Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er í fyrsta lagi sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. september 2002, að færa kærendum til tekna sem dulinn arð samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, meintar lántökur hjá X ehf. 1.367.603 kr. á árinu 1999 og 2.813.115 kr. á árinu 2000, sbr. tekjufærslur skattstjóra í reitum 307 í skattframtölum kærenda árin 2000 og 2001. Námu fjárhæðir þessar hreyfingum tilfærðrar skuldar kæranda, A, við einkahlutafélag þetta greind ár samkvæmt skattskilum einkahlutafélagsins. Auk þess felldi skattstjóri niður tilfærðar skuldir kæranda við X ehf. í skattframtölum árin 2000 og 2001 sem voru þar tilfærðar með 295.079 kr. fyrra árið og 1.662.682 kr. síðara árið. Í öðru lagi er kæruefnið sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með greindum úrskurði um endurákvörðun, að færa kæranda, A, til tekna í skattframtali árið 2001 118.000 kr. sem skattskyld bifreiðahlunnindi vegna tveggja mánaða afnota af bifreið í eigu X ehf. Þá bætti skattstjóri 25% álagi á þá hækkun skattstofna til tekjuskatts og útsvars, þ.m.t. fjármagnstekjuskatts, sem af þessum breytingum leiddi.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. nóvember 2002, hafa kærendur mótmælt skattlagningu skattstjóra á arðgreiðslum að fjárhæð 1.367.603 kr. í skattframtali árið 2000 og að fjárhæð 2.813.115 kr. í skattframtali árið 2001 og meintum bifreiðahlunnindum í skattframtali árið 2001 að fjárhæð 118.000 kr. Samkvæmt kærunni er gerð sú aðalkrafa að þessar breytingar skattstjóra verði felldar niður. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður. Fyrir kröfum sínum færir umboðsmaður kærenda fram bæði formlegar og efnislegar málsástæður. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtölum sínum árin 2000 og 2001 tilfærðu kærendur skuld við X ehf. að fjárhæð 295.079 kr. í skattframtali árið 2000 og 1.662.682 kr. í skattframtali árið 2001. Einkahlutafélag þetta var að meirihluta í eigu kæranda, A, og var hlutafjáreign hans í félaginu tilgreind 490.000 kr. Þá var kærandi, A, stjórnarmaður í félaginu og framkvæmdastjóri með prókúruumboði, sbr. tilkynningu um stofnun einkahlutafélagsins sem birtist í ... tölublaði Lögbirtingablaðsins 1999 sem út kom ... 1999. Ekki færði kærandi, A, sér til tekna nein skattskyld bifreiðahlunnindi í skattframtölum greind ár.

Samkvæmt gögnum málsins barst skattframtal X ehf. árið 2001 skattstjóra að liðnum framtalsfresti það ár og var tekið sem kæra. Í bréfi, dags. 7. febrúar 2002, til félagsins fór skattstjóri fram á skýringar á liðnum ,,inneign hjá hluthafa“ að fjárhæð 4.475.797 kr. samkvæmt skattskilum félagsins vegna rekstrarársins 2000, þ.e. hvernig þessi fjárhæð skiptist, hvernig hún væri til komin og frá hvaða tíma. Einnig var farið fram á að gerð yrði grein fyrir notkun bifreiðarinnar Z, af gerðinni Mercedes Benz, sem var í eigu félagsins, og hvort um einkanot starfsmanna hefði verið að ræða. Var farið fram á upplýsingar um hverjir hefðu notað bifreiðina, hvort notin hefðu verið takmörkuð og um geymslustað bifreiðarinnar utan vinnutíma. Í þessu sambandi var einnig farið fram á að eyðublaðið „Greinargerð um fólksbifreiðar 2001“ (RSK 4.09) yrði útfyllt svo og bifreiðahlunnindamiði (RSK 2.035) í samræmi við svörin. Þá krafði skattstjóri félagið um afrit af samningi um afnot bifreiðarinnar milli stjórnar eða framkvæmdastjóra og viðkomandi starfsmanns væri slíkum samningi fyrir að fara.

Með bréfi, dags. 10. febrúar 2002, svaraði umboðsmaður X ehf. fyrirspurn skattstjóra. Var þar tekið fram að inneign hjá hluthöfum hefði myndast frá upphafi rekstrar félagsins á árinu 1998. Hún hefði í byrjun ársins 2000 verið 1.662.682 kr. og í lok þess árs 4.475.797 kr., en þar af hefðu 1.424.241 kr. verið vegna mismunar, þ.e. greiðslna sem fylgiskjöl vantaði fyrir og hefðu því verið færðar á hluthafa. Varðandi bifreiðina Z kom fram að hún hefði verið keypt í júní 2000 og verið sett á sölu í ágúst sama ár. Ekki hefði verið um nein einkanot að ræða, en bifreiðin hefði verið notuð til að keyra út mat, til ferða í banka o.fl. Stjórnendur félagsins, kærendur í máli þessu, hefðu átt bifreiðina Þ sem notuð hefði verið til allra einkaerinda. Starfsmönnum hefðu ekki verið reiknuð nein hlunnindi vegna notkunar bifreiðarinnar Z og hefðu kærendur greitt allan kostnað vegna bifreiðarinnar að frádregnum tilgreindum kostnaði að fjárhæð samtals 100.785 kr., þ.e. vegna viðgerða og dekkjakaupa. Með kæruúrskurði, dags. 3. september 2002, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal X ehf. árið 2001 til grundvallar álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2001, meðal annars með þeirri breytingu að útistandandi skuld 4.475.797 kr. á hendur eigendum var felld niður og bifreiðahlunnindi að fjárhæð 118.000 kr. voru talin til tryggingagjaldsstofns.

Með bréfi, dags. 16. apríl 2002, boðaði skattstjóri kærendum hinar kærðu breytingar á skattframtölum þeirra árin 2000 og 2001, auk boðunar breytingar á skattframtali kærenda árið 1999. Rakti skattstjóri bréfaskipti við X ehf., sbr. bréf skattstjóra, dags. 7. febrúar 2002, og svarbréf umboðsmanns félagsins, dags. 10. febrúar 2002. Skattstjóri tók fram að kærandi, A, væri annar tveggja hluthafa í X ehf. og eigandi að meirihluta hlutafjár í félaginu. Við skoðun á skattframtölum eiganda kæmi í ljós framtalin skuld við félagið að fjárhæð 1.662.682 kr. í skattframtali árið 2001, 295.079 kr. í skattframtali árið 2000 og 0 kr. í skattframtali árið 1999. Samkvæmt skattframtölum einkahlutafélagsins væri skuldastaðan hins vegar tilgreind 4.475.797 kr. í skattframtali árið 2001, 1.662.682 kr. í skattframtali árið 2000 og 295.079 kr. í skattframtali árið 1999. Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væri einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum, eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Með þessu ákvæði hefði verið lögleitt fortakslaust bann við lánveitingum af þessum toga. Yrði því ekki annað séð en að um arðgreiðslur væri að ræða þar sem um hefði verið að ræða afhendingu verðmæta, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og þau voru fyrir gildistöku laga nr. 133/2001, um breytingu á hinum fyrrnefndu lögum. Því væri ráðgert að færa kærendum til tekna arðgreiðslur í samræmi við 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 að fjárhæð 295.079 kr. í skattframtali árið 1999, 1.367.603 kr. í skattframtali árið 2000 og 2.813.115 kr. í skattframtali árið 2001, auk 25% álags á vantalda skattstofna, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Einnig væri fyrirhugað að fella niður umrædda skuld við einkahlutafélagið í liðum 5.5 í skattframtölum umrædd ár.

Hvað varðaði bifreiðahlunnindi þá tók skattstjóri fram að það lægi fyrir í málinu að kærandi, A, væri forstjóri og eigandi X ehf. Við þær aðstæður þætti eðlilegt að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að kærandi, A, leiddi í ljós með gögnum eða sýndi skýrlega fram á það með öðrum hætti að hann hefði ekki haft þau umráð yfir greindri bifreið einkahlutafélagsins að þau yrðu metin honum til tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Taldi skattstjóri að upplýsingar um bifreiðaeign kærenda og það að ekki hefði verið reiknaður ökutækjastyrkur vegna notkunar einkabifreiðar þeirra í þágu félagsins hefði ekki þýðingu um úrslit málsins. Ekkert hefði heldur komið fram sem sýndi fram á ríka þörf einkahlutafélagsins til að útvega forráðamönnum og stjórnendum þess Mercedes Benz bifreið til notkunar í þágu félagsins einvörðungu. Í ljósi þess væri yfirlýsing um að engum einkanotum hefði verið til að dreifa beinlínis ótrúverðug. Skattstjóri boðaði kæranda, A, ákvörðun skattskyldra bifreiðahlunninda vegna afnota hans af greindri bifreið einkahlutafélagsins. Um skattskyldu hlunnindanna vísaði skattstjóri til 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og skattmatsreglna ríkisskattstjóra, sbr. 116. gr. laga nr. 75/1981, eins og grein þessi hljóðaði á umræddum tíma, og almennt skattmat ríkisskattstjóra tekjuárið 2000 (framtalsárið 2001), sbr. auglýsingu nr. 20/2001 sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Gerði skattstjóri grein fyrir efni skattmatsreglnanna varðandi bifreiðahlunnindi, þar á meðal ákvörðun slíkra hlunninda sem hlutfalls af kostnaðarverði. Þá greindi skattstjóri frá því að samkvæmt skattmatsreglunum bæri að lækka matið um 4% ef starfsmaður greiddi eldsneytiskostnað. Gerði skattstjóri grein fyrir útreikningi hlunnindanna. Lagt væri til grundvallar sem kostnaðarverð 4.425.000 kr. svo sem nánar greindi. Af því reiknuðust 16% sem hlunnindi í tvo mánuði eða 118.000 kr. Ráðgert væri að bæta 25% álagi á þá hækkun skattstofna kæranda, A, sem af þessari tekjufærslu hlunninda leiddi.

Skattstjóri veitti kærendum 15 daga frest frá dagsetningu bréfsins til að koma að athugasemdum sínum og skýringum. Engar athugasemdir bárust frá kærendum.

Með úrskurði um endurákvörðun dags. 3. september 2002, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, þó þannig að endurákvörðun skattstjóra tók ekki til gjaldársins 1999 af ástæðum sem þar greindi nánar. Annars vegar færði skattstjóri kærendum til tekna sem arð í reitum 307 í skattframtölum árin 2000 og 2001 1.367.603 í skattframtali árið 2000 og 2.813.115 kr. í skattframtali árið 2001, sbr. 1. mgr. 9. gr., sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr., laga nr. 75/1981, auk 25% álags og hins vegar færði hann kæranda, A, til tekna sem skattskyld bifreiðahlunnindi í skattframtali árið 2001 118.000 kr., auk 25% álags, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárin 2000 og 2001 í samræmi við breytingar þessar. Skattstjóri gerði grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því. Þar kom m.a. fram að ekki hefðu borist andmæli frá kærendum. Varðandi efnislegan grundvöll breytinga skattstjóra endurtók skattstjóri þau atvik, forsendur og lagarök sem fram höfðu komið í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 16. apríl 2002, og vísast til þess sem að framan greinir varðandi efni þess bréfs. Varðandi álagsbeitingu tók skattstjóri fram að engar vítaleysisástæður hefðu komið fram sem gæfu tilefni til niðurfellingar álags. Skattstjóri tók fram að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, hækkaði vegna tekjufærslu bifreiðahlunninda auk álags úr 1.059.840 kr. í 1.207.340 kr. gjaldárið 2001. Gjaldárið 2000 yrði stofn til fjármagnstekjuskatts 1.737.288 kr. í stað 27.785 kr. og gjaldárið 2001 yrði stofn til þess skatts 3.530.124 kr. í stað 13.730 kr.

III.

Með kæru, dags. 12. nóvember 2002, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. september 2003, til yfirskattanefndar. Er þess krafist aðallega að þær breytingar, sem skattstjóri gerði á skattframtölum kærenda árin 2000 og 2001 verði felldar niður. Til vara er þess krafist að álag á vantalda skattstofna verði fellt niður. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að fjárhæð 20.000 kr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Umboðsmaður kærenda finnur að málsmeðferð skattstjóra. Getur hann þess í kærunni að boðunarbréf skattstjóra, dags. 16. apríl 2002, hafi ekki borist kærendum. Þá er gerð athugasemd við það að skattstjóri hafi boðað kærendum umræddar breytingar með bréfi sínu, dags. 16. apríl 2002, án þess að hafa áður leitað eftir sjónarmiðum þeirra og gefið þeim kost á að koma að skýringum sínum áður en skattstjóri tók ákvörðun sína, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Einnig bendir umboðsmaðurinn á að hvað varði gjaldárið 2000 verði ekki séð að endurákvörðunarheimild sé fyrir að fara, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kærenda gerir grein fyrir því að kærendur hafi stofnað X ehf. í lok árs 1998 og hafið rekstur söluskála í ársbyrjun 1999. Reksturinn hafi ekki gengið sem skyldi og hafi honum verið hætt í árslok 2001. Hafi kærendur tapað þar öllu sínu. Hvað varði skattlagningu á láni til hluthafa, eins og tilgreint sé í ársreikningum félagsins, sé bent á að ekki sé um neinn arð að ræða, eins og skattstjóri byggi á, enda hafi staða félagsins alla tíð verið slík að engin skilyrði hafi verið til arðgreiðslna. Um sé að ræða skuld við einkahlutafélagið sem meðal annars sé að hluta til tilkomin sökum þess að fylgiskjöl vantaði fyrir greiðslum og því hafi þær verið „færðar á hluthafa“, eins og fram hafi komið í svarbréfi X ehf., dags. 10. febrúar 2002. Tekur umboðsmaður kærenda fram að þar sé að öllum líkindum um að ræða útgjöld vegna félagsins. Umboðsmaðurinn bendir á að ekki verði séð samkvæmt ákvæðum skattalaga að óheimilt sé að starfsmenn eða hluthafar séu í skuld við einkahlutafélög, sbr. 3. mgr. 53. gr. skattalaganna, þótt slíkt sé ekki heimilt samkvæmt lögum um einkahlutafélög. Í þeim lögum séu ákvæði um úrræði sé ekki farið að ákvæðum laganna, en þau ákvæði komi ekki til álita hér. Að því er varðar skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda, A, í skattframtali árið 2001 er því haldið fram að engum slíkum hlunnindum hafi verið fyrir að fara. Önnur bifreið (Þ) hafi verið höfð til allra einkanota.

Umboðsmaður kærenda mótmælir sérstaklega beitingu álags á vantalda skattstofna, enda hafi kærendur samviskusamlega talið fram allar tekjur sínar. Um sé að ræða ágreining um túlkun á lagaákvæðum og málið snúist um ólíkt mat. Sé því ekki tilefni til álagsbeitingar þar sem allar tekjur hafi verið taldar fram.

IV.

Með bréfi, dags. 3. janúar 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra. Þá var með ákvæði 79. gr. laga nr. 137/1994 lögleitt fortakslaust bann við lánveitingum til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra nema um venjuleg viðskiptalán væri að tefla. Því hefur ekki verið haldið fram af hálfu kæranda A, sem er eigandi meirihluta hlutafjár í X ehf., að greiðslur félagsins í þágu hans falli undir einhverja af fyrrgreindum lögleyfðum úthlutunum af fjármunum félagsins.

Þar sem fyrir liggur að umræddar greiðslur X ehf. í þágu kærenda rekstrarárið 1999 og 2000 fóru hvorki fram sem lögmætar úthlutanir af fjármunum félagsins né voru þær heimilar að lögum sem lánveitingar til hluthafa og fyrirsvarsmanna félagsins verður að líta á þær sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu sem skattskyldar eru samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2000. Kærandi hefur borið því við að líkindi séu fyrir því að um sé að ræða útgjöld vegna félagsins. Ekki hefur þó verið sýnt fram á nein gögn því til stuðnings. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Kærandi telur að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eigi við í því tilviki sem hér er til umfjöllunar. Í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, segir að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti á rétta álagningu sé ekki heimilt, hafi álagning reynst of lág, að endurákvarða honum skatt nema vegna tveggja síðustu ára. Í athugasemdum við þetta ákvæði í frumvarpi að skattalögum var tekið fram: „Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið." Við endurákvörðun verða skattyfirvöld því að meta hvort þeim hefði verið fært að breyta skattframtali án frekari skýringa. Skiptir þá ekki máli hvort skýringa var í raun leitað heldur hvort þeirra var þörf. Að mati ríkisskattstjóra má vera ljóst að ekki var unnt að leiðrétta skattframtöl kæranda án þess að leita skýringa á skuld kæranda við félagið áður.

Kærendur bera því við að skattstjóri hafi við boðun breytinga þegar verið búinn að taka ákvörðun um þær breytingar sem hann ætlaði að gera á framtölum þeirra og hafi andmælaréttur þeirra ekki verið virtur. Ríkisskattstjóri bendir á að X ehf. var spurt út í þau atriði sem boðun skattstjóra snérist um. X ehf. er félag sem er að meirihluta í eigu kæranda A auk þess sem A var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins. Mátti skattstjóri því ganga út frá því að kærendum væri kunnugt um fyrirspurn skattstjóra. Með boðunarbréfi skattstjóra, dags. 16. apríl 2002, var kærendum síðan gefinn kostur á að koma að andmælum sínum væru þau fyrir hendi en kærendur nýttu sér ekki þann rétt sinn. Verður því að telja að skattstjóri hafi virt andmælarétt kærenda. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Gerð er krafa um staðfestingu á álagsbeitingu skattstjóra. Ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti átt við.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. janúar 2003, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og að tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni sem þau teldu ástæðu til.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 12. janúar 2003, hefur umboðsmaður kærenda lagt fram athugasemdir. Með bréfinu fylgdi yfirlit úr bókhaldi X ehf. yfir óútskýrðar greiðslur og leiðréttingar sem umboðsmaðurinn tiltekur að færðar hafi verið á biðreikning, reikningslykil 9999, í bókhaldi ársins 2000 samtals að fjárhæð 1.424.241, sbr. bréf til skattstjóra, dags. 10. febrúar 2002. Þessi mismunur hafi síðan verið færður á reikningslykil nr. 8086, mismunur vegna afstemmingar. Þar við bætist 3.051.556 kr. sem hafi verið staðan á reikningslykli 8085, hluthafar, samtals 4.475.797 kr., er sé sama fjárhæð og fram hafi komið í ársreikningi fyrir árið 2000. Þá fylgdi bréfi umboðsmannsins yfirlit yfir reikning hluthafa, reikningslykill 8085 sem í árslok hafi staðið í 3.051.556 kr. Samsvarandi óskýrðar færslur á árinu 1999 hafi verið 308.964 kr., sbr. meðfylgjandi ljósrit úr bókhaldi þess árs.

Í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og úrskurði skattstjóra um endurákvörðun kveðst umboðsmaður kærenda vilja vísa til greinar Garðars Valdimarssonar um milliverðlagningu (transfer pricing), sem birst hafi í 2. hefti 50. árg. Tímarits lögfræðinga frá árinu 2000. Í grein þessari komi fram sú skoðun höfundarins að það orki tvímælis að telja höfuðstól láns til tekna hjá aðalhluthafa á grundvelli 9. gr. laga nr. 75/1981. Sé það skoðun höfundarins að hafi félag innt slíkar greiðslur af hendi sem óheimilt lán beri aðalhluthafa að endurgreiða þær með dráttarvöxtum, sbr. 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þá vakni spurning um það hvort um óvissar tekjur sé að ræða, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981. Ennfremur bendi höfundurinn á að slíkar lánveitingar geti varðað refsingu, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 127. gr. laga nr. 138/1994. Telji hann að margt mæli á móti því að líta á lánveitingar hlutafélags til hluthafa sem duldar arðgreiðslur.

Í bréfi umboðsmanns kærenda er vakin athygli á því að rekstur X ehf. hafi verið mög erfiður og verulegt tap á honum. Því hafi rekstrinum verið hætt í árslok 2001, enda þá verið kominn í þrot. Kærendur hafi átt í erfiðleikum með að fá vinnu og flust til Noregs þar sem atvinnuástand hefði verið betra. Hafi nokkurt rót því verið á kærendum á greindum tíma og þannig hafi þau ekki fengið bréf skattstjóra frá 16. apríl 2002, eins og fram sé komið. Telur umboðsmaður kærenda því að það sé ekki rétt sem fram komi í kröfugerð ríkisskattstjóra að kærendum hafi með bréfi skattstjóra, dags. 16. apríl 2002, verið gefinn kostur á að koma að andmælum sínum, en þau hafi hins vegar ekki nýtt sér þann rétt, og þannig hafi andmælaréttur kærenda verið virtur. Skattstjóri hafi aldrei leitað álits kærenda á málsatvikum, heldur boðað strax þær breytingar sem hann hugðist gera á skattframtölum þeirra með bréfi sínu, dags. 16. apríl 2002. Kærendur séu ekki sérfræðingar í skattamálum og hafi þeim ekki verið gerð grein fyrir því að skattstjóri hygðist taka upp persónuframtöl þeirra, enda hefði fyrirspurn verið beint að X ehf. en ekki kærendum. Að öðru leyti ítrekar umboðsmaður kærenda það sem fram kom í kæru hans, dags. 12. nóvember 2002.

V.

Eins og fram er komið er ágreiningur í máli þessu tvíþættur. Í fyrsta lagi er deilt um þá ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. september 2002, að færa kærendum til tekna sem tekjur af hlutareign kæranda, A, í X ehf., þ.e. sem dulinn arð, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í skattframtölum árin 2000 og 2001 greiðslur frá einkahlutafélagi þessu að fjárhæð 1.367.603 kr. fyrra árið og 2.813.115 kr. það síðara. Eins og fram er komið var hér um að ræða skuldaaukningu kæranda, A, við einkahlutafélagið á árunum 1999 og 2000 samkvæmt því sem tilgreint var í ársreikningum félagsins viðkomandi ár, miðað við stöðu skuldarinnar í lok árs 1998 295.079 kr. samkvæmt ársreikningi félagsins. Jafnframt felldi skattstjóri niður tilfærðar skuldir við X ehf. í skattframtölum kærenda árin 2000 og 2001, en þeim skuldafjárhæðum bar ekki saman við tilgreiningu skulda samkvæmt ársreikningum einkahlutafélagsins, eins og fram er komið. Er það atriði út af fyrir sig ekki í ágreiningi. Í öðru lagi er ágreiningur um þá ákvörðun skattstjóra að færa kæranda, A, til tekna í skattframtali árið 2001 118.000 kr. sem skattskyld bifreiðahlunnindi vegna tveggja mánaða afnota af fólksbifreið í eigu þessa einkahlutafélags.

Þörf er á að fjalla um kröfugerð umboðsmanns kærenda í máli þessu. Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. nóvember 2002, er gerð sú aðalkrafa að greindar breytingar skattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 3. september 2002, verði felldar niður og til vara er þess krafist að álag á vantalda skattstofna verði fellt niður. Fyrir aðalkröfu sinni færir umboðsmaður kærenda fram málsástæður er varða endurákvörðunarheimild skattstjóra, málsmeðferð hans, auk efnislegra málsástæðna. Af hálfu umboðsmanns kærenda hefur komið fram, sbr. kæru, dags. 12. nóvember 2002, og einkum þó bréf umboðsmannsins, dags. 12. janúar 2003, ásamt fylgiskjölum, í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra að óskýrðar greiðslur og leiðréttingar hafi verið færðar á hluthafa, reikningslykil nr. 8085 og nemi þessar fjárhæðir 308.964 kr. vegna rekstrarársins 1999 og 1.424.241 kr. vegna rekstrarársins 2000 svo sem nánar er skýrt. Þessar skýringar komu raunar að nokkru fram í bréfi umboðsmannsins vegna X ehf., dags. 10. febrúar 2002. Verður að skilja þessa umfjöllun umboðsmanns kærenda svo að í þessu felist varakrafa um lækkun þeirra fjárhæða sem skattstjóri tekjufærði á grundvelli 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, þannig að tekjufærð fjárhæð í skattframtali árið 2000 verði 1.058.639 kr. í stað 1.367.603 kr. og tekjufærð fjárhæð í skattframtali árið 2001 verði 1.388.874 kr. í stað 2.813.115 kr. Í samræmi við þetta verður að telja að í tilgreindri varakröfu samkvæmt kröfugerð felist sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags. Þá er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Víkur þá að aðalkröfu kærenda og þá fyrst þeim málsástæðum fyrir henni sem lúta að málsmeðferð og endurákvörðunarheimild skattstjóra. Eins og fram er komið ber umboðsmaður kærenda því við að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun gjaldárið 2000. Hvað snertir málsmeðferð skattstjóra er því í fyrsta lagi borið við að kærendum hafi ekki borist boðunarbréf skattstjóra, dags. 16. apríl 2002. Í öðru lagi er því borið við að kærendum hafi ekki verið gefinn kostur á að koma að athugasemdum sínum og skýringum áður en skattstjóri boðaði umræddar breytingar með bréfi sínu, dags. 16. apríl 2002. Víkur fyrst að endurákvörðunarheimild skattstjóra.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. dómar 14. febrúar 1996 (H 1996:470), 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 30. október 1997 (H 1997:3023 og H 1997:3039). Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Ber að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, sbr. dóm Hæstaréttar frá 14. febrúar 1996 (H 1996:470). Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Hin umdeilda endurákvörðun skattstjóra fór fram með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. september 2002, og tók til tekjuáranna 1999 og 2000. Endurákvörðunin var því innan þeirra marka, sem sett eru í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, hvað snertir síðara árið, þ.e. gjaldárið 2001, og reynir því ekki á tímamörk endurákvörðunarinnar varðandi það ár, eins og fram er komið. Samkvæmt því, sem fram er komið í málinu, lá hið umdeilda atriði þannig fyrir í skattframtali kærenda árið 2000 að tilfærð var skuld við X ehf. að fjárhæð 295.079 kr. Ekki voru nein vaxtagjöld tilgreind vegna þessarar skuldar. Skuldastaðan samkvæmt ársreikningi X ehf. var hins vegar 1.662.682 kr. og er óumdeilt að taka ber mið af þeirri skuldastöðu. Frekari upplýsingar eða skýringar var ekki að finna í skattframtalinu eða fylgigögnum þess. Svo sem fram er komið byggðust breytingar skattstjóra á því að hann taldi að skuld kæranda við einkahlutafélagið færi í bága við 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og því yrði ekki annað séð en að um arðgreiðslur (dulinn arð) hefði verið að ræða, þar sem afhending verðmæta hefði farið fram, er bæri að færa kærendum til tekna samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæðið hefði verið fyrir gildistöku 3. gr. laga nr. 133/2001. Ljóst er að til þess að leggja mat á þetta var óhjákvæmilegt að aflað yrði gagna og skýringa, enda var hvorki gögn né sérstakar skýringar að finna í skattframtalinu eða fylgigögnum þess eða framtalsgögnum kærenda umrædd ár að öðru leyti, eins og fyrr segir. Raunin varð því sú að skattstjóri krafði X ehf. skýringa og gagna varðandi umræddar skuldir við félagið og tilefni þeirra áður en hann boðaði kærendum hinar umdeildu breytingar með bréfi sínu, dags. 16. apríl 2002. Skattstjóri krafði einkahlutafélagið um skýringar á tilfærðum inneignum hjá hluthafa að fjárhæð 4.475.797 kr. gjaldárið 2001, sbr. bréf skattstjóra til félagsins, dags. 7. febrúar 2002, og svarbréf umboðsmanns þess, dags. 10. febrúar 2002. Þá er og rétt að benda á, eins og fram er komið, að fjárhæðir tilfærðra skulda við einkahlutafélagið voru rangar í skattframtölum kærenda greint ár og er ekki um það deilt. Eins og skattframtal kærenda og fylgigögn þess lágu þannig fyrir skattstjóra er ljóst að ekki var þar að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi hin umdeildu atriði þannig að rétt álagning yrði á þeim byggð, miðað við forsendur skattstjóra fyrir hinni kærðu ákvörðun. Er því einsýnt að skattstjóra var ekki kleift, án frekari gagna og upplýsinga, að ákvarða hina kærðu tekjufærslu í skattframtali árið 2000 og hækkun á eignarskattsstofni vegna niðurfellingar skuldarinnar á grundvelli skattframtalsins og fylgigagna þess eða fyrirliggjandi skattframtala og framtalsgagna að öðru leyti, eins og þau lágu fyrir, og fara með slíkar breytingar eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar skattstjóra gjaldárið 2000 eins og umboðsmaður kærenda telur. Að þessu athuguðu og þar sem gætt var 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við umrædda endurákvörðun verður aðalkröfu kærenda um niðurfellingu hinna kærðu breytinga umrætt gjaldár á þessum grundvelli hafnað.

Umboðsmaður kærenda ber því við að boðunarbréf skattstjóra, dags. 16. apríl 2002, hafi ekki borist kærendum. Fram hefur komið að rót hafi verið á kærendum á þessum tíma svo sem nánar er lýst, sbr. bréf umboðsmannsins, dags. 12. janúar 2003. Þá kemur fram að umboðsmanni kærenda hafi borist boðunarbréf skattstjóra á faxi frá embættinu 7. nóvember 2002. Skattstjóri sendi kærendum boðunarbréf sitt, dags. 16. apríl 2002, á skráð heimilisfang þeirra að N-götu. Jafnframt sendi skattstjóri X ehf. fyrirspurnarbréf, dags. 7. febrúar 2002, á sama heimilisfang sem umboðsmaður kærenda svaraði með bréfi, dags. 10. s.m. Kærendur fluttu til Noregs hinn ... júní 2002, en fram að þeim tíma var lögheimili þeirra og aðsetur skráð að N-götu. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður það að teljast vera á ábyrgð kærenda ef þeim barst ekki boðunarbréf skattstjóra sem sent var á grundvelli 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995. Verður aðalkrafa kærenda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli

Umboðsmaður kærenda telur að skattstjóra hafi borið að gefa kærendum kost á að koma að athugasemdum sínum og skýringum áður en hann tók ákvörðun um að boða þeim hinar umdeildu breytingar með bréfi sínu, dags. 16. apríl 2002. Telur hann að þessi málsmeðferð standist ekki samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981. Eins og fram er komið var kærandi, A, eigandi að meirihluta hlutafjár í X ehf. og fyrirsvarsmaður félagsins. Skattstjóri krafði félagið um skýringar á inneignum hjá hluthöfum og afnotum bifreiðar með bréfi sínu, dags. 7. febrúar 2002, sem svarað var af hálfu umboðsmanns kærenda með bréfi, dags. 10. febrúar 2002. Vörðuðu fyrirspurnir þessar skattframtal félagsins árið 2001 sem sætti kærumeðferð, eins og fram er komið. Að svo búnu boðaði skattstjóri kærendum hinar kærðu breytingar með bréfi sínu, dags. 16. apríl 2002. Taka verður undir það með umboðsmanni kærenda að rétt hefði verið að skattstjóri kannaði viðhorf kærenda til hinna fyrirhuguðu breytinga á skattframtölum þeirra og gæfi þeim kost á að koma að skýringum og gögnum, áður en boðun breytinganna var ákveðin, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í þessu sambandi skal tekið fram að í úrskurðaframkvæmd hefur verið talið að breytingar þær, sem gerðar voru á 96. og 99. gr. laga nr. 75/1981 með 16. og 17. gr. laga nr. 145/1995, hafi leitt til hertra krafna til undirbúnings máls og boðunar fyrirhugaðra breytinga og því beri að túlka 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, í því ljósi. Samkvæmt þessu verður að taka undir það sjónarmið að naumast hafi verið skilyrði til boðunar breytinganna með þeim hætti sem hún var framkvæmd, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995. Þegar litið er til bréfaskipta skattstjóra og X ehf. sérstaklega og tengsla kæranda, A, og þess félags þykja þó ekki efni til að ómerkja í heild sinni hinar kærðu breytingar skattstjóra af þessum sökum, enda verður hvorki talið að málið hafi af þessum ástæðum verið vanupplýst eða að málsmeðferð skattstjóra hafi valdið ágalla á rannsókn tiltekins þáttar þess, sbr. umfjöllun um varakröfu, né að kærendur hafi ekki átt þess kost að koma að athugasemdum sínum og skýringum áður en skattstjóri réð málinu til lykta með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 3. september 2002. Verður aðalkrafa kærenda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ómerkja beri breytingar skattstjóra vegna greindra annmarka á málsmeðferð hans. Víkur þá að efnisatriðum málsins og málsmeðferð skattstjóra að öðru leyti.

Um arðgreiðslur.

...

Um bifreiðahlunnindi.

Kæruefnið samkvæmt þessum kærulið varðar skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda, A, gjaldárið 2001 vegna ætlaðra einkanota hans af bifreiðinni Z af gerðinni Mercedes Benz E-lína sem var í eigu X ehf. skamman tíma á árinu 2000. Ákvarðaði skattstjóri kæranda, A, bifreiðahlunnindi að fjárhæð 118.000 kr., en sú fjárhæð tók mið af tveggja mánaða afnotum, auk annarra atriða sem ráða ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt skattmatsreglum, þar á meðal kostnaðarverðs bifreiðar, sbr. lið 1.2. í almennu skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 2000 (framtalsárið 2001), sbr. auglýsingu nr. 20 4. janúar 2001 sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Við ákvörðun sína á fjárhæð bifreiðahlunnindanna miðaði skattstjóri við að kærandi hefði staðið straum af eldsneytiskostnaði, sbr. upplýsingar í bréfi, dags. 10. febrúar 2002, varðandi greiðslu rekstrarkostnaðar bifreiðarinnar og lækkaði hundraðshluta af metnu verði bifreiðarinnar úr 20% í 16%, sbr. greindar skattmatsreglur. Af hálfu kæranda er því haldið fram að engum einkanotum af bifreiðinni hafi verið fyrir að fara, enda hafi önnur tilgreind bifreið verið höfð til einkanota. Í svarbréfi vegna X ehf., dags. 10. febrúar 2002, kom fram að greind bifreið hefði eingöngu verið notuð í þágu félagsins svo sem við útkeyrslu á mat og ferðir í banka.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Var gert ráð fyrir því í 116. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæðið hljóðaði á umræddum tíma, sbr. síðari breytingu með 16. gr. laga nr. 152/2002 og nú 118. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, að ríkisskattstjóri hefði slíkt mat með höndum. Þar sagði: „Ríkisskattstjóri skal árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögum þessum.“ Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt þessu ákvæði er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997, sem birtur er í 2. hefti Skatta- og tollatíðinda 1997 (ST 1997:115) og vísast í þann úrskurð um almenn atriði varðandi grundvöll að ákvörðun bifreiðahlunninda.

Af hálfu kæranda, A, er því haldið fram að ekki hafi verið um að ræða nein einkanot hans af umræddri bifreið X ehf. á greindum tíma. Í því sambandi hefur verið vísað til notkunar bifreiðarinnar í þágu rekstrar einkahlutafélagsins og jafnframt bent á eigin bifreiðaeign sem þjónað hafi einkanotum. Með bréfi sínu til X ehf., dags. 7. febrúar 2002, fór skattstjóri fram á að félagið gerði grein fyrir notkun umræddrar bifreiðar og hvort um einkanot starfsmanna hefði verið að ræða. Skyldi þá upplýst hverjir hefðu notað bifreiðina, hvort notin hefðu verið takmörkuð og hvar geymslustaður bifreiðarinnar væri utan vinnutíma. Þá skyldi skilað tilgreindum gögnum, þar á meðal bifreiðahlunnindamiða. Í bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 10. febrúar 2002, voru takmarkaðar upplýsingar gefnar. Kom þar nánast það eitt fram að engum einkanotum hefði verið til að dreifa, enda hefði bifreiðin eingöngu verið notuð í þágu einkahlutafélagsins. Þá voru gefnar upplýsingar um greiðslu kostnaðar. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. nóvember 2002, hefur ekkert frekar komið fram varðandi notkun bifreiðarinnar. Eins og fram er komið var kærandi, A, á greindum tíma aðalhluthafi og fyrirsvarsmaður X ehf. Við slíkar aðstæður þykir verða að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að leitt sé í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu bifreiðar í þágu rekstrar, eða sýnt skýrlega fram á það með öðrum hætti að einkaafnotum sé ekki fyrir að fara af bifreið í þágu launagreiðanda. Tekið skal fram að samkvæmt 5. mgr. liðar 1.2. í almennu skattmati ríkisskattstjóra framtalsárið 2001 skulu þeir, sem starfa við eigin atvinnurekstur eða stunda sjálfstæða starfsemi, eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum teljast hafa ótakmörkuð afnot af bifreiðum sem þeir hafa afnot af. Samkvæmt þessu og miðað við aðstæður í máli þessu veltur úrlausn þess á því hvort afnotum af greindri bifreið hafi verið fyrir að fara, enda ber að ákvarða hlunnindin miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, verði niðurstaðan sú. Reynir því ekki í málinu á skil fullra umráða bifreiðar annars vegar og takmarkaðra afnota hins vegar.

Eins og fram er komið fólust skýringar og svör X ehf. samkvæmt bréfi, dags. 10. febrúar 2002, eingöngu í almennum staðhæfingum um að greind bifreið hefði ekki að neinu leyti verið til einkanota og voru ófullnægjandi svör gefin við fyrirspurnum skattstjóra samkvæmt bréfi, dags. 7. febrúar 2002, varðandi afnot bifreiðarinnar, vörslur hennar utan vinnutíma og annað það sem í bréfinu greindi. Við meðferð máls þessa hefur ekkert frekar komið fram af hálfu kæranda, eins og fyrr segir. Af hálfu kæranda hefur þannig nánast ekkert annað komið fram til skýringar en að önnur bifreið hafi verið höfð til einkanota og getið um not bifreiðarinnar Z í þágu rekstrar einkahlutafélagsins. Í þessu sambandi skal tekið fram að afnot af eigin bifreið ein og sér geta ekki leitt til þess að skattaðili geti ekki talist njóta hlunninda vegna afnota af bifreið í eigu vinnuveitanda sem meta beri honum til skattskyldra tekna. Þá þykja skýringar um akstur í þágu rekstrar ekki hafa þýðingu, enda hafa þær ekki verið studdar neinum gögnum sem bera með sér að allur akstur bifreiðarinnar hafi verið í þágu einkahlutafélagsins. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, og með sérstöku tilliti til þess að hvorki af hálfu X ehf. né kæranda hafa verið gefnar neinar viðhlítandi skýringar á notkun bifreiðarinnar, verður á því byggt að kærandi hafi ekki verið bundinn neinum takmörkunum varðandi afnot af greindri bifreið utan vinnutíma, enda verður ekki annað ráðið en kærandi hafi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af umræddri bifreið félagsins í einstökum tilvikum. Samkvæmt þessu og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð bifreiðahlunnindanna, sem leiðir af framangreindum reglum, sbr. sérstaklega ákvörðun skattstjóra um hundraðshluta af metnu verði bifreiðarinnar með tilliti til greiðslu eldsneytiskostnaðar, sem ekki hefur sætt athugasemdum eða verið krafist frekari lækkunar vegna greiðslu kostnaðar, er kröfu kæranda hafnað varðandi þetta kæruatriði.

Um álag.

Skattstjóri bætti 25% álagi við vantalda skattstofna samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Vísaði skattstjóri til þess að ekki hefðu komið fram neinar vítaleysisástæður sem gæfu tilefni til niðurfellingar álags. Af hálfu kærenda er krafist niðurfellingar álags í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. nóvember 2002, og er vísað til þess að ágreiningsefnin varði túlkun lagaákvæða og ólíkt mat. Sé því ekki tilefni til álagsbeitingar.

Samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kærenda umrædd ár, þar sem hvorki voru talin fram nein bifreiðahlunnindi, sbr. H 2000:571, né gerð grein fyrir skattskyldu greiðslna frá X ehf., þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kærenda. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, er kröfu kærenda um niðurfellingu álags hafnað. Stendur álagsbeiting skattstjóra því óhögguð að öðru leyti en því sem leiðir af lækkun tekjufærslna.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kærendum í óhag í öllum meginatriðum, eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjufærslur vegna dulins arðs verða 1.058.639 kr. í reit 307 í skattframtali árið 2000 og 1.388.874 kr. í reit 307 í skattframtali árið 2001. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.