Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í framhaldi af athugun skattstjóra á bókhaldi kæranda, sem er einkahlutafélag um eignarhald hlutabréfa og verðbréfa, vegna rekstraráranna 1994, 1995, 1996 og 1997, sbr. bréf skattstjóra, dags. 16. ágúst 1999, en gögnin munu hafa borist skattstjóra hinn 9. september 2000, krafði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 2. október 2000, um upplýsingar og skýringar á ýmsum tekju- og gjaldaliðum í rekstrarreikningum félagsins fyrir umrædd ár. Umbeðnar skýringar bárust skattstjóra með bréfi kæranda, dags. 12. febrúar 2001. Að undangenginni frekari athugun á bókhaldi kæranda, sbr. bréf skattstjóra, dags. 26. júní 2001, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 6. júlí 2001, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1996, 1997 og 1998 vegna tilgreindra breytinga sem skattstjóri hugðist gera á skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 1995, 1996 og 1997. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. september 2001, var hluta af fyrirhuguðum breytingum skattstjóra mótmælt. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998. Lutu breytingar skattstjóra fyrst og fremst að lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar og fyrninga í skattskilum félagsins og nam lækkun gjaldfærðs kostnaðar samtals 10.150.070 kr. rekstrarárið 1995, 6.637.059 kr. rekstrarárið 1996 og 2.969.161 kr. rekstrarárið 1997. Við þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af framangreindum breytingum á gjaldfærðum kostnaði bætti skattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Nam fjárhæð álags 2.537.517 kr. gjaldárið 1996, 1.659.264 kr. gjaldárið 1997 og 742.290 kr. gjaldárið 1998. Þá hækkaði skattstjóri rekstrartekjur kæranda gjaldárið 1996 um 101.690.406 kr. vegna sölu félagsins á hlutabréfum í X hf. árið 1995. Taldi skattstjóri að ákvarða bæri söluhagnað hlutabréfanna í hendi kæranda 478.855.229 kr. í stað 377.164.823 kr., svo sem kærandi hafði lagt til grundvallar við uppgjör söluhagnaðar í skattskilum sínum, vegna takmörkunar á heimild X hf. til útgáfu jöfnunarhlutabréfa árið 1995.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2002, hefur umboðsmaður kæranda mótmælt tilgreindum breytingum skattstjóra á skattframtölum kæranda árin 1996, 1997 og 1998. Er þess ýmist krafist að breytingar skattstjóra verði ómerktar vegna annmarka á málsmeðferð skattstjóra eða að þær verði felldar niður þar sem ekki sé efnislegur grundvöllur fyrir þeim. Þá er álagsbeitingu skattstjóra sérstaklega mótmælt í kærunni og þess krafist að álag verði fellt niður. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Verður nú fjallað nánar um einstök kæruefni málsins.

II.

1. Ferðakostnaður.

Með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun lækkaði skattstjóri gjaldfærðan ferðakostnað í skattskilum kæranda um samtals 923.349 kr. gjaldárið 1996, 225.431 kr. gjaldárið 1997 og 139.268 kr. gjaldárið 1998. Í kæru til yfirskattanefndar er mótmælt lækkun ferðakostnaðar vegna fjögurra ferða, þ.e. kostnaðar að fjárhæð samtals 573.155 kr. vegna ferða til Parísar, Kaliforníu og Mallorca árið 1995 og kostnaðar að fjárhæð 89.260 kr. vegna ferðar til Hamborgar árið 1996.

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan kostnað vegna sex daga ferðar til Parísar árið 1995 um 243.034 kr. eða úr 283.034 kr. í áætlaða fjárhæð 40.000 kr. Vísaði skattstjóri til þeirra skýringa framkvæmdastjóra kæranda í bréfi til skattstjóra, dags. 12. febrúar 2000, að þátttakendur í ferðinni hefðu verið aðaleigandi kæranda, framkvæmdastjórinn, endurskoðandi félagsins og stjórnarmaður í X hf. ásamt mökum og að fyrirsvarsmenn kæranda hefðu m.a. notað ferðina til þess að skoða ýmsa fjárfestingarkosti og velta fyrir sér framtíðarstarfsemi félagsins eftir sölu á hlutabréfum þess í X hf. Tók skattstjóri fram að skýringar kæranda væru almenns eðlis og yrði ekki séð að ferðin hefði verið farin í rekstrarlegum tilgangi, sérstaklega í ljósi þess að þrír af sjö þátttakendum í ferðinni hefðu verið makar sem ótengdir væru rekstri félagsins. Umrædd ferð hefði yfir sér blæ lokahófs vegna sölu kæranda á hlutabréfum í X hf. og engir viðskiptamenn hefðu verið heimsóttir. Þótt um hefði verið að ræða heimsóknir til verðbréfafyrirtækja, svo sem Y og Z, til þess að kynnast starfsemi þeirra, þætti það eitt og sér ekki sýna fram á tengsl kostnaðar við tekjuöflun kæranda á viðkomandi ári, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá væri ákvæði í e-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sem takmarkaði frádráttarbærni kostnaðar vegna funda hluthafa, þ.e. kostnaður yrði að vera eðlilegur miðað við tilefni. Sala kæranda á stórum eignarhlut í öðru félagi þætti ekki ein og sér hafa kallað á ferð á erlenda grund. Þætti áætlunargrundvöllur vegna fundarins vera ferð á veitingastað „hér í borg“ sem væri hæfilega áætlaður með 40.000 kr.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 120.982 kr. vegna ferðar stjórnarmanns og varastjórnarmanns í kæranda til Kaliforníu árið 1995 þar sem ekki hefði verið sýnt fram á að um frádráttarbæran ferðakostnað væri að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Vegna skýringa kæranda þess efnis að ferðin hefði verið farin til þess að kanna ýmsa fjárfestingamöguleika, m.a. til þess að afla upplýsinga um félög á sviði hátækniiðnaðar og að koma á tengslum við fjárfestingabankann Þ, tók skattstjóri fram að almenn athugun starfsmanns kæranda á möguleikum til fjárfestinga í Bandaríkjunum „[þætti] ekki vera á þeim forsendum að unnt [væri] að líta svo á að um sérfróðan mann á þessu sviði [væri] að ræða“, eins og skattstjóri komst að orði í úrskurði sínum um endurákvörðun. Hefði kærandi ekki skýrt fjárfestingakosti nánar né tilgreint viðskiptaaðila og ekki gæti ráðið úrslitum um frádráttarbærni kostnaðar þótt starfsmaður kæranda hefði í ferðinni hitt að máli ráðgjafa hjá Þ.

Skattstjóri hafnaði frádráttarbærni kostnaðar að fjárhæð 209.139 kr. vegna tíu daga ferðar aðaleiganda kæranda, framkvæmdastjóra félagsins og maka hans til Mallorca í september 1995. Skattstjóri vísaði til þeirra skýringa kæranda að ferðin hefði verið farin til þess að skoða fasteignir vegna fyrirhugaðrar fjárfestingar félagsins í fasteignum á Spáni og benti á að ferðin hefði leitt til kaupa kæranda á íbúð á Mallorca sem eingöngu hefði verið til persónulegra nota fyrir aðaleiganda félagsins. Íbúðin gæti af þeim sökum ekki talist fyrnanleg eign, sbr. 32. gr. laga nr. 75/1981, og kostnaður vegna öflunar hennar gæti þar af leiðandi ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Yrði ekki séð að skýringar kæranda þess efnis að upphaflegur tilgangur með fjárfestingu félagsins í íbúðinni hefði verið sá að leigja hana út ættu við rök að styðjast þegar litið væri til þess sem síðar hefði orðið. Þá vísaði skattstjóri til þess að þátttaka maka framkvæmdastjóra kæranda í ferðinni hefði ekki verið skýrð sérstaklega og að fylgiskjöl að baki gjaldfærslu kostnaðar væru að nokkru leyti ófullnægjandi, þ.e. yfirlit greiðslukortafyrirtækis.

Loks er ágreiningur um frádráttarbærni kostnaðar að fjárhæð 89.260 kr. vegna fimm daga ferðar starfsmanns kæranda ásamt lögmanni til Hamborgar í apríl 1995. Skattstjóri taldi að kærandi hefði ekki sýnt fram á að um rekstrarkostnað í skilningi 31. gr. laga nr. 75/1981 væri að ræða, enda væru fram komnar skýringar á tilgangi ferðarinnar almenns eðlis, þ.e. að kanna möguleika á kaupum og innflutningi á þungavinnuvélum og iðnaðartækjum, sem ekkert hefði þó orðið úr. Tók skattstjóri fram að sú skylda hvíldi á skattaðilum að tilgreina viðskiptamenn, einkum í þeim tilvikum þegar ekkert hefði orðið úr viðskiptum, svo sem raunin væri í máli kæranda. Yrði því ekki séð hvernig umrædd ferð tengdist tekjuöflun kæranda.

Af hálfu kæranda er lækkun gjaldfærðs ferðakostnaðar rekstrarárin 1995 og 1996 samkvæmt framangreindu mótmælt. Varðandi ferð til Parísar árið 1995 kemur fram í kærunni að ferðin hafi verið farin í tengslum við sölu kæranda á öllum hlutabréfum sínum í X hf. sem haft hafi í för með sér grundvallarbreytingu á starfsemi félagsins. Hafi starfsmenn, eigendur og ráðgjafar kæranda í kjölfar þess verið kallaðir saman til fundar til að vinna að framtíðarskipulagningu rekstrar félagsins. Er röksemdafærslu skattstjóra mótmælt í kærunni og m.a. bent á að við meðferð málsins á skattstjórastigi hafi komið skýrt fram að tilgangur ferðarinnar hafi m.a. verið sá að koma á tengslum við Z sem gengið hafi eftir þannig að ekki leiki neinn vafi á tengslum ferðarinnar við rekstur kæranda og frádráttarbærni kostnaðar. Sé þess krafist að gjaldfærsla kostnaðarins standi óbreytt en til vara sé þess krafist að heimill frádráttur vegna ferðar til Parísar verði ákvarðaður 120.000 kr. þar sem ljóst megi vera að ferðin „hafi allavega verið ígildi þriggja veitingahúsaferða í Reykjavík“, sbr. áætlunarviðmið skattstjóra. Þá er í kærunni vikið að ferð til Kaliforníu árið 1995 og fyrri skýringar kæranda í því sambandi ítrekaðar. Kemur fram að forsendur skattstjóra fyrir niðurfellingu umrædds ferðakostnaðar beri með sér að misskilnings gæti hjá skattstjóra um umfang og eðli fjárfestingastarfsemi. Þá sé hafnað órökstuddum ályktunum skattstjóra um takmarkaða sérfræðiþekkingu þess starfsmanns sem um ræði. Fjárfestingastarfsemi feli í sér ítarlega leit og könnun fjárfestingarkosta en eðli máls samkvæmt komi ekki til fjárfestinga nema í einstaka tilvikum. Vinna, sem lagt sé í við slíka könnun á tækifærum til fjárfestinga, varði óhjákvæmilega tekjuöflun kæranda, enda stundi félagið fjárfestingar. Sé þess krafist að gjaldfærsla kostnaðar 120.982 kr. vegna ferðar til Kaliforníu standi óhögguð en til vara sé þess krafist að frádráttur verði ákveðinn að álitum með a.m.k. 100.000 kr. Að því er varðar ferð til Mallorca árið 1995 er komið fram af hálfu kæranda að tilgangur hennar hafi verið sá að kanna grundvöll að rekstri og leigu fasteigna á orlofsstöðum, þ.e. á Spáni, og í kjölfar ferðarinnar hafi félagið fest kaup á fasteign á Mallorca til reynslu. Síðar hafi komið í ljós að ekki hafi verið um vænlegan fjárfestingarkost að ræða og hafi þá orðið að samkomulagi að aðaleigandi kæranda nýtti fasteignina í eigin þágu. Sú staðreynd breyti því þó ekki að tilgangur ferðarinnar hafi verið sá að kanna möguleika á fjárfestingum til þess að tryggja rekstur kæranda. Er þess aðallega krafist af hálfu kæranda að gjaldfærður kostnaður vegna ferðar til Mallorca standi óhaggaður, þó að því frátöldu að fallist er á að kostnaður vegna maka framkvæmdastjóra kæranda að fjárhæð 61.922 kr. sé ófrádráttarbær, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 7. september 2001. Til vara er krafist gjaldfærslu flugfargjalda að fjárhæð 178.620 kr. Loks eru af hálfu kæranda gerðar athugasemdir við niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar að fjárhæð 89.260 kr. vegna ferðar starfsmanns kæranda og lögmanns til Hamborgar árið 1996. Er ítrekað að tilgangur ferðarinnar hafi verið sá að kanna möguleika á innflutningi á þungavinnuvélum og iðnaðartækjum í samvinnu við lögmanninn og hafi verið rætt við söluaðila slíkra tækja. Samkomulag hafi verið um að kærandi legði út fyrir ferðinni. Stjórn kæranda hafi hins vegar ákveðið síðar að leggja ekki út í slíkan innflutning þar sem hann hafi ekki verið talinn nægilega fýsilegur kostur. Sé því ljóst að ferðin til Hamborgar hafi verið farin í rekstrarlegum tilgangi. Er þess krafist að gjaldfærsla kostnaðar vegna ferðarinnar verði heimiluð en til vara að helmingur gjaldfærðs kostnaðar verði talinn frádráttarbær frá tekjum kæranda.

2. Kostnaður vegna veiðiferða.

Gjaldfærður kostnaður vegna veiðiferða nam 842.448 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1995. Er m.a. um að ræða kostnað að fjárhæð 216.083 kr. vegna veiðiferðar í N-á dagana 28. júlí til 2. ágúst 1995 og kostnað að fjárhæð 112.500 kr. vegna veiðiferðar í S-á dagana 19. til 22. júní sama ár. Með bréfi sínu, dags. 6. júlí 2001, boðaði skattstjóri kæranda lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna veiðiferðar í N-á um áætlaða fjárhæð 126.083 kr. og niðurfellingu kostnaðar vegna ferðar í S-á. Vísaði skattstjóri til þeirra skýringa kæranda í bréfi, dags. 12. febrúar 2000, að líta bæri á veiðiferð í N-á sem árshátíð kæranda með þátttöku stjórnar, starfsmanna, maka þeirra og annarra aðila sem tengst hefðu starfsemi félagsins og að tveir starfsmenn félagsins hefðu farið í veiðiferð í S-á með það fyrir augum að skapa ný tengsl og kynnast fjölbreyttari viðhorfum. Kvað skattstjóri skýringar kæranda almenns eðlis og að því er varðaði ferð í N-á bæri að líta til þess að árið 1995 hefðu starfsmenn kæranda verið fimm talsins og gjaldfærður kostnaður því óeðlilega hár miðað við að um árshátíð félagsins væri að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá hefði engin frekari grein verið gerð fyrir öðrum þátttakendum sem tengst hefðu starfsemi kæranda, sbr. áskilnað í d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 varðandi frádráttarbærni risnukostnaðar. Þætti hæfilegt að áætla kostnað vegna árshátíðarinnar með 90.000 kr. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun féllst skattstjóri á að hækka frádrátt vegna umræddrar ferðar í 100.000 kr. með vísan til upplýsinga kæranda um þátttöku tveggja nafngreindra aðila sem verið hefðu félaginu til ráðgjafar við sölu þess á eignarhlut sínum í X hf., en hafnaði kröfum um frekari frádrátt með vísan til ákvæðis í 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Að því er varðar veiðiferð í S-á var greint frá því í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 7. september 2001, að til hefði staðið af hálfu kæranda að kaupa S-á af eiganda hennar. Því hefðu tveir starfsmenn félagsins haldið til veiða í ánni til að kynna sér aðstæður af eigin raun. Ekki hefði þó náðst samkomulag um kaupverð og hefði viðræðum um kaup árinnar síðar verið slitið. Ljóst væri því að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða. Í hinum kærða úrskurði tók skattstjóri fram vegna þessara skýringa kæranda að telja yrði „að það hafi verið seljanda að heimila notkun á ánni í tengslum við væntanlega sölu“. Með hliðsjón af því og fyrri röksemdum skattstjóra þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á tengsl veiðiferðar í S-á við tekjuöflun félagsins, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er fyrrgreindum breytingum skattstjóra mótmælt. Varðandi veiðiferð í N-á kemur fram í kærunni að um sé að ræða einu árshátíð sem kærandi hafi haldið frá stofnun félagsins. Þá sé rétt að líta til þess að kærandi hafi aldrei boðið starfsmönnum sínum til annarra starfsmannafagnaða, starfsmannaferða eða nokkurs slíks viðurgjörnings. Í ljósi þess hafi skattstjóra borið að líta heildstætt á kringumstæður við mat á því hvað teldist eðlilegur kostnaður við árshátíð starfsmanna kæranda og gæta þannig meðalhófs. Leiði sanngirnisrök og meðalhófsreglur til þess að fallast beri á gjaldfærslu umrædds kostnaðar að fullu. Veiðileyfi í N-á hafi verið seld á föstu verði sem ekki hafi verið kleift að hnika. Verði ekki fallist á fullan frádrátt sé þess krafist til vara að yfirskattanefnd heimili a.m.k. 100.000 kr. frádrátt kostnaðar vegna ferðarinnar. Þá er í kærunni fjallað um veiðiferð í S-á og ítrekað að til hennar hafi verið stofnað vegna hugmynda um að kærandi keypti ánna. Hafi kærandi gert tilboð í ánna og formlegar viðræður um kaup félagsins á henni hafist en samkomulag um kaupverð ekki náðst. Seljandi hafi ekki verið tilbúinn til að bera kostnað vegna ferðar starfsmanna kæranda til veiða í ánni. Sé því um að ræða eðlilegan rekstrarkostnað og verði ekki fallist á gjaldfærslu alls kostnaðar sé þess krafist að yfirskattanefnd ákveði sanngjarnan frádrátt kostnaðar að álitum.

3. Viðskiptakostnaður.

Ágreiningur samkvæmt þessum kærulið varðar í fyrsta lagi gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 302.040 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1995 sem að öllu verulegu leyti er vegna veitinga á veitingahúsinu K. Skattstjóri felldi umræddan kostnað niður á þeim forsendum að til grundvallar gjaldfærslu hans lægju ófullnægjandi fylgiskjöl, þ.e. greiðslukortakvittanir eða yfirlit frá greiðslukortafyrirtæki, auk þess sem kærandi hefði einungis gert almenna grein fyrir tilefni útgjaldanna, þ.e. að um væri að ræða fundi með ýmsum viðskiptaaðilum félagsins, m.a. aðilum frá fjármálafyrirtækjum og dönskum kaupendum hlutabréfa í X hf., og nokkra stjórnarfundi kæranda sem haldnir hefðu verið á veitingahúsinu K. Hefði kærandi því ekki gert fullnægjandi grein fyrir þeim kostnaði sem um væri að ræða, sbr. ákvæði d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, og þannig ekki sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981 væri að ræða. Í öðru lagi lýtur ágreiningur samkvæmt þessum kærulið að gjaldfærðum kostnaði að fjárhæð 1.274.889 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1996 vegna stórafmælis aðaleiganda kæranda, B, en gjaldfærður kostnaður er vegna kaupa á veitingum 901.960 kr., leigu á félagsheimili 228.750 kr. og myndatöku 144.179 kr. Skattstjóri hafnaði frádráttarbærni þess kostnaðar sem um ræðir. Tók skattstjóri fram að í ljósi tilefnis kostnaðarins, sem ekki væri venjubundið risnutilefni, yrði ekki annað séð en að kostnaður hefði fyrst og fremst beinst að aðaleigandanum sjálfum en ekki kæranda, enda væri m.a. um að ræða kostnað vegna myndatöku af honum ásamt barnabörnum. Vegna skýringa kæranda þess efnis að til veislunnar hefði verið boðið stjórn kæranda, öllum starfsmönnum félagsins og ýmsum aðilum sem stutt hefðu félagið í gegnum tíðina, m.a. lögmanni félagsins, endurskoðanda þess, fyrrverandi stjórnarmönnum og æðstu stjórnendum X hf., tók skattstjóri fram að þótt einhverjir veislugesta hefðu tengst rekstri kæranda þætti það eitt og sér ekki nægjanlegt til þess að kostnaður vegna veislunnar yrði talinn varða tekjuöflun félagsins, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Því væri kröfu kæranda um að skattstjóri áætlaði kostnað til frádráttar að álitum hafnað.

Af hálfu kæranda er komið fram að tilefni útgjalda vegna veitinga á veitingahúsinu K megi rekja til þess að árið 1995 hefði einn af þáverandi eigendum veitingahússins óskað eftir því að kærandi kæmi að rekstri þess og í kjölfar þess hefði kærandi lánað fyrirtækinu 400.000 kr. til þess að standa skil á húsaleigu. Að athugun lokinni hefði þó ekki verið áhugi af hálfu kæranda á frekari fjármögnun eða samstarfi og þar sem ekki hefði verið hægt að fá lánið endurgreitt hefði orðið að samkomulagi að kærandi myndi a.m.k. fyrst um sinn taka út veitingar til lækkunar skuldinni. Þar sem umrædd inneign kæranda hafi verið talin glötuð og litið á hana sem tapaða kröfu hafi verið talið rétt að starfsmenn og stjórnendur nýttu inneignina til stofnunar viðskiptatengsla og almennt vegna samskipta félagsins útávið. Flestum viðskiptafundum á vegum kæranda hefði því verið beint til veitingahússins K. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að heimilaður verði til frádráttar a.m.k. helmingur umrædds kostnaðar vegna K eða a.m.k. 150.000 kr., enda hafi kærandi verið að leitast við að takmarka tjón vegna glataðrar lánveitingar og gjaldfærsla kostnaðarins uppfylli því skilyrði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Standi öll sanngirnis- og meðalhófsrök til slíkrar niðurstöðu. Varðandi gjaldfærðan kostnað vegna stórafmælis eiganda kæranda kemur fram í kærunni að ljóst sé að hér á landi hafi lengi tíðkast að félög tækju með einhverjum hætti þátt í stórafmælishaldi starfsmanna sinna. Sé því krafist gjaldfærslu hluta umrædds kostnaðar og að yfirskattanefnd ákvarði fjárhæð hans að álitum. Sé ljóst að þar sem aðilum tengdum kæranda hafi verið boðið til veislunnar hafi aðaleigandi kæranda þurft að stofna til meiri kostnaðar en ella, þ.e. ef einungis hefði verið boðið nánustu vinum og fjölskyldu.

4. Síma- og samskiptakostnaður.

Gjaldfærður síma- og samskiptakostnaður í rekstrarreikningum kæranda nam 500.630 kr. rekstrarárið 1995, 671.415 kr. rekstrarárið 1996 og 729.625 kr. rekstrarárið 1997. Skattstjóri lækkaði umræddan gjaldalið um áætlaðar fjárhæðir 323.414 kr. árið 1995, 372.415 kr. árið 1996 og 422.083 kr. árið 1997 á þeim forsendum að ekki hefði verið sýnt fram á frádráttarbærni alls þess kostnaðar sem um væri að tefla, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Fram kom af hálfu skattstjóra að kærandi hefði látið starfsmönnum sínum í té farsíma og gjaldfært allan símakostnað vegna þeirra. Engin grein hefði þó verið gerð fyrir skiptingu umrædds kostnaðar milli rekstrarnota og einkanota viðkomandi starfsmanna. Tók skattstjóri fram í því sambandi að greiðsla launagreiðanda á símareikningum starfsmanna teldist vera hluti af starfskjörum starfsmanna og gilti þá einu þótt launagreiðandi væri rétthafi símanúmeranna og símareikningar stílaðir á hann, svo sem væri í tilviki kæranda. Þá væri gjaldfærður síma- og samskiptakostnaður kæranda úr hófi fram þegar litið væri til eðlis og umfangs rekstrar kæranda á umræddum árum, en félagið væri eignarhaldsfélag, og jafnframt í ljósi þess að hluti gjaldfærðs kostnaðar væri vegna símanúmera starfsmanna og óskráðra símanúmera. Skýringar kæranda varðandi símanotkun væru á almennum nótum og einungis hefði verið gerð grein fyrir mögulegri notkun en ekki raunverulegri símanotkun. Öll notkun símanúmera væri ósundurliðuð og þætti ekki hafa verið gerð sú grein fyrir notkun umræddra símanúmera að unnt væri að fallast á kröfu kæranda um frádrátt alls símakostnaðar. Þætti frádráttarbær síma- og samskiptakostnaður hæfilega áætlaður með 172.500 kr. árið 1995, 299.000 kr. árið 1996 og 299.000 kr. árið 1997.

Af hálfu kæranda er komið fram að starfsemi félagsins vegna fjárfestinga og eignaumsýslu, m.a. með fasteignir, krefjist greiðra samskipta. Farsímar starfsmanna komi í góðar þarfir þegar starfsmennirnir séu á ferðalögum á vegum félagsins og verði naumast séð hvernig starfsemi af fyrrgreindum toga verði á annað borð stunduð án þess að gripið sé til nýjustu síma- og fjarskiptatækni, t.d. vegna símafunda o.þ.h. Með bréfi sínu til kæranda, dags. 2. október 2000, hafi skattstjóri spurst fyrir um gjaldfærðan símakostnað vegna nokkurra símanúmera samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum og af hálfu félagsins hafi verið gerð skilmerkileg grein fyrir viðkomandi símanúmerum og þeim starfsmönnum sem hefðu haft númerin til umráða, sbr. svarbréf kæranda, dags. 7. september 2001. Ljóst sé því að kærandi hafi fært fram nauðsynlegar skýringar vegna þess gjaldaliðar sem um ræði. Sé þess því krafist að yfirskattanefnd „felli þennan þátt málsins niður“ þar sem skattstjóri hafi ekki gætt þess að upplýsa málið nægjanlega til þess að honum væri fært að draga þær ályktanir um einkanot af umræddum símum sem raun beri vitni, sbr. 10. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Skattstjóri hafi þannig m.a. látið hjá líða að rannsaka einkasímareikninga starfsmanna kæranda, enda hafi þeir ekki legið fyrir honum. Til vara sé gerð krafa um að gjaldfærður síma- og samskiptakostnaður standi óhaggaður á grundvelli þeirra efnislegu skýringa og röksemda sem kærandi hafi lagt fram. Til þrautavara sé þess krafist að yfirskattanefnd ákvarði frádráttarbæran símakostnað að álitum á grundvelli skýringa kæranda, enda sé áætlun skattstjóra í lægri kantinum.

5. Gjafir og styrkir.

Skattstjóri hafnaði frádráttarbærni útgjalda að fjárhæð 25.500 kr. rekstrarárið 1997 vegna kaupa á málverki og blómum vegna stórafmælis forstjóra Æ hf. Vísaði skattstjóri í því sambandi til ákvæða 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 og d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 og tók fram að hvorki væri um að ræða starfsmann kæranda né einn af viðskiptamönnum félagsins. Væri því ekki sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Af hálfu kæranda er framangreindri breytingu skattstjóra mótmælt með þeim rökum að kærandi sé stór hluthafi í Æ hf. og sé því um að ræða eðlilegan rekstrarkostnað, enda hafi umræddur forstjóri unnið ötullega að því að efla hag Æ hf. Gjöf til hans sé því til þess fallin að tryggja framtíðarhagsmuni kæranda og sé þess krafist að gjaldfærsla umrædds kostnaðar standi óhögguð.

6. Tap af sölu bifreiða.

Samkvæmt fylgiskjali með skattframtali kæranda árið 1997 nam tap af sölu bifreiða á árinu 1996 samtals 3.454.120 kr. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun lækkaði skattstjóri sölutap bifreiða í skattframtalinu um samtals 1.214.773 kr. vegna sölu þriggja tilgreindra bifreiða. Af hálfu kæranda eru ekki gerðar athugasemdir við lækkun sölutaps vegna einnar bifreiðarinnar, þ.e. bifreiðarinnar P, en mótmælt er breytingum skattstjóra vegna sölu hinna tveggja, sbr. kæru til yfirskattanefndar. Um er að ræða bifreiðina R af gerðinni Ford Econoline, sem kærandi keypti af F, starfsmanni félagsins, þann 1. nóvember 1995 fyrir 3.625.000 kr. og seldi þann 10. september 1996 fyrir 2.800.000 kr., og bifreiðina T af gerðinni Mercedes Benz 190E, sem kærandi keypti af D þann 17. desember 1996 fyrir 2.400.000 kr. og seldi tveimur dögum síðar fyrir 1.850.000 kr. Bókfært verð bifreiðarinnar R í ársreikningi nam 3.537.768 kr. og í skattskilum kæranda árið 1997 var því lagt til grundvallar að sölutap bifreiðarinnar hefði numið 737.768 kr. Sölutap bifreiðarinnar T var í skattskilum kæranda umrætt ár talið 590.750 kr. að teknu tilliti til sölukostnaðar. Skattstjóri taldi að kærandi hefði keypt báðar bifreiðarnar á óeðlilega háu verði í skilningi 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Varðandi bifreiðina R kom fram af hálfu skattstjóra að samkvæmt upplýsingum sem skattstjóri hefði aflað frá Brimborg hf. um verð nýrra bifreiða af sömu tegund, sem væri 3.300.000 kr., virtist sem verðmæti bifreiðarinnar í nóvember 1995 hefði getað numið að hámarki 2.900.000 kr., að teknu tilliti til aldurs hennar, breytinga sem gerðar hefðu verið á henni og fyrninga. Kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn, svo sem útskrift frá bílasölu, til staðfestingar á því að kaupin hefðu verið gerð á markaðskjörum og yrði ekki annað séð en að umsamið kaupverð í nóvember árið 1995 væri óeðlilega hátt, sérstaklega þegar litið væri til söluverðs bifreiðarinnar tíu mánuðum síðar. Telja yrði að það heyrði undir skattaðila að færa sönnur á réttmæti verðs eigna þegar um skylda aðila væri að ræða og umsamið verð væri töluvert yfir ætluðu markaðsverði, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Hefði kærandi ekki sýnt fram á að verðmæti bifreiðarinnar hefði verið meira en skattstjóri byggði á samkvæmt upplýsingum frá Brimborg hf. Lækkaði skattstjóri tilfært sölutap bifreiðarinnar miðað við að eðlilegt kaupverð hennar árið 1995 hefði numið 3.200.000 kr., þ.e. úr 737.768 kr. í 322.995 kr. eða um 414.773 kr., og vísaði í því sambandi til 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Um sölu bifreiðarinnar T tók skattstjóri fram að samkvæmt upplýsingum kæranda hefði kaupverð bifreiðarinnar verið ákveðið með hliðsjón af upplýsingum frá bifreiðasala. Kærandi hefði þó engin gögn lagt fram til staðfestingar því að kaupverð hefði verið í samræmi við markaðsverð í október 1996. Ekki yrði annað séð en að kaupverð væri óeðlilega hátt þegar litið væri til söluverðs bifreiðarinnar árið 1996, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Á þessum grundvelli boðaði skattstjóri kæranda lækkun á tilfærðu sölutapi bifreiðarinnar T miðað við að eðlilegt kaupverð hennar árið 1996 hefði numið 2.100.000 kr., þ.e. úr 590.750 kr. í 290.750 kr. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 7. september 2001, kom fram að með hliðsjón af skýringum og röksemdafærslu skattstjóra væri fallist á fyrirhugaðar breytingar á sölutapi bifreiðarinnar T og með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun hratt skattstjóri breytingunum í framkvæmd.

Af hálfu kæranda er komið fram að bifreiðin R hafi verið búin ýmsum aukabúnaði, m.a. hafi verið búið að hækka hana upp og setja undir hana stærri hjól auk þess sem ýmsum dýrum búnaði hafi verið komið fyrir í henni. Við kaup bifreiðarinnar hefði verð verið ákvarðað með sama hætti og almennt gerðist um svipaðar bifreiðar og væri ekki unnt að miða við „uppítökuverðskrá“ bifreiðaumboðs þar sem uppítökuverð umboða sé ætíð mun lægra en almennt markaðsverð. Af hálfu kæranda hafi verið sýnt fram á réttmæti verðlagningar bifreiðarinnar og skattstjóra hafi að svo búnu borið að kanna þær skýringar af sjálfsdáðum, þ.e. honum hafi borið að sýna fram á að skýringar kæranda væru rangar. Hafi skattstjóri átt að kanna nánar þær staðhæfingar, svo sem með því að afla reikninga vegna breytinga á bifreiðinni og að kanna mun uppítökuverðs bifreiðaumboða og almenns söluverðs bifreiða. Verði því ekki annað ráðið en að þessi þáttur málsins hafi verið vanupplýstur af hálfu skattstjóra, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með hliðsjón af því sé þess krafist að umrædd breyting skattstjóra verði ómerkt en til vara sé þess krafist að fullt tillit verði tekið til gjaldfærðs sölutaps vegna bifreiðarinnar R.

Þá er í kæru til yfirskattanefndar vikið að lækkun sölutaps vegna bifreiðarinnar T og bent á að kærandi hafi með skýringum sínum til skattstjóra, sbr. bréf félagsins, dags. 12. febrúar 2001, sýnt fram á að kaupverð bifreiðarinnar árið 1996 hafi verið ákvarðað til samræmis við markaðsverð. Kaup bifreiðarinnar hefðu í reynd átt sér stað hinn 9. september 1996 og kaupverð verið ákveðið með hliðsjón af upplýsingum bifreiðasala. Í ljósi þessara skýringa hafi skattstjóra borið að afla sér gagna og færa þar með sönnur á að staðhæfingar kæranda væru rangar, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sé þess því krafist að yfirskattanefnd ómerki breytingu skattstjóra þar sem málið hafi ekki verið nægjanlega upplýst af hálfu skattstjóra en til vara sé þess krafist að tekið verði fullt tillit til gjaldfærðs sölutaps bifreiðarinnar T.

7. Söluhagnaður hlutabréfa.

Á fylgiskjali með skattframtali kæranda árið 1996 kom fram að félagið hefði á árinu 1995 selt hlutabréf í X hf. að nafnverði 304.824.635 kr. fyrir 1.173.672.500 kr. Gerð var grein fyrir útreikningi söluhagnaðar í fylgiskjalinu. Var þar tilgreint að „möguleg jöfnun“ næmi 796.507.677 kr. (304.824.634 x 2,613) og að skattskyldur söluhagnaður hlutabréfa væri því 377.164.823 kr. (1.173.672.500 – 796.507.677). Þá kom fram að hluti söluverðs hlutabréfanna hefði verið greiddur með skuldabréfum til sjö ára og væri af þeim sökum óskað eftir dreifingu söluhagnaðar sem nánari grein var gerð fyrir í fylgiskjalinu.

Með bréfi sínu til kæranda, dags. 2. október 2000, lagði skattstjóri fyrir kæranda að skýra „mögulega jöfnun“ sem færð væri til frádráttar við uppgjör söluhagnaðar hlutabréfa í skattframtali félagsins árið 1996. Gat skattstjóri þess að svo virtist sem um væri að ræða útgáfu jöfnunarhlutabréfa og fór fram á að kærandi gæfi viðhlítandi skýringar á útreikningi á verðmæti jöfnunarhlutabréfa og legði fram gögn til stuðnings þeim. Í svarbréfi framkvæmdastjóra kæranda, dags. 12. febrúar 2000, var greint frá því að um væri að ræða heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa sem verið hefði fyrir hendi hjá X hf. samkvæmt áliti ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 31. ágúst 1979, með þeim breytingum sem síðar hefðu orðið. Vísaði framkvæmdastjórinn í þessu sambandi til meðfylgjandi yfirlits endurskoðanda félagsins þar sem gerð var grein fyrir möguleikum X hf. til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árunum 1979-1994. Kom fram í yfirlitinu að framreiknuð heimild X hf. til útgáfu jöfnunarhlutabréfa umfram nafnverð hlutafjár í ársbyrjun 1995 næmi 1.080.942.705 kr. eða hlutfallinu 2,613 miðað við nafnverð hlutafjár 670.000.000 kr. pr. 31. desember 1994. Var gerð nánari grein fyrir þessu í yfirlitinu og framreikningi útgáfuheimildar frá árinu 1979 sem samkvæmt áliti ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 31. ágúst 1979, hefði þá numið 32.213.272 kr.

Með bréfi sínu, dags. 6. júlí 2001, tilkynnti skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að hækka skattskyldan söluhagnað félagsins gjaldárið 1996 vegna sölu á hlutabréfum í X hf. árið 1995 um 101.690.406 kr. eða úr 377.164.823 kr. í 478.855.229 kr. þar sem ekki yrði annað séð en að skattskyldur söluhagnaður hlutabréfa væri vantalinn í skattskilum kæranda, sbr. ákvæði 17. gr. laga nr. 75/1981, sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Í boðunarbréfinu rakti skattstjóri fyrri bréfaskipti vegna þess þáttar málsins sem hér um ræðir. Þá sagði svo í bréfi skattstjóra:

„Samkvæmt upplýsingum skattstjóra virðist vera þörf á eftirfarandi breytingum á framlögðum útreikningi X hf. varðandi heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1995. Felldur er niður framreikningur vegna viðskipta félagsins með eigin bréf. Einu viðskiptin með nýtt hlutafé virðast vera á árunum 1989 og 1990. Á árinu 1989 virðist X hf. hafa selt eigin bréf að nafnverði kr. 38.515.815 og ný bréf að nafnverði kr. 10.206.000. Á árinu 1990 seldi X hf. nýtt hlutafé að nafnverði kr. 157.229.289, auk þess sem félagið virðist hafa keypt eigin bréf að nafnverði kr. 2.470.711. Um virðist því hafa verið að ræða sölu á nýju hlutafé samtals að nafnverði kr. 159.700.000 á árinu 1990. Til framreiknings koma því kr. 10.206.000 á árinu 1989 og kr. 159.700.000 á árinu 1990. Ekki er heimilt að miða við heildarverð við vísitöluframreikning á hækkun/lækkun hlutafjár eins og gert hefur verið í tilviki X hf.“

Skattstjóri rakti í bréfi sínu að samkvæmt skattframtölum X hf. hefði félagið gefið út jöfnunarhlutabréf fyrir samtals 498.414.000 kr. á árunum 1979–1984, þ.e. 1.680.000 kr. árið 1979, 1.680.000 kr. árið 1980, 6.300.000 kr. árið 1982, 11.340.000 kr. árið 1983, 45.360.000 kr. árið 1984, 340.200.000 kr. árið 1988 og 91.854.000 kr. árið 1989. Rakti skattstjóri að framreiknuð útgáfuheimild X hf. frá árinu 1979 næmi 1.328.728.134 kr. og hækkun á innborguðu hlutafé vegna útgáfu nýrra hlutabréfa árin 1989 og 1990 næmi 26.833.271 kr., svo sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir. Að teknu tilliti til útgefinna jöfnunarhlutabréfa X hf. árin 1979-1994 að fjárhæð 498.414.000 kr. hefði útgáfuheimild félagsins árið 1995 numið 857.147.405 kr. (1.328.728.134 + 26.833.271 – 498.414.000). Nafnverð hlutafjár félagsins í árslok 1994 væri 670.000.000 kr. þannig að jöfnunarverðmæti hlutafjárins næmi 1.527.147.405 kr. (857.147.405 + 670.000.000) eða sem svaraði til margfeldisins 2,2794.

Skattstjóri gerði grein fyrir útreikningi á söluhagnaði hlutabréfa kæranda í X hf. samkvæmt framangreindu. Heildarsöluverð allra bréfa næmi 1.175.127.800 kr. en að frádregnu söluverði bréfa, 1.488.300 kr., sem seld hefðu verið á kaupgengi, næmi söluverð bréfa að nafnverði 304.824.635 kr. því 1.173.672.500 kr. Að teknu tilliti til mögulegrar jöfnunar 304.824.634 kr. x 2,2794 eða 694.817.271 kr. yrði skattskyldur söluhagnaður 478.855.229 kr.

Kvað skattstjóri fyrirhugað samkvæmt framansögðu að hækka skattskyldan söluhagnað hlutabréfa gjaldárið 1996 í 478.855.229 kr. þar sem ekki yrði annað séð en að söluhagnaður væri vantalinn, sbr. 17. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 7. september 2001, var fyrirhugaðri breytingu skattstjóra á söluhagnaði hlutabréfa mótmælt. Var tekið fram að breytingunni væri í fyrsta lagi mótmælt á grundvelli 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, enda hefðu ársreikningar fylgt skattframtölum kæranda ásamt skjölum sem sýnt hefðu útreikning söluhagnaðar vegna sölu kæranda á hlutabréfum í X hf. Einnig hefði skattyfirvöldum verið tiltæk framtalsgögn og ársreikningar X hf. þar sem nánar kæmi fram hvernig jöfnunarverðmæti hlutabréfa félagsins hefði verið fundið en í því efni hefði verið stuðst við reiknireglur og leiðbeiningar ríkisskattstjóra. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1996 hefði skattstjóri því haft aðgang að öllum gögnum varðandi útreikning á jöfnunarverðmæti hlutabréfa í X hf. og hefði honum verið í lófa lagið að kanna þau gögn sem legið hefðu fyrir. Tveggja ára frestur til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 væri því liðinn vegna fyrirhugaðra breytinga skattstjóra á söluhagnaði hlutabréfa. Þá kvaðst umboðsmaður kæranda krefjast þess til vara að tilfærður söluhagnaðar stæði óhaggaður í skattframtali kæranda árið 1996 þar sem útreikningur kæranda á söluhagnaðinum væri réttur. Var bent á að af forsendum skattstjóra í boðunarbréfi hans yrði hvorki séð hvernig niðurstaða skattstjóra varðandi jöfnunarverðmæti hlutabréfanna væri fengin né á hvaða lagagrundvelli skattstjóri kæmist að þeirri niðurstöðu að einungis bæri að miða jöfnunarverðmæti hlutabréfa við nafnverð en ekki raunverð þeirra hlutabréfa sem hefðu verið greidd inn í félagið. Helgaðist sá skilningur m.a. af því að ef keypt væru hlutabréf að nafnverði 100 kr. en gengi kaupverðs umræddra bréfa væri t.d. 6 þá væri innborgað hlutafé í raun 600 kr. og ætti því við útreikning jöfnunarverðmætis bréfanna að taka tillit til alls innborgaðs hlutafjár. Vísaði umboðsmaður kæranda til ákvæðis 4. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 og kvað ljóst að ákvæðið tæki mið af kaupverði hlutabréfa með þeim hætti að keypti félag hluti í sjálfu sér á genginu 2 þá þyrfti félagið að greiða 200 kr. fyrir 100 kr. nafnhlut. Því hlyti að koma fram veruleg skekkja við útreikning jöfnunarverðmætis ef aðeins væri heimilt að miða við nafnverð hluta, einkum í þeim tilvikum þegar sölugengi væri margfalt nafngengi hluta. Yrði ekki séð á hvaða reiknireglum eða lagafyrirmælum skattstjóri byggði útreikninga sína á jöfnunarverðmæti hlutabréfa vegna kaupa X hf. á eigin hlutum. Virtist skattstjóri telja að við slíkar aðstæður bæri að beita öðrum aðferðum við útreikning jöfnunarverðmætis en þegar um væri að ræða kaup aðila í öðru félagi sem leiddi til mismununar. Þá leiddi reikniaðferð skattstjóra í raun til skerðingar á jöfnunarverðmæti annarra hluthafa í þeim félögum, þ.e. kaup félags á eigin hlutum hefðu þá í för með sér skerðingu á jöfnunarverðmæti hluta í félaginu. Yrði ekki séð að skattstjóri byggði reikniaðferðir sínar á réttmætum sjónarmiðum. Þá yrði ekki séð að reikniaðferð skattstjóra væri reist á lögum heldur virtist byggt á ólögfestum innri fyrirmælum til starfsmanna skattyfirvalda. Af þessum sökum væri þess krafist að tilfærður söluhagnaður hlutabréfa í skattskilum kæranda árið 1996 stæði óhaggaður og skattstjóri hyrfi frá hinum boðuðu breytingum.

Skattstjóri hratt fyrirhuguðum breytingum sínum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001, og hækkaði rekstrartekjur kæranda gjaldárið 1996 um 101.690.406 kr. vegna sölu hlutabréfa í X hf. árið 1995. Vegna viðbáru kæranda varðandi tímafrest til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 benti skattstjóri á að skattframtöl X hf. hefðu ekki fylgt skattframtölum kæranda né hefði fylgt þeim sérstakt blað þar sem sýnt hefði verið hvernig jöfnunarverðmæti hlutabréfa væri fundið. Hefði skattstjóra ekki verið fært að breyta skattframtali kæranda árið 1996 án undangenginnar fyrirspurnar til kæranda varðandi útreikning á jöfnunarverðmæti hlutabréfa. Þá bæri að hafa í huga að skattframtöl X hf. gætu ekki talist til fylgigagna með skattframtali kæranda, sbr. orðalag 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Yfirlit yfir heimildir X hf. til útgáfu jöfnunarhlutabréfa hefði fyrst komið fram með bréfi kæranda, dags. 12. febrúar 2001, og fyrr hefði skattstjóra ekki verið unnt að slá neinu föstu varðandi þau efni. Hefði skattstjóra borið að fara með hinar boðuðu breytingar á skattframtali kæranda eftir ákvæðum 96. gr. laga nr. 75/1981. Þá vék skattstjóri að efnishlið málsins og tók fram að við ákvörðun á skattskyldum söluhagnaði hlutabréfa bæri að leggja til grundvallar ákvæði 17. gr. laga nr. 75/1981. Rakti skattstjóri ákvæði 1. og 2. mgr. lagagreinarinnar, eins og greinin hefði hljóðað við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1996. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Í 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og hún var við álagningu 1996, vegna tekna á árinu 1995, sagði m.a.: „Samanlagt nafnverð jöfnunarhlutabréfa má ekki vera hærra en svarar til hækkunar á hlutafé félagsins í samræmi við almennar verðhækkanir frá 1. janúar 1979 eða frá stofnun hlutafélags eða innborgun hlutafjár eftir þann tíma. Ríkisskattstjóri ákveður hvernig reikna skal hina almennu verðhækkun.“

Eins og fram kemur í 9. gr. þá var það í höndum ríkisskattstjóra að ákveða reikningsaðferð við hina almennu verðhækkun. Í þessu tilfelli hafði ríkisskattstjóri ákveðið aðferð hvernig reikna ætti verðhækkunina út og kynnt skattstjóra aðferðina. Skattstjóra ber að fara eftir þeim ákvörðunum sem ríkisskattstjóri tekur.

Telja verður að framangreint lagaákvæði bindi hendur skattstjóra hvað mögulegar breytingar á verklagsreglum ríkisskattstjóra varðar. Skattstjóra var því eigi mögulegt að breyta forsendum við ákvörðun jöfnunarverðmætis X hf., við útreikning á því jöfnunarverðmæti er hér um ræðir. Sá útreikningur lá ekki fyrir fyrr en að lokinni skoðun skattstjóra á framtölum X hf. frá og með framtali 1980 til og með framtali 1996, til að unnt væri að reikna út rétt jöfnunarverðmæti, í samræmi við hinar áðurnefndar lögbundnu verklagsreglur ríkisskattstjóra.

Í 19. lið í vinnureglum ríkisskattstjóra um jöfnunarverðmæti, sem ber yfirskriftina „Hækkun innborgaðs hlutafjár / lækkun útborgaðs hlutafjár 1979-1995“ segir orðrétt: „Hækkun nafnverðs innborgaðs hlutafjár eftir 1978 samkvæmt vísitölu jöfnunarhlutabréfa til 1997 gefur rétt til útgáfu jöfnunarhlutabréfa og bætist því við. Á sama hátt kemur lækkun nafnverðs útborgaðs hlutafjár til frádráttar. Lækkun (niðurfærsla) hlutafjár félagsins til að mæta tapi og sem er því ekki greidd út úr félaginu kemur ekki til útreiknings í þessu sambandi. Grunnvísitala er sú vísitala jöfnunarhlutabréfa sem gildir í ársbyrjun árið eftir innborgun eða útborgun hlutafjár.“

Telja verður að framangreindar verklagsreglur ríkisskattstjóra, sem byggja á skýru lagaákvæði, geti ekki hróflað við þeim útreikningi sem í málinu varðar. Engin lagaheimild er fyrir skattstjóra að líta framhjá þessum verklagsreglum ríkisskattstjóra. Framangreindur útreikningur hefur verið staðfestur í sérstökum úrskurði til X hf., sem líka bindur hendur skattstjóra í máli þessu, því eigi liggur fyrir nein niðurstaða æðri stjórnvalda í því máli.

Að svo komnu máli þykir eigi annað unnt en að styðjast við áðurnefndar lögbundnar verklagsreglur ríkisskattstjóra við ákvörðun verðmætis jöfnunarhlutabréfa X hf., við framtalsgerð 1996, sbr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 9. gr. sömu laga.“

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2002, er þess aðallega krafist að breyting skattstjóra á söluhagnaði hlutabréfa gjaldárið 1996 verði felld úr gildi. Er sú krafa studd þeim rökum að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir breytingu skattstjóra. Eru fyrri sjónarmið kæranda í því sambandi ítrekuð og bent á að jöfnunarverðmæti hlutabréfa í X hf. hafi verið reiknað út af löggiltum endurskoðanda samkvæmt leiðbeiningum frá ríkisskattstjóra. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1996 hafi þannig legið fyrir álit ríkisskattstjóra um hvernig reikna ætti jöfnunarverðmæti hlutabréfa í félaginu. Skattstjóri hafi því haft aðgang að öllum gögnum varðandi útreikninginn, m.a. gögnum með skattframtali X hf., og verið í lófa lagið að kanna þau gögn. Er sérstaklega vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 19. október 1995 (H 1995:2328) í þessu sambandi í kærunni. Frestur skattstjóra til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi því verið liðinn við uppkvaðningu hins kærða úrskurðar. Varðandi efnishlið málsins kemur fram að þess sé krafist að tilfærður söluhagnaður hlutabréfa í skattframtali kæranda verði látinn standa óhreyfður, enda sé uppgjöri söluhagnaðar hagað með réttum hætti í framtalinu. Er bent á í kærunni að óbirtar verklagsreglur ríkisskattstjóra hafi ekki lagagildi og því standist ekki röksemdafærsla skattstjóra fyrir niðurstöðu sinni. Með fyrirmælum um reglur ríkisskattstjóra í 9. gr. laga nr. 75/1981 sé aðeins mælt fyrir um heimild ríkisskattstjóra til að setja fram stuðla er sýni almenna verðhækkun til notkunar í skattskilum. Þá sé þess að geta að verklagsreglur ríkisskattstjóra, sem skattstjóri vísi til í úrskurði sínum, hafi verið settar eftir að breytingar hafi verið gerðar á lögum nr. 75/1981 með lögum nr. 97/1996. Því geti þær reglur ekki átt við um atvik í máli kæranda sem átt hafi sér stað á árinu 1995 og verði að byggja á þeim lögum og stjórnvaldsfyrirmælum sem þá hafi verið í gildi. Svipað sé uppi á teningnum varðandi þau rök skattstjóra að hann hafi við úrlausn máls kæranda verið bundinn af úrskurði í máli X hf., upp kveðnum einhverjum árum síðar. Sé útilokað að kærandi hafi við framtalsskil sín árið 1996 verið bundinn af stjórnvaldsákvörðun sem tekin hafi verið á síðari tíma. Þá séu útreikningsaðferðir skattstjóra og ríkisskattstjóra rangar. Allt til setningar laga nr. 70/1962 hafi útgáfa jöfnunarhlutabréfa verið að fullu skattskyld hjá einstökum hluthöfum en með þeim lögum hafi verið kveðið á um skattfrelsi hjá móttakanda jöfnunarhlutabréfa. Tilgangur lagabreytingarinnar hafi m.a. verið sá að undanþiggja skattlagningu þá hækkun á verði hlutabréfa sem stafaði af almennum verðhækkunum. Að settum þessum lögum hafi staðan verið sú að til að úthlutun jöfnunarhlutabréfa væri skattfrjáls hjá móttakanda mætti hún ekki vera hærri en sem svaraði til almennra verðhækkana hlutafjár frá stofnun félags eða frá innborgun hlutafjár né vera hærri en svaraði til raunverulegra verðmæta. Í lögum nr. 68/1971 hafi verið sambærileg ákvæði varðandi útgáfu jöfnunarhlutabréfa og í lögum nr. 70/1962 en þar hafi verið kveðið á um að útgáfa jöfnunarhlutabréfa þyrfti að byggjast á raunverulegu verðmæti hreinna eigna félags. Með 9. gr. laga nr. 75/1981 hafi síðan verið kveðið svo á að úthlutunin yrði að vera byggð á raunverulegu verðmæti hreinna eigna félags og mætti ekki hafa í för með sér breytta eignarhlutdeild hlutareiganda eða hluthafa í félaginu. Þannig liggi ljóst fyrir að ætlun löggjafans hafi verið sú að undanþiggja skattlagningu þá verðhækkun hlutabréfa sem einvörðungu stafaði af almennum verðhækkunum. Í samræmi við þetta hafi verið áskilið að útgáfa skattfrjálsra jöfnunarhlutabréfa yrði að takmarkast við raunverulegt verðmæti hreinna eigna félaga. Þannig séu þau skilyrði sett fyrir útgáfu slíkra bréfa að þau verði í fyrsta lagi að byggjast á raunverulegu verðmæti eigna og að útgáfan raski ekki eignarhlutföllum. Í öðru lagi sé það skilyrði sett að við útreikning almennra verðhækkana í þessu sambandi skuli taka mið af breytingum á verði vöru og þjónustu með hliðsjón af launabreytingum og verði fastafjármuna frá stofnun hlutafélags eða innborgun hlutafjár. Við útgáfu sína á fyrirmælum um útreikning hinna almennu verðhækkana hafi ríkisskattstjóri verið bundinn af þessum skilyrðum. Vegna þeirra verði skattyfirvöld að taka mið af því hlutafé sem raunverulega hafi verið greitt inn í viðkomandi félag og hljóti því að vera áskilið að í þeim tilvikum þegar um sé að ræða greiðslu hlutafjár á yfirverði sé miðað við það hlutafé sem í raun hafi verið greitt til félagsins. Að öðrum kosti gefi útreikningur jöfnunarverðmætis ekki rétta mynd af verðmæti hreinna eigna félags. Með því að einblína aðeins á nafnverð hlutabréfa séu skattyfirvöld í raun að líta fram hjá skýrum lagafyrirmælum um að jöfnunarverðmæti skuli meta út frá innborguðu hlutafé og séu skattyfirvöld með túlkun sinni að þrengja verulega viðkomandi lagaákvæði, andstætt skýru orðalagi þess, sbr. hljóðan 9. gr. laga nr. 75/1981 á þeim tíma sem málið varðar. Fyrirmæli ákvæðisins um að miða beri útreikning jöfnunarverðmætis félags við innborgað hlutafé eftir árið 1979 leiði til þess að skattyfirvöld geti í því efni ekki einvörðungu stuðst við nafnverð heldur verði að taka mið af raunverulega innborguðu hlutafé. Með innborguðu hlutafé hljóti í ákvæðinu að vera átt við raunverulega innborgað hlutafé, þ.e. það fé sem greitt hafi verið hvort sem er á nafnverði eða yfirverði. Sé ljóst að við útreikning sinn á jöfnunarverðmæti hlutabréfa kæranda í X hf. hafi skattstjóri ranglega ekkert tillit tekið til þess hlutafjár sem hafi verið greitt inn í félagið frá árinu 1979. Þá verði ekki heldur séð að skattstjóri hafi tekið tillit til varasjóða og raunverulegs verðmætis félagsins á umræddum árum, svo sem honum hafi borið að gera, og með því brotið í bága við bein fyrirmæli þágildandi 9. gr. laga nr. 75/1981. Sé þess því krafist að umrædd breyting skattstjóra verði felld niður og skattframtal kæranda árið 1996 látið standa óhaggað að því er þetta ágreiningsatriði varðar. Í kæru umboðsmanns kæranda er óskað eftir því að munnlegur málflutningur fari fram vegna þess þáttar málsins sem snýr að söluhagnaði hlutabréfa í X hf.

8. Álag.

Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 sem leiddi af breytingum hans á gjaldfærðum rekstrarkostnaði og fyrningum í skattskilum félagsins umrædd ár, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Rökstuddi skattstjóri álagsbeitinguna með því að fullt tilefni væri til beitingar álags í ljósi þess að persónulegur kostnaður hefði verið færður til frádráttar skattskyldum tekjum kæranda. Af hálfu kæranda er þess krafist að álag verði fellt niður. Kemur fram að kærandi hafi af fremsta megni gert grein fyrir gjaldfærðum kostnaði í framtalsskilum sínum. Þá sé til þess að líta að breytingar skattstjóra séu byggðar á hæpnum forsendum, sem og þess að kærandi hafi að öllu leyti farið að tilmælum skattstjóra við meðferð málsins og veitt allar umbeðnar upplýsingar og skýringar. Sé því unnt að fella niður álag samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, enda hafi kærandi talið gjaldfærslu kostnaðar í einu og öllu í samræmi við lög.

III.

Með bréfi, dags. 26. apríl 2002, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna sinna, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsálstæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 24. nóvember 2003, var beiðni umboðsmanns kæranda um munnlegan málflutning vegna þess þáttar málsins sem varðar söluhagnað hlutabréfa synjað. Þá var kæranda gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 10. desember 2003, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað fyrri kröfur og röksemdir kæranda í málinu.

IV.

Eins og að framan greinir varðar kæra í máli þessu tilgreindar breytingar skattstjóra á skattskilum kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 sem um er fjallað í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2002. Aðrar breytingar skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001, eru ágreiningslausar. Hins vegar er álagsbeiting skattstjóra sérstakt deiluefni, þ.m.t. beiting álags vegna þeirra breytinga sem kærandi unir. Eins og áður er rakið eru hinar kærðu breytingar skattstjóra í meginatriðum tvenns konar. Annars vegar er um að ræða lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar og tilfærðs taps af sölu bifreiða í skattskilum kæranda, sbr. kæruliði 1-6 í kafla II hér að framan, og hins vegar hækkun rekstrartekna félagsins rekstrarárið 1995 vegna söluhagnaðar hlutabréfa, sbr. kærulið 7. Er þess yfirleitt krafist af hálfu kæranda að umþrættar breytingar skattstjóra verði felldar úr gildi, ýmist með þeim rökum að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt ellegar að efnislegur grundvöllur sé ekki fyrir breytingunum, auk þess sem gerðar eru varakröfur um aukinn frádrátt frá því sem skattstjóri hefur ákveðið. Þá er eins og áður segir krafist niðurfellingar álags og greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

Að því er varðar þann þátt málsins sem lýtur að gjaldfærðum rekstrarkostnaði skal tekið fram að samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim er arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Víkur þá að einstökum kæruefnum málsins.

1. Um ferðakostnað:

Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, telst til rekstrarkostnaðar ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar. Til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga að liggja fyrir með aðgengilegum hætti.

Fram er komið að kostnaður vegna sex daga ferðar á vegum kæranda til Parísar í maí 1995 nam alls 605.941 kr., en í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1995 var hluti þess kostnaðar færður til gjalda eða 283.034 kr. Þátttakendur í ferðinni voru sjö talsins samkvæmt því sem fram er komið, þ.e. aðaleigandi kæranda, B, og framkvæmdastjóri félagsins, E, ásamt endurskoðanda félagsins, fyrrverandi stjórnarmanni í X hf. og mökum. Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan kostnað vegna þessarar ferðar úr 283.034 kr. í áætlaða fjárhæð 40.000 kr. og dró í efa að ferðin hefði verið farin í rekstrarlegum tilgangi, enda væru skýringar kæranda á tilefni hennar almenns eðlis. Í bréfi framkvæmdastjóra kæranda til skattstjóra, dags. 12. febrúar 2000, kom fram að aðaleigandi kæranda, B, hefði efnt til ferðarinnar. Hefðu ferðalangar notað ferðina til þess að velta fyrir sér framtíðarstarfsemi kæranda í kjölfar sölu félagsins á hlutabréfum í X hf., sem haft hefði í för með sér verulega breytingu á forsendum rekstrar kæranda, auk þess sem ýmsir fjárfestingarkostir hefðu verið skoðaðir. Á síðari stigum málsins er komið fram af hálfu kæranda, sbr. m.a. bréf til skattstjóra, dags. 7. september 2001, að megintilgangur ferðarinnar hafi einkum verið „að fara yfir stöðuna og gera upp fortíð félagsins og horfa til framtíðar“ og hafi verið unnið að nýrri rekstrar- og viðskiptaáætlun fyrir félagið og drög gerð að kynningarefni til notkunar vegna væntanlegrar fjárfestingarstarfsemi þess. Þá hafi tækifærið verið notað til þess að kynnast starfsemi Y og Z og nokkrir fundir átt sér stað með fjármálaráðgjöfum þessara aðila.

Taka verður undir með skattstjóra að skýringar kæranda vegna ferðar til Parísar eru að mestu leyti almenns eðlis og engin gögn hefur kærandi lagt fram til stuðnings því að um vinnuferð hafi verið að ræða. Verður raunar að telja það ósennilegt með tilliti til þátttakenda í ferðinni. Þykir ekki hafa verið sýnt fram á það með almennum skýringum um stefnumótunarvinnu og heimsóknir til fjármálafyrirtækja að umrædd ferð hafi staðið í þeim tengslum við rekstur kæranda að kostnaður vegna ferðarinnar geti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Verður krafa kæranda þess efnis að tilfærður frádráttur vegna ferðar til Parísar standi óhaggaður í rekstrarreikningi félagsins því ekki tekin til greina. Eins og fram er komið féllst skattstjóri þó á nokkurn frádrátt vegna ferðarinnar með áætlaðri fjárhæð 40.000 kr. á þeim grundvelli að um fund sem tengdist atvinnurekstrinum hefði verið að ræða, sbr. ákvæði e-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi, en samkvæmt því ákvæði telst kostnaður vegna funda sem beinlínis tengjast atvinnurekstrinum, svo sem kostnaður vegna aðalfunda, hluthafafunda og stjórnarfunda, til rekstrarkostnaðar, enda sé kostnaðurinn eðlilegur miðað við tilefni. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að félaginu beri frekari frádráttur vegna ferðar til Parísar en skattstjóri hefur þegar fallist á samkvæmt framangreindu og er varakröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

Gjaldfærður kostnaður í skattskilum kæranda árið 1996 vegna ferðar hjónanna F, stjórnarformanns kæranda, og G, varamanns í stjórn félagsins, til Kaliforníu árið 1995 nam 120.982 kr. Fram er komið að um er að ræða helming alls kostnaðar vegna ferðarinnar þar sem kostnaður að fjárhæð 120.981 kr. var talinn ófrádráttarbær í bókhaldi kæranda. Skattstjóri hafnaði alfarið frádrætti kostnaðar vegna ferðarinnar og taldi ekki sýnt fram á að um rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 væri að ræða. Af hálfu kæranda voru gefnar þær skýringar á tilgangi ferðarinnar í bréfi framkvæmdastjóra félagsins til skattstjóra, dags. 12. febrúar 2000, að tilgangur ferðarinnar hefði m.a. verið „að skoða ýmsa fjárfestingarmöguleika“ og á síðari stigum málsins er komið fram að stjórnarformaðurinn hafi skoðað starfsstöðvar nokkurra félaga á sviði hátækniiðnaðar og aflað upplýsinga um þau og jafnframt átt fund með fjármálaráðgjafa hjá Þ sem síðar hafi leitt til þess að fyrirsvarsmönnum kæranda hafi verið boðið til viðtals hjá fjárfestingarbanka þessum í London. Ekki hefur nánar komið fram af hálfu kæranda í hverju athugun stjórnarformanns félagsins á fjárfestingarmöguleikum var fólgin né hefur verið skýrt að vegna hennar hafi verið þörf á heimsóknum á starfsstöðvar fyrirtækja. Þá liggur ekkert fyrir um ferðatilhögun og fjölda ferðadaga. Að framangreindu virtu þykir kærandi ekki hafa gert þá grein fyrir rekstrarlegum tilgangi ferðar þessarar og tengslum ferðakostnaðar við öflun tekna að fallist verði á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað sé að ræða samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Er kröfum kæranda varðandi umrædda ferð til Kaliforníu því hafnað.

Víkur þá að tíu daga ferð aðaleiganda kæranda, framkvæmdastjóra félagsins og maka til Mallorca í september 1995, en gjaldfærður kostnaður vegna þeirrar ferðar nam 209.139 kr. og er vegna flugfargjalda og gistingar, veitinga og bílaleigubíls. Skattstjóri felldi gjaldfærslu kostnaðarins niður á þeim grundvelli að kærandi hefði ekki sýnt fram á að um rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 væri að tefla. Þá benti skattstjóri sérstaklega á að maki framkvæmdastjóra kæranda væri ekki tengdur félaginu með öðrum hætti og að fylgiskjöl að baki hluta gjaldfærðs kostnaðar væru ófullnægjandi, þ.e. einungis yfirlit greiðslukortafyrirtækis. Í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 7. september 2001, féllst umboðsmaður kæranda á að ferðakostnaður vegna maka framkvæmdastjóra kæranda 61.922 kr. væri ófrádráttarbær en mótmælti fyrirhugaðri breytingu að öðru leyti. Í kæru umboðsmannsins til yfirskattanefndar bregður hins vegar svo við að breytingu skattstjóra er mótmælt í heild sinni, án þess þó að vikið sé sérstaklega að kostnaði vegna þátttöku maka. Að því er varðar rekstrarlegan tilgang að baki umræddri ferð er komið fram af hálfu kæranda að megintilgangur ferðarinnar hafi verið að skoða fasteignir á Spáni þar sem fyrirsvarsmenn kæranda hafi haft hug á að hefja útleigu fasteigna á orlofsstöðum. Hafi félagið í kjölfar þess keypt húseign á Mallorca „til reynslu til að sjá hvort um álitlegan fjárfestingarkost væri að ræða“, eins og segir í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 7. september 2001. Síðar hafi hins vegar komið í ljós að ekki hafi verið um vænlegan fjárfestingarkost að ræða og hafi þá orðið að samkomulagi að B, aðaleigandi kæranda, nýtti fasteignina í eigin þágu. Þess er að geta að með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001, felldi skattstjóri niður í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1995, 1996 og 1997 gjaldfærðar fyrningar umræddrar húseignar á Mallorca sem og gjaldfærðan rekstrarkostnað vegna eignarinnar þar sem skattstjóri taldi að ekki væri um að ræða fyrnanlega eign í skattskilum kæranda, sbr. 32. gr. laga nr. 75/1981, þar sem eigandi félagsins hefði nýtt eignina til persónulegra þarfa. Er þessum breytingum skattstjóra ekki mótmælt í kæru til yfirskattanefndar.

Skýringar kæranda varðandi fyrirætlanir um rekstur og útleigu fasteigna á Spáni eru engum gögnum studdar og þykja ekki sannfærandi í ljósi þess sem fyrir liggur að fasteign sú, sem félagið keypti á Mallorca, var höfð til einkanota af aðaleiganda félagsins öll þau ár sem málið varðar. Að þessu athuguðu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að umrædd ferð til Mallorca í september 1995 hafi staðið í þeim tengslum við rekstur kæranda að um hafi verið að ræða frádráttarbæran ferðakostnað í þágu atvinnurekstrar félagsins, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Verður því að hafna kröfu kæranda um gjaldfærslu kostnaðar vegna ferðar þessarar. Vegna varakröfu kæranda, sem lýtur að gjaldfærslu flugfargjalda að fjárhæð 178.620 kr., skal tekið fram að þar er um að ræða flugfargjöld samkvæmt fskj. 232 vegna ferðar framkvæmdastjóra og stjórnarmanns kæranda til Mallorca í nóvember 1995, þ.e. vegna annarrar ferðar en hér greinir. Verður að skilja kæruna svo að varakrafan taki til flugfargjalda að fjárhæð 166.500 kr. samkvæmt fskj. 126 vegna hinnar umdeildu ferðar til Mallorca í september 1995, enda verður ekki annað ráðið af kærunni en að niðurfelling skattstjóra á gjaldfærðum kostnaði vegna ferðar á sama stað í nóvember sé ágreiningslaus. Samkvæmt framansögðu verður sömuleiðis að hafna þeirri kröfu, enda hefur ekki verið sýnt fram á að útgjöld vegna ferðar til Mallorca séu að neinu leyti frádráttarbær sem rekstrarkostnaður í skilningi 31. gr. laga nr. 75/1981.

Eftir stendur þá umfjöllun um gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 89.260 kr. rekstrarárið 1996 vegna fimm daga ferðar starfsmanns kæranda ásamt nafngreindum lögmanni til Hamborgar í apríl 1996. Skattstjóri felldi þennan kostnað niður með því að ekki yrði séð hvernig ferðin tengdist tekjuöflun kæranda, enda væru fram komnar skýringar á rekstrarlegum tilgangi hennar einungis almenns eðlis og engir viðskiptaaðilar tilgreindir í því sambandi. Í kæru til yfirskattanefndar eru fyrri skýringar kæranda ítrekaðar, þ.e. að tilgangur ferðarinnar hafi verið sá að kanna möguleika á innflutningi þungavinnuvéla og iðnaðartækja í samvinnu við lögmanninn, en ekkert hafi þó orðið úr slíkum viðskiptum þar sem þau hafi verið talin of áhættusöm. Í ferðinni hafi verið rætt við söluaðila. Nánari skýringar eða gögn hafa ekki komið fram af hálfu kæranda og engir söluaðilar hafa verið tilgreindir. Að svo vöxnu verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á að útgjöld vegna ferðar til Hamborgar geti talist til frádráttarbærs ferðakostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, og er kröfum kæranda varðandi þá ferð því hafnað.

Samkvæmt því, sem hér að framan hefur verið rakið, er kröfum kæranda varðandi gjaldfærðan ferðakostnað hafnað.

2. Um kostnað vegna veiðiferða:

Gjaldfærður kostnaður í rekstrarreikningi kæranda árið 1995 vegna veiðiferðar í N-á nam 216.083 kr. og er annars vegar um að ræða greiðslu fyrir veiðileyfi 180.000 kr. og hins vegar kaup á vínföngum o.fl. 36.083 kr. samkvæmt reikningum frá ÁTVR og Nóatúni. Af hálfu kæranda hafa þær skýringar verið gefnar á gjaldfærslu kostnaðarins að stjórn kæranda, starfsmenn, makar og aðrir aðilar er tengst hafi starfsemi félagsins, þ.m.t. tveir nafngreindir aðilar sem verið hafi félaginu til ráðgjafar við sölu þess á eignarhlut í X hf. á árinu 1995, hafi haldið til veiða í ánni og beri að líta á ferðina sem árshátíð kæranda. Skattstjóri taldi að gjaldfærður kostnaður vegna veiðiferðarinnar gæti ekki nema að hluta talist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og áætlaði frádráttarbæran hluta kostnaðarins með 100.000 kr., sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001. Byggði skattstjóri á því að kostnaður vegna ferðarinnar gæti ekki talist eðlilegur miðað við tilefni samkvæmt framansögðu og vísaði í því sambandi til þess að fastir starfsmenn kæranda hefðu verið fimm talsins árið 1995. Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að umrædd gjaldfærsla standi óhögguð í rekstrarreikningi kæranda en til vara að frádráttur kostnaðar vegna árshátíðar hækki að álitum um 100.000 kr.

Kostnaður vegna skemmtana starfsmanna, þar á meðal vegna árshátíðar, jólagleði og starfsmannaferða, getur talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, enda hefur kostnaður af þessu tagi lengi verið viðurkenndur sem slíkur í skattframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 757/1976 sem birtur er í úrskurðarhefti nefndarinnar árin 1976, 1977 og 1978. Í reglugerð nr. 483/1994 er tekið fram í 6. mgr. 3. gr. að til rekstrarkostnaðar teljist kostnaður við árshátíð, jólagleði og sambærilegar samkomur svo og starfsmannaferðir, enda séu samkomur þessar og ferðir fyrir starfsfólk almennt og kostnaður hæfilegur miðað við einstök tilefni og heildstætt á rekstrarárinu.

Ekki verður annað séð en að það sé óumdeilt að þátttaka í fyrrgreindri veiðiferð sumarið 1995 hafi staðið öllum starfsmönnum kæranda til boða. Þá hefur ekki verið dregið í efa af hálfu skattstjóra að enginn annar kostnaður vegna skemmtana starfsfólks hafi verið færður til gjalda í skattskilum kæranda þau gjaldár sem málið varðar. Að því er varðar það skilyrði 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 að kostnaður sé hæfilegur miðað við einstök tilefni og heildstætt á rekstrarárinu þykir bæði þurfa að huga að fjölda tilefna innan hvers rekstrarárs, starfsmannafjölda og þátttöku þeirra hverju sinni og samsetningu kostnaðar vegna hvers einstaks tilefnis um sig og þeirra allra. Þá þykir rétt að taka fram, vegna kröfu umboðsmanns kæranda um að kostnaðurinn verði metinn með tilliti til þess að um einu árshátíð kæranda á margra ára tímabili sé að ræða, að tekið er fram í áðurgreindri 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 að kostnað þennan eigi að meta heildstætt á rekstrarárinu. Almennt verður því að líta eingöngu til viðkomandi rekstrarárs við þetta mat. Þá verður ekki framhjá því litið að kærandi hefur ekki gert skilmerkilega grein fyrir þátttakendum í ferðinni og fjölda þeirra þrátt fyrir tilefni, m.a. þar sem fyrir liggur að aðrir en starfsmenn tóku þátt í ferðinni. Það leiðir af fyrrgreindu ákvæði 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 að heimild til gjaldfærslu samkvæmt því takmarkast við þátttöku starfsfólks sjálfs en tekur ekki til þátttöku maka eða annarra gesta. Að þessu gættu og þegar umræddur kostnaður er metinn á framangreindum grundvelli þykir ekki tilefni til að hagga við áætlun skattstjóra, enda verður að fallast á það með skattstjóra að gjaldfærð fjárhæð vegna ferðarinnar hafi farið út fyrir þau mörk sem fyrrgreint hófsemdarsjónarmið setur og áætlun skattstjóra verður ekki talin kæranda óhagstæð með tilliti til starfsmannafjölda félagsins. Verður því að hafna kröfum kæranda varðandi umrædda veiðiferð í N-á.

Ágreiningur samkvæmt þessum kærulið varðar að öðru leyti gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 112.500 kr. vegna veiðiferðar tveggja starfsmanna kæranda, þeirra F og I, í S-á árið 1995, en kostnaður samanstendur af greiðslu fyrir veiðileyfi 73.500 kr. og fæði og uppihald 39.000 kr. Krafa kæranda um gjaldfærslu þess kostnaðar er studd þeim rökum að félagið hafi stofnað til veiðiferðar starfsmannanna í S-á í tengslum við fyrirhuguð kaup félagsins á ánni af þáverandi eiganda hennar, sem ekkert varð þó úr, og hafi starfsmönnunum verið ætlað að kanna staðhætti, aðbúnað o.þ.h., sbr. andmælabréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 7. september 2001, og kæru umboðsmannsins til yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2002. Þessar skýringar fá vart samrýmst þeim skýringum á tilgangi ferðarinnar sem framkvæmdastjóri kæranda gaf í bréfi til skattstjóra, dags. 12. febrúar 2000. Hvað sem því líður verður ekki talið að með þessum skýringum, sem ekki eru studdar neinum gögnum, hafi verið sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað sé að ræða í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. ákvæði c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 varðandi frádráttarbærni ferðakostnaðar. Er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

3. Um viðskiptakostnað:

Deiluefnið samkvæmt þessum kærulið varðar í fyrsta lagi gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 302.040 kr. rekstrarárið 1995 sem að öllu verulegu leyti er vegna veitinga á veitingahúsinu K. Af hálfu kæranda er komið fram að sá kostnaður sem hér um ræðir sé vegna funda með viðskiptamönnum auk þess sem um sé að ræða kostnað vegna nokkurra stjórnarfunda kæranda. Skattstjóri hafnaði frádráttarbærni umræddra útgjalda, í meginatriðum á þeim grundvelli að kærandi hefði einungis gert almenna grein fyrir tilefni þeirra, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001.

Í e-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 kemur fram að kostnaður vegna funda sem beinlínis tengjast atvinnurekstrinum, svo sem kostnaður vegna aðalfunda, hluthafafunda og stjórnarfunda, teljist til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, enda sé kostnaðurinn eðlilegur miðað við tilefni. Risna vegna atvinnurekstrar, þ.e. sá kostnaður sem lagt er í til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, telst sömuleiðis til rekstrarkostnaðar, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðarinnar. Samkvæmt síðastnefndu reglugerðarákvæði þarf slíkur kostnaður þó að vera eðlilegur miðað við tilefni. Þá kemur fram að frádráttarbær risna þurfi að beinast að aðilum sem ekki starfa við fyrirtækið eða tengjast því með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar, og að til staðfestingar risnukostnaði þurfi upplýsingar m.a. um tilefni risnu, hverjir hennar nutu og tengsl þeirra við fyrirtækið að liggja fyrir með aðgengilegum hætti.

Af hálfu kæranda hefur einungis verið gerð almenn grein fyrir tilefni hinnar umdeildu risnu en ekkert komið fram um að hverjum hún beindist og af hvaða tilefni. Þá hefur ekkert haldbært komið fram um stjórnarfundi sem að sögn voru haldnir á veitingahúsinu K, svo sem fjölda þeirra, né hefur á neinn hátt verið leitast við að leiða fram kostnað sem tilheyrir slíku fundahaldi sérstaklega og fellur þannig utan risnuútgjalda. Hefur því ekki verið sýnt fram á frádráttarbærni útgjaldanna samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og verður umkrafin fjárhæð frádráttar samkvæmt kröfugerð kæranda því ekki tekin til greina. Á hinn bóginn þykir ekki ástæða til að vefengja að einhver hluti hins umdeilda kostnaðar sé þess eðlis sem greinir í e- og d-liðum 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Sá kostnaður verður þó einungis ákvarðaður að álitum og við þá ákvörðun verður kærandi að bera hallann af ófullnægjandi skýringum. Samkvæmt þessu þykir mega fallast á gjaldfærslu kostnaðar með alls 30.000 kr. Að öðru leyti þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að félaginu beri frekari frádráttur vegna þessa kæruatriðis.

Skattstjóri féllst ekki á frádráttarbærni útgjalda að fjárhæð 1.274.889 kr. sem kærandi stofnaði til árið 1996 vegna stórafmælis aðaleiganda félagsins, B, á þeirri forsendu að um einkaútgjöld eigandans væri að ræða. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að frádráttarbær kostnaður vegna afmælisveislu þessarar verði ákveðinn að álitum. Kemur fram að kærandi hafi staðið straum af kostnaði vegna veislunnar í þakklætisskyni fyrir störf unnin í þágu félagsins og hafi kærandi notað tækifærið „til að bjóða stórum hópi fólks í þeim tilgangi að þakka þeim aðilum er hafa stutt við bakið á kæranda í gegnum tíðina svo og til að efla ný og gömul tengsl við viðskiptaaðila kæranda“, eins og segir í kærunni.

Taka verður undir það með skattstjóra að umrædd útgjöld bera sterkan keim af því að vera persónuleg útgjöld aðaleiganda félagsins, en m.a. er um að ræða myndatöku með barnabörnum. Þótt ekki sé loku fyrir það skotið að útgjöld vegna slíkra tilefna sem hér um ræðir geti talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 verður við það að miða að þá sé skýrlega um að ræða útgjöld sem beinast að tilgreindum viðskiptamönnum í þeim tilgangi að efla og treysta viðskiptasambönd. Af hálfu kæranda hefur ekkert komið fram um hvernig til þessa hófs var boðað, hverjum var boðið eða hvernig tengslum þeirra var háttað við kæranda, að því frátöldu að í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 7. september 2001, kom fram að stjórn og starfsmönnum félagsins hefði verið boðið ásamt æðstu stjórnendum X hf. Að þessu virtu verður ekki fallist á frádráttarbærni umræddra útgjalda og er kröfu kæranda hafnað varðandi þennan kostnað.

4. Um síma- og samskiptakostnað:

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan síma- og samskiptakostnað í skattskilum kæranda úr 500.630 kr. í 177.216 kr. rekstrarárið 1995, úr 671.415 kr. í 299.000 kr. rekstrarárið 1996 og úr 729.625 kr. í 307.542 kr. rekstrarárið 1997, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001. Voru forsendur skattstjóra í megindráttum þær að gjaldfærður síma- og samskiptakostnaður kæranda væri úr hófi fram í ljósi umfangs og eðlis starfsemi félagsins, sem væri eignarhaldsfélag, auk þess sem hluti kostnaðarins væri vegna óskráðra símanúmera og allrar farsímanotkunar starfsmanna félagsins.

Aðdragandi að þeim breytingum skattstjóra sem hér um ræðir er sá að með bréfi sínu til kæranda, dags. 2. október 2000, skoraði skattstjóri á félagið, í kjölfar athugunar á bókhaldsgögnum þess vegna þeirra ára sem málið varðar, að láta skattstjóra í té skýringar varðandi gjaldfærslu símakostnaðar vegna ellefu tilgreindra símanúmera sem skattstjóri tiltók í bréfinu. Kom fram í bréfi skattstjóra að samkvæmt upplýsingum af vefsíðu Landssíma Íslands hf. væru sex númeranna skráð á þau E, F, I, D, B og Ö ehf., en fimm númer væru óskráð. Þá sundurliðaði skattstjóri gjaldfærðan kostnað vegna þessara símanúmera árin 1995, 1996 og 1997 með tilvísun til einstakra fylgiskjala og fjárhæðar þeirra. Samkvæmt þeirri sundurliðun nam gjaldfærður kostnaðar vegna viðkomandi símanúmera samtals 74.635 kr. árið 1995, 196.933 kr. árið 1996 og 292.920 kr. árið 1997. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að sýna fram á að sá kostnaður sem hér um ræðir væri vegna tekjuöflunar félagsins, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Í svarbréfi framkvæmdastjóra kæranda, dags. 12. febrúar 2000, var greint frá því að kostnaður vegna þriggja símanúmera, þ.e. óskráðs númers ... og númera á nöfnum B og D, samtals að fjárhæð 13.258 kr., hefði verið gjaldfærður af misgáningi. Þá kom fram að af hálfu kæranda hefði verið tekin ákvörðun um að skrá símanúmer á nöfn starfsmanna félagsins til þess að viðskiptamenn, sem þekktu til starfsmannanna, gætu náð sambandi við viðkomandi. Kærandi væri eftir sem áður rétthafi símanúmeranna og símareikningar vegna þeirra væru stílaðir á félagið.

Með bréfi sínu, dags. 6. júlí 2001, boðaði skattstjóri kæranda lækkun gjaldfærðs síma- og samskiptakostnaðar í skattskilum félagsins árin 1996, 1997 og 1998 um áætlaðar fjárhæðir á þeim forsendum sem áður greinir, þ.e. að gjaldfærður kostnaður væri úr hófi fram með hliðsjón af umfangi og eðli starfsemi kæranda. Þá vísaði skattstjóri til þess að kærandi hefði ekki gert grein fyrir gjaldfærslu kostnaðar vegna óskráðra númera og númers sem skráð væri á Ö ehf. auk þess sem engin skipting kostnaðar vegna farsíma starfsmanna félagsins milli rekstrar og einkanota lægi fyrir, en símareikningar vegna starfsmanna hefðu verið gjaldfærðir að fullu. Boðaði skattstjóri lækkun umrædds gjaldaliðar að álitum í 150.000 kr. árið 1995, 260.000 kr. árið 1996 og 260.000 kr. árið 1997. Að fengnum andmælum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 7. september 2001, hratt skattstjóri hinni fyrirhuguðu lækkun síma- og samskiptakostnaðar í framkvæmd, þó með þeirri breytingu að skattstjóri féllst á að hækka áætlun sína á frádráttarbærum kostnaði um 15% eða í 172.500 kr. árið 1995, 299.000 kr. árið 1996 og 299.000 kr. árið 1997.

Þegar litið er til þess að fyrirspurn skattstjóra til kæranda þann 2. október 2000 laut einvörðungu að hluta gjaldfærðs síma- og samskiptakostnaðar í skattskilum félagsins umrædd ár, þ.e. gjaldfærðum kostnaði vegna tiltekinna símanúmera samkvæmt nánar tilgreindum fylgiskjölum, sem nam einungis um 15-40% af heildarfjárhæð umrædds gjaldaliðar þau ár sem málið tekur til, verður naumast talið að það hafi staðist að boða kæranda þá lækkun gjaldfærðs kostnaðar sem raun bar vitni án þess að krefja félagið áður um rökstuðning fyrir frádráttarbærni annars kostnaðar sem færður var undir síma- og samskiptakostnaði, enda bar skattstjóra að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í málinu liggur ekkert fyrir um annan kostnað sem færður var til gjalda undir gjaldaliðnum „sími og samskiptakostnaður“ í rekstrarreikningum kæranda umrædd ár, hvorki hvers eðlis sá kostnaður er né nein sundurliðun hans, enda eru fylgiskjöl vegna þessa gjaldaliðar ekki meðal gagna málsins. Í bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 2. október 2000, kom þó fram að gjaldfærður síma- og samskiptakostnaður væri sundurliðaður í bókhaldi félagsins. Þannig liggur ekki fyrir hvort eingöngu sé um að ræða kostnað vegna síma eða hvort jafnframt sé um annars konar kostnað að ræða, sbr. heiti gjaldaliðarins í rekstrarreikningum kæranda. Eins og vefengingu skattstjóra á umræddum gjaldalið í rekstrarreikningum kæranda var farið samkvæmt framansögðu var óhjákvæmilegt að skattstjóri fjallaði heildstætt um gjaldfærðan kostnað og samsetningu hans þannig að unnt væri að henda reiður á fyrrgreindum atriðum, ekki síst þar sem fyrir lá að gjaldfærður kostnaður var vegna allnokkurra símanúmera, m.a. bæði farsíma og bílasíma.

Samkvæmt framansögðu verður að fallast á með umboðsmanni kæranda að skattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst, sbr. fyrrgreind ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að því er varðar annan kostnað vegna síma og samskipta en tilgreindur var sérstaklega í fyrirspurnarbréfi skattstjóra til kæranda, dags. 2. október 2000. Að því athuguðu og þar sem telja verður að um verulegan annmarka á málsmeðferð skattstjóra sé að ræða verður ekki hjá því komist að fella breytingar hans varðandi gjaldfærðan síma- og samskiptakostnað úr gildi, svo sem krafist er af hálfu kæranda, þó þannig að niðurfelling gjaldfærðs kostnaðar að fjárhæð 4.716 kr. rekstrarárið 1995 og 8.542 kr. rekstrarárið 1997, sem framkvæmdastjóri kæranda upplýsti að hefði verið gjaldfærður vegna mistaka, verður látin standa óhögguð. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnisleg afstaða til þess ágreiningsefnis málsins sem hér er til umfjöllunar.

5. Um gjafir og styrki:

Deilt er um gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 25.500 kr. rekstrarárið 1997 vegna afmælisgjafar til forstjóra Æ hf. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi hafi átt stóran hlut í Æ hf. og sé því um eðlilegan rekstrarkostnað að ræða hjá félaginu. Samkvæmt 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæði þessu var breytt með 5. gr. laga nr. 147/1994, sbr. 1. gr. laga nr. 101/1995, er ekki heimilt að telja gjafir til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 eða til frádráttar skattskyldum tekjum á einn eða annan hátt, þó ekki tækifærisgjafir í fríðu til starfsmanna eða viðskiptavina þegar verðmæti þeirra er ekki meira en gerist um slíkar gjafir almennt. Hin umdeildu útgjöld kæranda vegna afmælis forstjóra Æ hf. geta ekki fallið undir greinda undanþágu, enda er hvorki um að ræða starfsmann né viðskiptavin félagsins. Er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

6. Um tap af sölu bifreiða:

Samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 geta skattyfirvöld metið hvert telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð þegar skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði. Mismun kaupverðs eða söluverðs annars vegar og matsverðs hins vegar skal telja til skattskyldra tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Skattstjóri byggði á því að viðskipti kæranda með bifreiðarnar R og T féllu undir 2. mgr. 58. gr laga nr. 75/1981, enda væri um óvenjuleg skipti í fjármálum að ræða með tilliti til verðlagningar bifreiðanna í viðskiptunum.

Við sölu á óeðlilega háu verði verður að líta svo á, eðli málsins samkvæmt, að seljandi njóti viðskiptanna í skilningi orðalags 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Kærandi keypti bifreiðina R af F, stjórnarmanni í félaginu, fyrir 3.625.000 kr. árið 1995 og seldi bifreiðina árið 1996 fyrir 2.800.000 kr. Bifreiðina T keypti kærandi af D árið 1996 fyrir 2.400.000 kr. og seldi á sama ári fyrir 1.850.000 kr. Eins og fram er komið mat skattstjóri eðlilegt kaupverð bifreiðanna lægra eða 3.200.000 kr. í tilviki bifreiðarinnar R og 2.100.000 kr. í tilviki bifreiðarinnar T. Mismun framangreindra fjárhæða færði skattstjóri kæranda til tekna sem skattskylda tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, en ekki þeim sem nutu þessara viðskipta. Þegar af þessari ástæðu ber að hnekkja hinum kærðu breytingum skattstjóra samkvæmt þessum kærulið.

7. Um söluhagnað hlutabréfa:

Eins og fram er komið varðar þessi þáttur málsins þá ákvörðun skattstjóra að hækka rekstrartekjur kæranda rekstrarárið 1995 um 101.690.406 kr. vegna sölu félagsins á hlutabréfum í X hf. á því ári, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001. Taldi skattstjóri að ákvarða bæri söluhagnað hlutabréfanna í hendi kæranda 478.855.229 kr. í stað 377.164.823 kr., en miðað var við lægri fjárhæðina í uppgjöri söluhagnaðar í skattskilum kæranda árið 1996. Til grundvallar breytingu skattstjóra lá nánar tiltekið sú afstaða hans að heimild X hf. til útgáfu skattfrjálsra jöfnunarhlutabréfa árið 1995 næmi lægri fjárhæð en kærandi hefði byggt á við uppgjör söluhagnaðar, þ.e. 857.147.405 kr. í stað 1.080.942.705 kr., vegna takmörkunar samkvæmt þágildandi ákvæði 5. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. mgr. 17. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingu skattstjóra verði hnekkt. Er sú krafa í fyrsta lagi studd þeim rökum að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um tímafrest til endurákvörðunar hafi girt fyrir breytingu skattstjóra þar sem kærandi hafi látið í té í skattframtali sínu árið 1996 fullnægjandi upplýsingar varðandi söluhagnað hlutabréfa sem byggja hefði mátt rétta álagningu á. Í öðru lagi er krafan byggð á því að efnislegar forsendur séu ekki til hinnar kærðu breytingar skattstjóra á söluhagnaði hlutabréfa. Víkur fyrst að viðbáru kæranda varðandi tímamörk til endurákvörðunar.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. H 1996:470, H 1997:385 og H 1997:3023 og 3039. Samkvæmt dómum þessum ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Ber að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, sbr. H 1996:470. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skal skattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Af hálfu kæranda var gerð grein fyrir uppgjöri söluhagnaðar hlutabréfa í sérstöku fylgiskjali með skattframtali félagsins árið 1996, sbr. hér að framan. Hvorki í fylgiskjalinu né öðrum fylgigögnum skattframtals félagsins var á hinn bóginn gerð nein grein fyrir útreikningi á heimild X hf. til útgáfu jöfnunarhlutabréfa sem lögð var til grundvallar ákvörðun söluhagnaðar í framtalinu, en einungis kom fram að „möguleg jöfnun“ næmi 796.507.677 kr. miðað við stuðulinn 2,613. Verður því ekki talið að kærandi hafi látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, eins og skýra verður ákvæði þetta, m.a. í ljósi athugasemda við ákvæðið í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og H 1996:470. Breytir engu í því sambandi þótt skattstjóra kunni að hafa verið kleift að grafast fyrir um útgáfuheimild X hf. með könnun á skattframtölum þess félags og eftir atvikum ákvörðunum skattyfirvalda varðandi það efni sem beint hafði verið að X hf., enda er þar ekki um að ræða fylgigögn með skattframtali kæranda. Þá verður ekki talið að dómur Hæstaréttar Íslands frá 19. október 1995 (H 1995:2328), sem varðaði staðreynslu skattyfirvalda á því hvort lögmælt tilkynning til hlutafélagaskrár um útgáfu jöfnunarhlutabréfa í hlutafélagi hefði farið fram, geti leitt til annarrar niðurstöðu í þessu efni, eins og atvikum var þar háttað. Samkvæmt framansögðu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við umrædda endurákvörðun í máli kæranda verður breytingu skattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum skattstjóra tímamörk. Víkur þá að efnishlið málsins.

Í málinu reynir á uppgjör söluhagnaðar vegna sölu kæranda á hlutabréfum í X hf. með tilliti til þeirrar reglu, sem fram kom í 2. málsl. 2. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem ákvæðið hljóðaði við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1996 vegna tekjuársins 1995, að kaupverð hlutabréfa í hendi seljanda mætti ákvarða sem samanlagt nafnverð hinna seldu hlutabréfa og þeirra jöfnunarhlutabréfa sem hann hefði fengið úthlutað eða heimilt hefði verið að úthluta honum. Um útgáfu skattfrjálsra jöfnunarhlutabréfa var fjallað í 9. gr. laga nr. 75/1981 og ákvæði II í lögum nr. 75/1981. Kærandi hefur í máli þessu byggt á áliti ríkisskattstjóra frá 31. ágúst 1979 um útgáfuheimild jöfnunarhlutabréfa í X hf. miðað við hreina eign félagsins í árslok 1978, sbr. greint bráðabirgðaákvæði í lögum nr. 75/1981, með framreikningi heimildarfjárhæðar samkvæmt álitinu og nafnverðs hlutafjár í árslok 1978 samkvæmt vísitölu jöfnunarhlutabréfa til 1. janúar 1995 (4.130/100), og er hvorki deilt um niðurstöður þessa álits ríkisskattstjóra né framreikning fjárhæða sem þar koma fram. Deiluefnið varðar hins vegar þær takmarkanir sem þágildandi 5. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 setti útgáfu skattfrjálsra jöfnunarhlutabréfa með tilliti til innborgaðs hlutafjár í X hf. eftir 1. janúar 1979, en í ákvæði þessu var kveðið á um að samanlagt nafnverð jöfnunarhlutabréfanna mætti ekki vera hærra en svaraði til hækkunar á hlutafé viðkomandi hlutafélags „í samræmi við almennar verðhækkanir frá 1. janúar 1979 eða frá stofnun hlutafélags eða innborgun hlutafjár eftir þann tíma“. Að því er þetta atriði varðar gerði skattstjóri tvenns konar breytingar á útreikningi kæranda. Í fyrsta lagi taldi skattstjóri að ekki ætti að taka tillit til viðskipta X hf. með eigin hlutabréf. Í kæru til yfirskattanefndar er ekki sérstaklega vikið að þessari breytingu skattstjóra og verður naumast séð að ágreiningur sé um hana. Allt að einu þykir rétt að taka fram að kaup hlutafélags á eigin hlutum, sbr. ákvæði VIII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, eða sala eigin hluta breytir ekki fjárhæð skráðs hlutafjár og getur þar af leiðandi ekki haft áhrif á þann útreikning sem um er að tefla í málinu. Í öðru lagi taldi skattstjóri að takmörkun útgáfuheimildar jöfnunarhlutabréfa með tilliti til nýs hlutafjár í X hf. eftir 1. janúar 1979, framreiknaðs til ársloka 1994, ætti að taka mið af nafnverði hins nýja (innborgaða) hlutafjár en ekki „heildarverði“ þess. Þessu er mótmælt í kæru til yfirskattanefndar á þeim grundvelli að samkvæmt orðalagi greinds ákvæðis í 5. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 beri að miða heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa við „raunverulega innborgað hlutafé“ sem umboðsmaður kæranda telur að skilja beri svo að leggja beri til grundvallar „það hlutafé sem greitt hefur verið hvort heldur á nafnverði eða yfirverði“. Ekki er unnt að fallast á þennan skilning umboðsmanns kæranda á orðalaginu „innborgun hlutafjár“ í 5. málsl. 1. mgr. 9. gr., enda þykir ljóst þegar ákvæðið er lesið í samhengi að þetta orðasamband vísar til þess tímamarks þegar hlutafé er greitt til hlutafélags eftir stofnun þess, en ekki söluverðs hlutarins svo sem umboðsmaður kæranda álítur. Er þannig mælt fyrir um það að fari greiðsla hlutafjár ekki fram þegar við stofnun hlutafélags – eða eftir atvikum þegar hækkun hlutafjár er ákveðin – skuli reikna almennar verðhækkanir samkvæmt ákvæðinu frá þeim tíma þegar greiðsla fer fram. Þá er fyrrgreind uppgjörsregla í 2. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 ótvíræð um það að kaupverð hinna seldu hlutabréfa ákvarðist miðað við samanlagt nafnverð þeirra og þeirra jöfnunarhlutabréfa sem seljandi (kærandi) hefur fengið úthlutað eða heimilt hefði verið að úthluta honum. Vegna rökstuðnings umboðsmanns kæranda að öðru leyti skal tekið fram að í hlutafélagalöggjöf er skýrt greint milli nafnverðs hlutafjár og yfirverðs innborgaðs hlutafjár, sbr. m.a. 14. gr. laga nr. 2/1995, og kveðið á um meðferð yfirverðs í reikningshaldi, sbr. 2. mgr. 100. gr. laganna, sbr. einnig 2. mgr. 108. gr. eldri laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Verður ekki séð að af þessum reglum verði neinar ályktanir dregnar í þá veru sem umboðsmaður kæranda gerir. Samkvæmt framansögðu verður fallist á það með skattstjóra að reikna beri með nafnverði innborgaðs hlutafjár við ákvörðun heimildar til útgáfu jöfnunarhlutabréfa samkvæmt umræddum ákvæðum 9. gr. laga nr. 75/1981.

Með vísan til þess sem að framan greinir er hafnað kröfum kæranda um ákvörðun söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í X hf. árið 1995.

8. Um álag:

Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af breytingum skattstjóra á gjaldfærðum kostnaði í rekstrarreikningum félagsins fyrir árin 1995, 1996 og 1997, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt ákvæðinu má skattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður. Af hálfu kæranda er krafist niðurfellingar álags.

Fyrir liggur samkvæmt gögnum málsins að í skattskilum kæranda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 hefur verið færður til frádráttar tekjum af atvinnurekstri ýmiss persónulegur kostnaður aðaleiganda félagsins og stjórnenda þess, m.a. kostnaður vegna heimilis og umtalsverð útgjöld vegna fasteignar á Mallorca og sumarbústaðar sem eigandi félagsins hafði til persónulegra afnota umrædd ár, sbr. m.a. umfjöllun í hinum kærða úrskurði skattstjóra, dags. 18. desember 2001, varðandi gjaldfærðan ferðakostnað, veiðileyfi, viðskiptakostnað, gjafi og styrki, kaup á húsbúnaði, íbúð á Mallorca og sumarbústað í landi ... Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda þykir ekki tilefni til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 í tilviki kæranda. Þá hefur kærandi ekki sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 106. gr. sömu laga þannig að fella beri álag niður. Er kröfu kæranda þar að lútandi hafnað.

9. Athugasemd:

Það athugast að í ljós kemur að í framkvæmd gjaldabreytinga gjaldárið 1996 hefur lækkun ferðakostnaðar verið miðuð við 923.349 kr. í stað 883.349 kr. eða 40.000 kr. hærri en leiddi af niðurstöðu hins kærða úrskurðar. Er þetta leiðrétt með úrskurði þessum.

10. Um málskostnað:

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður kæranda hefur greint frá því að kostnaður vegna 50 stunda vinnu við málið nemi 386.250 kr. án virðisaukaskatts. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Breytingar skattstjóra á tapi af sölu bifreiðanna R og T eru felldar úr gildi. Gjaldfærður viðskiptakostnaður gjaldárið 1996 hækkar um 30.000 kr. frá því sem skattstjóri ákvað. Lækkun skattstjóra á gjaldfærðum síma- og samskiptakostnaði er felld úr gildi að undanskilinni lækkun um 4.716 kr. gjaldárið 1996 og um 8.542 kr. gjaldárið 1998 sem stendur óhögguð. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 30.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.