Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 16. júlí 2002, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 18. apríl 2002, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 2000 og 2001. Kæruefni málsins er hækkun skattskyldrar veltu uppgjörstímabilið maí-júní 2000 um 4.000.000 kr. og uppgjörstímabilið maí-júní 2001 um 1.440.000 kr. sem skattstjóri ákvarðaði á þeim grundvelli að kærandi hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti af sölu framleiðslu- og söluréttar tiltekinna tækja.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að hækkun skattskyldrar veltu ásamt álagi og dráttarvöxtum vegna fyrrgreindra uppgjörstímabila falli niður og jafnframt verði þá bakfærð virðisaukaskattsskýrsla vegna uppgjörstímabilsins mars-apríl 2002. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 3. janúar 2002, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum vegna virðisaukaskattsskila kæranda fyrir rekstrarárin 2000 og 2001. Vísaði skattstjóri til þess að í kjölfar bréfaskipta, sbr. m.a. bréf skattstjóra, dags. 20. og 27. nóvember 2001, hefði kærandi lagt fram nýjar virðisaukaskattsskýrslur fyrir fjögur uppgjörstímabil árið 2000, en áður hefði kærandi lagt fram nýja virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2001. Með skýrslunum hefði kærandi leiðrétt virðisaukaskattsskil í samræmi við athugasemdir skattstjóra. Þá hefði kærandi einnig lagt fram ljósrit af tveimur samningum við X ehf. og Y ehf., dags. 19. júní 2000, um framleiðslu- og sölurétt á tækjum. Samkvæmt umræddum samningum hefði kærandi selt framleiðslu- og sölurétt „samtals að verðmæti 4.000.000 kr.“, auk þess sem kæranda væru í samningunum tryggðar tekjur af seldum vélum, eins og þar væri nánar kveðið á um. Hefði kærandi ekki reiknað virðisaukaskatt af þessum viðskiptum, en ekki yrði annað séð en að um virðisaukaskattsskyld viðskipti væri að ræða, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Fór skattstjóri fram á að kærandi gerði grein fyrir því hvers vegna hann hefði ekki staðið skil á virðisaukaskatti af umræddum viðskiptum með framleiðslu- og sölurétt. Einnig væri óskað eftir upplýsingum um fjölda seldra véla, söluverð, söludag og tekjur kæranda af vélunum á árunum 2000 og 2001. Ennfremur væri þess óskað að kærandi leiðrétti virðisaukaskattsskil vegna framangreinds eins og efni stæðu til.

Af hálfu kæranda var fyrirspurn skattstjóra svarað með bréfi, dags. 8. febrúar 2002. Kom þar fram að einungis 500.000 kr. hefðu verið greiddar til kæranda vegna greindra viðskipta, en tvö skuldabréf, hvort um sig að fjárhæð 1.750.000 kr., sem gefin hefðu verið út vegna viðskiptanna, væru í vanskilum og í innheimtu hjá banka. Þá hefðu engar vélar verið framleiddar á grundvelli þeirra samninga sem málið snerist um og kærandi engar tekjur haft af seldum vélum. Vegna vankunnáttu og rangra upplýsinga hefði verið talið að sala umræddra réttinda væri ekki virðisaukaskattsskyld.

Með bréfi, dags. 8. mars 2002, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts árin 2000 og 2001 í samræmi við leiðréttar virðisaukaskattsskýrslur kæranda með þeim breytingum að fyrirhugað væri að hækka skattskylda veltu um 4.000.000 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2000 og um 1.440.000 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2001 vegna selds framleiðslu- og söluréttar á tækjum til X ehf. og Y ehf. Þá væri fyrirhugað að bæta álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 við hækkun virðisaukaskatts. Kvaðst skattstjóri telja að sala kæranda á framleiðslu- og sölurétti á árunum 2000 og 2001 félli undir 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og hefði kæranda því borið að innheimta virðisaukaskatt vegna sölunnar. Tók skattstjóri sérstaklega fram að ekkert lægi fyrir um að samningunum hefði verið rift eða sagt upp, en gert væri ráð fyrir þeim möguleikum í ákvæðum þeirra. Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 teldist heildarskattverð allrar vinnu og þjónustu, sem innt hefði verið af hendi á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskatts, til skattskyldrar veltu viðkomandi tímabils. Það væri því afhendingartími sem réði því hvenær þjónustan væri skattskyld en ekki greiðsla nema greiðsla færi fram fyrir afhendingu, sbr. 3. mgr. sömu lagagreinar. Samkvæmt 2. tölul. 5. mgr. 13. gr. sömu laga væri heimilt að draga frá veltu 80,32% af töpuðum útistandandi kröfum þegar ljóst væri að þær væru sannanlega tapaðar. Líta yrði svo á að í samningum, sem málið snerist um, fælist afhending á ákveðnum virðisaukaskattsskyldum réttindum sem hefðu numið 4.000.000 kr. við undirskrift þeirra í júní 2000, en fyrir hvorn samning hefði kærandi fengið greiddar 250.000 kr. með reiðufé og 1.750.000 kr. með afhendingu skuldabréfs. Af hálfu kæranda hefði komið fram að engar vélar hefðu verið seldar og hefði kærandi þannig ekki haft neinar tekjur af sölu. Í samningunum kæmi hins vegar fram að þrátt fyrir að engar vélar væru framleiddar eða seldar skyldi kærandi frá greidd 12% af viðmiðunarverði, sem væri 2.400.000 kr. samkvæmt öðrum samningnum og 3.600.000 kr. samkvæmt hinum, vegna tveggja véla á ári. Skyldi greiðsla fara fram í lok hvers tólf mánaða tímabils frá undirskrift samninganna. Verðmæti afhendingar í lok júní 2001 væri samkvæmt þessu 1.440.000 kr., þ.e. (2.400.000 x 2 + 3.600.000 x 2) x 12%.

Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 23. mars 2002, að því er varðaði ákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilin maí-júní 2000 og maí-júní 2001 og þess krafist að fallið yrði frá boðaðri hækkun skattskyldrar veltu þau uppgjörstímabil. Væri byggt á því að samningum við X ehf. og Y ehf. hefði verið rift. Kærandi hefði einungis fengið greiddar 500.000 kr. vegna umræddra samninga og eftir árangurslausar innheimtutilraunir hefði verið ákveðið að rifta samningunum, enda hefði kærandi enga trú á því að viðsemjendur hans hefðu nokkra burði til að standa við þá. Vísaði kærandi til meðfylgjandi ljósrits bréfa, dags. 26. febrúar 2002, til Y ehf. og X ehf., þar sem tilkynnt væri um riftun samninga, og samkomulags milli kæranda og greindra aðila, dags. 4. mars 2002, um að samningum aðila hefði verið rift þannig að þeir gengju til baka svo sem þeir hefðu aldrei verið gerðir.

Skattstjóri hratt boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. apríl 2002. Færði skattstjóri sömu rök fyrir breytingum sínum og komið höfðu fram í boðunarbréfi, dags. 8. mars 2002. Vegna viðbáru kæranda um riftun tók skattstjóri fram að þar sem samningunum hefði ekki verið rift fyrr en í mars 2002 hefðu þeir verið í gildi til þess tíma og yrði að líta svo á að um virðisaukaskattsskyld viðskipti hefði verið að ræða, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Við riftun væri réttindunum skilað og mætti þá bakfæra veltu og útskatt, sbr. 1. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988. Sú bakfærsla gæti hins vegar ekki átt sér stað fyrr en við uppgjör á virðisaukaskatti vegna uppgjörstímabilsins mars-apríl 2002.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. júlí 2002, er þess krafist að hækkun skattstjóra á skattskyldri veltu 4.000.000 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2000 og 1.440.000 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2001 verði felld niður og að í tengslum við það verði virðisaukaskattsskýrsla kæranda uppgjörstímabilið mars-apríl 2002 bakfærð. Ennfremur er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

Í kærunni segir að ágreiningsatriði málsins sé það hvort réttaráhrif riftunar samninga, sem valdið hefðu skattskyldri veltu og útskatti á tilteknum uppgjörstímabilum, skuli vera þau að ákvörðuð velta skuli leiðréttast/bakfærast á þeim tímabilum eða ekki fyrr en ákvörðun um riftun sé tekin. Afstaða kæranda til þessa hafi komið skýrt fram í bréfi til skattstjóra, dags. 23. mars 2002. Með úrskurði sínum hafi skattstjóri hins vegar hækkað skattskylda veltu kæranda uppgjörstímabilin maí-júní 2000 og maí-júní 2001 en talið að leiðrétting gæti farið fram miðað við mars 2002. Til að komast hjá harkalegum innheimtuaðgerðum hafi kærandi staðið skil með fyrirvara á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið mars-apríl 2002 í samræmi við afstöðu skattstjóra. Ekki sé ágreiningur á milli kæranda og skattstjóra um það að samningunum hafi verið rift, en réttaráhrif slíkrar riftunar séu þau að færa beri allt til þess horfs sem verið hafi áður en samningarnir hafi verið gerðir. Framkvæmd skattstjóra leiði hins vegar til ákvörðunar álags og dráttarvaxta á stofn sem enginn sé.

IV.

Með bréfi, dags. 25. október 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, auk eftirfarandi athugasemda, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Skattskylda samkvæmt lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, nær til hvers konar vöru og verðmæta, svo og vinnu og þjónustu nema hún sé sérstaklega undanþegin í lögunum. Framsal óefnislegra réttinda er meðal þeirra viðskipta sem skattskyld eru samkvæmt þessum meginreglum. Gildir það m.a. um sölu á framleiðslu- og sölurétti. Þessi túlkun hefur hlotið viðurkenningu í úrskurðarframkvæmd hjá yfirskattanefnd og má þar sem dæmi nefna úrskurð nefndarinnar nr. 568/2001.

Hvað tímamark skattskyldu varðar þá er það meginregla virðisaukaskattslaga að tímamarkið er tengt afhendingu vöru eða skattskyldrar þjónustu, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. afhendingarreglan. Því skiptir ekki máli um tímamark skattskyldu hvort endurgjald hefur verið innt af hendi eða ekki.

Um réttaráhrif riftunar er kveðið á í 1. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt ákvæðinu má skráður aðili draga frá skattskyldri veltu 80,32% (87,72% vegna vöru í 14% skatthlutfalli) þeirra fjárhæðar sem hann endurgreiðir viðskiptavinum sínum vegna endursendra vara. Þrátt fyrir að í ákvæðinu sé eingöngu kveðið á um þau tilvik þegar vörur eru endursendar þá þykir að mati ríkisskattstjóra í ljósi annarra ákvæða mega beita ákvæðinu um þau tilvik þegar öðrum réttindum er skilað. Þegar slíkar leiðréttingar fara fram skal gefa út kreditreikning (innleggsnótu) fyrir hinum mótteknu verðmætum með tilvísun til fyrri reiknings, sbr. 3. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, og miðast réttaráhrif útgáfu kreditreiknings við útgáfudag hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. nóvember 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 25. nóvember 2002, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Ítrekar umboðsmaðurinn áður framkomin rök kæranda um réttaráhrif riftunar og mótmælir afstöðu skattstjóra sem rangri. Það sé eðli riftunar samninga að ef mögulegt sé skuli allt það, sem samið hafi verið um, ganga til baka, þannig að svo verði sem samningarnir, sem rift sé, hafi aldrei verið gerðir. Og þannig hafi verið gengið frá með samkomulagi kæranda og viðsemjenda hans, dags. 4. mars 2002. Þá mótmælir umboðsmaður kæranda þeirri staðhæfingu í kröfugerð ríkisskattstjóra að kveðið sé á um réttaráhrif riftunar í 1. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988. Þar sé einungis vikið að því tilviki þegar seljandi vöru endurgreiði kaupanda endursendra vara. Engin efni séu til að jafna þessu ákvæði við það tilvik þegar samningum sé rift þannig að efni þeirra gangi til baka að öllu leyti.

V.

Samkvæmt tveimur samningum, dags. 19. júní 2000, veitti kærandi Y ehf. og X ehf. leyfi til að framleiða og selja tilgreindan vélbúnað kæranda, annars vegar vélbúnað A og hins vegar vélbúnað B. Um var að ræða framleiðslurétt vélanna á Íslandi, sem þó var ekki einkaréttur, einkasölurétt vélanna á Íslandi, svo og sölurétt þeirra á heimsmarkaði en sá söluréttur var ekki einkaréttur. Gildistími samninganna var sex ár frá undirskrift en heimilt var aðilum að segja samningunum upp með þriggja mánaða fyrirvara. Í samningunum var í fyrsta lagi kveðið á um grunngreiðslur til kæranda (leyfisveitanda) að fjárhæð 2.000.000 kr. vegna hvors samnings um sig, sem greiðast áttu annars vegar með reiðufé 250.000 kr. við undirskrift samnings og hins vegar með skuldbréfi að fjárhæð 1.750.000 kr. eins og nánar var greint í samningunum, sbr. 3. gr. þeirra. Í öðru lagi skyldu leyfishafar greiða kæranda þóknun sem næmi ákveðnu hlutfalli af söluverði véla sem framleiddar væru og seldar á grundvelli samninganna, en væru engar vélar seldar skyldi kæranda greidd ákveðin lágmarksþóknun, sbr. 4. gr. samnings um vélbúnað A og 5. gr. samnings vélbúnað B, sem skyldi innt af hendi í lok hvers 12 mánaða tímabils frá undirskrift. Tekið var fram í samningunum að þau gjöld, sem hið opinbera kynni að krefjast á samningstímanum, þ.m.t. virðisaukaskattur, reiknaðist ofan á allar greiðslur. Auk uppsagnarákvæða voru í samningunum svofelld riftunarákvæði, sbr. 9. gr. samnings um vélbúnað A og 10. gr. samnings um vélbúnað B: „Ef leyfishafi greiðir leyfisveitanda ekki samkvæmt 3. og/eða 4. [5.] grein þessa samnings, skoðast það sem brot á samningnum, og getur leyfisveitandi þá rift samningnum með ábyrgðarbréfi eða staðfestu símskeyti og tekur riftunin gildi 30 dögum eftir dagsetningu ábyrgðarbréfs eða símskeytis hafi leyfishafar þá enn ekki staðið við gerðan samning. Sama á við um brot á öðrum greinum samningsins.“

Óumdeilt er að samningar kæranda annars vegar og Y ehf. og X ehf. hins vegar kveða á um sölu á skattskyldri þjónustu, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og er í málinu ekki heldur deilt um fjárhæð endurgjalds sem viðsemjendum kæranda bar að standa kæranda skil á eftir ákvæðum samninganna, þ.e. 2.000.000 kr. greiðslu við undirskrift hvors samnings um sig í júní 2000 og árlegri lágmarksþóknun, 576.000 kr. samkvæmt samningi um vélbúnað A og 864.000 kr. samkvæmt samningi um vélbúnað B. Samkvæmt þessu og í samræmi við ákvæði 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 bar kæranda að telja 4.000.000 kr. til skattskyldrar veltu uppgjörstímabilið maí-júní 2000 og 1.440.000 kr. til skattskyldrar veltu uppgjörstímabilið maí-júní 2001 þegar umsamin lágmarksþóknun varð gjaldkræf. Ekki var gerð grein fyrir þessum veltufjárhæðum í virðisaukaskattsskilum kæranda, en með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. apríl 2002, hækkaði skattstjóri skattskylda veltu umrædd uppgjörstímabil í samræmi við framangreint og bætti álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, við hækkun virðisaukaskatts. Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingar skattstjóra verði felldar niður þar sem kærandi hafi rift samningum þessum með tilkynningum til viðsemjenda sinna hinn 26. febrúar 2002, enda hefðu þeir engar greiðslur innt af hendi til kæranda umfram fyrstu greiðslu samkvæmt 3. gr. beggja samninganna. Þá vísar kærandi til samkomulags sem samningsaðilar hafi gert með sér hinn 4. mars 2002 um að áður gerðir samningar gengju til baka svo sem þeir hefðu aldrei verið gerðir. Af hálfu kæranda er í þessu sambandi lögð áhersla á þau réttaráhrif riftunar „að allt færist til þess horfs, sem var, áður en samningarnir voru gerðir“.

Samkvæmt skráningu í upplýsingakerfi ríkisskattstjóra vegna virðisaukaskatts hefur skattstjóri hinn 27. janúar 2003 fellt niður áður ákvarðaðan virðisaukaskatt uppgjörstímabilið maí-júní 2001 að fjárhæð 1.440.000 kr. Líta verður svo á að af þessum sökum sé krafa kæranda tilefnislaus að því er varðar greint uppgjörstímabil og er kærunni því vísað frá yfirskattanefnd að þessu leyti.

Þar sem skattskyld velta kæranda uppgjörstímabilið maí-júní 2000 var vanframtalin var skattstjóra rétt að endurákvarða virðisaukaskatt kæranda umrætt uppgjörstímabil svo og voru lagaskilyrði til beitingar álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 vegna vangreidds virðisaukaskatts. Með samkomulagi aðila, dags. 4. mars 2002, í framhaldi af riftunaryfirlýsingum kæranda, dags. 26. febrúar 2002, endurgreiddi kærandi Y ehf. og X ehf. fyrrgreindar greiðslur að fjárhæð samtals 500.000 kr. og afhenti skuldbréf að fjárhæð samtals 3.500.000 kr. sem út höfðu verið gefin samkvæmt ákvæðum samninga aðila frá 19. júní 2000, en ekkert hafði þá verið greitt af skuldabréfunum. Þessar ráðstafanir, sem virða ber sem þátt í framkvæmd riftunar umræddra samninga, fá ekki breytt skyldu kæranda til að telja andvirði seldrar þjónustu til skattskyldrar veltu uppgjörstímabilið maí-júní 2000, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, enda komu þær ekki til framkvæmda fyrr en að löngu liðnu því uppgjörstímabili, en geta hins vegar orðið grundvöllur til lækkunar á skattskyldri veltu uppgjörstímabilið mars-apríl 2002 í samræmi við dagsetningu samkomulags aðila, sbr. ákvæði 1. tölul. 5. mgr. sömu lagagreinar sem telja verður að feli í sér almenna reglu um leiðréttingu virðisaukaskattsskila þegar fallið er frá viðskiptum m.a. vegna riftunar. Ástæða er til að taka fram að í tilviki kæranda er um að ræða samning um afhendingu tiltekinnar þjónustu, þ.e. framleiðslu- og söluréttar, til allt að sex ára. Þannig er um að ræða viðvarandi samningssamband milli kæranda og viðsemjenda hans um afhendingu þjónustu sem eftir eðli sínu verður ekki afhent seljanda til baka eftir að hún hefur verið innt af hendi og verður því eftir almennum kröfuréttarlegum sjónarmiðum ekki rift af hálfu seljanda þjónustunnar vegna vanefnda kaupanda nema frá þeim tíma þegar riftun er lýst yfir. Ákvæði um riftunarheimildir í 9. og 10. gr. samninga kæranda og viðsemjenda hans eru í samræmi við þessi viðhorf, raunar þannig að riftun er ekki ætlað að taka gildi fyrr en að liðnum 30 dögum frá riftunaryfirlýsingu.

Eins og fyrr segir voru lagaskilyrði til beitingar álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 vegna vangreidds virðisaukaskatts uppgjörstímabilið maí-júní 2000. Af hálfu kæranda þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til niðurfellingar álags, sbr. heimild í 6. mgr. 27. gr. laganna, vegna vangreidds virðisaukaskatts þetta uppgjörstímabil. Vegna kröfu kæranda um niðurfellingu dráttarvaxta skal tekið fram að yfirskattanefnd á ekki úrskurðarvald um slík efni.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er vísað frá að því er varðar uppgjörstímabilið maí-júní 2001. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.