Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2002 töldu kærendur fram til eignar fasteign að X í Reykjavík með fjárhæðinni 14.642.000 sem færð var í samtölureit 314 („Samtals fasteignir“), sbr. hins vegar forskráða samtölu fasteigna 17.652.000 kr. samkvæmt sundurliðunarblaði í ótölusettum reit í lið 4.1 í framtalinu. Þá færðu kærendur í reit 313 afgjaldskvaðarverðmæti fasteignarinnar með 3.010.000 kr. Tilgreindu kærendur að lóð fasteignarinnar væri eign Reykjavíkurborgar og að ekki væri heimild í lögum til að leggja eignarskatt á leigulóð, sbr. lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002 var eignarskattur og sérstakur eignarskattur lagður á kærendur miðað við fyrrgreinda forskráða fjárhæð 17.652.000 kr.

Með kæru til skattstjóra, dags. 26. ágúst 2002, mótmælti kærandi, A, þeirri breytingu skattstjóra á skattframtali kærenda árið 2002 að bæta fasteignamati lóðar, sem væri í eigu Reykjavíkurborgar, við fasteignamat húseignarinnar að X. Skattstjóri tók kæruna til afgreiðslu með kæruúrskurði, dags. 5. nóvember 2002. Í úrskurði skattstjóra kom fram að láðst hefði að tilkynna kærendum hina kærðu breytingu á skattframtali þeirra árið 2002 samkvæmt ákvæðum 95. gr. laga nr. 75/1981. Væri því fallist á kröfu þeirra að svo stöddu og opinber gjöld lögð á kærendur samkvæmt innsendu skattframtali óbreyttu.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 7. nóvember 2002, boðaði skattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2002 þar sem fyrirhugað væri að færa kærendum til eignar í skattframtali þeirra árið 2002 mismun fasteignamatsverðs fasteignarinnar að X, þ.e. bæði húseignar og lóðar, 17.652.000 kr. og afgjaldskvaðarverðmætis leigulóðar 73.740 kr., í stað tilgreininga kærenda sjálfra í lið 4.1 í framtalinu, og hækka eignarskattsstofn kærenda gjaldárið 2002 til samræmis. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til ákvæðis 1. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, sem hann tók orðrétt upp í boðunarbréfinu, og kvað ljóst samkvæmt því ákvæði að framtalsháttur kærenda með tilliti til fasteignarinnar fengi ekki staðist. Kom fram af hálfu skattstjóra að samkvæmt upplýsingum Reykjavíkurborgar hefði lóðarleiga kærenda vegna fasteignar að X árið 2001 numið 4.916 kr. og reiknaðist afgjaldskvaðarverðmæti 15-föld lóðarleiga eða 73.740 kr., sem kærendum væri heimilt að draga frá eignarskattsstofni, sbr. fyrrgreint lagaákvæði. Var kærendum veittur 15 daga frestur til að andmæla boðuðum breytingum.

Með bréfi kæranda, A, dags. 15. nóvember 2002, var fyrirhugaðri breytingu skattstjóra mótmælt. Kom fram í bréfinu að í 1. gr. laga nr. 75/1981 væri þess hvergi getið að greiða bæri eignarskatt af eignum annarra. Þá tók kærandi fram, vegna tilvísunar skattstjóra til 1. tölul. 74. gr. sömu laga, að samkvæmt íslenskri málvenju og orðabók væri afgjaldskvaðarverðmæti verðmæti þess er greiða ætti afgjald af, þ.e. fasteignagjaldsverðið. Þar sem afgjaldskvaðarverðmæti og fasteignamatsverð væri sama upphæð í þessu tilfelli væri enginn stofn til þess að leggja á. Væru því engar forsendur fyrir hinni boðuðu breytingu skattstjóra.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. desember 2002, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd og hækkaði eignarskattsstofn kærenda gjaldárið 2002 um 5.946.260 kr. eða úr 13.856.940 kr. í 19.803.200 kr. Rakti skattstjóri gang málsins, ítrekaði fyrri röksemdir og tók fram, vegna athugasemda í bréfi kæranda, dags. 15. nóvember 2002, að ekki yrði fallist á þær röksemdir sem þar kæmu fram. Hinum boðuðu breytingum hefði því verið hrundið í framkvæmd.

II.

Með kæru, dags. 4. febrúar 2003, hefur kærandi, A, skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. desember 2002, til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málavextir raktir og tekið fram, vegna hinnar kærðu ákvörðunar skattstjóra, að vandséð sé að 96. gr. laga nr. 75/1981 veiti skattstjóra heimild til slíkrar breytingar sem raun beri vitni þar sem skattframtal kærenda hafi í raun verið óbreytt. Þá kemur fram að hin kærða skattlagning vegna leigulóðar brjóti augljóslega í bága við 65. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, 1. gr. laga nr. 75/1981 og anda þeirra laga. Væri slík skattlagning heimil væri allt eins unnt að krefja leigutaka húsnæðis um eignarskatt af hinu leigða húsnæði. Afgjaldskvaðarverðmæti sé augljóslega verðmæti þess sem greiða skuli afgjald af, þ.e. fasteignamat. Lagaheimild skorti því fyrir hinni umdeildu breytingu skattstjóra og túlkun skattstjóra á 74. gr. laga nr. 75/1981 sé röng og andstæð 65. gr. stjórnarskrárinnar. Sé þess því krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara sé þess krafist að „tvöföldun hækkunar eignarskattsstofns í úrskurði [skattstjóra]“ verði felld úr gildi og eignarskattsstofn aðeins hækkaður um 3.010.000 kr.

III.

Með bréfi, dags. 21. mars 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Við álagningu opinberra gjalda kæranda, gjaldárið 2002, hækkaði skattstjóri eignarskattsstofn kæranda um sem nam fasteignamati lóðarinnar X en kærandi hafði einungs talið sér til eignar fasteignamat íbúðarhúss en ekki leigulóðar á skattframtali 2002. Sú breyting var ekki tilkynnt kæranda og kærði hann álagninguna með kæru, dags. 26. ágúst 2002. Skattstjóri féllst á kæruna að svo stöddu með úrskurði, dags. 5. nóvember 2002, þar sem ekki hafði verið staðið rétt að breytingu á skattframtali kæranda. Þau mistök urðu hins vegar hjá skattstjóra í þeim úrskurði að hann lækkaði stofn til eignarskatts kæranda um tvöfalt fasteignamat lóðarinnar eða um 6.020.000 kr. Skattstjóri boðaði síðan endurákvörðun opinberra gjalda kæranda með bréfi, dags. 7. nóvember 2002. Að fengnum andmælum kæranda, dags. 15. nóvember 2002, úrskurðaði skattstjóri að nýju 10. desember 2002. Með úrskurðinum færði skattstjóri eignarskattstofn kæranda í rétt horf og miðaði breytinguna við stofn til eignarskatts eins og hann hafði ranglega verið ákvarðaður með úrskurði, dags. 5. nóvember 2002. Með úrskurði skattstjóra, dags. 10. desember 2002, var lagt mat á eignir kæranda í samræmi við 2. mgr. 1. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og A-lið 57. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Þar sem eignarskattstofn kæranda hefur verið rétt ákvarðaður með hinum kærða úrskurði er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. mars 2003, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 7. apríl 2003, hefur kærandi, A, gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er ítrekað í bréfinu að hið umdeilda ákvæði 74. gr. laga nr. 75/1981 gangi í berhögg við 1. gr. sömu laga og jafnræðisreglu stjórnarskrár. Þá er bent á að engin heimild sé í umræddri lagagrein til útgáfu reglugerðar til nánari skýringar.

IV.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skal telja allar fasteignir, hverju nafni sem nefnast, til eignar á gildandi fasteignamatsverði. Í 2. mgr. sama töluliðar kemur fram að eiganda leigulóðar skal talið afgjaldskvaðarverðmæti hennar til eignar en leigjanda skal talinn til eignar mismunur fasteignamatsverðs og afgjaldskvaðarverðmætis. Um mat á fasteignum til eignarskatts eru nánari reglur í A-lið 57. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Kemur fram í 1. mgr. þessa reglugerðarákvæðis að virðing á fasteign skuli fara eftir gildandi fasteignamati, sbr. nú lög nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna. Sé ræktun eða mannvirki á leigulóð, leigulandi eða erfðafestulandi metin í einu lagi með lóðinni eða landinu, þá skuli eigandi telja sér lóðina eða landið til eignar á verði, sem svarar til fimmtánfaldrar leigunnar á skattárinu, þó aldrei hærra en sem fasteignamatinu nemur. Sé fasteignamatið hærra en ársleigan fimmtánföld, telst það, sem umfram er, eign leigjanda. Tekið skal fram, vegna athugasemda kæranda í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 7. apríl 2003, að reglugerð nr. 245/1963 var sett á grundvelli heimildar í 54. gr. þágildandi laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem fram kom að fjármálaráðherra setti með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd laganna, m.a. nánari ákvörðun skattskyldra tekna og eigna. Hliðstæð reglugerðarheimild er í 1. mgr. 119. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 121. gr. laga nr. 90/2003. Í samræmi við almenn viðhorf um gildi réttarheimilda verður að telja að ákvæði reglugerðar nr. 245/1963 hafi haldið gildi sínu eftir gildistöku núgildandi laga um tekjuskatt og eignarskatt að því leyti sem þau verða ekki talin ósamrýmanleg ákvæðum þeirra laga, svo sem byggt hefur verið á í úrskurða- og dómaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 451/2000, sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is), og dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 13. desember 2002 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands 9. október 2003 í máli nr. 144/2003 (Lísa Ásgeirsdóttir gegn íslenska ríkinu).

Ljóst er samkvæmt framangreindu skýlausu ákvæði 2. mgr. 1. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981 að við álagningu eignarskatts kærenda gjaldárið 2002 ber að telja þeim til eignar mismun fasteignamats leigulóðar að X og afgjaldskvaðarverðmætis lóðarinnar, sbr. og 1. mgr. A-liðar 57. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Almenn ákvæði 1. gr. laga nr. 75/1981 fá engu breytt um þetta, enda er umrætt ákvæði 74. gr. laganna sérákvæði sem gengur framar þeim. Um skýringu á ákvæðum 1. tölul. 74. gr. vísast að öðru leyti til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 664/1982 sem birtur er í úrskurðahefti nefndarinnar fyrir árin 1981 og 1982. Vegna athugasemda kæranda í kæru til yfirskattanefndar varðandi jafnræðisreglu stjórnskipunarlaga í þessu sambandi, sbr. 65. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, skal tekið fram að yfirskattanefnd á ekki úrskurðarvald um það hvort lagareglur kunni að fara í bága við einstök ákvæði stjórnarskrárinnar og er því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem á slíku eru byggðar. Samkvæmt stjórnskipunarvenju er það regla íslensks réttar að dómstólar eiga úrlausn þess hvort lög verði samþýdd stjórnarskránni. Yfirskattanefnd er stjórnvald og hefur samkvæmt því ekki hliðstætt hlutverk hvorki samkvæmt réttarframkvæmd né á öðrum grundvelli. Með vísan til þess og fyrrgreinds ákvæðis 2. mgr. 1. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981 verður að hafna aðalkröfu kærenda.

Vegna varakröfu kærenda skal tekið fram að ekki verður annað séð en að eignarskattsstofn hafi verið réttilega ákvarðaður með hinum kærða úrskurði.

Samkvæmt framansögðu er kröfum kærenda í máli þessu hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda er hafnað.