varðaði eingöngu túlkun og framkvæmd laganna.

III.

Með kæru, dags. 30. júní 2004, hefur kærandi skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. mars 2004, til yfirskattanefndar. Er gerð sú aðalkrafa að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að kæranda verði heimilað að telja greiðslur samkvæmt starfslokasamningi hans við X hf. frá 1. febrúar 2002 til tekna eftir því sem þær falli til samkvæmt samningnum. Jafnframt er þess krafist að viðurkennt verði að mánaðarlegar greiðslur samkvæmt starfslokasamningnum verði skattlagðar sem laun og að iðgjald launagreiðanda [í lífeyrissjóð] af umræddum greiðslum verði ekki talið til tekna hjá kæranda, sbr. 5. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Til þrautavara krefst kærandi þess að allar greiðslur samkvæmt starfslokasamningnum, það er mánaðarleg laun/bætur og lífeyrissjóðsiðgjald af þeim stofni, verði skattlagðar samkvæmt 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Önnur þrautavarakrafa er þess efnis að viðurkenndur verði réttur kæranda til að telja til frádráttar tekjuskattsstofni fjárhæð sem svari til 4% iðgjalds í lífeyrissjóð af mánaðarlegum greiðslum samkvæmt fyrrgreindum samningi og jafnháa fjárhæð sem viðbótarlífeyrissparnað. Loks er gerð sú krafa að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í framhaldi af kærunni barst greinargerð kæranda fyrir kæruatriðum, dags. 3. september 2004.

Í greinargerð sinni ítrekar kærandi þær kröfur sínar sem settar voru fram í kæru, dags. 30. júní 2004. Auk þess er þar gerð krafa um vexti af endurgreiðslu oftekinna skatta. Með greinargerðinni fylgdi afrit af úrskurði skattstjóra, dags. 30. mars 2004, ljósrit af ráðningarsamningi kæranda við X hf., dags. 25. júní 1999, ljósrit af samkomulagi kæranda og X hf. um kjör vegna starfsloka, dags. 1. febrúar 2002, afrit af bréfi X hf. til kæranda, dags. 31. mars 2003, afrit af bréfi X hf. til skattstjóra um leiðréttingu á launamiða, dags. 31. mars. 2003, afrit af bréfi ríkisskattstjóra til ríkisendurskoðunar um skattalega meðferð starfslokasamnings við kæranda, dags. 18. febrúar 2003, afrit af bréfi ríkisskattstjóra til skattstjóra um skattskyldu og skattlagningu starfslokagreiðslna, dags. 12. febrúar 2003, afrit af bréfi (úrskurði) skattstjóra til X hf., dags. 4. júní 2003, afrit af bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 28. júlí 2003, afrit af kæru kæranda til skattstjóra, dags. 30. ágúst 2003, afrit af úrskurði skattstjóra, dags. 20. janúar 2004, afrit af boðunarbréfi skattstjóra, dags. 5. febrúar 2004, afrit af bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 18. febrúar 2004, afrit af yfirlýsingu Y-ráðherra dags. 21. september 1999, og ljósrit úr fræðiritum um vinnurétt.

Í greinargerð sinni rekur kærandi málavexti svo og gang málsins og bréfaskipti í því. Kærandi byggir aðalkröfu sína um að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. mars 2004, verði felldur úr gildi í fyrsta lagi á því að breytingar skattstjóra hafi verið grundvallaðar á fyrirmælum sem lagaheimild hafi skort til að gefa. Þá er í öðru lagi byggt á því að skattstjóri hafi brotið gegn ákvæðum stjórnsýslulaga um upplýsingaskyldu og andmælarétt, sbr. og ákvæði 96. gr. laga nr. 90/2003 sem tryggi skattaðila rétt til að koma sjónarmiðum sínum á framfæri. Í þriðja lagi er á því byggt að jafna verði leiðbeiningum ríkisskattstjóra samkvæmt bréfi, dags. 12. febrúar 2003, við nýjar efnisreglur sem ekki geti gilt um gerninga sem hafi verið gerðir fyrir gildistöku þeirra. Rekur kærandi valdheimildir ríkisskattstjóra samkvæmt 101. gr. laga nr. 90/2003. Telur kærandi augljóst að ríkisskattstjóri hafi farið út fyrir þær heimildir sínar með bréfi sínu, dags. 18. febrúar 2003, um skattalega meðferð starfslokasamningsins. Skattstjóri líti framhjá þessu bréfi og kjósi að fjalla um bréf ríkisskattstjóra, dags. 12. febrúar 2003, þ.e. hins almenna umburðarbréfs. Þannig hafi skattstjóri ekki tekið afstöðu til meginatriða í andmælum kæranda þess efnis að hann hafi með bréfi ríkisskattstjóra varanlega verið sviptur möguleika á að koma á framfæri athugasemdum og upplýsingum um raunverulegt efni viðkomandi samninga. Sé þess krafist að tekin verði afstaða til þess hvort ríkisskattstjóra hafi verið heimilt að tjá sig með þeim hætti sem fram komi í bréfi embættisins, dags. 18. febrúar 2003. Rekur kærandi nánar efni bréfsins er hann telur bera þess augljós merki að því hafi frá upphafi verið ætlað að vera ákvarðandi um skattalega meðferð greiðslna til kæranda. Ríkisendurskoðandi og X hf. hafi tekið erindi ríkisskattstjóra sem bindandi úrskurð svo sem nánar er rakið. Þá hafi ríkisskattstjóri sent skattstjóra afrit bréfsins með formlegum hætti svo sem um úrskurð væri að ræða eða bindandi álit. Þá sé augljóst af fjölda dæma í umfjöllun skattstjóra að hann hafi talið sig bundinn af áliti eða úrskurði ríkisskattstjóra svo sem nánar er tiltekið. Skattstjóri víki sér undan að fjalla um hin eiginlegu fyrirmæli ríkisskattstjóra, en vísi til hins almenna bréfs frá 12. febrúar 2003 þar sem umfjöllun og afstaða ríkisskattstjóra um mál kæranda hafi verið klædd í almennan búning. Kærandi telur að með framangreindum afskiptum og inngripi ríkisskattstjóra í mál hans hafi verið freklega brotið gegn lögmæltum andmælarétti hans, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 svo sem nánar er rakið. Hafi skattlagningin í raun verið ákveðin af ríkisskattstjóra og kærandi því aldrei átt þess kost að koma sjónarmiðum sínum á framfæri við þann aðila sem þannig tók hina endanlegu ákvörðun. Þá bendir kærandi á að ríkisskattstjóri hafi í heilt ár haft erindi til umfjöllunar sem varðað hafi fjárhagslega hagsmuni hans og komist að niðurstöðu án þess að gera kæranda viðvart um það að málefni hans væru til sérstakrar umfjöllunar. Sé þetta skýrt brot á upplýsingareglu 11. gr. (sic) stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem stjórnvaldi sé gert skylt að gera aðila viðvart hafi það mál, er aðilann varði beint, til umfjöllunar. Verði ekki fallist á að efni séu til ógildingar á úrskurði skattstjóra um endurákvörðun í heild sinni er þess krafist að réttaráhrif ákvörðunar ríkisskattstjóra frá 12., sbr. 18. febrúar 2003, komi fyrst til framkvæmda á gerninga sem gerðir hafi verið eftir þann dag. Vísar kærandi í þessum efnum til orða ríkisskattstjóra í bréfinu frá 18. febrúar 2003 að ástæða dráttar á svari hafi fyrst og fremst stafað af því „að til að gefa svar við erindinu reyndi á afstöðu skattyfirvalda til flókinna atriða, sem ekki hafði áður verið tekin formleg afstaða til eða settar reglur um“. Telur kærandi að í þessum orðum ríkisskattstjóra felist viðurkenning á því að ný regla hafi verið sett af hálfu embættisins. Telur hann, með vísan til 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, að ríkisskattstjóri hafi farið út fyrir heimildir sínar með útgáfu nýrra reglna sem þessara. Þurfi atbeina löggjafarvaldsins að koma til, enda geti „heimastílar“ ríkisskattstjóra ekki komið í stað settra laga. Verði reglan talin gild, sem andmælt sé, geti hún að minnsta kosti ekki fengið réttaráhrif aftur fyrir útgáfudag.

Í greinargerð sinni fjallar kærandi um málsástæður fyrir varakröfum sínum. Vísar kærandi til þess að skattstjóri hafi byggt á því að allar greiðslur til kæranda fyrir tímabilið eftir 1. apríl 2003 séu ekki laun, heldur óskilgreindar bætur sem beri að skattleggja samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af því leiði að ekki skuli greitt iðgjald til lífeyrissjóðs, en af því leiði aftur að raunverulegar greiðslur launagreiðandans til lífeyrissjóðs í samræmi við ráðningarkjör skuli skattleggjast sem tekjur kæranda. Þannig sé byggt á því að greiðslur, sem spanni yfir tæplega þriggja ára tímabil, og greiðslur til lífeyrissjóðs vegna þeirra teljist gjaldfallnar á samningsdegi og séu staðgreiðsluskyldar. Skipti þá engu hvenær greiðslurnar gjaldfalli gagnvart kæranda. Gjalddagi staðgreiðslu hafi verið 14. mars 2003 (sic), eins af þeim greiðslum sem bárust fram eftir árinu 2004. Samkvæmt þessu sé ljóst að grundvöllur umfjöllunar ríkisskattstjóra og síðar skattstjóra sé sú ákvörðun að hafna því að greiðslur samkvæmt tímabundnum ráðningarsamningi, þar sem launþegi sé leystur undan þorra starfsskyldna, teljist laun út umsaminn greiðslutíma samkvæmt samningum. Í þessu sambandi áréttar kærandi að greiðsluskylda X hf. hafi ráðist af ráðningarsamningi kæranda. Við starfslok kæranda hafi staðið eftir af þessum samningi tímabilið 14. desember 1999 (sic) til 30. júní 2004, en þar við hafi bæst launaréttur í fimm mánuði. Hafi kærandi þannig átt skýlausan launarétt út nóvember 2004 þegar hann var leystur frá störfum. Fjallar kærandi um stöðu tímabundinna ráðningarsamninga samkvæmt vinnurétti. Greiðsluskylda atvinnurekanda samkvæmt slíkum samningi sé ótvíræð hvort sem hann nýti sér vinnuframlag eða ekki. Kærandi bendir á að samkomulagið um starfslok hans hafi ekki myndað nýjan rétt, heldur hafi það skilgreint og skert þau réttindi sem falist hafi í ráðningarsamningi hans. Varðandi orðalag í samkomulaginu, þ.e. að bæturnar ákveðist sem heild en greiðist út með tilteknum hætti, áréttar kærandi að tilgangurinn með þessu orðalagi hafi verið að afmarka skýrt hvaða greiðslum kærandi ætti rétt á fyrir þann tíma sem eftir lifði af ráðningarsamningnum. Sérstök skattameðferð verði ekki byggð á þessu orðalagi samningsins. Þótt ekki sé unnt af hálfu vinnuveitanda að stytta tímabundinn ráðningarsamning hafi ríkisskattstjóri allt að einu ákveðið hæfilegan uppsagnarfrest. Í þessu felist viðurkenning á því að greiðslurnar séu a.m.k. að hluta til laun eða laun í uppsagnarfresti. Álitaefnið sé þá það eitt hvort ríkisskattstjóri og skattstjóri hafi heimild til að víkja til hliðar löglega gerðum ráðningarsamningi og ákveða hæfilegan uppsagnarfrest. Skattstjóri hafi engin efnisleg rök fært fram fyrir því að víkja samningnum til hliðar og skilgreina með öðrum hætti launagreiðslur út samningsbundinn starfstíma en sem laun, enda hafi ráðningarsamningurinn og framkvæmd hans algerlega verið í samræmi við reglur íslensks vinnuréttar. Tilvísun skattstjóra til H 1998:286 skjóti ekki stoðum undir ályktun skattstjóra, enda hafi skattstjóri ekki fært nein rök fyrir því að tímabundinn ráðningarsamningur kæranda hafi falið í sér annað en efni samningsins gefi til kynna. Þá ber kærandi við jafnræðisreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og stjórnarskrárinnar, enda telji ríkisskattstjóri að hliðstæðar greiðslur út umsaminn starfstíma séu í tilviki forstöðumanna ríkisstofnana, er ráðnir séu til fimm ára, sbr. 23. gr. laga nr. 70/1996, um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins, réttilega skilgreindar sem laun í merkingu 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Engin heimild sé fyrir þessum mun og auk þess liggi fyrir yfirlýsing Y-ráðherra frá 21. september 1999 um að ráðningarsamningur kæranda hafi tekið mið af umræddu lagaákvæði. Ítrekar kærandi samkvæmt þessu þau rök sem fram komu í andmælabréfi hans, dags. 18. febrúar 2004, og bendir m.a. á greinda yfirlýsingu Y-ráðherra og þá staðreynd að X hf. hafi á umræddum tíma verið fyrirtæki í eigu ríkisins. Með sama hætti og þar kom fram fjallar kærandi um orðanotkun í samkomulaginu um starfslok. Þá fjallar kærandi um skilgreiningu laga á launahugtakinu, sbr. umfjöllun í andmælabréfinu. Telur kærandi sem áður að hugleiðingar ríkisskattstjóra um gildisleysi einstaklingsbundinna ráðningarsamninga, sbr. bréf embættisins, dags. 12. febrúar 2003, eigi ekki við nein rök að styðjast. Ríkisskattstjóri hafi ekkert vald til að ákveða að einungis þeir samningar séu gildandi sem gerðir séu samkvæmt lagaheimild eða ákvæðum kjarasamnings. Efni tímabundins ráðningarsamnings feli í sér skuldbindingar af hálfu beggja samningsaðila og að aðilar meti skuldbindingar hans því heildstætt til kjara og kostnaðar á móti þeim skuldbindingum um vinnuframlag sem í honum felist. Það sé rangt hjá ríkisskattstjóra að halda því fram að greiðslur samkvæmt slíkum samningi út samningstímanna séu ekki endurgjald fyrir vinnu. Það sé sannanlega samningsbundið endurgjald fyrir samningsbundna skuldbindingu og því endurgjald fyrir vinnu í skilningi skattalaga. Eini möguleiki skattyfirvalda til að víkja slíkum samningi til hliðar felist í 58. gr. skattalaga.

Þá víkur kærandi að meðferð skattstjóra á greiðslum til lífeyrissjóðs og ber við sömu rökum og fram komu í andmælabréfi, dags. 18. febrúar 2004. Kærandi mótmælir því að iðgjaldsgreiðslur í lífeyrissjóð sem hann fékk samkvæmt samningnum skuli vera taldar bætur og þannig taldar honum til tekna. Óumdeilt sé að greiðslurnar hafi runnið beint í lífeyrissjóð (samtryggingardeild) og engin eiginleg eign því myndast hjá kæranda, heldur einungis réttur til lífeyrisgreiðslna síðar vegna aldurs eða örorku. X hf. hafi túlkað ákvæði ráðningarsamningsins og samkomulagsins um starfslok svo að greiðslur skyldu áfram innheimtar til lífeyrissjóðs. Raunar sé gert nokkru betur því að innheimt séu 4% af samtölu umsaminna launa hans og lífeyrisframlags, sem ríkisskattstjóri hafi úrskurðað að borið hafi að fara með sem tekjur til kæranda og flokka sem bætur, en af því leiði að kærandi tvígreiði skatt af umræddum greiðslum svo sem nánar er rakið. Í ljósi þess að viðurkennt sé að iðgjöld til lífeyrissjóða séu ekki talin til tekna telur kærandi að með þessu fyrirkomulagi hafi verið brotið gegn jafnræðisreglu. Kærandi krefst þess að fyrirmæli ríkisskattstjóra til X hf. um að telja umsamið iðgjald launagreiðanda kæranda til tekna verði ógilt og tekjuskattsstofn hans verði lækkaður sem samsvarar umsömdu iðgjaldi launagreiðanda í lífeyrissjóð og réttur hans til að telja 4% iðgjaldshluta til frádráttar af heildarfjárhæð iðgjaldsstofns verði viðurkenndur. Kærandi vísar til þess að umsamdar launagreiðslur hans hafi miðast við föst laun hans í desember 2003, 1.150.000 kr. á mánuði í 35 mánuði, það er frá janúar 2002 til nóvember 2004. Hann hafi afsalað sér launum og lífeyrisframlagi fyrir þrjá síðustu mánuðina til greiðslu á láni vegna kaupa sinna á bifreið af X hf. Iðgjaldsstofn lífeyrisiðgjalds sé því 1.150.000 kr. í 32 mánuði eða 36.800.000 kr. Umsamið iðgjald launagreiðanda af þeirri fjárhæð sé því 5.888.000 kr. og miðist varakrafa hans við það að samtala launa og bóta verði lækkuð um þá fjárhæð. Þrautavarakrafa (önnur þrautavarakrafa) kæranda hvað þennan lið áhrærir er að fá viðurkennt að honum beri fyllsti réttur til frádráttar af umræddum iðgjaldsgreiðslum í sínu persónulega framtali á grundvelli þess að sannanlega hafi verið um iðgjöld í lífeyrissjóð að ræða, greidd og móttekin sem slík af hlutaðeigandi sjóðum og við það hafi verið miðað í umfjöllun ríkisskattstjóra. Af því leiði að honum beri réttur til að færa af öllu iðgjaldinu sem svarar 8% af iðgjaldsstofni til frádráttar tekjum fyrir útreikning, það er annars vegar 4% vegna almenns iðgjalds en hins vegar 4% viðbótariðgjald, alveg án tillits til þess hvort greiðslurnar verði metnar sem laun eða ekki.

Kærandi fjallar um lotun tekna í greinargerð sinni með hliðstæðum hætti og í andmælabréfi, dags. 18. febrúar 2004. Kærandi kveður skattstjóra og ríkisskattstjóra hafa byggt á því að starfslokagreiðslurnar væru skilyrðislausar, en rangt sé að leggja þann skilning til grundvallar, því að ráðningarsamningur kæranda, sem samkomulagið um starfslok hafi verið byggt á, hafi verið skilyrtur og greiðslurnar þar af leiðandi óvissar og háðar því að ekki reyndi á skilmálana. Kærandi vísar í þessu sambandi til ákvæðis í ráðningarsamningi um bann við starfi kæranda á starfssviði X hf. fram til 1. október 2002. Brot á þagnarskylduákvæði samningsins hefði einnig mátt skoða sem rof á skilyrðum greiðslna. Kærandi telur að þar sem skattstjóri byggi ákvörðun sína um að færa kæranda annað og meira til tekna á árinu 2002 en hann hafi sannanlega fengið greitt frá X hf. með rangri ályktun um það að allar greiðslur samkvæmt samningnum mynduðu skilyrðislausa kröfu, sem gjaldfélli við samningsgerð, þá leiddi það af sjálfu sér að réttar upplýsingar úr samningnum sjálfum um hið gagnstæða hlyti að fella ákvörðun skattstjóra úr gildi. Kærandi vísar til þess að samkvæmt 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. mgr. 59. gr. núgildandi laga nr. 90/2003, skuli ekki telja óvissar kröfur með. Vísar hann jafnframt til meðalhófsreglu stjórnsýslulaganna um að ekki verði gerð sérstaklega íþyngjandi krafa um fyrirframgreiðslu af tekjustraum langt fram í tímann, nema fyrir því séu skýrar lagaheimildir og gild efnisrök.

Í ljósi almennrar reglu staðgreiðslulaga nr. 45/1987 um að mönnum sé skylt að greiða skatt af tekjum sínum eins og þær falli til, telur kærandi engu máli skipta um staðgreiðsluskil af tekjunum, hvort þær séu heimfærðar undir 1. eða 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, það er hvort þær séu skilgreindar sem laun eða bætur vegna launamissis. Telur hann að samkvæmt staðgreiðslulögunum verði bætur samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 skilgreindar sem laun, sbr. 1. eða 3. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987. Réttaráhrifin verði því þau sömu, það er að greiða eigi iðgjald í lífeyrissjóð af þeim og staðgreiðsla verði ákveðin samkvæmt sömu reglum. Telur hann því að leggja verði til grundvallar að samkvæmt skilningi staðgreiðslulaga hafi umræddar starfslokagreiðslur verið laun. Vísar kærandi til þess að einungis sé að finna heimild í 2. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987 til að innheimta staðgreiðslu af launum fyrirfram. Grunnregla laganna mæli því fyrir um að staðgreiðslu skuli innheimta við greiðslu launa. Telur hann önnur ákvæði laga nr. 90/2003, til dæmis 27. gr. þeirra, styðja það sjónarmið að óeðlilegt sé að krefjast greiðslu opinberra gjalda fyrirfram af tekjum sem greiðist á löngum tíma. Áréttar kærandi sjónarmið sín varðandi lögjöfnun frá 27. gr. laga nr. 90/2003 hvað varði greiðslur til hans frá 14. desember 2001 til nóvemberloka 2004, enda þótt ekki sé um söluhagnað að ræða. Telur hann sanngjarnt og eðlilegt að umræddar greiðslur sæti ekki harkalegri skilmálum fyrir fyrirframgreiðslu skatta en söluhagnaður.

Varðandi þrautavarakröfu vísar kærandi til þess að við ákvörðun á því hvort um laun eða bætur sé að tefla sé eðlilegt að líta til skilgreiningar í lögum nr. 45/1987 á launahugtakinu og hugtakinu launamanni, en þar sé launamaður skilgreindur sem sá er fái endurgjald fyrir starf og einnig sá er fái bætur, sbr. 3. tölul. 4. gr. umræddra laga. Samkvæmt 5. gr. laganna séu, auk launa í þrengri merkingu, taldar upp ýmsar tegundir bóta, sbr. 3. tölul. lagagreinarinnar. Vilji skattyfirvöld halda fast við ákvörðun ríkisskattstjóra og telja þau laun, sem X hf. bar að greiða kæranda samkvæmt ráðningarsamningi yfir þriggja ára skeið frá því að honum var vikið úr starfi, sem bætur þá leiði af því að skilgreina verði slíkar bætur sem eitthvað annað. Ef ekki sé um að ræða bætur vegna atvinnutaps, sbr. 3. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, þá leiði útilokunaraðferð til þess að bæturnar hljóti að skoðast sem miskabætur, sbr. 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Það styrki þessa niðurstöðu að skattstjóri hafi byggt á því að þessar bætur samkvæmt samningum kæranda og X hf. hafi verið ákveðnar í einu lagi til greiðslu. Ennfremur sé til stuðnings að skattstjóri hafi synjað um frádrátt iðgjalda til lífeyrissjóðs. Sé þrautavarakrafan við það miðuð að verði fallist á það sjónarmið skattstjóra að greiðslurnar séu bætur er ekki falli undir launahugtak staðgreiðslulaga þá verði þær taldar bætur samkvæmt 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003.

Varðandi umfjöllun um kröfu um greiðslu málskostnaðar, sbr. og kröfu um greiðslu vaxta af ofteknum opinberum gjöldum, vísar kærandi til 117. gr. (sic) laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Í lok greinargerðar sinnar bendir kærandi á að fyrri afskipti ríkisskattstjóra af málinu hafi verið með svo óvanalegum hætti að telja verði hann vanhæfan til frekari afskipta af málinu, sbr. grunnreglur stjórnsýslulaga. Þá upplýsir kærandi að X hf. hafi talið fram í launaframtali fyrir árið 2003 þær greiðslur sem fyrirtækið hafi bókfært vegna kæranda og hefði þar verið um að ræða samtölu iðgjalds sem félagið hefði greitt vegna kæranda í lífeyrissjóði og greiðslur sem jafnharðan hefðu verið teknar upp í meinta staðgreiðsluskuld kæranda við fyrirtækið. Kærandi sé því í þeirri óvanalegu aðstöðu að vera skattlagður fyrirfram vegna nærfellt þriggja ára tekna, en jafnframt skattlagður eftir á vegna þessara sömu tekna því að þær hafi bæði verið taldar fram fyrirfram og eftir á. Sé því sérstök nauðsyn á því að fá sem fyrst á hreint hversu oft kærandi skuli greiða skatt af sömu tekjum.

IV.

Með bréfi, dags. 29. október 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Aðalkrafa kæranda

Aðalkrafa kæranda er sú að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Hér á eftir er fjallað um þær málsástæður kæranda sem lúta að aðalkröfu hans í málinu.

Vanheimild ríkisskattstjóra

Kærandi telur að ríkisskattstjóri hafi farið út fyrir lögbundnar heimildir sínar með útgáfu bréfs með yfirskriftinni ,,Skattaleg meðferð starfslokasamnings við fyrrum forstjóra X hf.", dags. 18. febrúar 2003, og brotið þannig á réttindum kæranda.

Með bréfi, dags. 25. febrúar 2002, óskaði Ríkisendurskoðun eftir afstöðu ríkisskattstjóra til skattalegrar meðferðar starfslokasamnings X hf. við kæranda að því leyti sem þau mál snéru að X sem launagreiðanda. Samkvæmt 1. mgr. 7. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993, skal stjórnvald veita þeim sem til þess leita nauðsynlega aðstoð og leiðbeiningar varðandi þau mál sem snerta starfssvið þess. Á grundvelli þessa ákvæðis svaraði ríkisskattstjóri fyrirspurn Ríkisendurskoðunar með bréfi, dags. 18. febrúar 2003. Í upphafi bréfsins kemur fram að til þess að gefa svar við erindi Ríkisendurskoðunar hafi reynt á afstöðu skattyfirvalda til flókinna atriða, sem ekki hafði áður verið tekin formleg afstaða til eða settar reglur um. Vegna þessa taldi ríkisskattstjóri rétt að taka fyrst almenna afstöðu til skattskyldu og skattlagningu (sic) starfslokagreiðslna og sendi hann af því tilefni skattstjórum bréf, dags. 12. febrúar 2003, á grundvelli 101. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem embættið setur fram sjónarmið sín um skattalega meðferð á biðlaunum, launum í uppsagnarfresti og öðrum starfslokagreiðslum. Í kjölfar þess svaraði ríkisskattstjóri erindi Ríkisendurskoðunar með áðurnefndu bréfi, dags. 18. febrúar 2003, þar sem byggt er á þeim sjónarmiðum sem fram koma í skattstjórabréfinu, dags. 12. febrúar 2003. Með bréfi sínu, dags. 18. febrúar 2003, túlkaði ríkisskattstjóri hvernig hann teldi að með greiðslur samkvæmt starfslokasamningnum ætti að fara í skattalegu tilliti miðað við þær upplýsingar sem fram komu í bréfi Ríkisendurskoðunar og með hliðsjón af þeim almennu sjónarmiðum sem hann hafði sett fram. Var þannig ekki um bindandi ákvörðun eða úrskurð að ræða af hálfu ríkisskattstjóra í umræddu bréfi.

Samkvæmt 1. mgr. 101. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (nú 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003), skal ríkisskattstjóri hafa eftirlit með störfum skattstjóra og gæta þess að samræmi sé í störfum þeirra og ákvörðunum. Skal hann þannig m.a. setja þeim framkvæmdar- og starfsreglur ásamt leiðbeiningum og verklagsreglum. Telja verður að í ákvæðinu felist að skattstjórum beri að fylgja þeim framkvæmdar- og starfsreglum sem ríkisskattstjóri setur. Bar skattstjóra þannig að fylgja þeim sjónarmiðum sem fram komu í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 12. febrúar 2003, um skattskyldu og skattlagningu starfslokagreiðslna. Í 2. mgr. 102. gr. laga nr. 75/1981 segir jafnframt að ríkisskattstjóri skuli fylgjast með eftirlitsstörfum skattstjóra og afla upplýsinga um þau, leiðbeina skattstjórum um eftirlitsaðgerðir og veita þeim upplýsingar um atvinnugreinar, atvinnuvegi eða önnur atriði sem þýðingu hafa við skatteftirlit. Ríkisskattstjóri getur einnig falið skattstjórum athugun á hverju því atriði sem um er getið í þessari grein. Skattstjóri var þannig ekki bundinn af túlkun ríkisskattstjóra á meðferð greiðslna samkvæmt umræddum starfslokasamningi, umfram þau sjónarmið sem fram komu í skattstjórabréfinu, en ekki getur talist óeðlilegt að skattstjóri hafi haft hliðsjón af túlkun ríkisskattstjóra í bréfi dags. 18. febrúar 2003 við meðferð málsins.

Síðast greindu atriði til stuðnings má benda á úrskurð yfirskattanefndar í máli nr. 494/2002. Í því máli var af hálfu kæranda haldið fram að lögfestur andmælaréttur félagsins, sbr. m.a. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, hefði verið fyrir borð borinn við meðferð málsins þar sem félaginu hefði ekki gefist kostur á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum varðandi deiluefni málsins áður en ríkisskattstjóri lét uppi álit sitt á því með bréfi sínu til skattstjóra. Áður en skattstjóri réði máli kæranda til lykta aflaði hann umrædds álits ríkisskattstjóra þar sem fram kom afstaða embættisins til málsins. Yfirskattanefnd leit svo á að í þessu sambandi bæri að horfa til lögmælts hlutverks ríkisskattstjóra, sbr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. En ákvæði 1. mgr. greinarinnar er sambærilegt við ákvæði 1. mgr. 101. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, og ákvæði 3. mgr. greinarinnar er sambærilegt við 2. mgr. 102. gr. laga nr. 75/1981. Taldi nefndin að ekki yrði annað séð en umrædd afstaða ríkisskattstjóra til málsins hafi verið innan marka lögmælts hlutverks embættisins samkvæmt framangreindum lagaákvæðum. Sjá einnig dóm héraðsdóms Reykjavíkur 7. nóvember 2001, sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar í máli nr. 26/2002, Þórunn K. Þorsteinsdóttir gegn íslenska ríkinu. Þar var talið að ríkisskattstjóri hefði verið innan lögmælts valdsviðs síns varðandi leiðbeiningar, samræmingar og yfirumsjónarverkefni embættisins samkvæmt 101. og 102. gr. laga nr. 75/1981.

Með vísan til framangreinds getur ríkisskattstjóri ekki fallist á að embættið hafi farið út fyrir lögbundnar heimildir sínar með svarbréfi sínu til Ríkisendurskoðunar og krefst þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.

Viðvarandi brot á andmælareglu

Kærandi telur það hafa verið brot á andmælarétti sínum, samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að ríkisskattstjóri gaf út álit sitt án þess að gefa kæranda færi á að tjá sig um málefnið eða koma að sjónarmiðum sínum.

Samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993, skal aðili máls eiga þess kost að tjá sig um efni máls áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða slíkt sé augljóslega óþarft. Í fyrsta lagi skal það tekið fram að engin ákvörðun var tekin hjá ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 18. febrúar 2003, í máli kæranda. Með bréfinu var ríkisskattstjóri aðeins að sinna leiðbeiningarskyldu sinni með því að svara fyrirspurn Ríkisendurskoðunar. Í öðru lagi getur kærandi ekki hafa talist aðili þess máls sem var til umfjöllunar. Fyrirspurn Ríkisendurskoðunar laut að X hf. sem launagreiðanda, sbr. skyldur hans samkvæmt 92. og 113. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (nú 92. og 115. gr. laga nr. 90/2003), og lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Skattstjóri veitti kæranda kost á að tjá sig um fyrirhugaðar breytingar á álagningu opinberra gjalda áður en hann hratt þeim í framkvæmd, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 5. febrúar 2004. Var kæranda þar með veittur andmælaréttur að lögum, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Getur ríkisskattstjóri því ekki fallist á það að andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur í umræddu máli og telur þessa málsástæðu kæranda ekki geta valdið ógildingu úrskurðar skattstjóra. Í framangreindum úrskurði yfirskattanefndar og dómi Hæstaréttar var ekki talið að brotið hefði verið á andmælarétti aðila málsins þar sem skattstjóri veitti þeim frest til þess að koma andmælum á framfæri áður en breytingum var hrint í framkvæmd.

Brot á upplýsingareglu

Kærandi telur það hafa verið brot á upplýsingareglu að ríkisskattstjóri skuli ekki hafa gert kæranda viðvart að málefni hans væru til sérstakrar umfjöllunar hjá embættinu.

Í 14. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993 (kærandi vísar ranglega í 11. gr. laganna), segir að eigi aðili máls rétt á að tjá sig um efni þess skv. 13. gr. skuli stjórnvald, svo fljótt sem því verður við komið, vekja athygli aðila á því að mál hans sé til meðferðar, nema ljóst sé að hann hafi fengið vitneskju um það fyrir fram. Þar sem ríkisskattstjóri telur kæranda ekki hafa átt andmælarétt vegna umfjöllunar sinnar um staðgreiðsluskil launagreiðanda kæranda var ekki um brot á upplýsingareglu að ræða. Getur þessi málsástæða kæranda því ekki valdið ógildingu úrskurðar skattstjóra.

Ný efnisregla

Kærandi telur að í bréfi ríkisskattstjóra til skattstjóra, dags. 12. febrúar 2003, og í svarbréfi ríkisskattstjóra til Ríkisendurskoðunar, dags. 18. febrúar 2003, felist ný efnisregla. Vitnar kærandi í því efni í bréf ríkisskattstjóra, dags. 18. febrúar 2003, þar sem segir að til að gefa svar við erindi Ríkisendurskoðunar hafi reynt á afstöðu skattyfirvalda til flókinna atriða, sem ekki hafi áður verið tekin formleg afstaða til eða settar reglur um.

Þessu til svars vill ríkisskattstjóri benda á að þrátt fyrir að ekki hafi verið tekin formleg afstaða til efnisins áður eða settar reglur þar um voru efnisreglurnar til staðar í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Sjónarmið ríkisskattstjóra um skattskyldu og skattlagningu starfslokagreiðslna er því ekki hægt að túlka sem nýjar efnisreglur, þær voru þegar til staðar í lögunum. Enda hefur ríkisskattstjóri aðeins heimild til þess að setja skattstjórum framkvæmdar- og starfsreglur, leiðbeiningar og verklagsreglur sem byggja á þeim efnisreglum sem þegar hafa verið settar af löggjafanum og framkvæmdarvaldinu. Að mati ríkisskattstjóra getur þessi málsástæða kæranda því ekki valdið ógildingu úrskurðar skattstjóra, hvorki í heild né að hluta.

Varakröfur kæranda

Varakrafa kæranda er sú að honum verði heimilt að telja greiðslur til tekna eftir því sem þær féllu til, að skattleggja beri mánaðarlegar greiðslur samkvæmt samningnum sem laun og að lífeyrisiðgjald launagreiðanda teljist ekki til tekna. Þrautavarakrafa kæranda er sú að allar greiðslur samkvæmt samningnum verði skattlagðar samkvæmt 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Önnur þrautavarakrafa kæranda er sú að viðurkenndur verði réttur kæranda til að telja til frádráttar tekjuskattsstofni fjárhæð sem svarar til 4% iðgjalds í lífeyrissjóð af mánaðarlegum greiðslum samkvæmt samningnum og jafnháa fjárhæð sem viðbótarlífeyrissparnað. Hér á eftir er fjallað um þær málsástæður kæranda sem lúta að varakröfum hans í málinu.

Um eðli greiðslna - laun eða bætur

Kærandi krefst þess að greiðslur samkvæmt starfslokasamningnum séu skattlagðar sem laun en ekki sem bætur.

Með bréfi til skattstjóra, dags. 12. febrúar 2003, setti ríkisskattstjóri fram sjónarmið sín um skattalega meðferð á biðlaunum, launum í uppsagnarfresti og öðrum starfslokagreiðslum, sbr. 101. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í bréfinu kemur fram að það sé einkum þrennt sem skipti máli varðandi skattskyldu og skattlagningu starfslokagreiðslna. Í fyrsta lagi skattskylda greiðslnanna, þ.e. flokkun teknanna, skattstofninn og skatthlutfallið, í öðru lagi hvort og að hvaða marki um sé að ræða endurgjald fyrir vinnu og í þriðja lagi skiptir lotun teknanna máli.

Annað atriðið sem fjallað er um í framangreindu bréfi ríkisskattstjóra er hvort og að hvaða marki um sé að ræða endurgjald fyrir vinnu með þeim réttaráhrifum sem launagreiðslur hafa svo sem greiðslu iðgjalds í lífeyrissjóð og frádrátt frá skattskyldum tekjum launþegans vegna greiddra iðgjalda, greiðslu tryggingagjalds o.fl. Starfslokagreiðslur eru greiðslur sem inntar eru af hendi eftir að greiðsluþeginn hefur látið af störfum. Eru þær því í eðli sínu yfirleitt ekki endurgjald fyrir vinnu eða starf sem innt er af hendi. Í vissum tilvikum má þó líta svo á að um endurgjald fyrir vinnu sé að ræða. Á það við um þau tilvik þegar greiðslur fyrir ákveðið tímabil eftir að látið er af störfum eru hluti af lögbundnum eða almennum kjarasamningsbundnum starfskjörum manns svo sem þegar um er að ræða lögbundin laun í uppsagnarfresti skv. kjarasamningum. Öðru máli gegnir um einstaklingsbundnar ákvarðanir í samningum milli launagreiðanda og starfsmanns hvenær sem slíkur samningur er gerður. Af slíkum samningum einum sér, svo sem orðalagi þeirra, verða eigi dregnar einhlítar ályktanir um eðli starfslokagreiðslunnar og verður því að leggja mat á það hvert raunverulegt efni gernings sé. Að jafnaði yrði að líta svo á að þar sem viðkomandi starfar ekki lengur fyrir launagreiðandann sé ekki um endurgjald fyrir vinnu að ræða. Þó þykir rétt m.t.t. jafnræðis að fallast megi á það að um geti verið að ræða ígildi endurgjalds fyrir vinnu að því marki sem fjárhæð greiðslunnar, greiðslutímabil og annað sem máli skiptir sé í samræmi við það sem almennt gildir um þá sem njóta lögbundinna biðlauna eða lög- eða kjarasamningsbundinna launa í uppsagnarfresti. Með vísan til þessa telur ríkisskattstjóri það hafa verið eðlilegt og sanngjarnt að miða við að skattleggja greiðslur samkvæmt starfslokasamningnum í þrjá mánuði sem endurgjald fyrir vinnu, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Rétt hafi einnig verið að skattleggja greiðslur eftir þann tíma sem bætur, sbr. 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Var ákvörðun skattstjóra í samræmi við upplýsingar á innsendum launamiða frá X hf.

Skilgreining laga á launahugtakinu

Kærandi telur ríkisskattstjóra móta nýja réttarreglu um skilgreiningu launahugtaksins í bréfum sínum til skattstjóra og Ríkisendurskoðunar, frá 12. og 18. febrúar 2003.

Ríkisskattstjóri getur ekki fallist á það að hann hafi mótað nýja skilgreiningu á launahugtakinu í bréfum sínum. Vísast til ofangreindrar umfjöllunar um eðli greiðslna í þessu sambandi. Í tilvitnuðum bréfum ríkisskattstjóra er ekki verið að fjalla um launahugtakið sem slíkt heldur hvað teljist endurgjald fyrir vinnu sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Inntak og afmörkun þess hvað telst endurgjald fyrir vinnu ræður því hvað telst til tekna samkvæmt ákvæðinu en ekki nafngift eða form sem aðilar nota í samningum sín á milli.

Iðgjöld í lífeyrissjóð

Kærandi krefst þess að sú ákvörðun skattstjóra að telja umsamið iðgjald launagreiðanda kæranda til tekna verði ógilt og tekjuskattsstofn hans verði lækkaður sem svarar umsömdu iðgjaldi launagreiðanda í lífeyrissjóð.

Þessu til svars vill ríkisskattstjóri ítreka það sem fram kemur í margnefndu bréfi hans til skattstjóra, dags. 12. febrúar 2003. Þar segir að, að því leyti sem greiðslur vegna starfsloka uppfylli ekki skilyrði til að teljast endurgjald fyrir vinnu, starf eða þjónustu skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, teljist þær eftir atvikum bætur sem skattskyldar eru skv. 2. tölul. A-liðar 7. gr. eða aðrar tekjur sem skattskyldar eru skv. 9. tölul. C-liðar 7. gr. Greiðslum þessum fylgir ekki skylda launagreiðanda til greiðslu á tryggingagjaldi, skylda greiðsluþega til greiðslu á iðgjaldi til lífeyrissjóðs og réttur hans til frádráttar á iðgjöldum til lífeyrissjóða og lífeyrissparnaðar. Iðgjöld til lífeyrissjóðs sem launagreiðandi greiðir og eru umfram það sem greitt er af launum teljast því til tekna samkvæmt þessari málsgrein hjá starfsmanninum. Krefst ríkisskattstjóri þess að ákvörðun skattstjóra um að telja umræddar lífeyrisgreiðslur til tekna hjá kæranda verði staðfest.

Jafnframt krefst kærandi þess að viðurkenndur verði réttur hans til að telja 4% iðgjaldshluta til frádráttar af heildarfjárhæð iðgjaldsstofnsins.

Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, skal lágmarksiðgjald til lífeyrissjóðs samkvæmt 2. gr. laganna reiknað af heildarfjárhæð greiddra launa og endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf og þjónustu. Stofn til iðgjalds skal vera allar tegundir launa eða þóknana fyrir störf sem skattskyld eru skv. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt 4. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981 er réttur kæranda til frádráttar lífeyrisiðgjalda frá tekjum að hámarki 4% af þeim greiðslum sem skattskyldar eru sem laun og jafn há fjárhæð vegna viðbótarlífeyrissparnaðar. Með vísan til þessa ákvæða getur ríkisskattstjóri ekki fallist á að kærandi eigi frekari rétt til frádráttar vegna lífeyrisgreiðslna en skattstjóri hefur þegar fallist á.

Um lotun tekna

Kærandi krefst þess að greiðslur samkvæmt starfslokasamningnum verði skattlagðar mánaðarlega eftir því sem hann fær þær greiddar, en ekki allar taldar staðgreiðsluskyldar á árinu 2002.

Þriðja atriðið í bréfi ríkisskattstjóra til skattstjóra, dags. 12. febrúar 2003, fjallar um lotun tekna. Einkum skiptir máli hvort greiðslur teljist til tekna hjá móttakanda við gerð samningsins eða þegar greiðslan er innt af hendi sé það á öðrum tíma. Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 (nú 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003). Telur ríkisskattstjóri að slík krafa liggi fyrir í bindandi starfslokasamningi. Samkvæmt samningi X og kæranda eru greiðslur bóta til kæranda óskilyrtar og falla í gjalddaga á nánar tilgreindum dögum. Greiðslurnar eru á engan hátt háðar vinnuframlagi eða öðrum gerningum af hálfu kæranda. Að þessu leyti má því segja að samningurinn sé ígildi skuldabréfs. Það eina sem áhrif hefur á greiðslufjárhæð samkvæmt samningnum hverju sinni er tenging hennar við launaþróun sem einungis er afbrigði verðtryggingar sem algeng er í skuldabréfaviðskiptum. Samkvæmt framangreindu telur ríkisskattstjóri því að líta verði svo á að með undirskrift og afhendingu samningsins hafi X innt af hendi þær bætur sem um var samið og með móttöku á samningnum hafi kærandi því fengið fullnaðargreiðslu á þeim tíma sem samningurinn var gerður. Það skal jafnframt ítrekað að ákvörðun skattstjóra var í samræmi við þær upplýsingar sem fram komu á innsendum launamiða frá X hf.

Um þrautavarakröfu

Þrautavarakrafa kæranda er sú að verði fallist á það sjónarmið skattstjóra að greiðslur X til kæranda séu bætur sem ekki falli undir launahugtak staðgreiðslulaga, þá verði þær úrskurðaðar sem bætur skv. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 1. málsl. 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 telst eignaauki sem verður vegna greiðslu líftryggingarfjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku ekki til tekna, enda séu bætur þessar ákveðnar í einu lagi til greiðslu. Krefst kærandi þess í þrautavarakröfu sinni að litið verði á greiðslurnar samkvæmt starfslokasamningnum sem miskabætur. Miskabætur hafa verið skilgreindar sem bætur fyrir ófjárhagslegt tjón sem ekki er unnt að meta til fjár eftir almennum hlutlægum mælikvarða. Með vísan til framangreindrar skilgreiningar er ljóst að greiðslur til kæranda samkvæmt starfslokasamningnum geta ekki talist miskabætur og er þess því krafist að þrautavarakröfu kæranda verði synjað.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og ofangreindra athugasemda, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. nóvember 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn og skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 10. nóvember 2004, lagði kærandi fram athugasemdir sínar. Í bréfinu ítrekar kærandi fyrri kröfur sínar og mótmæli. Telur kærandi að ríkisskattstjóri víki sér undan því í kröfugerð sinni að fjalla efnislega um það meginatriði í rökstuðningi kæranda að með bréfi sínu, dags. 18. febrúar 2003, hafi embættið gefið ákveðin og skýr fyrirmæli um það hvernig X hf. ætti að telja fram greiðslur til kæranda svo sem kærandi rekur nánar. Tilvitnaður dómur Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 26/2002 geti ekki verið fordæmi, enda séu málsatvik gerólík svo sem frekar er lýst. Kærandi telur að ríkisskattstjóri hafi með bréfi sínu til skattstjóra, dags. 18. febrúar 2003, gefið ítarlegt og ákvarðandi álit á því hvernig launagreiðandi ætti að telja fram tilteknar tekjur tiltekins einstaklings og síðan hvernig færa hafi átt þær tekjur til skatts. Slíkt geti ekki fallið undir almennt leiðbeiningar- og samræmingarhlutverk ríkisskattstjóra. Jafnframt telur kærandi að úrskurður yfirskattanefndar nr. 494/2002, sem ríkisskattstjóri vísi til, hafi ekkert fordæmisgildi í máli kæranda. Þá ítrekar kærandi sjónarmið sín varðandi það að hann hafi ekki notið andmælaréttar og upplýsingaréttur gagnvart honum hafi ekki verið virtur, sbr. 13. og 14. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki fái staðist að byggja á því að hann hafi ekki verið aðili málsins, enda hafið yfir vafa að hann hafi haft beinna, mikilvægra og lögvarinna hagsmuna að gæta við umfjöllun ríkisskattstjóra um það hvernig skattleggja bæri fjárhagslega hagsmuni sem hann vörðuðu. Sé raunar einnig um það að ræða að rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi ekki verið gætt, sbr. tengsl þeirrar reglu við andmælareglu. Endurtekin eru í bréfinu viðhorf kæranda þess efnis að ríkisskattstjóri hafi sett nýja efnisreglu. Ennfremur ítrekar kærandi sjónarmið sín varðandi launahugtakið og tekur fram að ríkisskattstjóri víki sér undan því að fjalla um þá staðreynd að kærandi hafi fengið umræddar greiðslur samkvæmt tímabundnum ráðningarsamningi. Viðhorfum ríkisskattstjóra varðandi meðferð framlaga til lífeyrissjóða er mótmælt og meðal annars vísað til þess að stofn vegna þeirra greiðslna séu samningsbundin laun samkvæmt ráðningarsamningi. Ríkisskattstjóri taki fram í kröfugerð sinni að hann freisti þess ekki að endurskilgreina launahugtakið. Af því leiði að laun falli undir 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og þar með skilgreiningu 3. gr. laga nr. 129/1997. Kærandi mótmælir sem áður, sbr. umfjöllun um lotun tekna, að greiðslur til hans hafi ekki verið skilyrtar, en ríkisskattstjóri haldi ranglega hinu gagnstæða fram í kröfugerð sinni. Fjallar kærandi nánar um þetta og endurtekur fyrri rök. Varðandi þrautavarakröfu kemur fram hjá kæranda að þótt röksemdafærslan kunni að sýnast fela í sér óvenjulega niðurstöðu þá leiði hún með rökrænum hætti af meginkröfum og röksemdum ríkisskattstjóra. Sé miður að ríkisskattstjóri fjalli ekki um efnisleg áhrif þess að greiðslurnar verði ekki skilgreindar sem laun í merkingu staðgreiðslulaga né reyni að heimfæra afstöðu sína til ákvæða staðgreiðslulaganna.

Með bréfi, dags. 11. febrúar 2005, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Í tilefni af athugasemdum ofangreinds aðila sem fram koma með bréfi hans, dags. 10. nóvember 2004, við kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 29. október 2004, ítrekar ríkisskattstjóri áður framkomna kröfugerð sína fyrir hönd gjaldkrefjanda.“

V.

Ágreiningsefni máls þessa varða skattalega meðferð greiðslna til kæranda samkvæmt samkomulagi um kjör vegna starfsloka hans hjá X hf., en samkomulag þetta var undirritað hinn 1. febrúar 2002 og liggur afrit þess fyrir í málinu. Eins og fram er komið var kærandi ráðinn forstjóri X hf. frá og með 1. júlí 1999, sbr. ráðningarsamning, dags. 25. júní 1999, en afrit hans liggur fyrir í málinu. Samkvæmt 10.1 gr. samningsins var ráðningartími kæranda fimm ár frá gildistöku samningsins og hefði hvorugur aðila í lok fjórða árs sagt upp samningnum með 12 mánaða fyrirvara breyttist hann í ótímabundinn samning frá lokum fimm ára tímabilsins. Miðað við þann tíma og þaðan í frá yrði gagnkvæmur uppsagnarfrestur sex mánuðir af beggja hálfu. Samkvæmt 10.2 gr. í samningnum skyldi kærandi ávinna sér starfslokakjör sem samsvöruðu tveggja mánaða starfskjörum samkvæmt samningnum fyrir hvert ár í starfi er kæmu til greiðslu í framhaldi af lokum ráðningartíma hjá félaginu, þó að hámarki 24 mánuðir. Fram er komið í málinu að kærandi var leystur undan starfsskyldum sínum sem forstjóri X hf. samkvæmt ákvörðun stjórnar hlutafélagsins frá og með 14. desember 2001, en hafði þá haft leyfi frá starfsskyldum forstjóra frá 10. október 2001 samkvæmt sérstakri samþykkt stjórnar hlutafélagsins. Í málinu kemur ekki fram hverjar voru ástæður þess að kærandi lét af starfi sínu sem forstjóri X hf., en í greinargerð sinni, dags. 3. september 2004, í framhaldi af kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. júní 2004, getur kærandi þó þess að honum hafi verið vikið frá störfum.

Í kjölfar þess að kærandi lét af störfum sem forstjóri X hf. gerði hlutafélagið við hann greint samkomulag um starfslokakjör, dags. 1. febrúar 2002. Í 2. tölulið samkomulagsins er fjallað um greiðslur X hf. til kæranda. Er þar tekið fram að hlutafélagið skuldbindi sig til að greiða „bætur vegna starfsloka þar með talið lífeyrisframlag“. Bæturnar séu ákveðnar sem heild og greiðist út eins og nánar sé tiltekið. Samkvæmt nánari tilgreiningu í þessum tölulið samkomulagsins skyldu kæranda greiddar hinn 1. febrúar 2002 14.950.000 kr. ásamt 16% lífeyrisiðgjaldi og virðist þarna tekið mið af greiðslum vegna 13 mánaða eða frá 1. febrúar 2002 til febrúarloka 2003. Frá 1. mars 2003 til 31. ágúst 2004 skyldi X hf. greiða kæranda 1.150.000 kr. á mánuði, mánaðarlega eftir á, ásamt 16% lífeyrisiðgjaldi. Skyldu greiðslur frá 1. mars 2003 taka hækkun samkvæmt launavísitölu frá 1. desember 2001 að telja til viðkomandi greiðsludags. Þá var fjallað um samkomulag um kaup kæranda á bifreiðinni Z af X hf. og veitingu hlutafélagsins á vaxtalausu láni til kæranda í því sambandi. Á móti þessum viðskiptum skyldi kærandi afsala sér greiðslu launa og lífeyrisiðgjalds fyrir september, október og nóvember 2004 til lúkningar á láni vegna bifreiðakaupanna sem þannig teldust gerð upp að fullu. Þá var samið um mánaðarlegan afslátt 15.000 kr. til handa kæranda vegna keyptrar þjónustu af X hf. Ennfremur skyldu þegar greiddar líf- og slysatryggingar halda gildi sínu út yfirstandandi iðgjaldstímabil. Í samkomulaginu voru og ákvæði um samkeppniskvöð og trúnaðarskyldu, sbr. 3. og 4. tölul. samkomulagsins. Í síðargreinda töluliðnum kom meðal annars fram að samkomulagið væri byggt á ráðningarsamningi kæranda og X hf., dags. 25. júní 1999, ásamt viðaukum við hann. Í 5. tölulið samkomulagsins var tekið fram að samkomulagið fæli í sér fullnaðarsamkomulag X hf. og kæranda og ætti hvorugur aðila kröfu á hinn að fullnægðum skyldum samkvæmt því.

Í skattframtali sínu árið 2003 taldi kærandi fram laun frá X hf. að fjárhæð 16.100.000 kr. er var í samræmi við launauppgjöf hlutafélagsins á þeim tíma. Miðað við fjárhæðina var hér um að ræða laun vegna 14 mánaða 1.150.000 kr. á mánuði, þ.e. umrædda greiðslu að fjárhæð 14.950.000 kr. samkvæmt fyrrnefndu samkomulagi um kjör vegna starfsloka, er skyldi greiðast 1. febrúar 2002, auk greiðslu vegna eins mánaðar 1.150.000 kr. er ætla verður að hafi verið vegna janúar 2002. Þá færði kærandi frádrátt vegna lífeyrissjóðsiðgjalda í reiti 160 og 162, meðal annars vegna launa frá X hf., í samræmi við launauppgjöf, sbr. I. og II. kafla hér að framan.

Áður en kom til hinna umdeildu breytinga skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2003, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 5. febrúar 2004, og hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 30. mars 2004, höfðu átt sér stað ýmis bréfaskipti varðandi málið svo sem rakið er í II. kafla hér að framan. Er þar meðal annars gerð grein fyrir fyrirspurn ríkisendurskoðunar, dags. 25. febrúar 2002, til ríkisskattstjóra varðandi skattalega meðferð umrædds samkomulags um kjör kæranda við starfslok sín hjá X hf. er ríkisskattstjóri svaraði með bréfi, dags. 18. febrúar 2003, og hafði þá áður, á grundvelli 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sent öllum skattstjórum bréf, dags. 12. febrúar 2003, varðandi skattalega meðferð almennt á biðlaunum, launum í uppsagnarfresti og öðrum starfslokagreiðslum. Þá er þar getið bréfaskipta skattstjóra og X hf. vegna máls kæranda, meðal annars vegna staðgreiðslu og leiðréttingar á áður gerðri launauppgjöf. Þá kemur þar fram að skattstjóri hófst handa um hinar umdeildu breytingar á skattframtali kæranda árið 2003 með tilkynningu um breytingar, dags. 28. júlí 2003, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, er skattstjóri felldi síðan niður í framhaldi af kæru kæranda, dags. 30. ágúst 2003, með kæruúrskurði, dags. 20. janúar 2004, með því að telja yrði „að ekki hafi legið fyrir óyggjandi upplýsingar um skattskyldu þeirra tekna sem skattstjóri færði á framtal skattaðila fyrir álagningu 2003 á grundvelli 95. gr. laga nr. 90/2003 og tilkynnti með bréfi dags. 28. júlí 2003“, eins og þar sagði.

Eins og fram er komið fólust hinar umdeildu breytingar skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2003 í því í fyrsta lagi að hann lækkaði tilfærð laun kæranda í skattframtalinu frá X hf. úr 16.100.000 kr. í 3.450.000 kr. og miðaði þannig við laun vegna þriggja mánaða í samræmi við niðurstöðu sína. Í öðru lagi færði skattstjóri kæranda til tekna 42.052.000 kr. sem bætur frá X hf. með vísan til 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Engin sundurliðun liggur fyrir á þeirri fjárhæð í málinu, meðal annars með tilliti til greindra bifreiðakaupa, og er reyndar ekkert um þau kaup fjallað sérstaklega hvorki af hálfu skattstjóra né kæranda. Í þriðja lagi færði skattstjóri kæranda til tekna 180.000 kr. sem hlunnindi frá X hf. og var þar um að ræða fyrrgreind afsláttarkjör af keyptri þjónustu, reiknuð á ársgrundvelli. Í fjórða lagi ákvarðaði skattstjóri frádráttarfjárhæðir í reitum 162 og 160 í skattframtalinu vegna iðgjalda til lífeyrissjóðs og vegna viðbótarlífeyrissparnaðar að nýju og voru heildarfjárhæðir ákveðnar 235.756 kr. í hvorum reit fyrir sig. Þar af var frádráttarfjárhæð vegna launa frá X hf. talin 138.000 kr., þ.e. 4% af þeirri fjárhæð sem skattstjóri taldi laun eða 3.450.000 kr. Skattstjóri byggði á því að umræddar greiðslur til kæranda samkvæmt samkomulagi um starfslok hans á tímabilinu 1. febrúar 2002 til 31. ágúst 2004, er greiddar hefðu verið eftir að störfum kæranda fyrir X hf. hefði lokið, teldust bætur sem skattskyldar væru samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 en ekki laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, þó þannig að fallast mætti á, með hliðsjón af ákvæðum um biðlaun og laun í uppsagnarfresti samkvæmt kjarasamningum og starfstíma kæranda, að greiðslur vegna þriggja mánaða gætu talist til launa. Þá yrði 16% framlag til lífeyrissjóðs vegna greiðslna eftir 31. mars 2002 talið til bótanna. Greiðslurnar skyldu taldar til tekna á tekjuárinu 2002, enda fæli samkomulagið í sér ótvíræða skuldbindingu X hf. Þá yrði frádráttur 4% framlags til lífeyrissjóðs (launþegaframlags) miðaður við þá fjárhæð sem teldist laun. Ákvörðun sína studdi skattstjóri meðal annars við leiðrétta launauppgjöf X hf. svo og bréf ríkisskattstjóra, dags. 12. og 18. febrúar 2003.

Ástæða er til sérstakrar umfjöllunar um kröfugerð kæranda í máli þessu. Aðalkrafa kæranda er að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. mars 2004, verði felldur úr gildi. Þá kröfu byggir kærandi í fyrsta lagi á því að breytingar sínar hafi skattstjóri byggt á fyrirmælum ríkisskattstjóra sem það embætti hafi ekki verið valdbært til að gefa. Í öðru lagi hafi skattstjóri við meðferð málsins brotið gegn grundvallarreglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um andmæla- og upplýsingarétt, sbr. og 96. gr. laga nr. 90/2003. Í þriðja lagi verði að jafna efni bréfs ríkisskattstjóra, dags. 12. febrúar 2003, við nýjar efnisreglur er ekki verði beitt á áður gerða gerninga. Eigi þessir annmarkar að leiða til þess að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði með öllu felldur úr gildi. Til vara byggir kærandi á því að ríkisskattstjóri hafi með leiðbeiningum sínum sett fram nýja réttarreglu er ekki geti haft afturvirk áhrif. Því geti aðeins sá hluti greiðslna, sem fallið hafi til eftir birtingu hinnar nýju reglu, lotið henni og beri því að ómerkja hinn kærða úrskurð um endurákvörðun að því marki. Varakröfur kæranda lúta að efnislegum atriðum. Verður ekki ráðið að efnislega sé gerð athugasemd við tekjufærslu skattstjóra á hlunnindum að fjárhæð 180.000 kr. Varakröfurnar eru þess efnis að kæranda verði heimilað að telja greiðslur samkvæmt greindu samkomulagi um starfslok til tekna eftir því sem þær hafi fallið til samkvæmt samkomulaginu og jafnframt verði greiðslurnar taldar laun. Ennfremur verði framlög til lífeyrissjóðs (atvinnurekandaframlög) ekki talin til skattskyldra tekna kæranda, sbr. 5. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Miðað við málatilbúnað kæranda virðist þessi krafa frekast vera sjálfstæð krafa um lækkun fjárhæða. Eru varakröfurnar samkvæmt þessu uppistaða efniskrafna kæranda og verður að líta svo á að með þeim krefjist kærandi þess að skattframtal hans verði fært í það horf sem það var af hans hendi, þó þannig að tekjufærsla skattstjóra á hlunnindum 180.000 kr. standi óbreytt. Til þrautavara krefst kærandi þess að allar greiðslur samkvæmt samkomulaginu um starfslok, þ.e. mánaðarleg laun/bætur og framlög til lífeyrissjóðs af þeim stofni, teljist skattfrjálsar bætur samkvæmt 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. miskabætur. Gengur þrautavarakrafan raunar lengra en aðalkrafan, en skilja verður framsetninguna út frá því vægi sem skilgreining greiðslnanna hefur (laun/bætur) samkvæmt málatilbúnaði kæranda. Önnur þrautavarakrafa er þess efnis að viðurkenndur verði réttur til frádráttar 4% iðgjalds til lífeyrissjóðs af mánaðarlegum greiðslum samkvæmt samkomulaginu um starfslokin og sama fjárhæð sem frádráttur vegna viðbótarlífeyrissparnaðar. Í málatilbúnaði kæranda bregður þessari kröfu stundum fyrir meðal varakrafna, en formlega er hún ekki sett fram þar og verður við það miðað. Þá krefst kærandi þess að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í greinargerð, dags. 3. september 2004, er sett fram krafa um vexti af ofteknum opinberum gjöldum og þar um vísað til 117. gr. (sic) laga nr. 90/2003.

Víkur fyrst að aðalkröfu kæranda og málsástæðum fyrir henni. Ljóst er að málsástæður kæranda varðandi óheimil afskipti ríkisskattstjóra af málinu og sú viðbára að kærandi hafi ekki notið andmælaréttar fléttast saman, enda er á því byggt að hin raunverulega ákvörðun um hina umdeildu skattlagningu hafi verið tekin af ríkisskattstjóra með bréfi embættisins, dags. 18. febrúar 2003, án þess að kærandi hafi átt þess nokkurn kost að koma að andmælum sínum, skýringum og athugasemdum. Kærandi hefur vísað til valdheimilda ríkisskattstjóra samkvæmt 101. gr. laga nr. 90/2003, eins og fram er komið, og telur kærandi augljóst að ríkisskattstjóri hafi farið út fyrir þær heimildir sínar með greindu bréfi sínu, dags. 18. febrúar 2003, um skattalega meðferð starfslokasamningsins. Skattstjóri líti framhjá þessu bréfi og kjósi að fjalla um bréf ríkisskattstjóra, dags. 12. febrúar 2003, þ.e. hið almenna umburðarbréf. Þannig hafi skattstjóri ekki tekið afstöðu til meginatriða í andmælum kæranda þess efnis að hann hafi með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 18. febrúar 2003, varanlega verið sviptur möguleika á að koma á framfæri athugasemdum og upplýsingum um raunverulegt efni viðkomandi samninga. Krefst kærandi þess að tekin verði afstaða til þess hvort ríkisskattstjóra hafi verið heimilt að tjá sig með þeim hætti sem fram komi í bréfi embættisins, dags. 18. febrúar 2003. Rekur kærandi nánar efni bréfsins er hann telur bera þess augljós merki að því hafi frá upphafi verið ætlað að vera ákvarðandi um skattalega meðferð greiðslna til kæranda. Ríkisendurskoðandi og X hf. hafi tekið erindi ríkisskattstjóra sem bindandi úrskurð svo sem nánar er rakið. Þá hafi ríkisskattstjóri sent skattstjóra afrit bréfsins með formlegum hætti svo sem um úrskurð væri að ræða eða bindandi álit. Þá sé augljóst af fjölda dæma í umfjöllun skattstjóra að hann hafi talið sig bundinn af áliti eða úrskurði ríkisskattstjóra svo sem nánar er tiltekið. Kærandi telur að með framangreindum afskiptum og inngripi ríkisskattstjóra í mál hans hafi verið freklega brotið gegn lögmæltum andmælarétti hans, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 svo sem nánar er rakið. Hafi skattlagningin í raun verið ákveðin af ríkisskattstjóra og kærandi því aldrei átt þess kost að koma sjónarmiðum sínum á framfæri við þann aðila sem þannig tók hina endanlegu ákvörðun.

Svo sem fram er komið leitaði ríkisendurskoðun til ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 25. febrúar 2002, varðandi skattalega meðferð umræddra starfslokagreiðslna til kæranda. Var vísað til þess að ríkisendurskoðun væri að lögum endurskoðandi félagsins. Með margnefndu bréfi, dags. 18. febrúar 2003, svaraði ríkisskattstjóri erindi ríkisendurskoðunar og fjallaði um skattlagningu einstakra þátta samkvæmt samkomulagi kæranda og X hf. varðandi kjör við starfslok. Skömmu áður eða með bréfi, dags. 12. febrúar 2003, hafði ríkisskattstjóri sent skattstjórum bréf varðandi skattskyldu og skattlagningu starfslokagreiðslna þar sem almennt var fjallað um þau efni, en bréf þetta gaf ríkisskattstjóri út með vísan til 101. gr. þágildandi laga um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981. Í framhaldi af svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 18. febrúar 2003, leiðrétti X hf. áður gerða launauppgjöf vegna kæranda, sbr. bréf hlutafélagsins, dags. 28. apríl 2003. Þá voru staðgreiðsluskil vegna kæranda árið 2002 leiðrétt, sbr. bréfaskipti þar um milli skattstjóra og X hf. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 5. febrúar 2004, var vísað til greindra bréfa ríkisskattstjóra, dags. 12. og 18. febrúar 2003, en ekki verður séð að sérstakri skírskotun til bréfanna sé fyrir að fara í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. mars 2004. Draga má þá ályktun að tilfelli kæranda hafi gefið ríkisskattstjóra tilefni til að fjalla almennt um skattskyldu og skattlagningu starfslokagreiðslna, sbr. 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, auk þess sem embættinu bar að svara greindri fyrirspurn ríkisendurskoðunar. Í þessu sambandi ber að horfa til lögmælts hlutverks ríkisskattstjóra, sbr. einkum fyrrnefnda 101. gr. laga nr. 90/2003. Í 1. mgr. greinarinnar er mælt svo fyrir að ríkisskattstjóri skuli hafa eftirlit með störfum skattstjóra og gæta þess að samræmi sé í störfum þeirra og ákvörðunum. Hann skuli setja þeim framkvæmdar- og starfsreglur ásamt leiðbeiningum og verklagsreglum og kynna þeim úrskurði og dóma sem þýðingu kunna að hafa fyrir störf þeirra. Enda þótt tilvik kæranda kunni að hafa gefið ríkisskattstjóra tilefni til þeirrar framsetningar á skattskyldu og skattlagningu starfslokagreiðslna almennt, sem fram kom í bréfi embættisins, dags. 12. febrúar 2003, er allt að einu ljóst að áður en ríkisskattstjóri fjallaði um mál kæranda vegna erindis ríkisendurskoðunar hafði embættið með formlegum og almennum hætti tekið afstöðu til slíkra álitaefna sem á reyndi í máli kæranda, sbr. 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, nú 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, og verður ekki annað séð en að almennt hafi verið tilefni til að taka á slíkum málefnum. Verður ekki annað séð en að fyrrgreindar afgreiðslur ríkisskattstjóra hafi verið innan marka lögmælts hlutverks embættisins og í samræmi við starfsskyldur þess. Samkvæmt þessu verður að telja að bréf embættisins, dags. 12. febrúar 2003, til allra skattstjóra hafi fyllilega verið í samræmi við 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og bréf þess, dags. 18. febrúar 2003, til ríkisendurskoðunar í samræmi við almennar starfsskyldur varðandi afgreiðslu erinda. Skattstjóri veitti kæranda kost á að tjá sig um fyrirhugaða endurákvörðun áður en skattstjóri hratt boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 5. febrúar 2004. Átti kærandi því kost á að koma að andmælum sínum, athugasemdum og skýringum, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, áður en skattstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 30. mars 2004, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í þessu sambandi þykir og rétt að vísa til úrlausnar í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 7. nóvember 2001 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 30. maí 2002 í málinu nr. 26/2002: Þórunn K. Þorsteinsdóttir gegn íslenska ríkinu. Samkvæmt þessu verður hvorki talið að með umræddum afgreiðslum hafi ríkisskattstjóri farið út fyrir valdheimildir sínar og haft þau afskipti af máli kæranda að ómerkja beri ákvarðanir skattstjóra af þeim sökum né að andmælaréttur kæranda hafi af þessum ástæðum verið fyrir borð borinn þannig að það eigi að leiða til ómerkingar. Þá verður ekki talið að brotið hafi verið gegn ákvæðum 14. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 varðandi tilkynningu um meðferð máls né gegn upplýsingarétti kæranda samkvæmt 15. gr. sömu laga við meðferð málsins þannig að ómerkingu varði, enda var ekki um það að ræða að kærandi væri aðili máls. Varðandi þá viðbáru kæranda að ríkisskattstjóri hafi sett nýja efnisreglu með greindum bréfum sínum, dags. 12. og 18. febrúar 2003, er ekki geti haft afturvirk áhrif þá verður ekki á það fallist, enda verður ekki annað ráðið af afgreiðslum ríkisskattstjóra en að þar sé einvörðungu á ferðinni túlkun gildandi löggjafar með tilliti til greiðslna við starfslok, en alkunna er að slíkar greiðslur hafa færst í vöxt á síðustu árum. Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið er aðalkröfu kæranda í málinu hafnað. Víkur þá að varakröfum.

Eins og fram er komið varða varakröfur kæranda efnisatriði málsins. Hvað snertir þessar kröfur þarf að taka tvö meginatriði til úrlausnar. Annars vegar þarf að skera úr um það hvort virða beri greiðslur X hf. til kæranda samkvæmt margnefndu samkomulagi um kjör vegna starfsloka kæranda, dags. 1. febrúar 2002, að einhverju eða öllu leyti sem laun, er skattskyld séu samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, eða sem bætur er skattskyldar séu samkvæmt 2. tölul. A-liðar lagagreinar þessarar. Varð það niðurstaða skattstjóra að virða greiðslurnar í meginatriðum sem bætur svo sem fram er komið. Hins vegar þarf að taka afstöðu til lotunar umræddra greiðslna, þ.e. hvort færa beri þær kæranda til tekna að öllu leyti tekjuárið 2002, svo sem skattstjóri hefur byggt á, eða hvort tekjufærsla greiðslnanna skuli fara fram eftir því sem þær féllu til svo sem krafa kæranda gengur út á. Einnig er það liður í varakröfum kæranda að framlag X hf. í lífeyrissjóð vegna kæranda samkvæmt greindu samkomulagi teljist ekki til tekna, sbr. 5. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Tekið skal fram að samkvæmt úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. mars 2004, leiddi skattlagning framlags til lífeyrissjóðs vegna greiðslna eftir 31. mars 2002 nánast af þeirri niðurstöðu skattstjóra að virða greiðslurnar sem bætur svo sem forsendur skattstjóra bera með sér.

Eins og fram er komið byggði skattstjóri á því að af hálfu kæranda hefði ekki verið fyrir að fara vinnuframlagi á því tímabili sem umræddar greiðslur fóru fram og því yrði ekki fallist á að telja greiðslurnar til launa. Hafnaði skattstjóri skírskotun kæranda til biðlauna, en féllst þó á, með hliðsjón af ákvæðum um biðlaun og laun í uppsagnarfresti, að greiðslur vegna þriggja mánaða teldust til launa.

Kærandi hefur lagt á það áherslu að umrætt samkomulag um kjör við starfslok hafi ekki myndað neinn nýjan rétt honum til handa. Ráðningarsamningur hans, dags. 25. júní 1999, hafi verið grundvöllur þeirra greiðslna sem samkomulagið mæli fyrir um. Samkvæmt ráðningarsamningnum var um tímabundna ráðningu að ræða til fimm ára. Hefði samningnum ekki verið sagt upp með 12 mánaða fyrirvara innan tilgreinds tímamarks varð hann að ótímabundnum samningi að loknu fimm ára tímabilinu og þá uppsegjanlegur með sex mánaða uppsagnarfresti. Samkvæmt þessu var samningurinn óuppsegjanlegur umrætt fimm ára tímabil. Þá var um réttindaávinnslu að ræða er svaraði til tveggja mánaða starfskjara fyrir hvert ár í starfi. Eins og fram er komið liggur fyrir staðfesting Y-ráðherra, dags. 21. september 1999, á því að samkomulag hafi verið um það að ráðning kæranda yrði að lágmarki fimm ár og uppsagnarákvæði eftir það. Þá hefði verið höfð hliðsjón af 23. gr. laga nr. 70/1996, um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins. Þegar umræddur ráðningarsamningur er borinn saman við greint samkomulag um starfslok kæranda verður að taka undir með kæranda að samkomulagið sé frekast staðfesting á ákvæðum ráðningarsamningsins. Ber samkomulagið raunar með sér að verið er að tryggja kæranda þau kjör, þ.e. mánaðarlaun og framlag vinnuveitanda í lífeyrissjóð, sem hann hefði notið, hefði hann starfað í þágu X hf. út greindan fimm ára ráðningartíma, auk ávinnslu starfslokakjara, sbr. fyrrgreint. Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 12. febrúar 2003, til allra skattstjóra kemur fram að greiðslur vegna starfsloka skuli teljast til tekna sem endurgjald fyrir vinnu, starf eða þjónustu samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, í fyrsta lagi séu þær inntar af hendi samkvæmt lagaákvæðum um biðlaun, í öðru lagi samkvæmt ákvæðum laga um greiðslu launa eftir starfslok eða ákvæðum laga eða almennra kjarasamninga um greiðslur launa í uppsagnarfresti, í þriðja lagi samkvæmt ákvæðum í ráðningarsamningi um biðlaun eða aðrar greiðslur eftir að látið er af störfum, enda sé greiðslutími biðlauna ákveðinn í honum og hann ekki lengri en samrýmist ákvæðum laga um greiðslu launa eftir starfslok eða ákvæðum laga eða almennra kjarasamninga um greiðslur launa í uppsagnarfresti, og í fjórða lagi samkvæmt starfslokasamningi, enda sé greiðslutími ákveðinn í honum og hann ekki lengri en greinir hér að framan varðandi ráðningarsamning. Þá er áskilið samkvæmt reglum þessum að greiðslur séu ekki hærri en þau laun sem starfsmaður hefði haft í starfi á tímabilinu samkvæmt ráðningarsamningi sem fyrir hafi legið og unnið eftir áður en til starfsloka kom. Ennfremur er áskilið samkvæmt reglunum að starfsmaður hafi verið í starfi samkvæmt gildum ráðningarsamningi þar til starfslokasamningur hafi verið gerður og greiðslurnar átt sér stað í beinu framhaldi af starfslokum.

Samkvæmt framansögðu þykja ekki efni til annars en að byggja á því að með umræddum greiðslum samkvæmt samkomulaginu um kjör kæranda við starfslok hafi í meginatriðum aðeins verið staðfest að kærandi nyti starfskjara samkvæmt hinum tímabundna ráðningarsamningi vegna þess tíma sem eftir lifði af samningnum, auk ávinnslutíma starfskjara. Er til þess að líta að ekki liggur annað fyrir en að X hf. hafi talið sig bundinn af ráðningu kæranda greindan tíma hvað sem leið vinnuframlagi kæranda, en fyrir liggur að kærandi var leystur undan efndum samningsins að sínu leyti frá og með 14. desember 2001. Samkvæmt þessu þykir ekki varhugavert að byggja á því, eins og á stendur, að umræddar greiðslur til kæranda teljist laun í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 í stað þess að skoðast bætur fyrir fjárhagstjón vegna atvinnumissis. Hefur skattstjóri raunar byggt á því að greiðslurnar teljist að hluta til laun, þ.e. vegna þriggja mánaða, og kveðst þar taka mið af biðlaunum og launum í uppsagnarfresti. Sá tími er þó engan veginn einhlítur miðað við reglur og samningsákvæði um slík laun. Verður ekki séð að þessi niðurstaða fari í bága við þau viðmið sem sett eru í fyrrgreindu bréfi ríkisskattstjóra, dags. 12. febrúar 2003, enda verður ekki annað ráðið en að uppfyllt séu þau skilyrði sem þar eru sett fram og í því sambandi haft í huga að lengd greiðslutíma er ekki afmörkuð til hlítar af hálfu ríkisskattstjóra. Þá þykir ástæða til að taka fram að orðalag í samkomulaginu um starfslok kæranda þykir ekki geta skipt sköpum í þessum efnum, enda er þar raunar jöfnum höndum talað um laun og bætur. Þá getur úrlausn málsins ekki oltið á tilgreiningu í leiðréttri launauppgjöf X hf., enda liggur fyrir að hún er gerð samkvæmt niðurstöðu ríkisskattstjóra í margnefndu bréfi, dags. 18. febrúar 2003.

Víkur þá að því meginatriði í kröfugerð kæranda sem varðar tekjutímabil umræddra greiðslna, þ.e. lotun þeirra, en skattstjóri taldi að færa bæri greiðslur þær, sem kveðið væri á um í samkomulaginu um kjör kæranda við starfslok, að öllu leyti til tekna tekjuárið 2002, eins og fyrr greinir. Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“ Einsýnt þykir að umræddar greiðslur til kæranda samkvæmt samkomulaginu um starfslok hans voru ekki óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 svo sem kærandi virðist byggja á. Hins vegar þykir með tilliti til eðlis þessara greiðslna og grundvallar þeirra sem launa samkvæmt hinum tímabundna ráðningarsamningi kæranda, sbr. hér að framan, mega fallast á að þær komi til tekjufærslu eftir því sem þær féllu til, enda er það m.a. í samræmi við meðferð sambærilegra greiðslna svo sem biðlauna. Samkvæmt þessu þykir mega fallast á kröfu kæranda varðandi lotun greiðslnanna. Varðandi fjárhæðir verður, eins og málið liggur fyrir, sbr. það sem fyrr greinir um vöntun á sundurliðun þeirrar fjárhæðar 42.052.000 kr., sem skattstjóri taldi bætur, að horfa framhjá hugsanlegum þætti umræddra bifreiðaviðskipta í þeirri fjárhæð. Vegna mánaðarlegra greiðslna fyrir september, október og nóvember 2004 samtals að fjárhæð 4.002.000 kr., að meðtöldu 16% lífeyrissjóðsframlagi, sem samkvæmt samkomulaginu um kjör kæranda við starfslok áttu að ganga til greiðslu á vaxtalausu láni X hf. 4.002.000 kr. til kæranda með gjalddaga 31. ágúst 2004 vegna umræddra bifreiðakaupa fyrir sömu fjárhæð, er rétt að taka fram að ekki verður talið, með tilliti til viðskipa þessara og lánveitingar í því sambandi sem ekki hafa sætt sérstökum athugasemdum í málinum, að skilyrði séu til að líta svo á að greindar mánaðarlegar greiðslur hafi í raun fallið til á árinu 2002.

Af framangreindum niðurstöðum leiðir að 16% framlag X hf. til lífeyrissjóðs, sem skattstjóri taldi hluta bótanna, telst ekki til skattskyldra tekna samkvæmt 5. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Er sá þáttur í varakröfum kæranda því einnig tekinn til greina.

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, og eins og málið liggur fyrir, þykir rétt að taka varakröfur kæranda til greina með þeim hætti að tilgreiningar hans sjálfs í skattframtali árið 2003 vegna umrædds samkomulags um kjör við starfslok standi óbreyttar, þó þannig að tekjufærsla hlunninda 180.000 kr. vegna afsláttar stendur óbreytt, enda ágreiningslaus. Í því sambandi þykir og rétt að tilfærður frádráttur vegna lífeyrissjóðsiðgjalda (launþegaframlags) standi óbreyttur, eins og hann var af hendi kæranda, enda tiltekur kærandi þennan þátt málsins ekki í framsetningu varakrafna sinna eins og fram er komið, og önnur þrautavarakrafa kæranda, sem kemur ekki sjálfstætt til úrlausnar miðað við greinda niðurstöðu, er ekki þannig úr garði gerð að hún geti komið til fyllingar varakröfum hvað snertir þetta atriði eða málatilbúnaður kæranda að öðru leyti.

Kærandi hefur krafist þess að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Kærandi, sem rekið hefur mál sitt sjálfur á öllum stigum þess, hefur ekki gert grein fyrir útlögðum kostnaði sínum við meðferð málsins með framlagningu reikninga eða á annan hátt né verður ráðið að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Þykja því ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framangreindu ákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Kærandi gerir kröfu um vexti af ofgreiddu skattfé með vísan til 117. gr. (sic) laga nr. 90/2003, sbr. greinargerð, dags. 3. september 2004. Um vexti af vangreiddu og ofgreiddu skattfé er fjallað í 114. gr. laga nr. 90/2003 í XIII. kafla þeirra laga um innheimtu og ábyrgð. Hefur verið litið svo á að ágreiningsefni varðandi innheimtu álagðra opinberra gjalda, þ.m.t. vexti, eigi ekki undir kærumeðferð þá sem kveðið er á um í 99. gr. laga nr. 90/2003 og lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Er samkvæmt þessu ekki á valdsviði yfirskattanefndar að taka til efnislegrar úrlausnar kröfu kæranda varðandi vexti af ofgreiddu skattfé og er kærunni af þeim sökum vísað frá.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfu kæranda um vexti af ofgreiddu skattfé er vísað frá yfirskattanefnd. Aðalkröfu kæranda og málskostnaðarkröfu er hafnað. Varakröfur kæranda eru teknar til greina.