Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. júní 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 25. mars 2002, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1999. Með úrskurði þessum færði skattstjóri kæranda til tekna í reit 62 í skattframtali árið 1999 sem hreinar tekjur af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, helmingshlut kæranda í hagnaði af sölu báts og veiðiheimilda honum tilheyrandi á árinu 1998 að fjárhæð 859.840 kr.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er þess krafist aðallega í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. júní 2002, að greindur úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi og skattskil kæranda gjaldárið 1998 standi óhögguð. Til vara krefst umboðsmaðurinn þess að heimiluð verði sérstök fyrning helmingshlutar kæranda 400.000 kr. í bátnum X, sem keyptur hafi verið á árinu 1998, á móti söluhagnaðinum þannig að til skattlagningar komi 459.840 kr. í stað 859.840 kr. Þá er þess krafist í báðum tilvikum að „staðfestur verði úrskurður skattstjóra um að vikið verði frá álagsbeitingu skv. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignaskatt“, eins og það er orðað. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í sérstakri greinargerð um eignabreytingar, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1999, var gerð grein fyrir því að kærandi og B hefðu selt veiðileyfi bátsins Z hinn 12. maí 1998 til Þ ehf. fyrir 2.100.000 kr. Þá hefði bátur þessi verið seldur D hinn 26. júní 1998 fyrir 150.000 kr. Ennfremur kom fram að plastbáturinn X hefði verið keyptur hinn 4. ágúst 1998 af dánarbúi ... og hefði kaupverð numið 800.000 kr. Tekið var fram í greinargerðinni að hálfur hlutur, sem hvor um sig ætti í þessum viðskiptum, næmi 1.125.000 kr. og greiðsla fyrir bátinn X að hálfu næmi 400.000 kr. Í athugasemdadálki í lið 1.2 í skattframtali kæranda árið 1999 var vísað til fyrrnefndrar greinargerðar. Kærandi færði til tekna meðal fjármagnstekna í reit 522 í skattframtalinu 725.000 kr. sem söluhagnað vegna hlutdeildar sinnar í greindri sölu.

Með bréfi, dags. 8. febrúar 2000, fór skattstjóri fram á það við kæranda að hann gerði grein fyrir söluhagnaði vegna sölu á bátnum Z á árinu 1998, sbr. eyðublað um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem fylgdi bréfi skattstjóra og fyllt skyldi út eftir því sem form þess segði til um. Skattstjóri tók fram í bréfinu að við endurskoðun skattframtals kæranda árið 1999 hefði komið í ljós að samkvæmt greinargerð meðfylgjandi framtalinu hefði kærandi selt greindan bát í júní 1998 og veiðileyfi sama báts hinn 12. maí 1998 til Þ ehf. Ekki hefði verið gerð grein fyrir söluhagnaði í skattframtali kæranda árið 1999. Veittur var 15 daga svarfrestur frá dagsetningu bréfsins.

Með bréfi, dags. 4. september 2000, bárust svör umboðsmanns kæranda. Fram kom að kærandi og B hefðu keypt jafnan hlut í bátnum Z, að stærð 10,19 m3 (rúmtölu), árið 1992 af E og hefði kaupverð bátsins numið alls 400.000 kr. Hinn 12. maí 1998 hefðu „rúmmetrar bátsins“ verið seldir Þ ehf. og hefði söluverð numið 2.097.038 kr. Greidd sölulaun til tilgreinds aðila hefðu numið 52.238 kr. og því hefði nettósöluverð numið 2.044.800 kr. Báturinn sjálfur hefði verið seldur D á sama ári og hefði söluverð hans numið 150.000 kr. Söluhagnaður hefði því numið alls 1.719.680 kr. (2.044.800 + 150.000 – 400.000 x 1,1878) eða 859.840 kr. að hlut hvors um sig. Í svarbréfinu var tekið fram að Z hefði verið tómstundabátur og hefði ekki verið notaður í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þá hefði báturinn ekki verið keyptur í þeim tilgangi að selja hann aftur með hagnaði. Yrði því ekki séð að hagnaður vegna sölunnar væri skattskyldur, sbr. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 27. júlí 2001, ítrekaði skattstjóri framangreint fyrirspurnarbréf sitt frá 8. febrúar 2000, þar sem ekkert svar hefði borist frá kæranda. Bréfi þessu svaraði kærandi með bréfi, dags. 28. ágúst 2001, og kvaðst hafa staðið í þeirri meiningu að nafngreindur löggiltur endurskoðandi hefði svarað greindu bréfi skattstjóra frá 8. febrúar 2000.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 5. október 2001, óskaði skattstjóri eftir athugasemdum kæranda við þá niðurstöðu skattstjóra að telja yrði hagnað af sölu bátsins Z ásamt tilheyrandi veiðiréttindum til atvinnurekstrartekna. Vísaði skattstjóri til svarbréfs umboðsmanns kæranda, dags. 4. september 2000, og rakti uppgjör og útreikning söluhagnaðar sem það bréf hafði að geyma. Tók skattstjóri fram að fallast mætti á að báturinn hefði upphaflega ekki verið keyptur í þeim tilgangi að selja hann aftur með hagnaði. Þar sem báturinn hefði haft aflaheimildir í íslenskri fiskveiðilögsögu og afli hefði verið seldur bæði Æ hf. og Ö hf. á árunum 1993 til 1996, auk þess sem rekstrarreikningur hefði verið færður, a.m.k. með skattframtali árið 1998, liti skattstjóri svo á að um atvinnurekstrartæki hefði verið að ræða en ekki skemmtibát. Í samræmi við þetta liti skattstjóri svo á að hagnaður af sölu Z að fjárhæð 1.719.680 kr., sem skiptist milli tveggja eigenda 859.840 kr. að hlut hvors um sig, teldist atvinnurekstrartekjur er bæri að færa sem slíkar í skattframtali árið 1999. Af þessum sökum liti skattstjóri svo á að um atvinnutæki hefði verið að ræða og að hagnaður af sölunni teldist til atvinnurekstrartekna. Skattstjóri tók fram að kærandi hefði fært sem söluhagnað vegna sölu bátsins Z 725.000 kr. í reit 522 í skattframtali árið 1999. Skattstjóri veitti kæranda 15 daga frest frá dagsetningu bréfsins til að koma að athugasemdum sínum og skýringum.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. nóvember 2001, kom fram að umræddur bátur hefði verið ætlaður til tómstundaiðkunar. Báturinn hefði verið keyptur á árinu 1992 og seldur á árinu 1998. Á þessu tímabili hefði báturinn nýst eigendum sem hver önnur tómstundaeign. Við þessa tómstundaiðju hefðu nokkrar tekjur fallið til, en tilgangurinn með kaupum á bátnum hefði þó aldrei verið sá að afla tekna og stunda atvinnurekstur. Það mætti glöggt sjá af rekstrartekjum bátsins, en þær hefðu verið 47.600 kr. tekjuárið 1995, 42.260 kr. tekjuárið 1996 og 107.196 kr. tekjuárið 1997. Einhver kostnaður hefði fylgt þessari tómstundaiðkun en ekki þætti ástæða til að tilgreina hann. Umboðsmaður kæranda rakti þau skilyrði, sem þyrftu að vera fyrir hendi, svo að um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi teldist vera að ræða. Í þeim efnum þyrfti þrennt að koma til. Í fyrsta lagi þyrfti umfang starfseminnar að vera nægilega mikið til að um atvinnurekstur gæti talist vera að ræða. Ljóst væri að þetta skilyrði væri ekki uppfyllt og í því sambandi mætti benda á að tekjur kæranda væru í öllum tilvikum innan þeirra viðmiðunarmarka sem tilgreind væru í 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í öðru lagi þyrfti starfsemin að vera viðvarandi. Báturinn hefði ekki verið nýttur með reglubundnum hætti til tekjuöflunar, enda hefði verið um tómstundabát að ræða. Þetta mætti glöggt ráða af samanburði við raunverulega rekstraraðila. Í þriðja lagi þyrfti hagnaðarvon að vera til staðar, þ.e. starfsemin rekin í hagnaðarskyni. Það væri deginum ljósara að ekki hefði verið um hagnaðarskyn að ræða þar sem eignin hefði verið keypt á allt öðrum forsendum. Hefði skattstjóri fallist á það sjónarmið. Á þessum forsendum mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri skattlagningu söluhagnaðarins sem atvinnurekstrartekna. Sú staðreynd að verðmæti bátsins hefði aukist talsvert á árunum 1992 til 1998 nægði ekki til þess að um atvinnurekstur teldist hafa verið að ræða. Í því sambandi mætti benda á að íbúðaverð á höfuðborgarsvæðinu hefði hækkað verulega á síðustu fjórum árum. Verðbreytingar sem þessar væru ekki á valdi framteljenda, heldur fylgdu þær markaðnum bæði til hækkunar og lækkunar og vörðuðu á engan hátt það hvort framteljendur stunduðu atvinnurekstur eða hygðust hagnast á eignum sínum. Tekið var fram að rökstuðningur fyrir skattalegri meðferð söluhagnaðar vegna bátsins Z hlyti að byggjast á efni og eðli máls, en ekki á framtalsformi teknanna. Umboðsmaður kæranda vísaði til 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981 máli sínu til stuðnings.

Með bréfi, dags. 8. janúar 2002, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 1999, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981, vegna tekjufærslu á umræddum söluhagnaði að fjárhæð 859.840 kr. vegna sölu Z ásamt veiðiréttindum sem atvinnurekstrartekjum í reit 62 í skattframtali kæranda árið 1999. Skattstjóri rakti málavexti og tók fram að ekki væri deilt um fjárhæð söluhagnaðar. Ítrekaði skattstjóri rök sín og sjónarmið samkvæmt bréfi, dags. 5. október 2001. Þar hefði komið fram að þar sem báturinn hefði haft aflaheimildir í íslenskri fiskveiðilögsögu og verið gerður út í nokkur ár, þótt starfsemi hefði ekki verið mikil, væri óumdeilt að um atvinnurekstrartæki hefði verið að ræða, og því gæti salan ekki fallið undir 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri tók fram að til marks um þetta hefði sameigandi kæranda að bátnum sótt um virðisaukaskattsnúmer strax á árinu 1992, en upphafsdagur skráningar hefði verið 1. júlí 1992. Númerinu hefði síðan verið lokað 31. desember 1997. Á fyrsta hálfa ári rekstrarins hefði heildarvelta samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum verið 134.940 kr. og síðan 186.624 kr. á árinu 1993. Það væri því ekki rétt, sem fram hefði komið í svarbréfi, dags. 7. nóvember 2001, að umfang starfseminnar hefði verið það lítið að það hefði í öllum tilfellum verið innan viðmiðunarmarka samkvæmt 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988. Þannig hefði sú viðmiðunarfjárhæð verið 185.200 kr. á árinu 1993. Með tilkynningu um virðisaukaskattsskylda starfsemi hefðu eigendur bátsins Z jafnframt verið að tilkynna að þeir rækju atvinnustarfsemi og skipti þá umfang starfseminnar ekki máli. Með þessum rökum hafnaði skattstjóri því alfarið að salan gæti fallið undir 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri tók fram að rétt þætti að falla frá beitingu álags samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 15. febrúar 2002, mótmælti umboðsmaður kæranda hinni fyrirhuguðu tekjufærslu skattstjóra á söluhagnaðinum samkvæmt boðun hans í bréfi, dags. 8. janúar 2002, og krafðist þess aðallega að skattstjóri félli frá henni. Byggði umboðsmaðurinn á því að söluhagnaður vegna sölu bátsins og sóknarmarks hans félli undir 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981 og yrði þannig ekki talinn til skattskyldra tekna kæranda. Til vara fór umboðsmaður kæranda fram á það, yrði ekki fallist á aðalkröfu, að heimilað yrði að fyrna helmingshlut kæranda 400.000 kr. í keyptum bát, X, sérstakri fyrningu á móti tekjufærðum söluhagnaði, sbr. 13. gr., sbr. 32. gr., laga nr. 75/1981. Myndi þessi ráðstöfun leiða til þess að tekjufærsla vegna söluhagnaðar yrði 459.840 kr. í stað 859.840 kr.

Í andmælabréfi sínu gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir forsögu málsins. Fram kom að kærandi ásamt B hefði á árinu 1992 keypt umræddan bát af E fyrir 400.000 kr. Samkvæmt afsali, dags. 5. apríl 1992, yrði ráðið að um hefði verið að ræða 2,15 tonna bát með tveimur handfærarúllum og öðrum fylgihlutum. Ekki yrði ráðið að með í kaupunum hefði einnig fylgt aflamark og aflahlutdeild í fiskveiðilögsögu Íslands. Yrði því ekki séð að bátnum hefðu fylgt nein veiðiréttindi eða kvóti, enda hefði slíkt ekki verið forsenda fyrir kaupunum, þar sem báturinn hefði verið hugsaður til dægradvalar svo sem nánar var lýst. Á árunum 1995 til 1998 hefði það hins vegar gerst að allir smábátar landsins hefðu verið settir undir stjórnkerfi fiskveiða og hefðu eigendur slíkra báta einungis átt val um kvótasetningu eða sóknardagakerfi. Umrædd lagabreyting hefði leitt til þess að Z hefði verið sett undir sóknardagakerfi án þess að kærandi og félagi hans hefðu fengið „nokkurri rönd við reist“, eins og það var orðað. Þessi breyting á stjórn fiskveiða ásamt því að forsenda eignarhalds á bátnum hefði verið tómstundanot hefði leitt til þess að þeir hefðu ákveðið að selja bátinn ásamt þeim réttindum sem báturinn hefði haft í sóknardagakerfinu. Hefði tekist að selja bátinn á árinu 1998. Í stað Z hefðu þeir félagar síðan keypt hraðbátinn X fyrir 800.000 kr.

Umboðsmaður kæranda taldi að með hliðsjón af framangreindu stæðust hinar fyrirhuguðu breytingar skattstjóra ekki. Samkvæmt 4. gr. laga nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, með áorðnum breytingum, væri lagt bann við því að stunda veiðar í atvinnuskyni við Ísland nema að fengnu almennu veiðileyfi. Af 5. gr. laga þessara réðist að við veitingu leyfa til veiða í atvinnuskyni kæmu aðeins til greina þau skip og bátar sem fullnægðu skilyrðum laga til þess að stunda fiskveiðar í fiskveiðilandhelgi Íslands. Ljóst væri að hvorki kærandi né félagi hans hefðu sótt um það formlega til þar til bærra yfirvalda að fá veiðileyfi til að stunda fiskveiðar í atvinnuskyni í fiskveiðilandhelgi Íslands. Þannig hefði Z verið sett undir sóknardagakerfi að eigendunum fornspurðum án þess að þeir hefðu óskað eftir þessari skipan. Staða þeirra hefði verið þannig að þeir hefðu þurft að samþykkja það einhliða og kyngja því þegjandi og hljóðalaust að báturinn yrði annað hvort kvótasettur eða settur undir sóknardagakerfið á árunum 1995 til 1998 án þess að geta nokkru um það ráðið. Í raun hefðu þeir félagar byggt hugmynd sína um kaup á bátnum á 6. gr. a laga nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, með síðari breytingum, en þar kæmi fram að heimilt væri án sérstaks leyfis að stunda fiskveiðar í tómstundum. Af þessu mætti ljóst vera að í skilningi laga nr. 38/1990 hefðu kærandi og sameigandi hans að bátnum aldrei stundað fiskveiðar í atvinnuskyni né verið með leyfi til slíkrar atvinnustarfsemi. Af þessu leiddi að kærandi gæti ekki talist hafa stundað fiskveiðar í atvinnurekstri í skilningi laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kæranda vísaði til svarbréfs, dags. 7. nóvember 2001, varðandi þau atriði sem höfð væru til marks um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi og ítrekaði þær röksemdir, þ.e. að skilyrðum um umfang, viðvarandi starfsemi og hagnaðartilgang væri ekki fyrir að fara í tilviki kæranda. Taldi umboðsmaðurinn að tilkynning um virðisaukaskattsskylda starfsemi skipti engu máli í þessum efnum, enda væri hinum almennu viðmiðum ekki fullnægt. Í þessu sambandi fjallaði umboðsmaður kæranda um veltumörk samkvæmt lögum um virðisaukaskatt, sem skattstjóri hefði vísað til, og taldi að fjárhæð umfram þau mörk rekstrarárið 1993 1.424 kr. væri innan skekkjumarka og ætti ekki að leiða til þess að tómstundaiðja kæranda ætti að teljast virðisaukaskattsskyld starfsemi og þar með atvinnurekstur. Þetta leiddi aftur til þess að umræddur söluhagnaður félli undir 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981 þar sem sala kæranda á „tómstundaleikfangi“ sínu væri í raun hagnaður af sölu lausafjár sem ekki væri notað í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi er ekki bæri að telja til skattskyldra tekna. Samkvæmt þessu hefðu skattskil kæranda verið rétt færð á grundvelli 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kæranda tók ennfremur fram að í raun hefði skattstjóri ekki átt að samþykkja ósk sameiganda kæranda að bátnum um skráningu starfseminnar í grunnskrá virðisaukaskatts, enda hefði starfsemin ekki uppfyllt það skilyrði laga um virðisaukaskatt að teljast atvinnurekstur. Þannig hefði umsóknin verið byggð á misskilningi sameigandans, enda hefði verið um tómstundastarfsemi að ræða sem ekki hefði uppfyllt skilyrði um skráningu. Hefði skattstjóra borið að synja um skráninguna svo sem hann hefði gert í fyrstu. Af gögnum málsins yrði hins vegar ráðið að sameigandinn hefði þurft að beita „þrýstingi og harmkvælum“ til að komast á skrána svo sem kveðskapur hans bæri með sér. Þessi mistök gætu ekki bundið kæranda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. mars 2002, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, færði kæranda til tekna sem hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali árið 1999 hlutdeild hans í greindum söluhagnaði 859.840 kr. og felldi jafnframt niður tilfærðan söluhagnað 725.000 kr. í reit 522 í skattframtalinu og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1999 í samræmi við þetta. Skattstjóri tók fram að hann félli frá álagsbeitingu samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskriftir í því. Þá gerði skattstjóri grein fyrir kröfum umboðsmanns kæranda og þeim málsástæðum sem þær byggðust á, sbr. einkum andmælabréf umboðsmannsins, dags. 15. febrúar 2002. Í forsendum niðurstöðu sinnar tók skattstjóri fram að ekki væri ágreiningur um fjárhæð hagnaðar af sölu Z og veiðiheimilda bátsins. Í boðunarbréfi skattstjóra hefði komið fram að þar sem báturinn hefði haft aflaheimildir í íslenskri fiskveiðilögsögu og verið gerður út í nokkur ár væri ljóst að um atvinnurekstrartæki væri að ræða og því gæti sala bátsins ekki fallið undir 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981. Vegna málsástæðna umboðsmanns kæranda tók skattstjóri fram að ekki gæti haft þýðingu í málinu hvernig veiðiheimildir bátsins hefðu verið tilkomnar, enda lægi fyrir að Z hefði haft gilt veiðileyfi í sóknardagakerfinu, sbr. nú 5. gr. laga nr. 38/1990. Þá lægi það fyrir að þeir félagar, kærandi og B, hefðu gert bátinn út til fiskveiða í atvinnuskyni, þótt umfang starfseminnar hefði verið lítið. Ennfremur lægi fyrir að umræddur söluhagnaður væri að langmestu leyti tilkominn vegna sölu á veiðileyfi tilheyrandi bátnum, sbr. fyrirliggjandi upplýsingar og gögn annars vegar um sölu báts og hins vegar um sölu veiðiheimilda. Vegna þeirrar málsástæðu umboðsmanns kæranda að tekjur af útgerð bátsins hefðu verið óverulegar og að þær hefðu verið innan viðmiðunarmarka laga um virðisaukaskatt, sbr. og að öðru leyti tilvísun umboðsmannsins til viðmiða til ákvörðunar á atvinnurekstri, tók skattstjóri fram að ekki væri að finna í lögum skilgreiningu á því hvað teldist til atvinnurekstrar, að undanskildu ákvæði 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 þar sem skilgreint væri hvenær útleiga manns á íbúðarhúsnæði teldist til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi, en eðli málsins samkvæmt ætti það ákvæði ekki við. Í skattalögum væri ekki kveðið á um neinar lágmarkstekjur í þessu sambandi, auk þess sem ekki væri áskilnaður um að atvinnurekstur stæði yfir í tiltekinn lágmarkstíma eða að hagnaðarvon þyrfti að vera fyrir hendi. Varðandi viðmiðunarmörk samkvæmt lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, tók skattstjóri fram að þargreint ákvæði mælti fyrir um undanþágu frá skyldu til að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti, en af ákvæðinu yrði hins vegar ekki ráðið að þeir aðilar, sem féllu undir það, teldust ekki stunda atvinnurekstur. Samkvæmt þessu yrði ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að lög nr. 75/1981 og lög nr. 50/1988 settu slík skilyrði sem fram væri haldið.

Skattstjóri vék síðan að því að sameigandi kæranda hefði sótt það fast að fá skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts. Væri það mat skattstjóra að af því yrði ráðin sú huglæga afstaða sameigandans að um virðisaukaskattsskylda starfsemi hefði verið að ræða og þar með atvinnurekstur. Ella væri vandséð hver tilgangurinn hefði verið með því að tilkynna um virðisaukaskattsskylda starfsemi til yfirvalda, enda væri það skilyrði fyrir skráningu á virðisaukaskattsskrá að um atvinnurekstur væri að ræða, sbr. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. og 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Skattstjóri taldi ekki skipta máli þótt aðeins annar eigendanna hefði tilkynnt sig til skráningar á virðisaukaskattsskrá, enda væri ekki lagt bann við því í lögum um virðisaukaskatt að aðeins annar samrekstraraðili væri skráður.

Samkvæmt framansögðu og með vísan til þess, sem fram hefði komið í boðunarbréfi skattstjóra, væri ekki fallist á aðalkröfu umboðsmanns kæranda þess efnis að fallið yrði frá fyrirhugaðri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1999 og umræddur söluhagnaður talinn falla undir 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981.

Hvað snerti varakröfu umboðsmanns kæranda þá varð það niðurstaða skattstjóra að hafna bæri henni, enda yrði ekki séð að sá bátur, X, sem keyptur hefði verið 1. júlí 1998, væri fyrnanleg eign, en samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981 væri skattaðila heimilt, á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna samkvæmt 11. gr. laganna færðist til tekna, að fyrna eignir, sem fyrnanlegar væru samkvæmt 32. gr. laganna, um fjárhæð sem næmi hinum skattskylda söluhagnaði. Samkvæmt 1. mgr. 32. gr. laga nr. 75/1981 væru fyrnanlegar eignir varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir væru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi. Í fyrirliggjandi kaupsamningi um bátinn, dags. 1. júlí 1998, kæmi fram að báturinn, sem væri 6 metra langur hraðbátur úr plasti ásamt vagni, hefði ekki veiðileyfi. Væri því ljóst að ekki væri um fyrnanlega eign að ræða í skilning 1. mgr. 32. gr. laga nr. 75/1981, enda um skemmtibát að tefla.

III.

Með kæru, dags. 12. júní 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. mars 2002, til yfirskattanefndar. Gerð er sú aðalkrafa að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi og skattskil kæranda gjaldárið 1999 verði látin óhögguð standa. Til vara er þess krafist að kæranda verði heimilað að fyrna helmingshlut sinn 400.000 kr. í bátnum X sérstakri fyrningu á móti tekjufærslu umrædds söluhagnaðar 859.840 kr. þannig að til skattlagningar komi 459.840 kr. í stað 859.840 kr. Þá er gerð sú krafa sérstaklega að „staðfestur verði úrskurður skattstjóra um að vikið verði frá álagsbeitingu skv. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt“. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum, og þess getið að kostnaður kæranda vegna málsins hafi numið 224.750 kr. án virðisaukaskatts.

Umboðsmaður kæranda gerir í kærunni grein fyrir málavöxtum og forsögu málsins með sama hætti og í andmælabréfi kæranda til skattstjóra, dags. 15. febrúar 2002. Þá reifar hann málsástæður og lagarök með sama hætti og fram kom í því bréfi, sbr. hér að framan þar sem efni þess bréfs er rakið.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að í forsendum úrskurðar skattstjóra komi ekki fram með nægilega skýrum hætti á hvaða grundvelli hann hafni sjónarmiðum kæranda varðandi upphaflegar forsendur fyrir kaupum á bátnum Z. Sé mati skattstjóra á þessu því mótmælt. Þá komi ekki fram í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun á hvaða grundvelli hann telji að kærandi stundi atvinnurekstur og svo virðist sem skattstjóri byggi á því að sönnunarbyrðin fyrir því að hafa ekki stundað atvinnurekstur hvíli á kæranda, en á það sé ekki fallist, sbr. álit umboðsmanns Alþingis í málinu nr. 1858/1997 sem vísað er til. Rekur umboðsmaður kæranda nánar álit þetta þar sem fjallað sé um mörk atvinnurekstrar og tómstundastarfsemi og álitaefni sem upp komi við slíka greiningu.

Dregur umboðsmaður kæranda þá ályktun, m.a. af greindu áliti umboðsmanns Alþingis, að ljóst megi vera að starfsemi kæranda geti ekki fallið undir atvinnurekstur í skattalegum skilningi, enda hefði Z verið keypt í því skyni að nýta bátinn í frístundum. Einnig megi ljóst vera að umfang starfseminnar hafi verið takmarkað og tekjur óverulegar. Skattyfirvöld verði að meta umfang starfseminnar heildstætt og gæta jafnræðis, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 410/1988, þar sem sala fjögurra hrossa á því ári, sem um hafi verið að ræða, hafi ekki verið talin til atvinnurekstrar. Umboðsmaðurinn ítrekar að skráning á virðisaukaskattsskrá samkvæmt umsókn sameiganda kæranda hafi byggst á misskilningi. Kærandi hafi aldrei sótt um slíka skráningu, enda hafi það verið viðhorf hans að tómstundaiðkun hans fullnægði ekki skráningarskilyrðum. Nánar fjallar umboðsmaðurinn um þetta og er þar um sömu rök að ræða og fram komu í andmælabréfi, dags. 15. febrúar 2002. Að auki er vísað til þess að geta verði reglna stjórnsýslulaga nr. 37/1993 gagnvart kæranda í þessum efnum, sbr. og leiðbeiningar sem fram komi í greindu áliti umboðsmanns Alþingis.

Varðandi varakröfu ítrekar umboðsmaður kæranda þær málsástæður og lagagrundvöll sem fram kom í andmælabréfi, dags. 15. febrúar 2002, sbr. hér að framan þar sem það efni er rakið.

Þá tekur umboðsmaðurinn fram í niðurlagi kærunnar að í báðum tilvikum sé þess krafist að „staðfestur verði úrskurður skattstjóra um að vikið verði frá álagsbeitingu skv. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignaskatt.“

Varðandi málskostnaðarkröfu er tekið fram að vinnutími umboðsmanns kæranda í málinu nemi 29 vinnustundum og að tímagjald sé 7.750 kr. Sé því gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að fjárhæð 224.750 kr., en þá hafi ekki verið tekið tillit til virðisaukaskatts.

IV.

Með bréfi, dags. 19. júlí 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. júní 2002, gerir umboðsmaður kæranda sjálfstæða kröfu um að „staðfestur verði úrskurður skattstjóra um að vikið verði frá álagsbeitingu skv. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignaskatt“, eins og það er orðað. Í boðunarbréfi sínu, dags. 8. janúar 2002, tók skattstjóri fram að rétt þætti að falla frá álagsbeitingu samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 25. mars 2002, kvaðst skattstjóri eftir atvikum falla frá álagsbeitingu samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981 vegna þeirrar hækkunar skattstofna kæranda gjaldárið 1999 sem leiddi af hinni kærðu tekjufærslu skattstjóra. Skattstjóri hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 1999 úr 6.026.511 kr. í 6.886.351 kr. eða um fjárhæð greindrar tekjufærslu 859.840 kr. þannig að í raun og í samræmi við framangreindar ákvarðanir skattstjóra var álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 ekki beitt. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, er sá þáttur kröfugerðar kæranda, sem varðar álagsbeitingu, tilefnislaus og ber af þeim sökum að vísa þessum kærulið frá yfirskattanefnd.

Eins og fram er komið seldi kærandi á árinu 1998 bátinn Z, en bátur þessi var í sameign kæranda og B að jöfnu. Var annars vegar um að ræða sölu á veiðiheimildum bátsins til Þ ehf. með kaupsamningi, dags. 12. maí 1998. Í samningi þessum, sem liggur fyrir í málinu í ljósriti, eru hin seldu veiðiréttindi tilgreind svo:

„Hið selda: eru 10.19 m3 (rúmmetrar) í handfærakerfinu, gilt veiðileyfi í sóknardagakerfinu, handfæri, fyrir fiskveiðiárið 1997/1998, reiknað fyrir opna báta svo: brúttótonnatala skv. mælibréfi 2,37 x 4,3 eða 10,19. Samkvæmt stöðubréfi Fiskistofu 12. maí 1998 eru sóknardagar 40 og allir ónýttir.

Hér er eingöngu verið að selja rúmmetra (veiðileyfi) og hefur sérstök tilkynning hér um til Fiskistofu verið útfyllt sbr. ákvæði 2. mgr. 5. gr. laga nr. 38/1990 með síðari breytingum. Seljendur halda sjálfir bátnum eftir og án veiðileyfis. Kaupandi annast sjálfur um að leggja eyðublaðið fyrir Fiskistofu til samþykktar.

Rúmmetrarnir (veiðileyfið) verða fluttir yfir á [bátinn] Y af Z.

Öll breyting á tilhögun veiðileyfis skv. lögum eða reglugerðum er á ábyrgð kaupanda, hvort sem um er að ræða skerðingu eða aukningu.“

Var söluverð fyrrgreindra réttinda 2.097.938 kr. Hins vegar var báturinn sjálfur seldur D hinn 26. júní 1998 og var söluverð hans 150.000 kr. Kaupsamningur vegna sölu bátsins liggur ekki fyrir í málinu. Í sérstöku fylgiskjali með skattframtali sínu árið 1999 gerði kærandi grein fyrir sölu bátsins og veiðiheimilda hans. Þar var söluverð veiðiheimilda tilgreint 2.100.000 kr. og bátsins 150.000 kr. Jafnframt var þar gerð grein fyrir kaupum þeirra félaga að jöfnu á bátnum X fyrir 800.000 kr. Í skattframtali sínu árið 1999 gerði kærandi upp söluhagnað vegna greindra viðskipta. Taldi hann söluhagnað að sínum hlut hafa numið 725.000 kr., en sú fjárhæð var bersýnilega fundin þannig að frá heildarsöluverði samtals 2.250.000 kr. var dregið kaupverð hins keypta báts 800.000 kr. og mismunurinn, sem að hlut kæranda nam 725.000 kr., var talinn söluhagnaður. Þessa fjárhæð færði kærandi sér til tekna sem fjármagnstekjur einstaklinga utan rekstrar í reit 522 í skattframtali árið 1999, sbr. 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996.

Í tilefni af bréfi skattstjóra, dags. 8. febrúar 2002, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir nýju uppgjöri söluhagnaðar með bréfi, dags. 4. september 2000. Þar kom fram að umræddur bátur, Z, hafði verið keyptur hinn 5. apríl 1992, sbr. afsal, dags. þann dag, en ljósrit þess fylgdi með andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. febrúar 2002. Nam kaupverð 400.000 kr. Samkvæmt nýju uppgjöri söluhagnaðarins, þar sem m.a. kom fram að söluverð veiðiheimilda nam 2.097.038 kr. og greidd sölulaun 52.238 kr., og að teknu tilliti til framreiknaðs kaupverðs miðað við verðbreytingarstuðul 1,1878 eða 475.120 kr., nam fjárhæð söluhagnaðar 1.719.680 kr. eða 859.840 kr. að hlut kæranda. Er þessi fjárhæð söluhagnaðarins óumdeild.

Skattstjóri taldi að virða bæri greindan söluhagnað kæranda sem atvinnurekstrartekjur, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, og tekjufærði í reit 62 í skattframtali kæranda árið 1999. Skattstjóri byggði einkum á því að báturinn hefði haft aflaheimildir í íslenskri fiskveiðilögsögu og hefði verið gerður út af kæranda og sameiganda hans í nokkur ár þótt tekjur hefðu ekki verið miklar. Ekki skipti máli hvernig veiðiheimildir bátsins væru til komnar. Þá vísaði skattstjóri til þess að starfsemin hefði verið tilkynnt til skráningar á grunnskrá virðisaukaskatts. Varakröfu kæranda hafnaði skattstjóri, enda væri hinn keypti bátur ekki fyrnanleg eign.

Umboðsmaður kæranda byggir aðalkröfu sína um að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. mars 2002, verði felldur úr gildi og skattskil kæranda gjaldárið 1999 verði látin standa óbreytt einkum á þeim grundvelli að ekki hafi verið um atvinnurekstur að tefla heldur tómstundaiðju. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, til skattstjóra, dags. 15. febrúar 2002, var því borið við að greindur söluhagnaður, sem óumdeilt var að reiknaðist 859.840 kr., teldist ekki til skattskyldra tekna kæranda á grundvelli 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981, án þess þó að vikið væri að því hvernig fara skyldi með tekjufærslu kæranda sjálfs á söluhagnaði í reit 522 í skattframtalinu. Í kærunni til yfirskattanefndar er ekki vikið að þessari málsástæðu og er því ekki fyllilega ljóst hvort viðbáru á grundvelli 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981 er haldið fram eða byggt sé á því af hálfu umboðsmannsins að tekjufærsla í reit 522 í skattframtalinu, sem skattstjóri felldi niður, standi óhögguð en þá væntanlega með breyttri og hærri fjárhæð, enda er fjárhæð söluhagnaðar 859.840 kr. óumdeild eins og fram er komið. Kröfugerðin er því ekki svo skýr sem skyldi. Með tilliti til þess að ekki er vikið að þessu sérstaklega í kröfugerðinni og hún er orðuð svo að skattskil kæranda standi óbreytt þykir rétt að líta svo á að málsástæðu á grundvelli 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981 sé ekki haldið fram. Samkvæmt þessu verður að telja að aðalkrafa kæranda sé á þá lund að tekjufærsla skattstjóra á greindum tekjum 859.840 kr. í reit 62 sem atvinnurekstrartekjum verði felld niður, en upphaflega tilfærð fjárhæð í reit 522 hækki í 859.840 kr. Til vara er gerð sú krafa, nái aðalkrafan ekki fram að ganga, að heimiluð verði sérstök fyrning hlutdeildar kæranda í keyptum báti, X, á móti tekjufærslu söluhagnaðar þannig að fjárhæð hreinna tekna í reit 62 í skattframtali verði 489.840 kr. Samkvæmt afsali, dags. 1. júlí 1998, sem liggur fyrir í málinu, keypti kærandi ásamt B bát þennan, sem tilgreindur var sem sex metra langur plastbátur ásamt vagni ... og nam kaupverð 800.000 kr. Tekið er fram í afsalinu að báturinn hafi ekki veiðileyfi.

Eins og fram er komið seldi kærandi ásamt sameiganda sínum, B, bátinn Z á árinu 1998, þ.e. bátinn sjálfan annars vegar og veiðiheimildir tilheyrandi honum hins vegar. Bátur þessi hafði leyfi til veiða í íslenskri fiskveiðilandhelgi, nánar tiltekið leyfi til handfæraveiða með dagatakmörkunum, sbr. 5. og 6. gr. laga nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, eins og ákvæði þessi hljóðuðu á greindum tíma. Fram er komið að bátur þessi var gerður út af hálfu eigenda en tekjur af starfseminni voru lágar eins og greinir í málinu. Hvað veiðiréttindin áhrærir, sem við sölu þeirra var skipað samkvæmt lögum nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, með síðari breytingum, áður en til þeirra breytinga kom sem leiddu af dómi Hæstaréttar Íslands frá 3. desember 1998 í málinu nr. 145/1998: Valdimar Jóhannesson gegn íslenska ríkinu (H 1998:4076), sbr. lög nr. 1/1999, um breyting á lögum nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, með síðari breytingum, þykir ljóst að þau hafi fallið undir 1. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997. Samkvæmt 3. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, fór um hagnað vegna sölu á ófyrnanlegum réttindum samkvæmt 1. mgr. greinarinnar eftir 5. og 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Um söluhagnað vegna sölu bátsins sjálfs, væri honum fyrir að fara, fór eftir 11. gr. laga nr. 75/1981 teldist hann fyrnanleg eign. Þá er þess að gæta að í tilviki atvinnurekstrar telst söluhagnaður til skattskyldra tekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu kæranda er einkum á því byggt að umræddur bátur hafi fyrst og fremst verið til tómstundaiðju og dægrastyttingar, enda hafi hann verið keyptur í þeim tilgangi. Ekki hafi staðið til að nota bátinn í atvinnurekstrarskyni. Er á það bent að við kaup á bátnum hafi engin veiðiréttindi fylgt, þ.e. aflahlutdeild eða kvóti. Hins vegar hafi það gerst síðar „að allir smábátar landsins eru settir undir stjórnkerfi fiskveiða og áttu eigendur smábáta aðeins val um að verða annaðhvort kvótasettir eða settir á sóknardaga“, eins og það er orðað. Er því borið við að kærandi og félagi hans hafi ekki fengið rönd reist við þessum aðgerðum. Auk þessara meginmálsástæðna er vikið að almennum viðmiðunum við mat á því hvort um atvinnurekstur sé að ræða, þ.e. umfangi, reglubundinni starfsemi, hagnaðartilgangi o.fl. Við þessar skýringar umboðsmanns kæranda er óhjákvæmilegt að gera athugasemdir. Fyrir liggur að báturinn hafði leyfi til veiða í atvinnuskyni í íslenskri fiskveiðilögsögu. Því er ekki haldið fram að þessi veiðiréttindi hafi verið tilkomin fyrir tilverknað kæranda og sameiganda hans. Verður því ekki annað ráðið en að báturinn hafi við kaup kæranda og sameiganda hans á honum á árinu 1992 haft veiðileyfi samkvæmt þágildandi reglum um veiðar smábáta, sbr. þágildandi 4. og 5. gr. og ákvæði til bráðabirgða II í lögum nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, þ.e. leyfi til veiða með dagatakmörkunum, en með þessum lögum voru allar fiskveiðar í atvinnuskyni leyfisbundnar án tillits til stærðar báta og tekið fram í 5. gr. laganna hvaða fiskiskip ættu kost á veiðileyfi í atvinnuskyni. Áður var línu- og handfæraveiði smábáta undir 6 brúttótonnum með takmörkun sóknardaga ekki háð sérstöku veiðileyfi. Að þessu athuguðu og að öðru leyti með hliðsjón af ákvæðum löggjafar um stjórn fiskveiða þykja skýringar umboðsmanns kæranda um að umræddum bát kæranda hafi nánast verið þröngvað undir stjórnkerfi fiskveiða gegn vilja eigendanna engan veginn fá staðist.

Samkvæmt framansögðu verður á því byggt, enda út af fyrir sig óumdeilt, að umræddur bátur hafi haft leyfi til veiða í atvinnuskyni samkvæmt lögum nr. 38/1990, þ.e. veiðileyfi til handfæraveiða með dagatakmörkunum, á þeim tíma sem hann var í eigu kæranda. Í veiðiheimildum bátsins fólust fémæt réttindi svo sem sala þeirra ber með sér. Tekið skal fram að í 6. gr. laga nr. 38/1990, sbr. nú 6. gr. a í lögunum, sbr. 4. gr. laga nr. 105/1996, er heimilt án sérstaks leyfis að stunda fiskveiðar í tómstundum til eigin neyslu og er slíkar veiðar einungis heimilt að stunda með handfærum án sjálfvirknibúnaðar. Afla, sem veiddur er samkvæmt heimild í þessum ákvæðum, er óheimilt að selja eða fénýta á annan hátt. Verður að byggja á því að sé fyrir að fara leyfi til veiða í atvinnuskyni samkvæmt fiskveiðilöggjöfinni, svo sem í dæmi kæranda, sé þar með um atvinnurekstur að ræða. Þá verður ekki horft fram hjá því að útgerð bátsins var tilkynnt til skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts af hálfu sameiganda kæranda hvað sem líður viðhorfi kæranda varðandi þá ráðstöfun. Ennfremur liggur fyrir að afli bátsins var lagður inn hjá fiskiðjuverum þótt í smáum stíl hafi verið. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, hefur þá ekki sérstaka þýðingu að fjalla um þau viðmið sem almennt er horft til við ákvörðun þessa, svo sem umfang o.fl. Samkvæmt þessu verður að fallast á þá niðurstöðu skattstjóra að umræddan söluhagnað beri að telja atvinnurekstrartekjur kæranda samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, en fjárhæðin er óumdeild svo sem fram er komið. Samkvæmt þessu er aðalkröfu kæranda hafnað.

Varakrafa kæranda lýtur að því að heimilað verði að helmingshlutur kæranda í kaupverði hins keypta báts, X, að fjárhæð 400.000 kr. verði fyrndur sérstakri fyrningu á móti hinum skattskylda söluhagnaði vegna sölu bátsins Z, sbr. 13. gr. og 32. gr. laga nr. 75/1981, er leiði til þess að til tekna komi 459.840 kr. í stað 859.840 kr. Eins og fram er komið keypti kærandi ásamt B bátinn X samkvæmt afsali, dags. 1. júlí 1998, fyrir 800.000 kr. Söluhagnaður vegna sölu Z var gerður upp í einu lagi, eins og fram er komið, og er fjárhæð hans óumdeild. Þannig liggur ekki fyrir skipting söluhagnaðar á bátinn annars vegar og veiðiréttindi hins vegar og þá hvort yfirleitt sé fyrir að fara söluhagnaði vegna sölu bátsins sjálfs sem telja verður ólíklegt með tilliti til þess sem ætla má að staðið hafi að baki kaupverðs bátsins á sínum tíma. Hvað sem því líður er ljóst að um hagnað vegna sölu aflaheimilda fór eftir 5. og 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 50. gr. A þeirra laga, sbr. 1. og 2. gr. laga nr. 118/1997. Í 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 118/1997, eins og ákvæðið hljóðaði á umræddum tíma, er mælt svo fyrir að á því ári sem skattskyldur hagnaður af sölu aflahlutdeildar eða sambærilegra réttinda í sjávarútvegi samkvæmt 5. mgr. færist til tekna sé skattaðila heimilt að færa niður stofnverð aflahlutdeildar, sem keypt hafi verið á tekjuárinu eða á síðustu 12 mánuðum áður en salan fór fram, um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Þá geti skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðarins um tvenn áramót, enda kaupi hann aflahlutdeild í sjávarútvegi innan þess tíma og færi hana niður um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Þegar af þessum skilyrðum leiðir að niðurfærsla á hlutdeild kæranda í kaupverði hins keypta báts getur ekki komið til greina. Hvað snertir sérstaka fyrningu hlutdeildar í kaupverði bátsins á móti tekjufærslu þess hluta umrædds söluhagnaðar sem kann að hafa stafað af hinum selda bát þá er einsýnt að skilyrði slíkrar fyrningar voru ekki til staðar samkvæmt þágildandi 13. gr. laga nr. 75/1981, enda liggur fyrir og er óumdeilt að hinn keypti bátur var ekki fyrnanleg eign samkvæmt 32. gr. laganna. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, er varakröfu kæranda hafnað.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd sem tilefnislausri að því er tekur til álags. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.