Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. júní 2004. Með úrskurði þessum endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002 vegna lækkunar eða niðurfellingar tilgreindra gjaldaliða í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1998, 1999, 2000 og 2001, auk þess sem skattstjóri hækkaði tryggingagjald kæranda gjaldárin 2001 og 2002 vegna hækkunar á skattskyldum bifreiðahlunnindum eigenda kæranda. Hækkun tryggingagjaldsins færði skattstjóri jafnframt til gjalda í rekstrarreikningum fyrir árin 2000 og 2001. Þá bætti skattstjóri 25% álagi á þá hækkun skattstofna kæranda greind gjaldár sem leiddi af breytingum hans, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Nánar fólust breytingar skattstjóra í því í fyrsta lagi að hann felldi niður með öllu gjaldfært tap af eignastýringu Y-banka hf. í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 2000 og 2001 að fjárhæð 8.502.894 kr. (8.502.974 kr. samkvæmt ákvörðun skattstjóra) fyrra árið og 4.487.853 kr. hið síðara. Í öðru lagi lækkaði skattstjóri gjaldfærðan viðhaldskostnað húseigna um 258.663 kr. rekstrarárið 1998, um 189.164 kr. rekstrarárið 1999, um 206.189 kr. rekstrarárið 2000 (í raun um 197.509 kr.) og um 281.202 kr. rekstrarárið 2001. Í þriðja lagi lækkaði skattstjóri gjaldfærðan símakostnað kæranda rekstrarárið 2000 um 47.856 kr. Í fjórða lagi lækkaði skattstjóri gjaldfærðan ýmsan rekstrarkostnað um 4.340 kr. rekstrarárið 2000. Í fimmta lagi var gjaldfærður risnukostnaður lækkaður um 173.636 kr. rekstrarárið 1999, um 145.732 kr. rekstrarárið 2000 og um 81.473 kr. rekstrarárið 2001. Í sjötta lagi hækkaði skattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds um 747.000 kr. gjaldárið 2001 og um 815.000 kr. gjaldárið 2002 vegna hækkunar á fjárhæð skattskyldra bifreiðahlunninda eigenda kæranda. Af þessu leiddi að tryggingagjald hækkaði um 39.068 kr. gjaldárið 2001 og um 42.625 kr. gjaldárið 2002. Hækkun tryggingagjaldsins færði skattstjóri til gjalda sem rekstrarkostnað kæranda rekstrarárin 2000 og 2001, sbr. 17. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Samkvæmt þessu námu lækkanir skattstjóra á gjaldfærðum rekstrarkostnaði, að teknu tilliti til hækkunar rekstrarárin 2000 og 2001 vegna hækkunar tryggingagjalds, 258.663 kr. rekstrarárið 1998, 362.800 kr. rekstrarárið 1999, 8.859.343 kr. rekstrarárið 2000 (þar munar 8.600 kr. vegna reikningsskekkju skattstjóra) og 4.807.903 kr. rekstrarárið 2001.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. september 2004, er þess krafist hvað snertir niðurfellingu skattstjóra á gjaldfærðu tapi vegna eignastýringar Y-banka hf. að þær breytingar verði felldar niður og eru færðar bæði formlegar og efnislegar málsástæður fyrir þeirri kröfu. Varðandi lækkun skattstjóra á gjaldfærðum viðhaldskostnaði er þess krafist að þær breytingar verði felldar niður, enda standist meðferð skattstjóra á þessum liðum ekki og rannsókn hans sé áfátt. Viðvíkjandi gjaldfærðum símakostnaði, ýmsum kostnaði og risnukostnaði er þess krafist aðallega að breytingar skattstjóra verði felldar niður, en til vara að lækkun gjaldaliðanna verði minni en skattstjóri ákvað. Mótmælt er hækkun tryggingagjaldsstofns gjaldárin 2001 og 2002, enda verði að virða umrædd bifreiðahlunnindi sem arð en ekki laun. Að því er varðar álagsbeitingu skattstjóra þá er gerð sú aðalkrafa að ákvörðun skattstjóra þar um verði felld niður. Til vara er gerð sú krafa að beiting álags verði „milduð“, meðal annars með vísan til þess að óeðlilegt sé að beita álagi vegna gjaldfærslu taps af eignastýringu og gjaldfærslu viðhaldskostnaðar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, samkvæmt meðfylgjandi málskostnaðaryfirliti eða að mati yfirskattanefndar. Kemur fram að kostnaður kæranda vegna málsins nemi alls 117.030 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 9. september 2002, krafði skattstjóri kæranda, sem er einkahlutafélag, um öll bókhaldsgögn vegna rekstrar á árinu 2000, þar með talin öll fylgiskjöl, samrit sölureikninga og lista yfir hreyfingar einstakra bókhaldslykla. Umbeðin gögn bárust skattstjóra hinn 20. september 2002. Með bréfi, dags. 3. október 2002, lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir tilgreindum gjaldaliðum í rekstrarreikningum fyrir árin 1998, 1999, 2000 og 2001 og var þar um að ræða gjaldfært tap af hlutabréfaviðskiptum (eignastýring Y-banka hf.), viðhaldskostnað húseigna, húsaleigu, símakostnað, ýmsan rekstrarkostnað, risnu og bifreiðakostnað ásamt upplýsingum um notkun bifreiða og forsendur útreiknings bifreiðahlunninda. Þessu bréfi var svarað af hálfu umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 18. október 2002, og meðal annars lagt fram yfirlit eignastýringar Y-banka hf. á hreyfingum frá upphafi fjárvörslu til 31. desember 2000. Með bréfi, dags. 24. janúar 2003, lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera nánari grein fyrir tekjum af íbúðum sem kærandi hefði á leigu frá eigendum félagsins svo og að greiðslur til eigenda vegna þessa yrðu sundurliðaðar, jafnframt því að útleigutekjur vegna íbúðanna yrðu sundurliðaðar. Með bréfi, dags. 25. febrúar 2003, var þessi fyrirspurn ítrekuð. Með bréfi, dags. 3. mars 2003, var gerð grein fyrir hinum umspurðu atriðum af hálfu kæranda. Var þar annars vegar gerð grein fyrir leigugreiðslum kæranda á árunum 1998, 1999, 2000 og 2001 til eigenda félagsins, A og B, vegna íbúða í þeirra eigu svo og leigutekjum kæranda vegna útleigu sömu íbúða. Með bréfi, dags. 6. maí 2003, lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir tilgreindum liðum í ársreikningum félagsins fyrir árin 1998-2001, þar á meðal fjárhæð gjaldfærðs kostnaðar umfram leigugjöld vegna greindra íbúða, sem leigðar hefðu verið af eigendum, svo og vaxta- og endurgreiðslukjörum af skuldum við eigendur. Með bréfi, dags. 28. maí 2003, var af hálfu kæranda gerð grein fyrir umspurðum atriðum. Þar kom meðal annars fram að ranglega hefði verið gjaldfærður kostnaður tilheyrandi umræddum íbúðum eigenda kæranda og var gerð töluleg grein fyrir honum. Með bréfi, dags. 26. ágúst 2003, lagði skattstjóri fyrir kæranda að upplýsa um það hvaða bifreiðar kærandi hefði látið eigendum sínum í té til afnota. Ekki barst svar við bréfi þessu.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 24. september 2003, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2000, 2001 og 2002, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem skattstjóri vísaði til. Laut boðunin að niðurfellingu gjaldfærðs taps af eignastýringu Y-banka hf. rekstrarárin 2000 og 2001. Þá var boðuð lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna viðhalds húsnæðis rekstrarárin 1999, 2000 og 2001, auk þess sem tiltekið var að kostnaður þessi yrði lækkaður rekstrarárið 1998. Ennfremur var boðað að gjaldfærður símakostnaður og ýmiss rekstrarkostnaður rekstrarárið 2000 yrði lækkaður. Þá var boðuð lækkun gjaldfærðs risnukostnaðar rekstrarárin 1999, 2000 og 2001. Ennfremur kom fram að tryggingagjaldsstofn og tryggingagjald kæranda gjaldárin 2001 og 2002 yrði hækkað, en hækkun tryggingagjaldsins kæmi jafnframt til gjalda sem rekstrarkostnaður rekstrarárin 2000 og 2001. Að lokum var boðuð beiting 25% álags vegna þeirrar hækkunar skattstofna kæranda sem af breytingum skattstjóra leiddi, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981 sem skattstjóri vísaði til. Með bréfi, dags. 12. nóvember 2003, var öllum hinum boðuðu breytingum mótmælt af hálfu umboðsmanns kæranda með þeim rökum sem nánar greindi í andmælabréfinu. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. júní 2004, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, en í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir breytingunum, þar á meðal tölulega.

Með kæru, dags. 21. september 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. júní 2004, til yfirskattanefndar. Tekur kæran til allra breytinga skattstjóra, sbr. nánari tilgreiningu krafna og helstu málsástæðna í I. kafla hér að framan. Hér að neðan verður gerð nánari grein fyrir einstökum kæruefnum málsins.

III.

1. Gjaldfært tap vegna eignastýringar.

Í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2000 var meðal fjármagnsliða gjaldfært (tap) af eignastýringu Y-banka hf. að fjárhæð 8.502.894 kr., en ekki var nánari grein gerð fyrir þessum gjaldalið í skýringum með ársreikningnum eða með öðrum hætti. Í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2001 var meðal fjármagnsgjalda, er námu 14.314.925 kr. að frádregnum fjármunatekjum, gjaldfærð með 4.487.853 kr. „afkoma eignastýringar Y-banka hf.“, eins og það hét, sbr. 10. lið í skýringum með ársreikningnum. Ekki var frekar en fyrra árið að finna frekari skýringar á þessum lið.

Með bréfi sínu til kæranda, dags. 3. október 2002, tiltók skattstjóri að í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2000 hefðu verið gjaldfærðar 8.502.894 kr., sbr. fylgiskjal nr. 266, vegna taps af hlutabréfaviðskiptum. Í ljósi ákvæða 23. gr. laga nr. 75/1981 væri lagt fyrir kæranda að sýna fram á að um væri að ræða frádráttarbæran kostnað hjá félaginu samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. greindra laga, sbr. og nefnda 23. gr. laganna. Leggja þyrfti fram sundurliðun á umræddu tapi þar sem fram kæmi heiti og tegund eignaliðar, upphaflegt kaupverð og söluverð. Í bréfi sínu til kæranda, dags. 6. maí 2003, fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram hliðstæðar upplýsingar vegna taps á eignastýringarreikningi Y-banka hf. 4.487.853 kr. er gjaldfært hefði verið í rekstrarreikningi fyrir árið 2001. Með bréfum, dags. 18. október 2002 og 28. maí 2003, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir þessum atriðum. Bréfi umboðsmannsins, dags. 18. október 2002, fylgdi sundurliðun eignastýringar Y-banka hf. á verðbréfaeign kæranda pr. 31. desember 2000 þar sem meðal annars kom fram markaðsvirði bankareikninga og innlendra og erlendra hlutabréfa á því tímamarki sem nam alls 33.332.099 kr. Þá kom fram yfirlit yfir hreyfingar 1. janúar til og með 31. desember 2000. Í bréfinu upplýsti umboðsmaður kæranda að hinn 17. janúar 2000 hefði eignastýringu Y-banka hf. verið afhentar 41.835.080 kr. til ávöxtunar. Hinn 31. desember sama ár hefði markaðsvirði þessara eigna verið 33.332.106 kr. og ávöxtun þar með neikvæð um 8.502.974 kr. sem gjaldfært hefði verið sem fjármagnsgjöld. Vísað var til greindrar staðfestingar eignastýringar Y-banka hf. á hreyfingum frá upphafi fjárvörslu til 31. desember 2000. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. maí 2003, kom fram að við ákvörðun á skattalegri meðferð taps af eignastýringarreikningi í Y-banka hf. hefði verið byggt á núgildandi 49. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði enga stjórn á því í hvaða eignum bankinn ávaxtaði þá fjármuni sem honum hefðu verið afhentir, hvort það væri á bankareikningum, í innlendri eða erlendri mynt, skuldabréfum, hlutabréfum skráðum í erlendum kauphöllum eða innlendum hlutabréfum eða í sameiginlegum fjárfestingum sem bankinn annaðist í eigin nafni, sbr. samning um eignastýringuna er fylgdi bréfinu (viðauki D, samstýring eigna). Því væri litið á vörslureikninginn sem peningalega eign en ekki viðskipti með hlutabréf eða önnur verðmæti og ávöxtunina, af hvaða toga sem hún væri, sem jákvæða eða neikvæða vexti.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 24. september 2003, vísaði skattstjóri til 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 um frádráttarbærni rekstrarkostnaðar. Þá vék hann að 49. gr. laganna þar sem fjallað væri nánar um þau vaxtagjöld, afföll og gengistöp sem getið væri um í hinu fyrrnefnda lagaákvæði. Tekið væri fram að til gjalda sem vextir, afföll og gengistöp af skuldum teldust vextir af skuldum, föstum og lausum, þar með taldir dráttarvextir, afföll af seldum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum skuldarviðurkenningum og gengistöp af hvers konar skuldum í erlendum verðmæli á því ári sem gengisbreyting ætti sér stað. Í lok 49. gr. kæmi fram að gjöld samkvæmt greininni væru aðeins frádráttarbær að fullu væru þau tengd atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Skattstjóri tók fram að ekki yrði séð að sú neikvæða ávöxtun, sem orðið hefði á umræddum eignastýringarreikningi kæranda hjá Y-banka hf., gæti fallið undir ákvæði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. laganna. Jafnframt yrði ekki séð að umrædd viðskipti tengdust beint atvinnurekstri kæranda, eins og krafist væri bæði samkvæmt 1. tölul 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003. Væri því fyrirhugað að lækka gjaldfærðan kostnað í rekstrarreikningi fyrir árið 2000 um 8.502.974 kr. (sic) og í rekstrarreikningi fyrir árið 2001 um 4.487.853 kr.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. nóvember 2003, kom fram að kærandi hefði verið stofnaður 16. desember 1995 og samkvæmt samþykktum félagsins væri megintilgangur þess byggingarstarfsemi, verktakastarfsemi, kaup og sala fasteigna, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Síðustu árin hefði aðaláherslan verið á kaupum og sölu fasteigna og rekstri þeirra, eins og ársreikningar bæru með sér. Andvirði slíkra eigna lægi vitaskuld ekki hjá kæranda, heldur væri viðskiptabanka eða annarri fjármálastofnun falin varðveisla fjárins. Ákveðið hefði verið að fela eignastýringu Y-banka hf. að ávaxta söluandvirði fasteignar sem seld hefði verið árið 2001 (sic) þar til tekin yrði ákvörðun um endurkaup. Hefði samningur þess efnis verið gerður 11. janúar 2000 og í framhaldi af því hefði eignastýring bankans fengið 41.835.080 kr. til ráðstöfunar. Í lok ársins hefði markaðsverðmæti þeirra eigna, sem fjárfest hefði verið í, numið 33.332.106 kr. og tap kæranda því numið 8.502.974 kr. Þetta hefði síðan endurtekið sig árið eftir, en samt nokkuð dregið úr tapinu er hefði numið 4.487.853 kr. Umboðsmaður kæranda tók fram að deila mætti um eðli greinds taps, en í rekstrarreikningum fyrir árin 2000 og 2001 hefði kærandi gjaldfært það sem vaxtagjöld. Hugsanlega hefði verið eðlilegra að fara með það sem vörunotkun og væru þá hafðar í huga þær reglur sem fylgt hefði verið í skattframkvæmd varðandi þá aðila sem hefðu verulegan hluta tekna sinna af fjárfestingum í verðbréfum. Að mati kæranda ætti sú tilhögun við í tilviki félagsins, enda „barnalegt að halda því fram að verðbréfaeign hans þar á meðal tekjur (tap) af henni sé óviðkomandi atvinnurekstri hans“, eins og það var orðað.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 22. júní 2004, felldi skattstjóri niður greint tap vegna fjárvörslu eignastýringar Y-banka hf. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000 og miðaði við 8.502.974 kr. í því sambandi og 4.487.853 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2001. Rakti skattstjóri bréfaskipti í málinu varðandi þennan þátt skattskila kæranda, þar á meðal andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 12. nóvember 2003. Vísaði skattstjóri sem áður til frádráttarheimildar 31. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri tók fram að hvað snerti tilvísun sína í opinbera skráningu kæranda yrði ekki séð að einvörðungu væri unnt að miða við atvinnugreinanúmer kæranda samkvæmt virðisaukaskattsskrá eða fyrirtækjaskrá og skattstjóri hefði ekki þrengt starfsemi kæranda með vísan til slíkrar skráningar, enda yrði að telja að opinber skráning lýsti almennt aðalstarfsemi viðkomandi aðila. Því væri ekki óeðlilegt að vísa til opinberrar skráningar í rökstuðningi fyrir því hvort tap á fjárvörslureikningi hefði tengst starfsemi kæranda. Skattstjóri vísaði til skráðs tilgangs kæranda samkvæmt félagssamþykktum og tók fram að þótt tilgangurinn væri fjölbreyttur yrði að líta til þess hvaða starfsemi væri þungamiðjan í rekstri kæranda. Samkvæmt ársreikningum fyrir árin 1999, 2000, 2001 og 2002 hefðu tekjur kæranda nær einvörðungu verið af útleigu húseigna, auk söluhagnaðar vegna sölu slíkra eigna. Skattstjóri tók fram að samkvæmt sjóðsstreymi kæranda fyrir árið 2000 hefði félagið sett 36.000.000 kr. í vörslu eignastýringar verðbréfadeildar Y-banka hf. Slík eignastýring fæli í sér margvíslegar fjárfestingar sem tækju jafnvel verðbreytingum frá degi til dags, sérstaklega hvað snerti viðskiptabréf, svo sem hlutabréf og skuldabréf er skráð væru í kauphöllum. Þrátt fyrir ærið tilefni hefði kærandi ekki upplýst nákvæmlega um samsetningu eignastýringar, um tilefni lækkunar né gert aðra þá grein fyrir greindri eignastýringu þannig að ljóst lægi meðal annars fyrir hvort hún væri endanleg og varðaði eignir sem heimilt væri að afskrifa sem tapaðar í rekstrarreikningum kæranda. Yrði þannig að telja að kærandi hefði ekki gert þá grein fyrir umræddum gjaldaliðum að sýnt væri fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. sömu laga.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. september 2004, krefst umboðsmaður kæranda þess að niðurfellingu skattstjóra á umræddu gjaldfærðu tapi af eignastýringu Y-banka hf. verði hnekkt. Er í fyrsta lagi byggt á því að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. júní 2004, sé slíkum annmörkum haldinn hvað snertir þennan þátt málsins að ómerkja beri úrskurðinn. Verði ekki á þá málsástæðu fallist er þess krafist að frádráttur greinds taps verði efnislega viðurkenndur. Gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir málavöxtum og ítrekar þau sjónarmið sem fram komu í andmælabréfi hans, dags. 12. nóvember 2003. Varðandi þá forsendu skattstjóra að kærandi hafi ekki gert grein fyrir samsetningu eignastýringar sinnar þá er henni mótmælt og vísað til þess að lagt hafi verið fram ítarlegt yfirlit yfir fjárfestingar kæranda greind ár. Því hafi engum vandkvæðum verið bundið fyrir skattstjóra að fullvissa sig um hvort málsástæður kæranda væru réttar, sbr. og rannsóknarskyldu skattstjóra. Þeirri rannsóknarskyldu hafi skattstjóri ekki sinnt. Þá sé í úrskurði skattstjóra ekki að finna neina umfjöllun um það hvers vegna kæranda sé ekki heimilt „að nota vörulagerreglur varðandi uppgjör á afrakstri fjárfestingar sinnar en þeirri aðferð er almennt beitt af fjárfestingarsjóðum [.....] enda þótt þeir kaupi umræddar eignir aðallega til eignar“, eins og þar segir. Af þessum sökum telur umboðsmaðurinn að ómerkja beri hinn kærða úrskurð skattstjóra um endurákvörðun. Efnislega er byggt á því að kærandi hafi falið eignastýringu Y-banka hf. ákveðna fjárhæð til ávöxtunar árið 2000 og sú ávöxtun byggst á ávöxtunarstefnu sem kærandi hafi engu ráðið um, sbr. viðauka C við fjárvörslusamning, dags. 11. janúar 2000. Samkvæmt samningnum skyldi ráðstafa vörslufénu þannig að 30% færu til kaupa á íslenskum skuldabréfum, 30% til kaupa á íslenskum hlutabréfum og 40% til kaupa á erlendum verðbréfum. Til þessa teldust bæði hlutabréf og verðbréfasjóðir. Kærandi hafi engu ráðið um ávöxtun fjárins og því hefði verið eðlilegt að líta svo á að rýrnun þess teldist frádráttarbær kostnaður, vextir eða vörunotkun, eins og gert hefði verið í skattskilum kæranda.

2. Viðhaldskostnaður húseigna.

Í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1998, 1999, 2000 og 2001 var gjaldfærður kostnaður vegna viðhalds húseigna, 746.182 kr. fyrsta árið, 592.740 kr. annað árið, 535.074 kr. þriðja árið og 236.211 kr. fjórða árið. Þá var gjaldfærður kostnaður vegna reksturs húseigna í rekstrarreikningum umrædd ár, 1.865.830 kr. fyrsta árið, 1.552.093 kr. annað árið, 1.145.444 kr. þriðja árið og 1.493.319 kr. fjórða árið. Ennfremur var gjaldfærð húsaleiga í rekstrarreikningum kæranda umrædd ár, 1.140.000 kr. fyrsta árið, 1.440.000 kr. annað árið, 1.560.000 kr. þriðja árið og 1.560.000 kr. fjórða árið. Tekjur kæranda umrædd ár voru húsaleigutekjur, auk söluhagnaðar rekstrarárin 1998 og 1999.

Með bréfi sínu, dags. 3. október 2002, fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram fullgilt fylgiskjal að baki færslu nr. 112 að fjárhæð 8.680 kr. undir greindum lið í rekstrarreikningi fyrir árið 2000, en færslan væri byggð á bókunarblaði. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. október 2002, kom fram að reikningur fyrir málningu að fjárhæð 8.680 kr. væri glataður og færslan gerð eftir upplýsingum úr tékkhefti. Í sama bréfi var lagt fyrir kæranda að gera grein fyrir gjaldfærðri húsaleigu 1.560.000 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000 til eigenda kæranda og hvað leigt hefði verið. Þá skyldi upplýst um gjaldfærða leigu til eigenda rekstrarárin 1998, 1999 og 2001. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. október 2002, var gerð grein fyrir þessu. Hið leigða væru tvær íbúðir í eigu eigenda kæranda og getið um leigufjárhæðir, sbr. og vísan til svarbréfs, dags. 3. febrúar 1999. Með bréfi, dags. 6. maí 2003, krafði skattstjóri kæranda um upplýsingar um fjárhæðir „gjaldfærðs kostnaðar, umfram leigugjöld, sem gjaldfærður hefði verið í rekstrarreikningum [kæranda] 1998-2001, vegna íbúða að X, sem leigðar eru af eigendum [kæranda]“. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. maí 2003, kom fram að samkvæmt upplýsingum úr drögum að eignaskiptasamningi vegna eignarinnar að X væru íbúðir, sem kærandi hefði á leigu frá hluthöfum sínum, samtals 18,36% af heildareigninni. Þá gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir rekstrarliðum, þ.e. fasteignagjöldum, viðhaldskostnaði, tryggingum, þinglýsingu og öryggisþjónustu, rekstrarárin 1998, 1999, 2000 og 2001 er hefðu að geyma sameiginlegan kostnað sem hlutfallslega tilheyrði íbúðunum, en hefðu verið gjaldfærðir hjá kæranda. Námu liðir þessir samtals 1.408.842 kr. rekstrarárið 1998, 1.030.303 kr. rekstrarárið 1999, 1.075.756 kr. rekstrarárið 2000 og 1.531.600 kr. rekstrarárið 2001. Hlutdeild í þessum kostnaði samkvæmt greindri hlutfallstölu (18,36%) næmi því 258.663 kr. rekstrarárið 1998, 189.164 kr. rekstrarárið 1999, 197.509 kr. rekstrarárið 2000 og 281.202 kr. rekstrarárið 2001. Tók umboðsmaður kæranda fram að síðastgreindar fjárhæðir hefðu verið ranglega færðar til gjalda hjá kæranda, en ættu að eignfærast á viðskiptareikninga hluthafa.

Með bréfi sínu, dags. 24. september 2003, boðaði skattstjóri kæranda lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna viðhalds húseigna í samræmi við framangreint, þ.e. um 258.663 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1998, um 189.164 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1999, um 206.189 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000 og var þá meðtalinn í fjárhæðinni kostnaður að fjárhæð 8.680 kr. samkvæmt ófullnægjandi fylgiskjali og um 281.202 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2001. Vísaði skattstjóri til þess að ekki væri um að ræða frádráttarbæran kostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, nú 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Kæmu umræddar fjárhæðir til hækkunar á skuldum eigenda við kæranda, þó þannig að í því sambandi var byggt á 197.509 kr. vegna rekstrarársins 2000.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var fyrirhuguðum breytingum skattstjóra varðandi þennan þátt málsins mótmælt með bréfi, dags. 12. nóvember 2003. Kom fram að kærandi hefði meðal annars á hendi útleigu fasteigna að X í Reykjavík, en meðal þeirra eigna væru íbúðir í eigu eigenda kæranda. Í þeim tilvikum væri því um framleigu að ræða. Raktar voru þær fjárhæðir sem fram komu í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. maí 2003, þar á meðal hlutfallsleg hlutdeild íbúða eigendanna í kostnaðinum. Tók umboðsmaðurinn fram að ráðagerð skattstjóra um lækkun orkaði tvímælis. Í fyrsta lagi hefðu þurft að liggja fyrir nánari upplýsingar um efni þeirra leigusamninga sem leigan byggðist á, enda væri algengt að leigutakar tækjust á hendur að sjá um viðhald þeirra eigna sem þeir hefðu á leigu. Í öðru lagi væri eðlilegra að færa eigendunum viðhaldskostnaðinn til tekna sem leigu, heldur en að fella hann niður sem viðhaldskostnað hjá kæranda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. júní 2004, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og lækkaði gjaldfærðan viðhaldskostnað húseigna um 258.663 kr. rekstrarárið 1998, um 189.164 kr. rekstrarárið 1999, um 206.189 kr. (í raun um 197.509 kr.) rekstrarárið 2000 og um 281.202 kr. rekstrarárið 2002. Skattstjóri gerði grein fyrir andmælum umboðsmanns kæranda og tók fram í því sambandi að athugasemd umboðsmannsins varðandi þörf á könnun á húsaleigusamningum hefði ekki sérstaka þýðingu. Ef fram hefðu komið í húsaleigusamningi einhver ákvæði um að leigutaki bæri kostnað í stað leigugjalds hefði kæranda verið í lófa lagið að leggja fram afrit af slíkum samningum máli sínu til stuðnings. Benti skattstjóri á að kærandi hefði verið krafinn um greinargerð fyrir öllum kostnaði og í svarbréfi hefði komið fram ábending um leiðréttingu á skattskilum kæranda vegna oftalins kostnaðar. Nýr umboðsmaður kæranda kysi á andmælastigi að varpa fram órökstuddum hugleiðingum. Tók skattstjóri fram að ekki hefði verið gerð sú grein fyrir umræddum kostnaði að sýnt þætti að um kostnað vegna öflunar atvinnurekstrartekna væri að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá hefði boðaðri niðurfellingu á kostnaði að fjárhæð 8.680 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000 ekki verið mótmælt og kæmi sú breyting því til framkvæmda.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. september 2004, krefst umboðsmaður kæranda þess að umræddri lækkun skattstjóra á viðhaldskostnaði húseigna verði hnekkt. Í kærunni eru endurteknar þær kröfur og málsástæður sem fram komu í andmælabréfi umboðsmannsins til skattstjóra, dags. 12. nóvember 2003. Byggir hann kröfu sína fyrst og fremst á meðferð skattstjóra á þessum þætti málsins. Skattstjóra hafi borið að kanna efni viðkomandi leigusamninga með tilliti til þess möguleika, sem ekki sé óalgengur, að leigutakar sjái um viðhald þeirra eigna sem þeir hafi á leigu. Skattstjóri hafi þannig vanrækt rannsóknarskyldu sína. Í öðru lagi hefði verið eðlilegra að færa eigendum eignanna umræddan viðhaldskostnað til tekna sem húsaleigu.

3. Símakostnaður.

Í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2000 var gjaldfærður símakostnaður að fjárhæð 57.856 kr. Með bréfi sínu, dags. 3. október 2002, lagði skattstjóri fyrir kæranda að sýna fram á frádráttarbærni kostnaðar vegna notkunar tilgreindra gsm-síma samkvæmt þargreindum fylgiskjölum samtals að fjárhæð 57.700 kr., sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. október 2002, kom fram að allir eigendur kæranda hefðu komið að rekstrinum með einum eða öðrum hætti, enda væri reksturinn fjölþættur. Útleiga, endurbætur, kaup og sala fasteigna, ásamt ýmsum málarekstri í sambandi við þau viðskipti krefðust notkunar síma. Fram kom að reikningar fyrir færslum nr. 131 og 152 samtals að fjárhæð 7.718 kr. fyndust ekki, en færslurnar væru gerðar samkvæmt upplýsingum á bankareikningi.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 24. september 2003, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hygðist hafna gjaldfærslu símakostnaðar í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2000 samtals að fjárhæð 57.856 kr., sbr. tilgreind fylgiskjöl í bréfinu, og áætla þennan kostnað að álitum með 10.000 kr. Samkvæmt þessu væri ráðgert að lækka gjaldfærðan símakostnað um 47.856 kr. Skattstjóri vísaði til þess að um væri að ræða kostnað allra eigenda kæranda vegna gsm-síma, en ekki yrði séð að umfang og eðli starfsemi kæranda kallaði á slíkan símakostnað. Umfang starfa eigenda í þágu félagsins hefði ennfremur ekki verið talið slíkt að ástæða hefði verið til að þeir reiknuðu sér endurgjald vegna starfanna. Óeðlilegt þætti að allur kostnaður vegna gsm-síma eigenda færðist til gjalda hjá kæranda. Hefði þannig ekki verið sýnt fram á að um væri að ræða frádráttarbæran kostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Hvað snerti færslur, sem ekki byggðust á fullgildum fylgiskjölum, bæri ennfremur að horfa til þess að af þeim sökum hefði ekki verið sýnt fram á frádráttarbærni kostnaðarins. Hins vegar mætti fallast á að einhver símakostnaður hefði fallið til í þágu rekstrar kæranda og þætti hæfilegt að áætla þann kostnað með 10.000 kr.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var hinni boðuðu breytingu skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 12. nóvember 2003. Kom fram að kærandi hefði ekki launaða starfsmenn og hefðu aðaleigendur ekki starfað neitt að ráði hjá kæranda. Hins vegar væri þýðingarmikið fyrir leigutaka kæranda eða þá sem önnuðust umsýslu verðbréfa kæranda að geta náð í eigendur ef eitthvað kæmi upp á. Samkvæmt samþykktum væru fyrirsvarsmenn kæranda þrír. Vegna þessara þarfa ætti kærandi nokkra farsíma og hefði kostnaður vegna þeirra verið gjaldfærður í rekstri. Umboðsmaðurinn mótmælti forsendum skattstjóra, enda væri fullyrðing hans um eðli og umfang starfsemi kæranda alveg órökstudd. Umfangið væri ekki lítið svo sem ársreikningur bæri með sér og skattstjóri viki ekkert að fjölda viðskiptamanna kæranda. Varðandi skírskotun skattstjóra til vinnu aðaleigenda kom fram að það væru einmitt símarnir sem gerðu þeim kleift að gæta hagsmuna kæranda án þess að þurfa að vera á staðnum.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 22. júní 2004, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd. Varðandi skýringar umboðsmanns kæranda tók skattstjóri fram að þær skýringar styddu skilning skattstjóra, þ.e. að lítill sem enginn kostnaður félli til þar sem það kæmi í hlut þess sem hringdi að greiða símtalið. Hefði ekkert komið fram í andmælum umboðsmannsins sem réttlætti alla gjaldfærða símanotkun í rekstrarreikningi fyrir árið 2000. Þætti þannig ekki hafa verið sýnt fram á að um væri að ræða frádráttarbæran kostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. september 2004, krefst umboðsmaður kæranda þess aðallega að allur gjaldfærður símakostnaður í rekstrarreikningi fyrir árið 2000 verði tekinn til greina, en til vara að lækkun kostnaðarins verði ekki ákveðin eins mikil og skattstjóri ákvarðaði. Færð eru fram sömu rök og skýringar og fram komu í andmælabréfi, dags. 12. nóvember 2003. Varðandi aðalkröfu er byggt á því að hin umdeilda breyting skattstjóra sé órökstudd, auk efnislegra málsástæðna um nauðsyn símanotkunar í þágu starfsemi kæranda. Bent er á að ætla megi að öðru jöfnu að símakostnaður kæranda sé hærri en fyrirtækja með sama umfang.

4. Ýmis rekstrarkostnaður.

Með bréfi sínu, dags. 3. október 2002, lagði skattstjóri fyrir kæranda að leggja fram fullgild fylgiskjöl sem lægju að baki færslum nr. 110 og 111 í rekstrarreikningi fyrir árið 2000, sbr. 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Færslur þessar byggðust á bókunarblaði þar sem fjárhæðir þeirra kæmu fram. Skyldi sýnt fram á frádráttarbærni samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. október 2002, kom fram að reikningar fyrir færslum nr. 110 og 111 samtals 4.340 kr. fyndust ekki, en færslurnar væru gerðar eftir upplýsingum úr bankareikningi.

Með boðunarbréfi sínu, dags. 24. september 2003, tilkynnti skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að lækka fyrrgreindan gjaldalið um 4.340 kr. þar sem fullgild fylgiskjöl samkvæmt 8. gr. laga nr. 145/1994 hefðu ekki verið lögð fram og þar af leiðandi ekki verið sýnt fram á frádráttarbærni kostnaðarins, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, nú 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. nóvember 2003, var tekið undir það að gjaldfærsla yrði að byggjast á fullnægjandi bókhaldsgögnum. Hins vegar væri til þess að líta að í skattframkvæmd væru þess þó dæmi að fallist hefði verið á frádrátt kostnaðar þótt greint skilyrði væri ekki uppfyllt, enda orkaði ekki tvímælis að viðkomandi gjaldandi hefði stofnað til útgjaldanna. Svo kynni að vera í tilviki kæranda. Samkvæmt þessu væri fyrirhuguð breyting skattstjóra naumast nægilega rökstudd og hefði verið æskilegt að skattstjóri greindi frá því um hvers konar kostnað væri að ræða. Var farið fram á að gjaldaliður þessi stæði óhaggaður. Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 22. júní 2004, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd. Tók skattstjóri fram að samkvæmt því fylgiskjali, handskrifuðu blaði, sem umræddar færslur byggðust á, væri um ferðakostnað að ræða, en nánari lýsing lægi ekki fyrir. Fullgild fylgiskjöl samkvæmt 8. gr. laga nr. 145/1994 lægju ekki fyrir. Samkvæmt þessu þætti ekki hafa verið sýnt fram á að um frádráttarbæran kostnað væri að ræða samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru sinni til yfirskattanefndar, dags. 21. september 2004, gerir umboðsmaður kæranda þá kröfu aðallega að umrædd lækkun skattstjóra á þessum gjaldalið verði felld niður, en til vara að lækkunarfjárhæðin verði ákveðin lægri en skattstjóri ákvarðaði. Ítrekar umboðsmaðurinn þau rök sem fram komu í andmælabréfi, dags. 12. nóvember 2003. Byggir hann á því, sbr. aðalkröfu, að breyting skattstjóra sé ekki nægilega rökstudd, auk efnislegra málsástæðna, sbr. andmælabréfið.

5. Risnukostnaður.

Gjaldfærður risnukostnaður nam 203.636 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999, 145.732 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000 og 81.473 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2001.

Með bréfi sínu, dags. 3. október 2002, lagði skattstjóri fyrir kæranda að sýna fram á að gjaldfærður risnukostnaður að fjárhæð 145.732 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000 væri frádráttarbær kostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Fram þyrfti að koma hverjir notið hefðu risnunnar og hver tengsl þeirra væru við tekjuöflunarstarfsemi kæranda. Fram kom að umræddur kostnaður byggðist á fylgiskjali nr. 240 er væri reikningur frá ÁTVR vegna jólagleði. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. október 2002, kom fram að aðrir en forráðamenn kæranda hefðu ekki notið risnu félagsins og væri kostnaðurinn því ekki frádráttarbær, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Með bréfi sínu, dags. 6. maí 2003, krafði skattstjóri kæranda um hliðstæðar upplýsingar varðandi gjaldfærðan risnukostnað rekstrarárin 1999 og 2001. Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. maí 2003, fylgdu hreyfingalistar vegna risnukostnaðar. Þá kom fram í bréfinu að af gjaldfærðum kostnaði samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1999 203.636 kr. væru 52.039 kr. vegna árshátíðar starfsmanna og eigenda, sú fyrsta og eina sem haldin hefði verið. Þá hefði verið keypt áfengi frá ÁTVR fyrir 139.074 kr. sem notað hefði verið til gjafa til viðskiptamanna um áramót. Ýmsir smáreikningar frá kaffihúsum o.þ.h. vegna viðskiptavina næmu 12.523 kr., en þessi liður væri í hærra lagi þetta ár vegna sölu á fasteign félagsins að Y, Reykjavík, og fundahalda í því sambandi. Af kostnaði rekstrarárið 2001 væru 6.151 kr. vegna kaffihúsareikninga og 75.332 kr. vegna áfengiskaupa frá ÁTVR til gjafa til viðskiptavina um áramót.

Með bréfi sínu, dags. 24. september 2003, boðaði skattstjóri kæranda niðurfellingu á gjaldfærðum risnukostnaði í rekstrarreikningi fyrir árið 2000 að fjárhæð 145.732 kr. með tilliti til „tilmæla“ í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. október 2002, enda væri ekki um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú hliðstætt ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Varðandi gjaldfærðan risnukostnað að fjárhæð 203.636 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999 og 81.473 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2001 kom fram í boðunarbréfi skattstjóra að enginn hefði þegið laun frá kæranda á árinu 1999 og því virtist umræddur árshátíðarkostnaður starfsmanna og eigenda eingöngu vera tilkominn vegna eigenda. Samkvæmt þessu væri ekki unnt að fallast á að um væri að ræða hefðbundinn kostnað vegna árshátíðar, sbr. 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Hvað snerti annan kostnað þá þættu skýringar kæranda helst til almennt orðaðar, þ.e. hvorki hefði verið gerð grein fyrir nöfnum og tengslum þeirra aðila, er notið hefðu, við tekjuöflunarstarfsemi kæranda né verið getið um tilefni. Samkvæmt þessu þætti ekki hafa verið sýnt fram á það að gjaldfærður risnukostnaður í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1999 og 2001 væri að öllu leyti frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, nú 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Eftir atvikum þætti mega áætla risnukostnað kæranda með 30.000 kr. rekstrarárið 1999.

Í andmælabréfi sínu, dags. 12. nóvember 2003, taldi umboðsmaður kæranda einkennilegt að skattstjóri skyldi ætla að áætla að álitum risnukostnað rekstrarárið 1999 með 30.000 kr. án sérstaks rökstuðnings, en hafna frádrætti að álitum rekstrarárin 2000 og 2001, enda þótt aðstæður væru alveg hliðstæðar vegna þessara ára. Þá skorti rök fyrir niðurfellingu skattstjóra með hliðsjón af ákvörðun bifreiðahlunninda hjá aðaleigendum þótt ekki væru þeir launþegar. Hinar boðuðu breytingar skattstjóra væru því ekki nægilega ígrundaðar.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 22. júní 2004, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Tók skattstjóri fram að ekkert hefði komið fram af hálfu kæranda sem skýrði umræddan kostnað. Ekki hefði verið gerð grein fyrir tilefni eða að hverjum risna hefði beinst. Hvað snerti umræddan kostnað vegna árshátíðar þá yrði ekki séð að máli skipti í því sambandi hvort þeim eigendum, sem nutu þessa, hefðu verið reiknuð hlunnindi. Samkvæmt þessu þætti ekki hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að umræddur kostnaður félli undir frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Til lækkunar kæmu því 173.736 kr. rekstrarárið 1999, 145.732 kr. rekstrarárið 2000 og 81.473 kr. rekstrarárið 2001.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. september 2004, krefst umboðsmaður kæranda þess aðallega að breytingar skattstjóra á gjaldfærðum risnukostnaði kæranda rekstrarárin 1999, 2000 og 2001 verði felldar niður, en til vara að lækkun liðanna verði ákveðin lægri en skattstjóri ákvarðaði. Færir umboðsmaður kæranda að öllu leyti fram sömu rök og málsástæður og fram komu í andmælabréfi hans, dags. 12. nóvember 2003, þar á meðal að ákvörðun skattstjóra hafi ekki verið nægilega rökstudd.

6. Bifreiðakostnaður.

Með bréfi sínu, dags. 3. október 2002, fór skattstjóri fram á að kærandi gerði grein fyrir rekstri bifreiðanna Z og Þ og notkun þeirra á árunum 1998, 1999, 2000 og 2001. Meðal annars skyldi gerð grein fyrir útreikningi og forsendum bifreiðahlunninda væri um það að ræða að eigendum hefðu verið reiknuð bifreiðahlunnindi greind ár. Í svarbréfi sínu, dags. 18. október 2002, greindi umboðsmaður kæranda frá því að umræddar bifreiðar hefðu báðar verið keyptar á árinu 1999. Bifreiðarnar hefðu verið notaðar fyrir erindisrekstur í þágu kæranda og einnig hefðu eigendur kæranda, þeir A og B, haft þær til eigin nota. Þá var gerð grein fyrir fjárhæð bifreiðahlunninda sem greindum eigendum hefðu verið reiknuð á tekjuárunum 1999, 2000 og 2001. Nánar kom fram um útreikning og ákvörðun bifreiðahlunninda í svarbréfum eigenda, dags. 9. september 2003, við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 18. ágúst 2003. Nánar spurðist skattstjóri fyrir um bifreiðamál þessi með bréfi til kæranda, dags. 26. ágúst 2003, en ekki barst svar við því bréfi.

Með boðunarbréfi sínu, dags. 24. september 2003, tilkynnti skattstjóri kæranda að ráðgert væri að endurreikna bifreiðahlunnindi gjaldárin 2001 og 2002 vegna afnota greindra eigenda kæranda af umræddum bifreiðum félagsins. Fram væri komið að hlunnindi eigendanna hefðu verið ákvörðuð sem 50% af heilsárshlunnindum. Hefði skattframkvæmd undanfarin ár verið á þann veg að þegar í hlut ættu eigendur ráðandi hlutar í félögum bæri að miða hlunnindamat við full umráð þar sem óraunhæft væri með öllu að hafa eitthvert eftirlit með notkun bifreiðanna. Ekkert hefði komið fram er sýndi fram á annað en að umræddir eigendur hefðu haft fullan aðgang að bifreiðunum á árunum 2000 og 2001. Tók skattstjóri fram að samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 teldust bifreiðahlunnindi til skattskyldra launatekna og væru tryggingagjaldsskyld samkvæmt 6., 7. og 8. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Gerði skattstjóri síðan grein fyrir því að ráðgert væri að hækka fjárhæð bifreiðahlunninda eigendanna gjaldárin 2001 og 2002. Bifreiðahlunnindi gjaldárið 2001 reiknuðust 711.600 kr. vegna hvorrar bifreiðar eða samtals 1.422.000 kr. (sic) og gjaldárið 2002 815.000 kr. vegna hvorrar bifreiðar eða samtals 1.630.000 kr. Áður reiknuð bifreiðahlunnindi hefðu numið 337.500 kr. vegna hvorrar bifreiðar gjaldárið 2001 eða samtals 675.000 kr. og 407.500 kr. vegna hvorrar bifreiðar gjaldárið 2002 eða samtals 815.000 kr. Til hækkunar kæmi því 747.000 kr. gjaldárið 2001 og 815.000 kr. gjaldárið 2002. Þessar fjárhæðir kæmu því til hækkunar á stofni kæranda til tryggingagjalds gjaldárin 2001 og 2002. Gjaldfært tryggingagjald myndi hækka gjaldfærðan rekstrarkostnað, enda teldist tryggingagjald frádráttarbær rekstrarkostnaður.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. nóvember 2003, kom fram að kærandi ætti tvær bifreiðar og hefðu aðaleigendur félagsins haft ótakmörkuð umráð þeirra. Árin 2000 og 2001 hefðu eigendunum verið reiknuð 50% hlunnindi, en skattstjóri hygðist hækka hlunnindin í 100%. Tók umboðsmaðurinn fram að út af fyrir sig hefði hann ekki mikið við þessa ráðagerð að athuga, en benti á að aðaleigendur kæranda og notendur bifreiðanna væru ekki launþegar hjá félaginu og því kynni hækkunin að orka tvímælis, enda væru reiknuð hlunnindi bundin við launþega. Ráðagerð skattstjóra væri þannig ekki nægilega ígrunduð.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 22. júní 2004, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Tók skattstjóri fram að kærandi hefði látið umræddum eigendum félagsins bifreiðarnar til ótakmarkaðra persónulegra nota. Ljóst væri að slík endurgjaldslaus afnot teldust til skattskyldra launatekna sem hlunnindi, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Yrði ekki séð að það að kærandi hefði ekki reiknað eigendum sínum hefðbundnar launatekjur yrði þess valdandi að falla bæri frá reiknuðum hlunnindum. Samkvæmt þessu kæmu boðaðar hækkanir hlunnindanna til framkvæmda er leiddi til þess að hækka bæri tryggingagjaldsstofn kæranda gjaldárin 2001 og 2002 um 747.000 kr. gjaldárið 2001 og um 815.000 kr. gjaldárið 2002 og tryggingagjald kæranda um 39.068 kr. fyrra árið og um 42.625 kr. hið síðara. Þá væri rekstrarkostnaður kæranda rekstrarárin 2000 og 2001 hækkaður um greindar fjárhæðir hækkunar tryggingagjalds.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. september 2004, krefst umboðsmaður kæranda þess að breyting skattstjóra á bifreiðahlunnindum gjaldárin 2001 og 2002 verði felld niður. Í því sambandi vísar umboðsmaðurinn til þess, sem fram kom í andmælabréfi, dags. 12. nóvember 2003, þess efnis að aðaleigendur kæranda, sem væru notendur umræddra bifreiða, væru ekki launþegar hjá kæranda, en reiknuð bifreiðahlunnindi væru bundin við launþega. Skattstjóri hafi algerlega horft framhjá þessu í úrskurði sínum um endurákvörðun. Verði að telja hlunnindin arð en ekki laun, en arður myndi ekki stofn til tryggingagjalds og því sé ákvörðun skattstjóra röng. Með hliðsjón af þessu sé þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði ómerkt þannig að launaframtöl kæranda greind ár standi óbreytt. Í þessu sambandi vísar umboðsmaðurinn og til þess að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 235/2004, er kveðinn var upp 7. júlí 2004, í máli annars eigenda kæranda, hefði ákvörðun skattstjóra um reiknuð hlunnindi af notkun annarrar þeirra bifreiða, sem í málinu greinir, verið ómerkt.

7. Álag.

Með bréfi sínu, dags. 24. september 2003, boðaði skattstjóri kæranda að bætt yrði 25% álagi við vantalda skattstofna greind gjaldár samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981, enda þættu ekki vera til staðar þær ástæður er leiddu til þess að fella bæri álagið niður samkvæmt 3. mgr. lagagreinar þessarar. Tók skattstjóri fram að tilefni þætti vera til álagsbeitingar þar sem meðal annars hefði verið gjaldfærður kostnaður sem ekki væri frádráttarbær samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981. Umboðsmaður kæranda bar því við í andmælabréfi sínu, dags. 12. nóvember 2003, að svo virtist sem skattstjóri hefði gert upp hug sinn þá þegar varðandi álagsbeitingu, en það væri andstætt lögum. Á þessu stigi málsins ætti skattstjóri aðeins að lýsa ætlan sinni um álagsbeitingu og benda kæranda á að hann ætti rétt á því að álagi yrði ekki beitt ef hann færði fyrir því rök að honum yrði ekki kennt um annmarka á framtali. Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 22. júní 2004, hratt skattstjóri álagsbeitingunni í framkvæmd, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981, nú 108. gr. laga nr. 90/2003, enda þættu ekki vera til staðar slíkar ástæður sem greindi í 3. mgr. lagagreinarinnar þannig að fella bæri álagið niður. Varðandi málsástæðu umboðsmanns kæranda vísaði skattstjóri til þess að skilningur umboðsmannsins á boðuninni væri ekki réttur. Boðað hefði verið að skattstjóri hefði í hyggju að beita álagi miðað við þær upplýsingar sem legið hefðu fyrir í málinu á því stigi.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. september 2004, krefst umboðsmaður kæranda þess aðallega að álag það, sem skattstjóri bætti við þá hækkun skattstofna kæranda greind gjaldár sem af breytingum hans leiddi, verði fellt niður. Til vara virðist gerð sú krafa að álagsbeitingin verði „milduð“. Ber umboðsmaðurinn því við sem áður að skattstjóri hafi þegar gert upp hug sinn til álagsbeitingar í boðunarbréfi sínu og þá áður en legið hafi fyrir hvort kæranda yrði kennt um meinta annmarka á skattskilum sínum. Varðandi álagsbeitingu með tilliti til einstakra liða kemur fram að óeðlilegt sé að beita álagi vegna niðurfellingar á gjaldfærslum á tapi af eignastýringu og gjaldfærslu viðhaldskostnaðar húseigna, enda hafi þeir liðir verið meðhöndlaðir af færustu sérfræðingum. Reynist þær gjaldfærslur rangar sé vafasamt að unnt sé að leggja kæranda það til lasts, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá orki álagsbeiting tvímælis varðandi bifreiðakostnað, enda hafi aðaleigendur kæranda ekki verið launþegar kæranda og því veruleg óvissa ríkt um ákvörðun hlunnindanna.

IV.

Með bréfi, dags. 29. október 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Rekstrarkostnaður.

Kærandi fer fram á að fallist verði á gjaldfærslu þess kostnaðar sem færður var til gjalda í rekstri hans og felldur var niður af skattstjóra með hinum kærða úrskurði. Ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (nú lög nr. 90/2003 um sama efni), er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að lögaðilum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 2. gr. laganna. Af þessu leiðir að kæranda ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt. Að mati ríkisskattstjóra hefur kærandi ekki sýnt fram á að honum beri réttur til frekari frádráttar frá rekstrartekjum samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, en skattstjóri hefur þegar fallist á.

Bifreiðahlunnindi

Kærandi telur afnot eigenda félagsins af umræddum bifreiðum ranglega skattlögð sem laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (nú lög nr. 90/2003 um sama efni), og að skattleggja hefði átt afnotin sem arð, sbr. 1. mgr. 9. gr. þágildandi laga nr. 75/1981 (nú 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003). Telur kærandi því ákvörðun skattstjóra um að krefjast greiðslu tryggingagjalds af umræddum afnotum ranga.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. segir að endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila teljist skattskyldar tekjur. Hér með teljast til dæmis hvers konar biðlaun, starfslaun, nefndarlaun, stjórnarlaun, eftirlaun og lífeyrir, fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki. Í ákvæðinu segir jafnframt að hvorki skipti máli hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum. Með vísan til þess að kærandi gaf út launamiða á eigendur félagsins vegna afnota þeirra af umræddum bifreiðum verður að telja að kærandi hafi litið svo á að afnot bifreiðanna hafi verið endurgjald fyrir einhvers konar vinnu, starf eða þjónustu og því beri að skattleggja afnotin sem laun samanber framangreint ákvæði. Ákvörðun skattstjóra um hækkun tryggingagjalds vegna umræddra afnota var því rétt.

Ríkisskattstjóri vill jafnframt geta þess að í úrskurði yfirskattanefndar í máli nr. 235/2004 var engin efnisleg afstaða tekin til ágreiningsefnis málsins og hefur niðurfelling úrskurðar skattstjóra í því máli ekki fordæmisgildi vegna þessa máls efnislega. Í málinu var úrskurður skattstjóra felldur úr gildi vegna formgalla.

Álag.

Gerð er krafa um staðfestingu á álagsbeitingu skattstjóra. Ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, geti átt við.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. nóvember 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 7. desember 2004, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Varðandi athugasemdir ríkisskattstjóra um rekstrarkostnað tekur umboðsmaður kæranda fram að þær séu almenns eðlis og því örðugt að fjalla um þær. Bent skuli þó á það að atvinnurekstrarskattur sé nettóskattur. Tekjuskattsstofn sé því jafnan gerður upp með því að leggja saman heildartekjur og draga frá þau heildargjöld sem gengið hafi til að afla teknanna. Frádráttur heildargjalda sé því fráleitt undanþága frá tiltekinni reglu um skattskyldu heildartekna. Slík regla sé einfaldlega ekki til þegar um atvinnurekendur sé að ræða. Að því er snertir þann þátt málsins, sem snýr að bifreiðahlunnindum og hækkun tryggingagjalds kæranda af þeim sökum, tekur umboðsmaður kæranda fram að eins og kunnugt sé séu aðeins til sérstakir hlunnindamiðar vegna afnota launamanna af bifreiðum vinnuveitenda. Því eigi þeir sem ekki séu launamenn en hafi allt að einu afnot af bifreiðum ákveðinna fyrirtækja ekki annarra kosta völ en að nota greinda hlunnindamiða. Þar með er þó ekki sagt að þeir séu launamenn. Í málinu verði einnig að hafa í huga að upphaflega hafi kærandi talið að aðeins væri um takmörkuð afnot að ræða. Það sé því álitamál hvers eðlis umfram afnotin séu. Spurningin sé hvort þau teljist laun eða arður. Skattstjóri fjalli ekkert um þetta álitamál í úrskurði sínum og sé það ágalli á málsmeðferð hans. Ríkisskattstjóri gangi hins vegar út frá því að bifreiðahlunnindin séu laun án þess að fjalla nokkuð um þýðingu þess að talið hefði verið að um takmörkuð afnot væri að ræða.

V.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um sama efni, má draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Til rekstrarkostnaðar teljast þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær. Víkur þá að einstökum kæruefnum málsins.

1. Um gjaldfært tap vegna eignastýringar.

Eins og fram er komið var í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2000 gjaldfært meðal fjármagnsliða tap af eignastýringu Y-banka hf. að fjárhæð 8.502.894 kr. og í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2001 var meðal fjármagnsgjalda 14.314.925 kr. gjaldfærð „afkoma eignastýringar Y-banka hf.“ að fjárhæð 4.487.853 kr., sbr. 10. lið í skýringum með ársreikningnum. Í ársreikningum kæranda fyrir greind ár var ekki að finna sérstakar skýringar á þessum gjaldaliðum. Með bréfum sínum, dags. 3. október 2002 og 6. maí 2003, fór skattstjóri fram á að af hálfu kæranda yrði lögð fram sundurliðun á umræddum gjaldfærðum fjárhæðum þar sem fram kæmi heiti og tegund eignarliðar, upphaflegt kaupverð og söluverð. Skyldi kærandi sýna fram á að um væri að ræða frádráttarbæran kostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 23. gr. laganna sem skattstjóri vísaði einnig til. Í svarbréfum umboðsmanns kæranda, dags. 18. október 2002 og 28. maí 2003, kom fram að hinn 17. janúar 2000 hefði eignastýringu Y-banka hf. verið afhentar 41.835.080 kr. til ávöxtunar. Í árslok 2000 hefði markaðsvirði þessara eigna verið 33.332.106 kr. (sic) og ávöxtunin því verið neikvæð um 8.502.974 kr. sem gjaldfært hefði verið sem fjármagnsgjöld. Sama ætti við um greinda gjaldfærslu rekstrarárið 2001. Fram kom það sjónarmið að kærandi réði engu um ákvarðanir um ávöxtun, sbr. samninga um eignastýringuna, og því væri litið á vörslureikninginn sem peningalega eign en ekki viðskipti með hlutabréf eða önnur verðmæti og ávöxtunina af hvaða toga sem hún væri sem jákvæða eða neikvæða vexti. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. október 2002, fylgdi yfirlit eignastýringar Y-banka hf. yfir verðbréfaeign kæranda í árslok 2000 er nam að markaðsvirði 33.332.099 kr., sbr. nánari sundurliðun yfir innlenda og erlenda verðbréfaeign. Þá fylgdi yfirlit yfir hreyfingar 1. janúar til 31. desember 2000. Ekki verður séð að hliðstæð gögn hafi verið lögð fram vegna rekstrarársins 2001.

Skattstjóri byggði niðurfellingu sína á umræddum gjaldaliðum á því, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 24. september 2003, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 22. júní 2004, að af hálfu kæranda hefði ekki verið sýnt fram á að greind neikvæð ávöxtun væri frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 49. gr. sömu laga. Kærandi hefði ekki, þrátt fyrir ærið tilefni, upplýst nákvæmlega um samsetningu eignastýringar, um tilefni lækkunar, né gert aðra þá grein fyrir eignastýringunni að ljóst lægi fyrir að hún væri endanleg og varðaði eignir sem heimilt væri að afskrifa sem tapaðar í skattskilum kæranda. Þá taldi skattstjóri að með hliðsjón af tilgangi og aðalstarfsemi kæranda væri honum ekki heimil sú uppgjörsaðferð sem viðhöfð væri í skattframkvæmd hjá aðilum sem stunduðu verðbréfaviðskipti sem aðalstarfsemi.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur komið fram, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. september 2004, að um það megi deila hvers eðlis umrædd gjaldfærð töp vegna eignastýringar hafi verið. Gjaldfærslurnar hafi verið byggðar á því að um vaxtagjöld væri að ræða, en ef til vill hefði verið eðlilegra að fara eftir reglum um vörunotkun, sbr. skattframkvæmd varðandi þá aðila sem hafi verulegan hluta tekna sinna af verðbréfaviðskiptum. Sú aðferð eigi við í tilviki kæranda. Þessa málsástæðu, sem fram hafi komið í andmælabréfi, dags. 12. nóvember 2003, hafi skattstjóri ekki tekið til úrlausnar. Þá hafi skattstjóri ranglega byggt á því að ekki hafi verið gerð grein fyrir samsetningu eignastýringarinnar, sbr. framlagt ítarlegt yfirlit yfir fjárfestingar kæranda. Séu því annmarkar á úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. júní 2004, meðal annars þar sem skattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldu sína og beri að ómerkja úrskurðinn af þeim sökum. Verði ekki fallist á það er þess krafist að umræddar gjaldfærslur verði efnislega teknar til greina, enda sé eðlilegt að virða þær sem frádráttarbæran kostnað, þ.e. sem vaxtagjöld eða vörunotkun.

Eins og fram er komið lagði skattstjóri fyrir kæranda með bréfum sínum, dags. 3. október 2002 og 6. maí 2003, að gera sundurliðaða grein fyrir umræddum gjaldaliðum svo sem nánar greindi, þar á meðal að fram kæmi upphaflegt kaupverð svo og söluverð viðkomandi eigna. Með bréfum sínum, dags. 18. október 2002 og 28. maí 2003, gerði umboðsmaður kæranda almenna grein fyrir umræddum liðum og viðhorfum kæranda, auk þess sem lögð voru fram greind gögn frá eignastýringu Y-banka hf. vegna ársins 2000. Með vísan til þessa verður að taka undir það með skattstjóra að af hálfu kæranda hafi ekki verið gerð umkrafin grein fyrir umræddum liðum með greindum skýringum og gögnum. Kemur því ekki til álita að fella hinn kærða úrskurð um endurákvörðun úr gildi á þeim grundvelli að skattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður þvert á móti að byggja á því að skattstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni á tilhlýðilegan hátt og honum hafi því verið heimilt að byggja niðurstöðu sína á tiltækum grundvelli, að lokinni rannsókn, þótt hún bæri ekki tilætlaðan árangur vegna aðgerðarleysis kæranda. Þá verður ekki séð að sú staðhæfing umboðsmanns kæranda að skattstjóri hafi ekki tekið til úrlausnar framsetta viðbáru í andmælabréfi um uppgjörsaðferð eigi við rök að styðjast, enda er sérstaklega fjallað um starfsemi kæranda og tilgang í þessu samhengi í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun. Verður því ekki talið að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun sé ófullnægjandi rökstuddur að þessu leyti, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Af hálfu kæranda hafa umræddar gjaldfærslur á tapi vegna eignastýringar Y-banka hf. verið skýrðar svo að þar sé um að ræða mismun á þeim höfuðstól sem afhentur var bankanum til fjárvörslu í janúar 2000 og markaðsvirði eigna samkvæmt fjárvörslunni á þessum höfuðstól eins og það var í árslok 2000, sbr. yfirlit eignastýringar Y-banka hf. yfir verðbréfaeign kæranda pr. 31. desember 2000 og yfirlit yfir hreyfingar á því ári. Hliðstæð gögn vegna ársins 2001 hafa ekki verið lögð fram, en ætla verður að gjaldfærð fjárhæð í rekstrarreikningi fyrir árið 2001 sé fengin með hliðstæðum hætti, sbr. skýringar kæranda. Verðbréfaeign kæranda í lok árs 2000 var samkvæmt framlögðu yfirliti bankans fólgin í bankareikningum, erlendum verðbréfum og innlendum hlutabréfum, sbr. nánari sundurliðun. Samkvæmt yfirliti yfir hreyfingar á árinu 2000 var um að ræða margvíslegar ráðstafanir, þar á meðal kaup og sölu hlutabréfa í innlendum sem erlendum hlutafélögum, kaup og sölu skuldabréfa (húsbréfa) og kaup og innlausn hlutdeildarskírteina í verðbréfasjóðum/fjárfestingarsjóðum. Af hálfu umboðsmanna kæranda hefur komið fram að hinar umdeildu gjaldfærslur hafi byggst á því að um vaxtagjöld væri að tefla, sbr. svarbréf, dags. 18. október 2002 og 28. maí 2003, til skattstjóra og kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. september 2004. Ekki verður talið að nein lagaheimild standi til þess að færa neikvæða ávöxtun, fengna með þeim hætti sem hér greinir, til gjalda sem vaxtagjöld á grundvelli 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 51. gr. sömu laga, sbr. nú 1. mgr. 1. tölul. 31. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 90/2003, enda er ekki um vexti af skuldum, afföll eða gengistöp að ræða, heldur einungis breytingu á virði umrædds höfuðstóls yfir tiltekið tímabil þar sem ekkert tillit er tekið til einstakra ráðstafana. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. nóvember 2003, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. september 2004, kemur fram að hugsanlega hefði verið réttara að fara með umrædd viðskipti sem „vörunotkun“, sbr. skattframkvæmd sem vísað er til. Verður að ætla að hér sé skírskotað til uppgjörsháttar varðandi kaup og sölu hlutabréfa hjá þeim aðilum sem hafa að meginmarkmiði að kaupa og selja slík bréf, þ.e. þeir reikni eins konar „vörunotkun“ sem mismun á hlutabréfaeign í ársbyrjun, keyptum hlutabréfum á árinu og hlutabréfaeign í árslok. Skattstjóri hafnaði því að kæranda væri heimill slíkur uppgjörsháttur. Ekkert uppgjör liggur fyrir af hendi kæranda með tilliti til þessa viðhorfs hans um uppgjörshátt, en eins og fram er komið fóru margvísleg viðskipti fram í nafni kæranda greind ár, ekki aðeins með hlutabréf heldur einnig skuldabréf o.fl. Að þessu athuguðu og eins og málið er lagt fyrir af hálfu kæranda þar sem með öllu skortir viðhlítandi uppgjör af hálfu félagsins, þrátt fyrir áskorun þar um, burtséð frá mögulegum uppgjörshætti þykja engin efni til að taka afstöðu til þessa þáttar málsins, enda verður að telja hann algerlega vanreifaðan af kæranda hálfu. Með vísan til þessa er þessu kæruatriði vísað frá yfirskattanefnd.

2. Um viðhaldskostnað húseigna.

Kærandi, sem stundar útleigu húsnæðis, endurleigði m.a. húsnæði sem félagið hafði á leigu frá eigendum sínum. Með bréfi sínu, dags. 6. maí 2003, lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir fjárhæðum gjaldfærðs kostnaðar, umfram leigugjöld, í rekstrarreikningum félagsins fyrir árin 1998, 1999, 2000 og 2001 vegna íbúða að X, Reykjavík, sem kærandi hefði á leigu frá eigendum sínum. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. maí 2003, kom fram að samkvæmt upplýsingum úr eignaskiptasamningi vegna húseignarinnar að X væru íbúðir, sem leigðar væru af eigendum, 18,36% af heildareigninni. Þá gerði umboðsmaðurinn grein fyrir sameiginlegum kostnaði, sem tilheyrði íbúðunum hlutfallslega, en hefði verið gjaldfærður hjá kæranda. Hlutdeild íbúða eigenda kæranda í kostnaði þessum var samkvæmt upplýsingum umboðsmannsins 258.663 kr. rekstrarárið 1998, 189.164 kr. rekstrarárið 1999, 197.509 kr. rekstrarárið 2000 og 281.202 kr. rekstrarárið 2001. Tók umboðsmaðurinn fram að fjárhæðir þessar hefðu ranglega verið færðar til gjalda hjá kæranda. Á þessum grundvelli boðaði skattstjóri kæranda lækkun gjaldfærðs viðhaldskostnaðar húseigna umrædd rekstrarár, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 24. september 2003, enda væri ekki um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Auk þess var boðuð lækkun viðhaldskostnaðar húseigna rekstrarárið 2000 um 8.680 kr. vegna fylgiskjals nr. 112 sem væri ófullnægjandi. Nú brá svo við að nýr umboðsmaður kæranda sneri við blaðinu í andmælabréfi, dags. 12. nóvember 2003, og taldi ráðagerð skattstjóra orka tvímælis. Áleit hann mögulegt að kærandi sem leigutaki að íbúðum eigendanna stæði straum af viðhaldskostnaði þeirra og yrði að athuga húsaleigusamninga í því sambandi. Þá væri eðlilegra að færa eigendunum viðhaldskostnaðinn til tekna sem húsaleigutekjur í stað þess að fella hann niður. Með úrskurði sínum um endurákvörðun hafnaði skattstjóri sjónarmiðum umboðsmannsins, enda stæði honum næst að leggja fram húsaleigusamninga er sýndu fram á réttmæti staðhæfinga hans. Í kæru til yfirskattanefndar heldur umboðsmaður kæranda fram sömu sjónarmiðum og fram komu í greindu andmælabréfi hans. Telur hann að fella beri umræddar lækkanir skattstjóra á gjaldfærðum viðhaldskostnaði húseigna niður þar sem skattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst með tilliti til þess möguleika að kærandi hefði samkvæmt húsaleigusamningum axlað greindan kostnað vegna íbúða eigendanna.

Eins og fram er komið var á það fallist af hálfu umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 28. maí 2003, að gjaldfærður kostnaður vegna húseigna hefði verið offærður um tilgreindar fjárhæðir rekstrarárin 1998, 1999, 2000 og 2001, enda væri um að ræða kostnað sem tilheyrði eigendum íbúðanna, hluthöfum í kæranda. Var hér um að ræða hlutdeild í fasteignagjöldum, tryggingum, viðhaldskostnaði, þinglýsingum og öryggisgæslu. Miðað við þetta verður ekki talið að málið hafi að neinu leyti verið vanrannsakað þegar skattstjóri boðaði hinar umdeildu breytingar. Þá verður ekki talið að athugasemdir nýs umboðsmanns kæranda í andmælabréfi, dags. 12. nóvember 2003, hafi gefið skattstjóra neitt tilefni til frekari rannsóknar, miðað við hvernig málið lá fyrir og þessum athugasemdum var farið, sbr. og 19. og 23. gr. húsaleigulaga nr. 36/1994 varðandi almennar reglur um skiptingu kostnaðar milli leigusala og leigjenda. Verður að telja að það hafi staðið kæranda næst að gera grein fyrir meintum skilmálum húsaleigusamninga teldi hann þá geta breytt einhverju um fyrri afstöðu félagsins til frádráttarbærni greindra útgjalda. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á að skattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldu sína að neinu leyti hvað þessi atriði snertir, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er kröfum kæranda varðandi þennan lið hafnað.

3. Um símakostnað.

Gjaldfærður símakostnaður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2000 nam 57.856 kr. Skattstjóri féllst ekki á þennan kostnað og ákvarðaði símakostnað kæranda rekstrarárið 2000 að álitum með 10.000 kr. Um var að ræða kostnað vegna þriggja gsm-síma ... Fram er komið, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 12. nóvember 2003, að símar þessir voru í eigu kæranda og hefði kostnaður vegna þeirra verið gjaldfærður í rekstri kæranda. Þá kom fram að reikningar fyrir færslum nr. 131 og 151 samtals að fjárhæð 7.718 kr. væru ekki til staðar, sbr. svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 18. október 2002, og væru færslurnar gerðar eftir upplýsingum af bankareikningi. Fyrir liggur að símar þessir voru notaðir af eigendum og fyrirsvarsmönnum kæranda.

Skattstjóri byggði ákvörðun sína á því að umfang og eðli starfsemi kæranda kallaði ekki á það að allur kostnaður vegna greindra síma væri gjaldfærður í rekstri kæranda og benti meðal annars á að störf eigenda og fyrirsvarsmanna hefðu ekki verið talin svo umfangsmikil að ástæða hefði þótt til að reikna endurgjald vegna starfanna, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. júní 2004. Þá væri um að ræða færslur sem ekki byggðust á fullgildum fylgiskjölum. Hefði þannig ekki verið sýnt fram á frádráttarbærni alls gjaldfærðs símakostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú hliðstætt ákvæði laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda hefur komið fram að eigendur kæranda komi allir að rekstri félagsins með einum eða öðrum hætti og geri útleiga, endurbætur, kaup og sala fasteigna ásamt ýmsum málarekstri símanotkun óhjákvæmilega. Umboðsmaður kæranda telur að lækkun skattstjóra á umræddum gjaldalið sé órökstudd og jafnframt standist ekki sú forsenda skattstjóra að umfang starfseminnar hafi verið lítið. Þá geri símarnir það að verkum að eigendur geti sinnt þörfum kæranda án þess að vera á staðnum og af þessum ástæðum ætti símakostnaður að öðru jöfnu að vera hærri en hjá fyrirtækjum með sama umfang.

Ekki verður talið að rökstuðningi skattstjóra hafi verið svo áfátt að efni séu til að ómerkja umrædda breytingu hans á gjaldfærðum símakostnaði kæranda rekstrarárið 2000, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kemur þá til athugunar hvort efnislega sé ástæða til að hrófla við mati skattstjóra á umræddum gjaldalið. Óvefengt er að umræddir símar voru í eigu kæranda. Þá verður ekki annað ráðið af skýringum kæranda en að allur kostnaður vegna símanna hafi verið gjaldfærður í rekstri kæranda. Eins og notkun símanna var háttað, meðal annars með tilliti til notenda, og að virtum málavöxtum að öðru leyti verður að telja að um einhver persónuleg not hafi verið að ræða af greindum símum. Þá liggur fyrir að hluti gjaldfærðs kostnaðar byggist ekki á fullnægjandi fylgiskjölum. Samkvæmt þessu þykir verða að áætla kostnaðinn að álitum, eins og skattstjóri hefur gert. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af gjaldfærðum símakostnaði rekstrarárið 1999, sem skattstjóri hefur ekki talið ástæðu til að hrófla við, þykir símakostnaður rekstrarárið 2000 hæfilega ákveðinn með 40.000 kr.

4. Um ýmsan rekstrarkostnað.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 4.340 kr. rekstrarárið 2000 samkvæmt færslum nr. 110 og 111 er byggðust á bókunarblaði. Fram kom að um væri að ræða ferðakostnað en engar nánari upplýsingar lágu þó fyrir. Taldi skattstjóri að ekki hefði verið sýnt fram á það að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fullgild fylgiskjöl væru ekki til staðar, sbr. 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er því haldið fram að niðurfelling skattstjóra sé ekki nægjanlega rökstudd og beri því að ómerkja þessa breytingu. Efnislega er farið fram á að kostnaðurinn verði að fullu tekinn til greina og til vara með lægri fjárhæð.

Staðhæfing umboðsmanns kæranda um að ákvörðun skattstjóra hafi ekki verið rökstudd nægjanlega þykir ekki eiga við nein rök að styðjast, enda kemur skýrt fram á hverju skattstjóri byggði niðurfellingu greinds kostnaðar, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þessum grundvelli. Fyrir liggur að fullnægjandi fylgiskjöl eru ekki fyrir hendi vegna umrædds kostnaðar. Að því virtu og þar sem af hálfu kæranda hefur engin tilraun verið gerð til að gera nánari grein fyrir kostnaðinum verður ekki fallist á efniskröfur kæranda. Samkvæmt þessu er kröfum kæranda hafnað hvað snertir þetta kæruatriði.

5. Um risnu.

Eins og fram er komið nam gjaldfærður risnukostnaður 203.636 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999, 145.732 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000 og 81.473 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2001. Skattstjóri lækkaði greindan lið rekstrarárið 1999 í áætlaða fjárhæð 30.000 kr. eða um 173.636 kr. og felldi kostnaðinn með öllu niður rekstrarárin 2000 og 2001. Upplýst var, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 18. október 2002 og 28. maí 2003, að gjaldfærður kostnaður undir risnu rekstrarárið 1999 fælist í 52.039 kr. vegna árshátíðar, 139.074 kr. vegna kaupa á vínföngum frá ÁTVR til gjafa til viðskiptamanna um áramót og 12.523 kr. vegna smáreikninga frá kaffihúsum. Gjaldfærður risnukostnaður rekstrarárið 2000 145.732 kr. væri vegna forráðamanna kæranda (jólagleði) og því ekki um frádráttarbæran kostnað að ræða. Gjaldfærður risnukostnaður rekstrarárið 2001 væri annars vegar 6.151 kr. vegna kaffihúsareikninga og hins vegar 75.332 kr. vegna áfengiskaupa frá ÁTVR til gjafa til viðskiptamanna um áramót.

Skattstjóri hafnaði umræddum kostnaði vegna árshátíðar rekstrarárið 1999 52.039 kr. á þeim forsendum að á árinu hefði enginn þegið laun hjá kæranda og því virtist þessi kostnaður eingöngu tilkominn vegna eigenda kæranda. Varðandi annan tilfærðan kostnað rekstrarárin 1999 og 2001, þar á meðal gjafir til viðskiptamanna um áramót, þá vísaði skattstjóri til þess að kærandi hefði ekki gert grein fyrir nöfnum og tengslum þeirra aðila, sem þáðu gjafirnar eða viðurgjörninginn, við kæranda. Varðandi gjaldfærðan kostnað rekstrarárið 2000 145.732 kr. vísaði skattstjóri til viðurkenningar kæranda sjálfs á því að um ófrádráttarbæran kostnað væri að ræða. Með bréfum sínum, dags. 3. október 2002 og 6. maí 2003, hafði skattstjóri krafist upplýsinga um hverjir notið hefðu risnu og hver tengsl þeirra væru við tekjuöflunarstarfsemi kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. september 2004, er þess krafist aðallega að breytingar skattstjóra á gjaldfærðum risnukostnaði verði felldar niður, en til vara að lækkun gjaldaliðanna verði ákveðin minni en skattstjóri ákvarðaði. Er viðurkennt í kærunni að ekki hafi verið gerð nægjanleg grein fyrir vínkaupum og kaffihúsakostnaði. Aðallega er fundið að því að frádráttarbær kostnaður skuli einungis hafa verið áætlaður rekstrarárið 1999 en ekki rekstrarárin 2000 og 2001. Þá orki niðurfelling kostnaðar vegna árshátíðar tvímælis þar sem eigendum hafi verið færð til tekna hlunnindi af bifreiðum þótt ekki séu þeir launþegar.

Samkvæmt framansögðu varðar hinn umdeildi kostnaður, sem færður var sem risnukostnaður, í fyrsta lagi hefðbundinn risnukostnað hvað varðar kostnað vegna kaffihúsa, að því er ætla verður, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, í öðru lagi starfsmannakostnað hvað snertir gjaldfærðan kostnað vegna árshátíðar og jólagleði, sbr. 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 og í þriðja lagi gjafir (tækifærisgjafir) til viðskiptamanna, sbr. 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, eins og greininni var breytt með 5. gr. laga nr. 147/1994, sbr. 1. gr. laga nr. 101/1995, nú 1. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003. Tekið skal fram vegna síðastgreinds þáttar að afhending verðmæta til viðskiptavina kann að teljast til eflingar viðskiptasambanda, enda sé sýnt fram á að þau hafi verið afhent í risnu- eða kynningarskyni eftir almennum og efnislegum mælikvarða og gerð grein fyrir tengslum kostnaðarins við tekjuöflun að öðru leyti, sbr. skatt- og úrskurðaframkvæmd. Varðandi greindan kostnað vegna árshátíðar og jólagleði þá liggur fyrir að hann er einvörðungu vegna eigenda kæranda, enda engum starfsmönnum til að dreifa. Þá hefur verið viðurkennt af hálfu kæranda að kostnaðurinn rekstrarárið 2000 sé ekki frádráttarbær, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 18. október 2002. Samkvæmt þessu var ekki um að ræða kostnað af því tagi sem um ræðir í 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 og því ekki um frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 að tefla. Er kröfu kæranda því hafnað hvað snertir umræddan kostnað. Að því er varðar risnukostnað þá hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda um tilefni risnu, hverjir nutu hennar og hver tengsl þeirra voru við kæranda, sbr. greint ákvæði reglugerðar nr. 483/1994. Að þessu leyti er aðstaðan sú sama varðandi gjafir til viðskiptamanna. Ekki liggur fyrir hverjir urðu aðnjótandi gjafa og hvernig tengslum þeirra við tekjuöflun kæranda sé farið. Eins og fyrr greinir krafði skattstjóri kæranda um slíkar upplýsingar. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda einnig hafnað hvað snertir þessa liði.

6. Um bifreiðakostnað.

Eins og fram er komið endurákvarðaði skattstjóri skattskyld bifreiðahlunnindi eigenda kæranda, þeirra A og B, gjaldárin 2001 og 2002 og miðaði við að þeir hefðu haft full, ótakmörkuð og endurgjaldslaus afnot af bifreiðum kæranda Z og Þ á árunum 2000 og 2001. Hækkun fjárhæða bifreiðahlunninda greindra eigenda nam samtals 747.000 kr. gjaldárið 2001 og 815.000 kr. gjaldárið 2002. Leiddi þessi ákvörðun til hækkunar á tryggingagjaldsstofni kæranda gjaldárin 2001 og 2002 um greindar fjárhæðir, sbr. 6., 7. og 8. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, og tryggingagjaldi um 39.068 kr. gjaldárið 2001 og um 42.625 kr. gjaldárið 2002. Jafnframt heimilaði skattstjóri greinda hækkun tryggingagjaldsins til frádráttar sem rekstrarkostnað í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 2000 og 2001, sbr. 17. gr. laga nr. 113/1990.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. september 2004, krefst umboðsmaður kæranda þess að „breyting skattstjóra á þessum rekstrarlið verði felld niður“, eins og þar segir. Er til þess vísað að reiknuð bifreiðahlunnindi séu bundin við launþega, en umræddir eigendur kæranda séu ekki launþegar hjá félaginu. Hlunnindin geti ekki talist laun heldur fremur arður, en arður myndi ekki stofn til tryggingagjalds. Þá er vísað til þess að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 235/2004 í máli annars eiganda kæranda, B, hafi ákvörðun skattstjóra um hækkun bifreiðahlunninda hans verið ómerkt.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 235/ 2004 í máli B, sem kveðinn var upp 7. júlí 2004, og úrskurði yfirskattanefndar nr. 105/2005 í máli A, sem kveðinn var upp 4. maí 2005, voru ákvarðanir skattstjóra um greindar hækkanir skattskyldra bifreiðahlunninda þeirra gjaldárin 2001 og 2002 vegna afnota af umræddum bifreiðum kæranda ómerktar af þargreindum formlegum ástæðum. Með vísan til þess þykir bera að fella niður þá hækkun skattstjóra á tryggingagjaldsstofni kæranda og tryggingagjaldi gjaldárin 2001 og 2002 sem í máli þessu greinir. Af þessum ástæðum er krafa kæranda tekin til greina hvað snertir þetta kæruefni. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins. Rétt er að taka fram að af þessari niðurstöðu leiðir að hækkun rekstrarkostnaðar kæranda rekstrarárin 2000 og 2001 vegna gjaldfærslu hækkunar tryggingagjaldsins gengur til baka.

7. Um álag.

Skattstjóri bætti 25% álagi á þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002 sem af breytingum hans leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. júní 2004. Nam fjárhæð álags 64.666 kr. gjaldárið 1999, 90.700 kr. gjaldárið 2000, 2.214.836 kr. gjaldárið 2001 og 1.201.976 kr. gjaldárið 2002. Vísaði skattstjóri til þess að gjaldfærður hefði verið ófrádráttarbær kostnaður, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, og að ekki þættu vera til staðar þær ástæður sem tilgreindar væru í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella bæri álagið niður.

Af hálfu kæranda er þess krafist, sbr. kæru til yfirkattanefndar, dags. 21. september 2004, að álagsbeiting skattstjóra verði felld niður eða þá milduð. Er vísað til þess að um sé að ræða ágreining um frádráttarbærni nokkurra kostnaðarliða. Varðandi gjaldfærslur taps vegna eignastýringar og viðhalds fasteigna þá hafi færustu sérfræðingar þar um vélað. Einnig orki bifreiðaþáttur málsins tvímælis. Þá hafi skattstjóri með boðunarbréfi sínu, dags. 24. september 2003, verið búinn að taka ákvörðun um álagsbeitingu áður en fyrir hafi legið hvort kæranda yrði kennt um hinar umdeildu gjaldfærslur.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Breytingar skattstjóra á skattskilum kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002 vörðuðu gjaldfærðan kostnað vegna ýmissa og ólíkra liða, þ.e. tap vegna eignastýringar, viðhaldskostnað húseigna, símakostnað, risnukostnað o.fl. Skattstjóri rökstuddi álagsbeitinguna ekki að neinu leyti með tilliti til einstakra liða, heldur lét við það sitja að taka almennt fram að gjaldfærður hefði verið ófrádráttarbær kostnaður, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Verður ekki talið að rökstuðningur skattstjóra fyrir álagsbeitingu hafi verið fullnægjandi þegar litið er til þess kostnaðar sem um ræðir, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ber að hafa í huga í þessu sambandi að um heimildarákvæði er að ræða í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu athuguðu þykir bera að ómerkja hina kærðu álagsbeitingu skattstjóra. Tekið skal fram að skattstjóri bætti ekki álagi á hækkun tryggingagjaldsstofns, enda stóð lagaheimild ekki til þess.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en umboðsmaður kæranda hefur gert grein fyrir kostnaði kæranda af málinu. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 25.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að því er tekur til gjaldfærðs taps vegna eignastýringar rekstrarárin 2000 og 2001, sbr. kærulið 1. Gjaldfærður símakostnaður rekstrarárið 2000 ákveðst 40.000 kr., sbr. kærulið 3. Hækkun skattstjóra á tryggingagjaldi kæranda gjaldárin 2001 og 2002 er felld niður, sbr. kærulið 6. Álag fellur niður, sbr. kærulið 7. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 25.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.