Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kærum til yfirskattanefndar, dags. 25. maí og 9. júlí 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar tveimur kæruúrskurðum skattstjóra, annars vegar úrskurði skattstjóra, dags. 16. mars 2004, um ákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2003, og hins vegar úrskurði skattstjóra, dags. 24. júní 2004, um virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2003. Með hinum kærða úrskurði gerði skattstjóri kæranda, sem er hlutafélag og stundar flugrekstur, að standa skil á tveimur virðisaukaskattsskýrslum vegna starfsemi sinnar, annars vegar vegna flugstarfsemi erlendis og hins vegar vegna annarrar starfsemi, þar á meðal flugstarfsemi innanlands. Þá hafnaði skattstjóri tilfærðum innskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum kæranda greind uppgjörstímabil, en ákvarðaði innskatt vegna aðfanga til blandaðrar starfsemi kæranda innanlands með tilliti til þess hlutfalls sem virðisaukaskattsskyldar tekjur félagsins af starfsemi innanlands væru af heildartekjum þess af starfsemi innanlands, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Leiddi þetta til lækkunar á innskatti kæranda um 796.715 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2003, um 751.886 kr. uppgjörstímabilið september-október 2003 og um 680.927 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2003 frá því sem kærandi tilgreindi í virðisaukaskattsskilum sínum.

Í kærum til yfirskattanefndar krefst umboðsmaður kæranda þess að úrskurðum skattstjóra verði hrundið og að virðisaukaskattsskýrslur kæranda vegna umræddra uppgjörstímabila verði afgreiddar óbreyttar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði.

Eins og að framan greinir varðar kæruefni málsins tvo kæruúrskurði skattstjóra í samkynja málum. Í kæru, dags. 9. júlí 2004, fer umboðsmaður kæranda þess á leit að málin verði sameinuð fyrir yfirskattanefnd. Er tekið fram í kröfugerð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar, dags. 27. september 2004, að engar athugasemdir séu gerðar við þá kröfu af embættisins hálfu. Að þessu athuguðu þykir rétt að taka málin til úrlausnar í einu lagi með úrskurði þessum.

II.

Málavextir að því er varðar uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2003 eru þeir að með bréfi, dags. 10. október 2003, óskaði skattstjóri tilgreindra upplýsinga frá kæranda varðandi virðisaukaskattsskýrslu félagsins fyrir greint uppgjörstímabil. Eftir athugun umbeðinna gagna og svara, sem bárust skattstjóra með bréfi, mótt. 16. október 2003, ritaði skattstjóri kæranda bréf, dags. 27. október 2003, þar sem m.a. var dregin í efa hlutfallstala kæranda við ákvörðun innskatts af blandaðri starfsemi, sbr. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Komið hefði í ljós að kærandi færði sem innskatt rúmlega 90% af kostnaði sem væri vegna blandaðrar starfsemi og virtist ekki gera neinn greinarmun á kostnaði sem varðaði starfsemina í heild, þ.e. bæði innlenda og erlenda starfsemi, og kostnaði sem varðaði einungis hluta af starfsemi félagsins, svo sem eldsneyti á flugvélar í innanlandsflugi. Taldi skattstjóri að miða bæri innskatt vegna innanlandsflugs einvörðungu við hlutfall virðisaukaskattsskyldrar sölu af heildartekjum kæranda vegna flugstarfsemi innanlands, þannig að hlutfallstala innskatts yrði 12,8%, svo sem skattstjóri gerði tölulega grein fyrir. Óskaði skattstjóri eftir að kærandi breytti virðisaukaskattsskilum sínum í samræmi við þetta og tiltók skattstjóri í því sambandi sérstaklega eldsneytiskaup á innanlandsvélar.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. nóvember 2003, var gerð grein fyrir þeim ástæðum sem af hálfu félagsins væru taldar leiða til þess að ekki væri ástæða til að breyta innskatti í virðisaukaskattsskilum þess. Var vísað til umfjöllunar í Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998, um hugtakið „heildarvelta“ í 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, þar sem vísað væri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 612/1997, og tekið fram að líta yrði til heildartekna af starfsemi kæranda en ekki tekna „af tilteknum afmörkuðum þætti í starfsemi félagsins við reikning á blandaðri starfsemi“, enda væri með orðunum „sölu skattskyldrar vöru og þjónustu“ í skilningi 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993 bæði átt við sölu sem félli undir skattskylda veltu og undanþegna veltu, sbr. 12. gr. laga nr. 50/1988, t.d. útflutning.

Með bréfi til kæranda, dags. 11. desember 2003, áréttaði skattstjóri viðhorf sín varðandi útreikning innskatts af aðföngum til innanlandsflugs kæranda. Óeðlilegt væri að einhver önnur starfsemi og jafnvel óskyld þeirri, sem kostnaður væri tengdur, gæti haft áhrif á innskattsrétt vegna kostnaðarins þannig að fyrirtæki gætu aukið stórlega innskattsrétt af ákveðinni starfsemi með því að hefja aðra starfsemi alls óskylda þeirri sem fyrir væri. Hefði skattstjóri talið að túlka yrði 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, þar sem fjallað væri um innskatt í blandaðri starfsemi, í þessu ljósi, og að með heildarveltu væri átt við veltu þess hluta starfseminnar sem kostnaðurinn varðaði. Hefði sú túlkun fengið stuðning í leiðbeiningum ríkisskattstjóra, sbr. leiðbeiningarit RSK 11.17. Yfirskattanefnd virtist hins vegar taka aðra afstöðu að einhverju leyti, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 612/1997, en samkvæmt úrskurðinum virtist þó skipta máli hvort starfsemi aðila væri skipt upp á fleiri en eitt virðisaukaskattsnúmer. Kærandi hefði ekki tilkynnt um neinar breytingar á starfsemi sinni frá því sem fram hefði komið í upphaflegri tilkynningu þess um virðisaukaskattsskylda starfsemi frá árinu 1989, sem þar hefði verið sögð fólgin í afgreiðslutekjum og fólksflutningum. Nú væri meginhluti starfsemi kæranda hins vegar erlendis, en samkvæmt gögnum félagsins hefðu erlendar tekjur á tímabilinu júlí-ágúst 2003 numið 1,2 milljarði króna og tekjur af innanlandsflugi um 77 milljónum króna. Starfsemin erlendis væri að meginhluta fólksflutningar sem væru undanþegnir virðisaukaskatti samkvæmt 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og gæfu því ekki rétt til innskattsfærslu, sbr. 4. mgr. sömu lagagreindar. Á grundvelli frjálsrar skráningar samkvæmt reglugerð nr. 63/1994, um frjálsa skáningu vegna fólksflutninga milli landa, gæti verið um að ræða rétt til innskatts vegna reglulegra millilandaferða, en kærandi hefði ekki sótt um slíka skráningu. Umrædd skráning væri annars konar en venjuleg skráning á virðisaukaskattsskrá og því yrði úthlutað öðru virðisaukaskattsnúmeri vegna slíkrar skráningar, sbr. verklagsreglur ríkisskattstjóra vegna frjálsrar skráningar fasteigna, sbr. einnig 5. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Hið sama myndi gilda um skráningu vegna útleigu flugvéla, en kærandi stundaði hugsanlega einhverja útleigu flugvéla erlendis sem ekki kæmi fram á upphaflegri tilkynningu um virðisaukaskattsskylda starfsemi. Væri þar um að ræða starfsemi í annarri atvinnugrein sem fengið yrði sérstakt virðisaukaskattsnúmer eftir nánari ákvörðun skattstjóra, sbr. 5. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Þar sem kærandi hefði ekki sótt um frjálsa skráningu vegna fólksflutninga erlendis teldist sú starfsemi ekki virðisaukaskattsskyld og væri því ekki um neinn innskattsrétt að ræða vegna hennar. Kærandi hefði hins vegar fært fullan innskatt af umræddri starfsemi auk þess að telja hana til skattskyldrar veltu vegna hlutföllunar innskatts af starfsemi hér á landi. Innskattsréttur væri því takmarkaður við vöruflutninga innanlands sem væru sáralítill hluti heildartekna félagsins. Kæranda væri nú gefinn kostur á að sækja um frjálsa skráningu samkvæmt ofangreindu ákvæði áður en afstaða væri tekin til virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2003.

Í svari umboðsmanns kæranda, dags. 2. febrúar 2004, kom fram að meginstarfsemi félagins færi fram erlendis og að af 15 flugvélum félagsins væru aðeins tvær nýttar til áætlunarflugs innanlands. Af hálfu félagsins væri talið að starfsemi þess erlendis, þ.e. vöruflutningar milli landa og leiga flugvéla til flugfélaga og ferðaskrifstofa, sem nánar var lýst, væri svo háttað að hún félli að öllu leyti undir 6. tölul. 12. gr. laga nr. 50/1988 en ekki undir 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. sömu laga. Því ætti frjáls skráning ekki við um starfsemi kæranda erlendis og væri hafnað staðhæfingum skattstjóra um að starfsemi félagsins erlendis teldist ekki virðisaukaskattsskyld. Einnig væri því mótmælt að allur flugrekstur kæranda væri ekki ein og sama starfsemin, enda félli bæði áætlunarflug, leiguflug og vöruflutningar með flugi undir atvinnugreinaflokk 62 í ÍSAT, ásamt geimferðum, og væru sömu flugvélar, mannafli og tæki nýtt fyrir alla stafsemina. Hefði flugrekstri ekki verið skipt upp á þann hátt sem skattstjóri hefði lýst í bréfi sínu. Þá væri túlkun skattstjóra á ákvæði 5. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988 þrengri en bein orðskýring gæfi tilefni til og hvorki orð ákvæðisins né lögskýringagögn bentu til að úthluta skyldi sérstöku virðisaukaskattsnúmeri á grundvelli þess.

Með bréfi, dags. 12. febrúar 2004, tilkynnti skattstjóri kæranda um ákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2003 með vísan til 1. og 2. mgr. 25. gr. og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Skattstjóri hafnaði því að flug kæranda með farþega erlendis teldist ekki fólksflutningar en kvað útleigu flugvéla án áhafnar erlendis hins vegar geta fallið undir ákvæði 6. tölul 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Lægi nú fyrir að starfsemi félagsins væri aðallega fólgin í fimm þáttum sem féllu undir þrjú atvinnugreinarnúmer flokkunar Hagstofu Íslands, þ.e. fólksflutningar innanlands, ÍSAT 62.10.0, vöruflutningar innanlands, ÍSAT 62.10.0, fólksflutningar erlendis, ÍSAT 62.20.0, vöruflutningar erlendis, ÍSAT 62.20.0, og útleiga flugvéla án áhafnar erlendis, ÍSAT 71.23.0. Samkvæmt þessu þætti eðlilegt að telja innanlandsflug félagsins sérstakan afmarkaðan hluta starfseminnar, enda væru notaðar sérstakar flugvélar í þeirri starfsemi og starfsemin félli undir sérstakt atvinnugreinarnúmer. Um væri að ræða blandaða starfsemi, annars vegar virðisaukaskattsskylda vöruflutninga og hins vegar fólksflutninga sem væru undanþegnir virðisaukaskatti. Erlenda starfsemin færi fram með öðrum og stærri flugvélum og gæti öll talist virðisaukaskattsskyld þannig að innskattsréttur væri að fullu af kostnaði vegna hennar og flokkaðist undir annað atvinnugreinarnúmer en innanlandsflugið. Væri kæranda nú úthlutað sérstöku virðisaukaskattsnúmeri vegna erlendu starfseminnar, en látið væri liggja milli hluta að félagið kysi að sækja ekki um frjálsa skráningu vegna fólksflutninga og væri innskattur ekki lækkaður af þeim sökum. Hins vegar yrði ekki á það fallist að innskattur vegna virðisaukaskatts af kostnaði við innlendu starfsemina hefði numið 91,3% heldur yrði þar miðað við 12,8%. Næmi innskattur vegna innanlandsflugs því 129.910 kr. í stað 926.625 kr., þannig telja yrði að innskattur hefði verið offærður um 796.715 kr. á umræddri virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2003. Ekki lægi fyrir hvernig innskattur samkvæmt skýrslunni skiptist milli erlendrar og innlendrar starfsemi og yrði að svo stöddu miðað við skipti til helminga en leiðrétta mætti þá skiptingu ef síðar bærust upplýsingar frá félaginu. Innskattur á virðisaukaskattsskýrslu félagsins fyrir umrætt tímabil næmi 8.032.672 kr. en yrði 7.235.957 kr. eftir nefnda lækkun og væri honum skipt til helminga milli innlendu og erlendu starfseminnar, svo sem skattstjóri gerði tölulega grein fyrir.

Umboðsmaður kæranda kærði ákvörðun skattstjóra til hans með kæru, dags. 12. mars 2004, sbr. kæruheimild í 29. gr. laga nr. 50/1988. Var í kærunni vísað til röksemda sem fram hefðu verið settar í bréfi til skattstjóra, dags. 2. febrúar 2004, og jafnframt tekið fram að á eyðublaði ríkisskattstjóra um afstemmingu virðisaukaskatts vegna blandaðrar starfsemi (RSK 10.27) væri í raun gert ráð fyrir því að tilgreind væri heildarvelta án tillits til starfsemi. Framkvæmd laga um virðisaukaskatt hefði verið allt önnur en skattstjóri legði nú til. Samkvæmt 5. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988 gæti skattstjóri óskað eftir því að skattskyldur aðili skilaði fleiri en einni virðisaukaskattsskýrslu ef um væri að ræða starfsemi í fleiri en einni starfsgrein. Í framkvæmd hefði flugrekstri ekki verið skipt upp með þeim hætti sem skattstjóri gerði, enda tilheyrði flugrekstur sömu starfsgreininni, sbr. ÍSAT atvinnuvegaflokkun Hagstofunnar. Túlkun skattstjóra væri því þrengri en bein orðskýring 5. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988 gæfi tilefni til. Þá væri vert að nefna að samkvæmt lagaákvæðinu væri kveðið á um að skilað væri sérstakri skýrslu en ekki að sérstöku virðisaukaskattsnúmeri væri úthlutað.

Þá var gerð grein fyrir skiptingu tekna uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2003 miðað við forsendur kæranda og leitt fram að kærandi hefði á umræddu tímabili átt tilkall til innskattsfrádráttar miðað við hlutfallið 95,77%, en þá væri eftir að taka tillit til uppgjörs ársins. Kærandi hefði miðað við hlutfallið 91,25% árið 2003 en hlutfallið hefði verið endurmetið í árslok og hefði það þá verið 95,24%, sbr. meðfylgjandi greinargerð RSK 10.27.

Með kæruúrskurði, dags. 16. mars 2004, staðfesti skattstjóri ákvörðun sína á virðisaukaskatti kæranda uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2003. Vísaði skattstjóri til fyrri röksemda sinna og ítrekaði þær, þar á meðal sjónarmið sín varðandi flokkun starfsemi kæranda undir atvinnugreinanúmer. Vegna skírskotunar kæranda til eyðublaðs ríkisskattstjóra (RSK 10.27) tók skattstjóri fram að ekkert væri því til fyrirstöðu að fleiri en einu slíku blaði væri skilað. Í 5. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988 væri mælt fyrir um sérstaka virðisaukaskattsskýrslu fyrir hverja starfsgrein, en eins og bent væri á í kæru kæranda væri þar ekki getið um virðisaukaskattsnúmer. Ekki yrði þó séð hvaða máli það atriði skipti, enda væru virðisaukaskattsnúmer fyrst og fremst tæknilegs eðlis og til aðgreiningar í tölvukerfi skattyfirvalda, auk þess sem þau ættu að koma fram á tekjureikningum. Með ákvörðun skattstjóra hefði kæranda verið gert að skila sinni virðisaukaskattsskýrslunni fyrir hvorn hluta starfseminnar og hefði þá verið til þæginda að hvor væri undir sínu virðisaukaskattsnúmeri. Þá tók skattstjóri fram að í þá fjárhæð sem tilgreind væri í kæru kæranda sem tekjur af undanþeginni starfsemi vantaði tekjur af leiguflugi og sjúkraflugi og fengi félagið þannig of háa hlutfallstölu, 95,77%, en í bréfi kæranda, dags. 12. nóvember 2003, hefði verið viðurkennt að þessir þættir tilheyrðu fólksflutningum, sbr. 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Ágreiningur málins snérist hins vegar um þann kostnað sem aðeins varðaði innlendu starfsemina og varðandi hana hefði niðurstaða skattstjóra verið sú að hlutfallstala væri 12,8% og hefði kærandi í sjálfu sér ekki gert athugasemdir varðandi útreikning þeirrar stærðar. Af hálfu kæranda væri hins vegar á því byggt að nota mætti fyrrgreindu hlutfallstöluna til hlutföllunar á öllum þeim virðisaukaskatti sem hlutfalla þyrfti. Því væri hafnað með fram komnum rökstuðningi.

III.

Að því er varðar uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2003 eru málavextir þeir að í bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 12. febrúar 2004, var vísað til þess að kæranda hefði með úrskurði, dagsettum sama dag, verið úthlutað sérstöku virðisaukaskattsnúmeri vegna starfsemi sinnar erlendis samhliða því sem innskattur vegna kostnaðar við innlenda starfsemi hefði verið lækkaður þar sem hlutfallstala samkvæmt 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993 hefði verið of há. Með hliðsjón af þessu og með vísan til 1.-3. mgr. 25. gr. og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 væri þess vegna farið fram á að kærandi skipti fjárhæðum innsendra virðisaukaskattsskýrslna uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2003 niður á tvær virðisaukaskattsskýrslur fyrir hvort tímabil, þ.e. annars vegar vegna innlendrar starfsemi og hins vegar vegna erlendrar starfsemi, að gerð yrði grein fyrir því hve hár innskattur væri færður af eldsneyti og öðrum kostnaði „sem bara varðar innlendu starfsemina á hvorri skýrslu fyrir sig“, að upplýst yrði um fjárhæð allra tekna af farþegaflutningum innanlands og annarri starfsemi sem teldist undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 2. gr. laga nr. 50/1988, að upplýst yrði um þá hlutfallstölu sem kærandi notaði við útreikninga á innskatti af sameiginlegum kostnaði á framangreindum uppgjörstímabilum og að kærandi leiðrétti eftir atvikum innskatt á umræddum uppgjörstímabilum „með hliðsjón af réttri hlutfallstölu vegna innskatts af kostnaði við innanlandsflugið“.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. mars 2004, var málaleitan skattstjóra um skiptingu veltu og innskatts á tvö virðisaukaskattsnúmer hafnað, enda teldi kærandi að ekki ætti að skipta sömu starfseminni með þeim hætti eftir því hvort flogið væri með vörur og fólk utanlands eða innan. Meðfylgjandi væri þó yfirlit um innskattsfrádrátt í starfsemi félagsins þar sem heildarvelta félagsins væri sundurgreind. Vegna fyrirspurnar um frádrátt innskatts af eldsneytisnotkun innanlands kom fram að eingöngu væri um að ræða innsköttun á grundvelli hlutföllunar, sbr. RSK 10.27, og meðfylgjandi útprentun úr bókhaldskerfum kæranda þar sem fram kæmu samtölur bókhaldslykla með sérmerktum þeim lyklum sem síðar væru hlutfallaðir. Upplýsingar um hlutfallstölu innskatts kæmi fram í greinargerð RSK 10.27. Þá væri tilmælum um leiðréttingu innskatts hafnað með vísan til þess að af hálfu kæranda væri ekki talið rétt að byggja hlutföllun innskatts á þeim aðferðum sem skattstjóri vildi beita, svo sem fram kæmi í rökstuðningi í bréfi umboðsmannsins vegna kæru á úrskurði skattstjóra, dags. 12. febrúar 2004.

Með bréfi, dags. 17. mars 2004, boðaði skattstjóri kæranda lækkun tilfærðs innskatts á virðisaukaskattsskýrslum fyrir uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2003 með vísan til 1.–3. mgr. 25. gr. og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Færði skattstjóri sömu rök fyrir boðuðum breytingum og fram höfðu komið af hans hálfu varðandi uppgjörstímabilið júlí-ágúst í tilkynningu, dags. 12. febrúar 2004, og kæruúrskurði, dags. 16. mars 2004. Með greindri ákvörðun hefði kæranda verið úthlutað sérstöku virðisaukaskattsnúmeri vegna erlendrar starfsemi félagsins jafnframt því sem innskattur kæranda hefði verið lækkaður í samræmi við þá hlutfallstölu sem fengist er aðeins væri horft til innlendu starfseminnar, en varðandi nánari málavexti væri vísað til framangreindra bréfa skattstjóra. Þá gerði skattstjóri tölulega grein fyrir ætlaðri hlutfallstölu vegna innlendrar starfsemi, sbr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, miðað við fram lögð gögn, þ.e. 8,1% vegna tímabilsins september-október 2003 og 10,2% vegna tímabilsins nóvember-desember 2003. Samkvæmt gögnum kæranda yrði innskattur af eldsneytiskaupum á innanlandsvélar 73.244 kr. í stað 825.130 kr. uppgjörstímabilið september-október 2003 og 85.693 kr. í stað 766.620 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2003. Lækkun innskatts fyrra tímabilið yrði því 751.886 kr. og 680.927 kr. síðara tímabilið. Með hliðsjón af þessu og með vísan til 1.- 3. mgr. 25. gr. og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 væri fyrirhugað að lækka innskatt samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum umrædd tímabil um þessar fjárhæðir og jafnframt að skipta fjárhæðunum á þau tvö virðisaukaskattsnúmer sem félaginu hefði verið úthlutað, svo sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. mars 2004 var boðuðum breytingum skattstjóra harðlega mótmælt af hálfu félagsins með vísan til rökstuðnings í kæru til skattstjóra, dags. 12. mars 2004, og í bréfi til skattstjóra, dags. 2. febrúar 2004, en með úrskurði, dags. 27. apríl 2004, endurákvarðaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið september-október 2003 og ákvarðaði virðisaukaskatt uppgjörstímabilið nóvember-desember 2003 í samræmi við það sem fram hafði komið í boðunarbréfi, dags. 17. mars 2004, og staðfesti ákvarðanir sínar með kæruúrskurði, dags. 24. júní 2004, með sama rökstuðningi og áður hafði komið fram af hálfu skattstjóra.

IV.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 16. mars 2004, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 25. maí 2004, og með kæru, dags. 9. júlí 2004, hefur kæruúrskurði skattstjóra, dags. 24. júní 2004, verið skotið til yfirskattanefndar. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurðum skattstjóra verði hrundið og að skattstjóra verði gert að afgreiða virðisaukaskattsskýrslur kæranda vegna uppgjörstímabilanna júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2003 óbreyttar. Þá er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður úr ríkissjóði í samræmi við gögn sem send muni verða á síðari stigum.

Í kæru, dags. 25. maí 2004, er vísað til þess að samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sé ráðherra heimilt að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti til innkaupa sem ekki varði eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Hafi þessi heimild verið nýtt og í reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, sé fjallað um hlutföllun innskatts. Með orðunum „sala skattskyldrar vöru og þjónustu“ í skilningi 1. mgr. 5. gr. nefndrar reglugerðar sé bæði átt við sölu sem falli undir skattskylda veltu og undanþegna veltu, sbr. 12. gr. laga nr. 50/1988, t.d. útflutning. Í úrskurði skattstjóra komi fram að hann telji með vísan til 5. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988 eðlilegt að skipta starfsemi kæranda upp í erlenda og innlenda starfsemi og að líta verði á innanlandsflug félagsins sem afmarkaðan hluta af starfsemi þess. Samkvæmt greindu lagaákvæði sé skattstjóra heimilt að skylda aðila til að skila fleiri en einni virðisaukaskattsskýrslu stundi þeir atvinnustarfsemi í fleiri en einni starfsgrein. Skattstjóri gangi hins vegar svo langt að hann úthluti nýju virðisaukaskattsnúmeri í stað þess að skylda kæranda til að skila tveimur virðisaukaskattsskýrslum, en hvorki hafi hann vísað til laga né reglugerða varðandi heimild til úthlutunar nýs virðisaukaskattsnúmers og sé málatilbúnaður skattstjóra þegar af þeirri ástæðu órökstuddur og rangur. Í raun felist í ákvörðun skattstjóra að lagt sé fyrir kæranda að hlutfalla virðisaukaskatt vegna kostnaðar sem varði bæði starfsemi innanlands og starfsemi erlendis áður en fram fari hlutföllun virðisaukaskatts hvors „þáttar“ um sig.

Þá er í kærunni vikið að ákvæði 5. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Ákvæðið heimili skattstjóra að fara fram á að skilað sé mismunandi virðisaukaskattsskýrslum vegna starfsemi í fleiri en einni starfsgrein. Í framkvæmd hafi flugrekstri ekki verið skipt upp á þann hátt sem skattstjóri tilgreini í bréfi sínu frá 11. desember 2003, enda tilheyri flugrekstur sömu starfsgreininni samkvæmt atvinnugreinaflokkun Hagstofu Íslands. Því sé túlkun skattstjóra þrengri en bein orðskýring ákvæðisins leiði til og sé vert að nefna að í lagaákvæðinu sé kveðið á um skil sérstakrar virðisaukaskattsskýrslu en ekki að sérstöku virðisaukaskattsnúmeri sé úthlutað. Lögskýringargögn gefi ekki til kynna að átt sé við sérstakt virðisaukaskattsnúmer.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að það sé misskilningur hjá skattstjóra að máli skipti hvort starfsemi aðila sé skipt upp á fleiri en eitt virðisaukaskattsnúmer. Þessu til stuðnings er í kærunni vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 612/1997 og umfjöllunar í „Handbók um virðisaukaskatt“, útg. 1998, varðandi hugtakið heildarvelta í 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Samkvæmt þessum úrskurði yfirskattanefndar verði að líta á heildartekjur af starfsemi félagsins en ekki tekjur af afmörkuðum þætti í starfseminni við útreikning innskatts af blandaðri starfsemi. Sé úthlutun skattstjóra á sérstöku virðisaukaskattsnúmeri óþörf, órökstudd og til mikilla óþæginda fyrir kæranda. Á eyðublaðinu RSK 10.27 sé í raun gert ráð fyrir tilgreiningu heildarveltu án tillits til starfsemi og í leiðbeiningum á bakhlið eyðublaðsins komi fram að í reit A skuli færa heildarveltu fyrirtækisins án virðisaukaskatts. Ákvarðanir skattstjóra séu ekki í samræmi við framkvæmd laga um virðisaukaskatt og hefði 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993 verið orðuð á annan hátt en gert sé ef vilji hefði staðið til þeirrar framkvæmdar sem skattstjóri byggi á. Kærandi hafi hagað færslu bókhalds í samræmi við skýrt ákvæði 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993 og niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 612/1997 og telji félagið sig ekki þurfa að gera breytingar á hlutföllun innskatts.

Í kæru umboðsmanns kæranda, dags. 9. júlí 2004, er um málsástæður og lagarök vísað til kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. maí 2004. Sé um að ræða algjörlega sambærilega málvexti, málsástæður og lagarök. Sé farið fram á að umrædd mál verði sameinuð fyrir yfirskattanefnd og að málsmeðferð verði flýtt.

V.

Með bréfi, dags. 1. september 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð vegna kæru, dags. 25. maí 2004:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með úrskurði skattstjóra var kæranda m.a. úthlutað nýju virðisaukaskattsnúmeri vegna fólksflutninga erlendis. Rökstuddi skattstjóri þá ákvörðun sína með vísan til 5. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt (vsk-laga). Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er því hins vegar haldið fram að skattstjóra hafi ekki verið heimilt, með vísan til nefnds ákvæðis, að úthluta honum nýju númeri. Þess í stað hefði skattstjóra verið kleift að krefja kæranda um tvær virðisaukaskattsskýrslur, á sama númerinu. Að mati kæranda er málatilbúnaður skattstjóra bæði órökstuddur og rangur þar sem hann vísi hvorki til laga né reglugerðar um heimild sína til úthlutunar á nýju virðisaukaskattsnúmeri. Þá er því haldið fram að í framkvæmd hafi flugrekstri ekki verið skipt upp með þeim hætti sem skattstjóri nefnir í bréfi sínu þann 11. desember 2003 enda tilheyri flugrekstur sömu starfsgreininni, sbr. ÍSAT atvinnugreinaflokkun Hagstofunnar. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt nefndu ákvæði 5. mgr. 24. gr. vsk-laga skal sérhver aðili, sem rekur starfsemi í fleiri en einni starfsgrein, láta í té sérstaka virðisaukaskattsskýrslu fyrir hverja þeirra eftir nánari ákvörðun skattstjóra. Í skattframkvæmd hefur ákvæðið verið túlkað á þann hátt sem skattstjóri gerir með ákvörðun sinni, þ.e. að skattstjóra sé heimilt að úthluta virðisaukaskattsskyldum aðila sérstöku virðisaukaskattsnúmeri vegna hverrar starfsgreinar um sig reki hann starfsemi í fleiri starfsgrein en einni. Verður ekki séð að gerður hafi verið ágreiningur um þessa túlkun í úrskurðum yfirskattanefndar, líkt og gert er í þessu máli. Til samanburðar vill ríkisskattstjóri benda á ákvæði 2. mgr. 10. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, en þar segir að aðili sem fengið hefur skráningu skv. 4. eða 6. gr., skuli skila sérstakri virðisaukaskattsskýrslu vegna þeirrar starfsemi, þótt hann hafi með höndum aðra skattskylda starfsemi. Ákvæðið er orðað á sambærilegan hátt og ákvæði 5. mgr. 24. gr. vsk-laga. Framangreint ákvæði 2. mgr. 10. gr. hefur verið túlkað á þann hátt að úthluta skuli sérstöku virðisaukaskattsnúmeri þegar þær aðstæður eru uppi sem fjallað er um í ákvæðinu.

Hvað þá fullyrðingu kæranda varðar sem lýtur að því að flugrekstur tilheyri sömu atvinnugreininni samkvæmt atvinnugreinaflokkun Hagstofu Íslands þá skal það tekið fram að óumdeilt er að kærandi rekur margháttaða starfsemi í flugi innanlands jafnt sem utan, bæði fólksflutninga sem og vöruflutninga jafnframt því sem að kærandi leigir út flugvélar án áhafnar erlendis. Í atvinnugreinaflokkun Hagstofu Íslands er starfsemi í flugi flokkuð í ýmsar atvinnugreinar og má heimfæra starfsemi kæranda undir mismunandi atvinnugreinanúmer. Þó skal tekið fram að atvinnugreinaflokkunin ræður ekki úrslitum um þær heimildir sem skattyfirvöld hafa samkvæmt nefndu ákvæði 5. mgr. 24. gr. vsk-laga og fjallað hefur verið um hér að framan.

Í tengslum við framangreint heldur kærandi því fram að við útreikning á innskatti samkvæmt 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, verði að líta til heildartekna af starfsemi kæranda en ekki tekna af tilteknum afmörkuðum þætti í starfsemi hans. Máli sínu til stuðnings vísar kærandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 612/1997, sbr. bls. 134-135 í „Handbók um virðisaukaskatt“. Af þessu tilefni skal tekið fram að í tilvísuðum úrskurði yfirskattanefndar er sérstaklega tekið fram að kærandi skilaði ekki sérstakri virðisaukaskattsskýrslu vegna ferðaþjónustu sbr. ákvæði 5. mgr. 24. gr. vsk-laga. Að mati ríkisskattstjóra þykir mega túlka þessi orð á þann veg að ef að gjaldandi skilar eða sé gert að skila, eins og í tilviki kæranda í máli þessu, tveimur eða fleiri skýrslum vegna starfsemi sinnar, þá sé hægt að beita þeirri aðferð sem skattstjóri gerir við útreikning á heildarveltu.“

Með bréfi, dags. 27. september 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð vegna framangreindrar kæru, dags. 9. júlí 2004:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Varðandi málsástæður og lagarök vísar kærandi til meðfylgjandi kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. maí 2004, þar sem kærður var úrskurður skattstjóra, dags. 16. mars 2003. Kærandi fer fram á að málin verði sameinuð fyrir yfirskattanefnd. Af hálfu ríkisskattstjóra eru engar athugasemdir gerðar við þá kröfu.

Með úrskurði skattstjóra var kæranda m.a. úthlutað nýju virðisaukaskattsnúmeri vegna fólksflutninga erlendis. Rökstuddi skattstjóri þá ákvörðun sína með vísan til 5. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt (vsk-laga). Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að skattstjóra hafi ekki verið heimilt, með vísan til nefnds ákvæðis, að úthluta honum nýju númeri. Þess í stað hefði skattstjóra verið heimilt að krefja kæranda um tvær virðisaukaskattsskýrslur, á sama númerinu. Að mati kæranda er málatilbúnaður skattstjóra bæði órökstuddur og rangur þar sem hann vísi hvorki til laga né reglugerðar um heimild sína til úthlutunar á nýju virðisaukaskattsnúmeri.

Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt nefndu ákvæði 5. mgr. 24. gr. vsk-laga skal sérhver aðili, sem rekur starfsemi í fleiri en einni starfsgrein, láta í té sérstaka virðisaukaskattsskýrslu fyrir hverja þeirra eftir nánari ákvörðun skattstjóra. Í skattframkvæmd hefur ákvæðið verið túlkað á þann hátt sem skattstjóri gerir með ákvörðun sinni, þ.e. að skattstjóra sé heimilt að úthluta virðisaukaskattsskyldum aðila sérstöku virðisaukaskattsnúmeri vegna hverrar starfsgreinar um sig reki hann starfsemi í fleiri starfsgrein en einni. Verður ekki séð að gerður hafi verið ágreiningur um þessa túlkun í úrskurðum yfirskattanefndar, líkt og gert er í þessu máli. Til samanburðar vill ríkisskattstjóri benda á ákvæði 2. mgr. 10. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, en þar segir að aðili sem fengið hefur skráningu skv. 4. eða 6. gr., skuli skila sérstakri virðisaukaskattsskýrslu vegna þeirrar starfsemi, þótt hann hafi með höndum aðra skattskylda starfsemi. Ákvæðið er orðað á sambærilegan hátt og ákvæði 5. mgr. 24. gr. vsk-laga. Framangreint ákvæði 2. mgr. 10. gr. hefur verið túlkað á þann hátt að úthluta skuli sérstöku virðisaukaskattsnúmeri þegar þær aðstæður eru uppi sem fjallað er um í ákvæðinu.

Þá er því haldið fram af kæranda að í framkvæmd hafi flugrekstri ekki verið skipt upp með þeim hætti sem skattstjóri gerir enda tilheyri flugrekstur sömu starfsgreininni, sbr. ÍSAT atvinnugreinaflokkun Hagstofunnar.

Af þessu tilefni skal það tekið fram að óumdeilt er að kærandi rekur margháttaða starfsemi í flugi innanlands jafnt sem utan, bæði fólksflutninga sem og vöruflutninga jafnframt því sem að kærandi leigir út flugvélar án áhafnar erlendis. Í atvinnugreinaflokkun Hagstofu Íslands er starfsemi í flugi flokkuð í ýmsar atvinnugreinar og má heimfæra starfsemi kæranda undir mismunandi atvinnugreinanúmer. Þó skal tekið fram að atvinnugreinaflokkunin ræður ekki úrslitum um þær heimildir sem skattyfirvöld hafa samkvæmt nefndu ákvæði 5. mgr. 24. gr. vsk-laga og fjallað hefur verið um hér að framan.

Í tengslum við framangreint heldur kærandi því fram að við útreikning á innskatti samkvæmt 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, verði að líta til heildartekna af starfsemi kæranda en ekki tekna af tilteknum afmörkuðum þætti í starfsemi hans. Máli sínu til stuðnings vísar kærandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 612/1997, sbr. bls. 134-135 í „Handbók um virðisaukaskatt“. Af þessu tilefni skal tekið fram að í tilvísuðum úrskurði yfirskattanefndar er sérstaklega tekið fram að kærandi skilaði ekki sérstakri virðisaukaskattsskýrslu vegna ferðaþjónustu sbr. ákvæði 5. mgr. 24. gr. vsk-laga. Að mati ríkisskattstjóra þykir mega túlka þessi orð á þann veg að ef að gjaldandi skilar eða sé gert að skila, eins og í tilviki kæranda í máli þessu, tveimur eða fleiri skýrslum vegna starfsemi sinnar, þá sé hægt að beita þeirri aðferð sem skattstjóri gerir við útreikning á heildarveltu.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. september 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 1. september 2004, og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og að leggja fram gögn til skýringar. Þá var kæranda með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. september 2004, sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 27. september 2004, og því gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og að leggja fram gögn til skýringar. Í bréfum umboðsmanns félagsins, dags. 10. september og 13. október 2004, eru áður fram komin rök kæranda áréttuð. Varðandi málskostnaðarkröfu er vísað til meðfylgjandi afrita af málskostnaðarreikningum og yfirlits yfir vinnu starfsmanna umboðsmanns við verkefnið. Tekið er fram að málskostnaður nemi samtals 485.175 kr. Þá er farið fram á að málinu verði flýtt þar sem innanlandsstarfsemi kæranda hafi verið seld til annars félags.

VI.

Eins og rakið hefur verið varðar ágreiningsefni málsins rétt kæranda til frádráttar innskatts vegna kaupa aðfanga til flugrekstrar félagsins innanlands uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2003. Fyrir liggur að í flugstarfsemi kæranda innanlands var bæði um að ræða fólksflutninga, jafnt í áætlunarflugi og leiguflugi auk sjúkraflugs, sem falla undir undanþáguákvæði 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og vöruflutninga flugleiðis, þar á meðal flutning á pósti, sem telst virðisaukaskattsskyld starfsemi samkvæmt almennu ákvæði um skattskyldusvið þjónustu í 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Þar sem kærandi hafði þannig bæði með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi og starfsemi, sem undanþegin var virðisaukaskatti, var um að ræða blandaða starfsemi í skilningi 3. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Á því tímabili sem málið tekur til var flugstarfsemi kæranda erlendis bæði fólgin í vöruflugi og leiguflugi með farþega, svo og hafði kærandi með höndum útleigu flugvéla með og án áhafna. Er upplýst að hinn erlendi þáttur starfseminnar var mun umfangsmeiri en flugið innanlands, þ.e. rúmlega tífaldur miðað við tekjur. Kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 2. febrúar 2004, að kærandi hafi þá undanfarin ár stóraukið starfsemi sína á því sviði sem í bréfinu er nefnt þjónustuleiga. Í þessu felist að félagið leigi flugvélar ýmist með eða án áhafna og flugvirkja, til ýmissa flugfélaga erlendis. Þá fljúgi þotur félagsins, sem útbúnar séu bæði til fraktflugs og farþegaflugs, fraktflug á virkum dögum en um helgar séu þær þegar tækifæri gefist leigðar ferðaskrifstofum og flugmiðlurum. Þá er og upplýst að af 15 flugvéla flugflota kæranda séu aðeins tvær 19 farþega vélar nýttar til áætlunarflugs innanlands. Samkvæmt sundurliðun tekna vegna uppgjörstímabilsins júlí-ágúst 2003, sem kærandi lagði fram við meðferð málsins hjá skattstjóra, námu tekjur af leiguflugi erlendis 328.839.254 kr., tekjur af flugvélaleigu, nánar sundurgreindri, samtals 893.809.270 kr. og tekjur af flugi með vörur frá Keflavík 95.553.562 kr. Hliðstæð sundurliðun liggur fyrir vegna uppgjörstímabilanna september-október og nóvember-desember 2003. Þá kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. febrúar 2004, að af hálfu kæranda sé litið svo á að framangreind starfsemi, sem þar er nánar lýst, falli á allan hátt undir 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. að um sé að ræða sölu á skattskyldri þjónustu, en að undanþáguákvæði 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. sömu laga taki ekki til starfsemi kæranda erlendis að neinu leyti. Skilja verður forsendur skattstjóra þannig að þetta sé ekki ágreiningsefni í málinu.

Við ákvörðun innskatts vegna aðfanga, m.a. eldsneytis, sem bæði vörðuðu skattskyldan þátt í flugstarfsemi kæranda innanlands (vöruflutninga) og undanþegna starfsemi (fólksflutninga), samkvæmt reglu þeirri, sem fram kemur í 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, reiknaði kærandi með hlutfalli tekna af skattskyldri starfsemi, þar á meðal tekjur af flugrekstri erlendis, af samanlagðri heildarveltu kæranda, þ.e. bæði af starfsemi hér á landi og erlendis. Leiddi þetta til þess að rúm 90% virðisaukaskatts af aðföngum þessum var talinn til innskatts. Skattstjóri hefur með hinum kærðu ákvörðunum sínum hafnað því að tekið sé tillit til veltu af starfsemi utanlands við umrædda skiptingu virðisaukaskatts í innskatt og ófrádráttarbæran skatt. Taldi skattstjóri að eingöngu bæri að reikna hlutfall skattskyldrar veltu vegna starfsemi kæranda innanlands af heildarveltu vegna þeirrar starfsemi, sem honum reiknaðist 12,8%, enda væri um að ræða sérstakan afmarkaðan hluta starfsemi kæranda í skilningi 5. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Á þeim grundvelli gerði skattstjóri kæranda að standa skil á sérstökum virðisaukaskattsskýrslum vegna innlendrar starfsemi annars vegar og erlendrar starfsemi hins vegar og úthlutaði kæranda í því sambandi sérstöku skráningarnúmeri vegna starfsemi erlendis. Þessar breytingar skattstjóra leiddu til þess að innskattur vegna aðfanga til blandaðrar starfsemi kæranda, aðallega vegna eldsneytiskaupa á innanlandsvélar kæranda, ákvarðaðist lægri en ella þau uppgjörstímabil sem í málinu greinir.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. maí 2004, sbr. einnig kæru, dags. 1. september 2004, er byggt á því að skattstjóri hafi með ákvörðun sinni gengið lengra en heimilt sé samkvæmt ákvæðum 5. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988 þar sem hann hafi ekki einasta mælt fyrir um skyldu kæranda til að standa skil á tveimur virðisaukaskattsskýrslum vegna starfsemi sinnar heldur hafi hann úthlutað kæranda sérstöku skráningarnúmeri (virðisaukaskattsnúmeri). Vegna hins nýja skráningarnúmers þurfi kærandi að hlutfallsskipta kostnaði, sem varði bæði starfsemi félagsins innanlands og starfsemi þess erlendis, áður en komi til hlutföllunar virðisaukaskatts hvors þáttar og sé þetta kæranda til mikils óhagræðis. Þá er því haldið fram að í skattframkvæmd hafi flugrekstri ekki verið skipt á þann hátt sem skattstjóri geri í tilviki kæranda, enda tilheyri flugrekstur sömu starfsgreininni samkvæmt atvinnugreinaflokkun Hagstofu Íslands. Jafnframt heldur umboðsmaður kæranda því fram í kærunni að það sé misskilningur af hálfu skattstjóra að máli skipti um heimild kæranda til innskattsfrádráttar þótt starfsemi hans sé skipt upp á fleiri en eitt virðisaukaskattsnúmer. Í þessu sambandi vísar umboðsmaður kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 612/1997 þar sem reyni á skýringu hugtaksins „heildarveltu“ í 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Þá sé á eyðublaði RSK 10.27 gert ráð fyrir að tilgreind sé heildarvelta án tillits til starfsemi.

Í 5. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988 er mælt fyrir um skyldu aðila, sem rekur starfsemi í fleiri en einni starfsgrein, til að láta í té sérstaka virðisaukaskattsskýrslu fyrir hverja þeirra eftir nánari ákvörðun skattstjóra. Þá er skattstjóra heimilað að fallast á umsókn aðila, sem hefur með höndum margþættan atvinnurekstur, um að skila sérstakri skýrslu fyrir hverja sjálfstæða rekstrareiningu, sbr. 6. mgr. 24. gr. Þrátt fyrir mismunandi orðalag í þessum ákvæðum verður að telja að í meginatriðum sé um að ræða hliðstæðar heimildir til að haga skattskilum í samræmi við aðstæður í margþættum atvinnurekstri. Vegna umfjöllunar í kæru um þýðingu virðisaukaskattsskila af þessu tagi, m.a. með tilliti til skráningarnúmers, skal tekið fram að ótvírætt er að nauðsyn er á sérstöku uppgjöri virðisaukaskatts og aðgreiningu í bókhaldi skattskylds aðila vegna sérhverrar virðisaukaskattsskýrslu sem hann skal standa skil á, þ.e. vegna hverrar starfsgreinar eða rekstrarþáttar sem um ræðir, bæði að því er varðar skattskylda veltu (útskatt) og innskattsfrádrátt, sbr. ákvæði 17. og 18. gr. laga nr. 50/1988 um tilhögun bókhalds virðisaukaskattsskyldra aðila, en þar er m.a. mælt fyrir um sérstaka bókhaldsreikninga vegna þeirra fjárhæða sem skal færa á virðisaukaskattsskýrslur. Skattskil af þessu tagi geta því haft áhrif á útreikning innskattsfrádráttar þegar um blandaða starfsemi er að ræða, svo sem gengið hefur verið út frá í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 612/1997, sem bæði skattstjóri og kærandi hafa vísað til. Verður út af fyrir sig ekki séð að neinu skipti um skyldur eða réttindi aðila í þessu sambandi, m.a. við ákvörðun innskattsfrádráttar, hvort skattstjóri úthluti aðila sérstöku virðisaukaskattsnúmeri vegna hverrar skýrslu, sem hann skal standa skil á, enda er það skýrslugerðin sjálf og bókhaldsleg aðgreining vegna hennar sem hér ræður úrslitum, svo sem fram er komið. Á hinn bóginn eru engin efni til að draga í efa þau rök skattstjóra í úrskurði, dags. 16. mars 2004, að sérstakt virðisaukaskattsnúmer sé nauðsynlegt vegna tæknilegra atriða, m.a. skráningar skýrslufjárhæða í tölvukerfi skattyfirvalda, enda er ekki annað vitað en að slíkum númerum hafi jafnan verið úthlutað við þær aðstæður að skattskyldum aðila hafi verið skylt að standa skil á fleiri en einni virðisaukaskattsskýrslu, sbr. m.a. ákvæði 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Tekið skal fram að ekki verður séð að tvö skráningarnúmer hafi í för með sér sérstakt óhagræði fyrir kæranda umfram það sem leiðir af ákvörðun skattstjóra almennt. Að þessu virtu verður ekki tekið undir þá málsástæðu umboðsmanns kæranda að annmarkar hafi verið á ákvörðun skattstjóra með tilliti til úthlutunar nýs skráningarnúmers.

Eins og fram er komið studdi skattstjóri breytingar sínar á virðisaukaskattsskilum kæranda við heimild 5. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988 til að gera skattskyldum aðila, sem rekur starfsemi í fleiri en einni starfsgrein, að standa skil á sérstakri virðisaukaskattsskýrslu fyrir hverja þeirra. Þannig veltur niðurstaða í málinu á því hvort lagaskilyrði samkvæmt ákvæðinu sé uppfyllt, þannig að flugstarfsemi kæranda innanlands teljist önnur starfsgrein í skilningi ákvæðisins en flugrekstur félagsins utanlands og við vöruflutninga milli landa, en því er mótmælt í kæru til yfirskattanefndar.

Ekki koma fram sérstakar leiðbeiningar í 5. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988 um viðmiðanir sem leggja skuli til grundvallar við úrlausn um það hvort rekstur aðila sé í fleiri en einni starfsgrein í skilningi ákvæðisins og ekkert verður ráðið af lögskýringargögnum um skýringu á ákvæðinu eða tilgang með því. Í þessum efnum ber að hafa í huga þau viðhorf sem fram hafa komið í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 612/1997, um tengsl ákvæðisins í 6. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988 við útreikning innskattsfrádráttar eftir reiknireglu 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, en eins og áður segir verður að telja greind ákvæði í 5. og 6. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988 eiga sér efnissamstöðu, þótt horft sé frá gagnstæðum sjónarhóli. Ljóst er að skattstjóri hefur gripið til heimildarinnar í 5. mgr. 24. gr. í því skyni að koma böndum á óeðlilegan innskattsfrádrátt að hans mati. Að athuguðum sjónarmiðum í greindum úrskurði yfirskattanefndar, sem byggja á því að með sundurliðun skattfjárhæða á fleiri en eina virðisaukaskattsskýrslu verði ákvörðun innskatts vegna blandaðrar starfsemi nákvæmari („réttari“) en ella, verður ekki fundið að þessum ástæðum skattstjóra fyrir beitingu lagaheimildarinnar. Við skýringu og túlkun ákvæðisins í 5. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988 verður að öðru leyti að hafa í huga að það þykir fela í sér íþyngjandi undantekningu frá almennum reglum um tilhögun virðisaukaskattsskila skattskyldra aðila. Því þykir frekast bera að skýra það þrengjandi lögskýringu þannig að skilyrði, sem þarf að vera uppfyllt til að skattstjóra sé heimilt að mæla fyrir um skattskil samkvæmt því, þ.e. að rekstur aðila sé í fleiri en einni starfsgrein, verði ekki túlkað rýmra en svo að rúmist tryggilega innan orðalags þess. Telja verður að þetta sjónarmið vegist á við þann tilgang ákvæðisins sem gerð er grein fyrir hér að framan.

Vegna skírskotunar í málinu til flokkunar atvinnugreina samkvæmt Íslenskri atvinnuvegaflokkun – ÍSAT 95, sem tók gildi hinn 1. janúar 1995, sbr. auglýsingu nr. 620, 23. nóvember 1994, um Íslenska atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95, er birt var í B-deild Stjórnartíðinda, skal tekið fram að ekki er einhlítt að taka fullum fetum mið af henni, enda er ekki vísað til flokkunar þessarar í ákvæðinu og hún fyrst og fremst ætluð til hagskýrsluþarfa. Allt að einu þykir mega slá því föstu að skilyrði 5. mgr. 24. gr. verði ekki túlkað svo rúmt að rekstur aðila geti talist vera í fleiri en einni starfsgrein í skilningi ákvæðisins ef hann fellur í sömu atvinnugrein samkvæmt ÍSAT 95. Sé þessi mælistika borin á rekstur kæranda eftir því sem fyrir liggur um hann í gögnum málsins verður að fallast á það með skattstjóra að þrjú atvinnugreinanúmer virðast taka til rekstrarins, þ.e. atvinnugreinarnúmerin 62.10.0, 62.20.0 og 71.23.0, og verður breytingu skattstjóra því ekki hnekkt á þeim grundvelli að um eina starfsgrein sé að ræða eftir þeirri viðmiðun sem að framan greinir.

Fyrir utan skírskotun til atvinnugreinanúmera hefur skattstjóri byggt á því að ekki eru notaðar sams konar flugvélar í innanlandsflugi kæranda og við flugstarfsemi erlendis eða milli landa, enda um mismunandi gerðir flugvéla að ræða, svo og að ekki gildi sömu reglur að því er varðar meðferð virðisaukaskatts af starfsemi innan lands annars vegar og erlendis hins vegar. Fallast má á það að mismunandi flugvélakostur geti haft þýðingu í þessu sambandi, enda er hér um að ræða mikilvægustu rekstrarfjármunina í starfseminni. Meiru þykir þó skipta að eftir almennum skilningi verður að gera greinarmun á rekstri sem fram fer hér á landi og erlendis. Þá verður ráðið af gögnum málsins, m.a. yfirlitum kæranda um tekjur félagsins, að í bókhaldi hafi verið greint með skýrum hætti á milli þessara þátta í rekstrinum. Þess skal getið að í bréfum umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 10. september og 13. október 2004, kemur fram að innanlandsstarfsemi kæranda hafi verið seld til annars félags. Ljóst er því að um sérgreindan eða sérgreinanlegan rekstrarþátt hefur verið að ræða.

Þá verður tekið undir það með skattstjóra að líta verður til þess í málinu að sömu reglur gilda ekki um meðferð virðisaukaskatts að því er varðar annars vegar selda þjónustu í flugrekstri kæranda innan lands og hins vegar við flug á alþjóðaleiðum og útleigu loftfara. Eins og fram er komið verður að telja ágreiningslaust að síðarnefndur þáttur í rekstrinum sé að öllu leyti innan skattskyldusviðs samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, en fólksflutningar í innanlandsflugi kæranda eru undanþegnir virðisaukaskatti, sbr. 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna. Þá gilda sérstakar reglur um nokkur mikilvægustu aðföngin vegna millilandaflugs, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna, m.a. eldsneytiskaup, sem leiðir til þess að kaup þessara aðfanga til rekstrar flugrekanda, að því leyti sem kaup hafa verið gerð hérlendis, eru ekki með virðisaukaskatti. Því þarf ekki að beita reglunni í 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993 á eldsneytiskaup vegna millilandaflugs þótt starfsemi flugfélags sé virðisaukaskattsskyld að hluta en undanþegin virðisaukaskatti að öðru leyti. Öðru máli gegnir hins vegar um eldsneytiskaup til innanlandsflugs, en sá kostnaður var uppistaðan í þeim aðföngum kæranda sem breyting skattstjóra laut að.

Við blasir að aðferð kæranda við útreikning hlutfallstölu samkvæmt 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993 leiddi til þess að frádráttur innskatts af aðföngum til blandaðrar starfsemi innan lands var ekki í neinu samræmi við skiptingu tekna af þeim rekstrarþætti í virðisaukaskattsskylda sölu og sölu undanþegna virðisaukaskatti. Verður að telja að sú niðurstaða um innskattsfrádrátt hafi verið í andstöðu við meginreglu um innskatt í 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Þegar þetta er virt verður að telja að skattstjóra hafi verið rétt að mæla fyrir um sérstakt uppgjör virðisaukaskatts vegna flugrekstrar kæranda innan lands á grundvelli heimildar í 5. mgr. 24. gr. laganna, enda verður með vísan til þess sem að framan er rakið að telja að skilyrði þess ákvæðis hafi verið uppfyllt í tilviki kæranda.

Samkvæmt framansögðu og þar sem engar athugasemdir hafa verið gerðar af hálfu kæranda við tölulega niðurstöðu skattstjóra er kröfu kæranda í máli þessu hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er synjað.