Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 18. október 2004, er niðurfelling skattstjóra á gjaldfærslu afskriftar viðskiptakröfu á hendur erlendu félagi, X Ltd., að fjárhæð 82.608.201 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2001, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 31. ágúst 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2002. Af hálfu kæranda er þess krafist að félaginu verði heimilað að gjaldfæra umrædda viðskiptakröfu í skattskilum rekstrarárið 2001. Þá er þess sérstaklega krafist að álagi vegna vantalins tekjuskattsstofns verði ekki beitt. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2001 voru undir óreglulegum liðum færðar til gjalda afskrifaðar tapaðar viðskiptakröfur að fjárhæð 82.608.201 kr. Í skýringum við ársreikninginn kom eftirfarandi fram um þennan lið rekstrarreikningsins:

„Afskrifuð er viðskiptakrafa vegna útistandandi lána [kæranda] til X á Kýpur vegna skipasölu og fl. á árabilinu 1999 til 2001.

Skv. upplýsingum félagsins er X eignalaust félag í dag og því er nauðsynlegt að gjaldfæra viðskiptakröfuna.“

Með bréfi til kæranda, dags. 20. febrúar 2003, óskaði skattstjóri m.a. eftir skýringum kæranda á gjaldfærðum afskrifuðum töpuðum viðskiptakröfum 82.608.201 kr. í rekstrarreikningi félagsins fyrir árið 2001. Tók skattstjóri fram að veita þyrfti upplýsingar um viðkomandi skuldunaut, þ.e. X Ltd., hugsanleg tengsl kæranda eða fyrirsvarsmanna kæranda við hið kýpverska félag og þau viðskipti sem lægju að baki umræddri viðskiptakröfu. Þá skyldi kærandi leggja fram afrit af öllum gögnum sem kynnu að varða málið og gætu varpað ljósi á viðskiptin og rökstyðja afskrift kröfunnar. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til ákvæða 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Umboðsmaður kæranda svaraði bréfi skattstjóra með bréfi, dags. 22. apríl 2003, þar sem fram kom að gjaldaliðurinn „afskrifaðar tapaðar viðskiptakröfur“ 82.608.201 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2001 væri vegna útgerðar kæranda á Flæmska hattinum er hefði myndast á árunum 1999, 2000 og 2001. Þannig hefði háttað til að veiðileyfi hefði þurft til þess að mega stunda veiðar á Flæmska hattinum, en slíkt leyfi hefði ekki verið hægt að fá hér á landi. Kærandi hefði því gripið til þess ráðs að kaupa veiðileyfi í Eistlandi. Í því skyni hefði kærandi stofnað fyrirtæki þar í landi, Z. Samkvæmt þágildandi lögum hér á landi hefði ekki verið heimilt að „flagga út“ til Eistlands skipi kæranda sem félagið hugðist nota til veiðanna á Flæmska hattinum. Þá hefði ekki verið hægt að selja skipið hinu eistneska félagi vegna reglna um veðflutninga. Eina ráðið hefði því verið að stofna fyrirtæki á Kýpur og gera skipið út í nafni þess fyrirtækis er hefði verið í samræmi við tilhögun útgerðaraðila almennt við slíkar aðstæður á þeim tíma. Vísaði umboðsmaður kæranda til meðfylgjandi hreyfingalista þar sem tilgreindar væru tekjur og gjöld vegna útgerðar skipsins á árunum 1999 og 2000 og tók fram að „eftirstöðvarnar“ 82.608.201 kr. væru því í raun tap af veiðunum. Kærandi hefði enga möguleika á því að fá umrætt tap greitt frá X Ltd. á Kýpur þar sem það félag væri í raun nafnið tómt og gagngert sett á fót til að auðvelda kæranda umræddar veiðar.

Með bréfi, dags. 21. nóvember 2003, sbr. ítrekun í bréfi, dags. 18. desember 2003, óskaði skattstjóri eftir frekari skýringum kæranda á hinum umdeilda gjaldalið í ársreikningi félagsins fyrir árið 2001. Tók skattstjóri fram að framkomnar skýringar kæranda þættu misvísandi í ljósi þeirra skýringa sem tilgreindar væru í ársreikningi kæranda þar sem fram kæmi að um tapaða kröfu væri að ræða vegna skipasölu o.fl. á árunum 1999, 2000 og 2001. Fór skattstjóri fram á að kærandi vísaði til þess lagaákvæðis sem félagið teldi veita heimild til gjaldfærslu hins umþrætta kostnaðar í skattskilum sínum gjaldárið 2002 og rökstyddi sjónarmið sín í því sambandi.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. desember 2003, voru fyrri skýringar ítrekaðar og bent á að kæranda hefði ekki verið heimilt að gera út skip til veiða á Flæmska hattinum undir íslenskum fána án veiðileyfis. Kærandi hefði keypt slíkt veiðileyfi í Eistlandi, en ekki hefði verið unnt að skrá skipið þar í landi vegna reglna um veðflutning. Kærandi hefði þurft að skrá skipið á Kýpur og af þeim sökum hefði kærandi stofnað þarlent félag sem í raun hefði orðið eigandi skipsins. Engir fjármunir hefðu þó gengið á milli aðila við það tækifæri þar sem hið kýpverska félag hefði einungis yfirtekið áhvílandi skuldir. Kýpverska félagið hefði í raun verið eignalaust og allur útgerðarkostnaður þess hefði því verið greiddur af kæranda. Kýpverska félagið hefði síðan endurgreitt kæranda kostnaðinn „eftir því sem fiskaðist á Flæmska hattinum“. Veiðarnar hefðu ekki gengið sem skyldi og með tímanum hefði því myndast skuld á viðskiptareikningi kýpverska félagsins. Um síðir hefði kýpverska félagið selt skipið og kaupverð verið greitt með yfirtöku skulda. Í kjölfar þess hefði útgerð á vegum hins erlenda félags verið hætt. Þar sem félagið aflaði ekki lengur neinna tekna og ekki útlit fyrir að breytingar yrðu á því hefði það verið mat kæranda að viðskiptaskuldin væri í raun töpuð. Væri sú niðurstaða kæranda byggð á ákvæði 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Með bréfi, dags. 4. maí 2004, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2002 þar sem fyrirhugað væri að fella niður gjaldfærslu tapaðrar viðskiptakröfu á hendur X Ltd. 82.608.201 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2001. Við þá breytingu myndu hreinar tekjur kæranda samkvæmt skattframtali árið 2002 hækka um sömu fjárhæð. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda sem af þessu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu rakti skattstjóri fyrri bréfaskipti í málinu og málavexti. Tók skattstjóri fram að skýrt hefði komið fram af hálfu kæranda að hið kýpverska félag, X Ltd., hefði átt að endurgreiða kæranda þann útgerðarkostnað sem kærandi hefði staðið straum af vegna útgerðar skipsins Y vegna veiða á Flæmska hattinum og að krafa kæranda á hendur hinu erlenda félagi 82.608.201 kr. væri vegna taps á þeim veiðum. Um heimildir til gjaldfærslu tapaðra viðskiptakrafna vísaði skattstjóri til ákvæða 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt því sem fram væri komið hefði krafa kæranda á hendur X Ltd. stofnast vegna lána sem veitt hefðu verið sem aðstoð við útgerðarrekstur hins kýpverska félags á Flæmska hattinum. Samkvæmt samþykktum kæranda væri rekstrarlegur tilgangur félagsins útgerð og skyldur rekstur. Umræddar lánveitingar stæðu því ekki í beinum tengslum við atvinnustarfsemi kæranda, sbr. áskilnað 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 þar sem fram kæmi að krafa, lánveiting eða ábyrgð yrði að stafa beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. yrði að vera til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans og að ekki kæmu til greina lán eða ábyrgðir sem veitt væru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Þá yrði ráðið af skýringum umboðsmanns kæranda og framlögðum hreyfingalistum að umrædd lán hefðu ekki borið vexti, heldur væri einungis um það að ræða að verið væri að krefja hið kýpverska félag um endurgreiðslu á beinum útgerðarkostnaði sem kærandi hefði staðið straum af og ekki fengið endurgreiddan. Með hliðsjón af framangreindu teldi skattstjóri vafalaust að krafa kæranda á hendur X Ltd. uppfyllti ekki það skilyrði a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 um að vera til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi kæranda, enda yrði ekki séð að slíkar lánveitingar sem í málinu greindi féllu að eðlilegri starfsemi félagsins. Þá heimilaði umrætt reglugerðarákvæði ekki gjaldfærslu krafna, lánveitinga eða ábyrgða sem veitt væru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur þess. Ekki yrði annað séð en að um aðstoð kæranda við rekstur X Ltd. væri að ræða þar sem ekki væri gert ráð fyrir því að umrædd lán bæru vexti. Grundvöllur þeirrar ályktunar væri sá að um tvo sjálfstæða lögaðila væri að ræða, eins og framtalsgerð kæranda og önnur gögn málsins bæru með sér. Þrátt fyrir að bæði félögin væru í eigu sömu aðila og stofnun hins erlenda félags hefði borið að með þeim hætti sem kærandi hefði lýst, væri formlega um tvö aðskilin félög að ræða og því óheimilt að gjaldfæra tap af rekstri hins erlenda félags í rekstri kæranda. Til stuðnings fyrirhugaðri álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 tók skattstjóri fram að kærandi hefði fært til gjalda í skattskilum sínum ófrádráttarbæran kostnað og væri því fullt tilefni til beitingar álags. Skattstjóri tók fram að álagsfjárhæð yrði 20.652.050 kr.

Með bréfi, dags. 2. júní 2004, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum skattstjóra. Í bréfinu benti umboðsmaðurinn á að kærandi hefði með höndum útgerð, þ.e. fiskveiðar í atvinnuskyni, og tók fram að ef unnt hefði verið að gera skip félagsins út til veiða á Flæmska hattinum í nafni kæranda hefði það vitaskuld verið gert. Eins og áður hefði komið fram hefði slík útgerð hins vegar verið ómöguleg og því hefði kærandi þurft að stofna sérstakt félag á Kýpur og selja því félagi skipið. Í kjölfar þeirra ráðstafana hefði kærandi haldið áfram að gera út skipið eins og engin breyting hefði orðið á eignarhaldi þess. Hefði útgerð skipsins á Flæmska hattinum staðið yfir á árunum 1999 og 2000 og hefði heildarkostnaður að frádregnum heildartekjum numið 82.608.201 kr. Umræddur kostnaður hefði verið gjaldfærður í ársreikningi kæranda fyrir árið 2001 sem tap á útistandandi skuld. Eftir á að hyggja hefði þó e.t.v. verið réttara að gjaldfæra kostnaðinn sem venjulegan útgerðarkostnað eða leigu á skipi með áhöfn. Allt að einu væri óeðlilegt að láta kæranda gjalda fyrir það að hafa verið óheimilt að gera skipið út sjálfur með því að fella niður gjaldfærslu útgerðarkostnaðarins á þeim grundvelli að um væri að ræða tap á útistandandi skuld sem ekki tengdist rekstri félagsins, eins og skattstjóri hygðist gera. Slík afstaða bæri vott um algjört skilningsleysi á aðstöðu kæranda. Staðreynd málsins væri sú að kærandi hefði orðið fyrir verulegum kostnaði við tekjuöflun sína, þ.e. vegna útgerðar skipsins. Væri þess því krafist að skattstjóri félli frá boðuðum breytingum sínum á skattframtali kæranda árið 2002. Þá væri fyrirhugaðri álagsbeitingu sérstaklega mótmælt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. ágúst 2004, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, felldi niður gjaldfærslu tapaðrar viðskiptakröfu að fjárhæð 82.608.201 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2001 og bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2002 sem af þessu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Við þetta varð tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2002 103.260.251 kr. að meðtöldu álagi, en var 0 kr. áður. Í úrskurði sínum áréttaði skattstjóri þau rök og sjónarmið sem fram komu í boðunarbréfi hans, dags. 4. maí 2004, og lutu að því að hin umdeilda krafa kæranda á hendur X Ltd. væri til komin vegna lána sem veitt hefðu verið sem aðstoð við útgerð hins erlenda félags á Flæmska hattinum. Slíkar lánveitingar (aðstoð) stæðu ekki í beinum tengslum við atvinnustarfsemi kæranda og gætu því ekki fallið undir 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 þar sem m.a. kæmi fram að ekki kæmu til greina lán eða ábyrgðir sem veitt væru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Ekki yrði séð að umboðsmaður kæranda hefði beinlínis mótmælt þessum röksemdum skattstjóra. Umboðsmaður kæranda hefði á hinn bóginn bent á að í raun væri um að ræða venjulegan útgerðarkostnað sem gjaldfæra hefði átt sem slíkan. Í þessu sambandi yrði að taka fram að rekstur kæranda annars vegar og hins erlenda félags hins vegar væri algerlega aðskilinn þrátt fyrir að félögin væru í eigu sömu aðila, enda um tvo sjálfstæða lögaðila að ræða. Við sölu kæranda á skipinu Y til X Ltd. hefði kærandi gjaldfært í skattskilum sínum tap af sölunni 134.078.466 kr., sbr. rekstrarreikning kæranda fyrir árið 1999. Framtalsgerð kæranda og önnur gögn málsins styddu því þá ályktun að stjórnendur kæranda hefðu litið svo á að um tvö aðskilin og sjálfstæð félög væri að ræða. Líta yrði svo á að við sölu á skipinu Y til hins erlenda félags hefði kærandi afsalað sér rétti til þess að gjaldfæra kostnað af rekstri skipsins á móti tekjum í rekstrarreikningum sínum. Að minnsta kosti væri ljóst að ekki yrði bæði sleppt og haldið í þessu sambandi þar sem ekki fengi staðist að gjaldfæra tap vegna sölu skipsins í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999 og að gjaldfæra jafnframt tap af rekstri skipsins eftir sölu þess, þ.e. í rekstrarreikningi fyrir árið 2001. Ef líta ætti svo á að sala skipsins hefði ekki átt sér stað (málamyndagerningur) yrði að fella niður gjaldfærslu sölutaps í rekstrarreikningi kæranda. Þá hafnaði skattstjóri kröfu kæranda um að fallið yrði frá beitingu álags og tók fram í því sambandi að kærandi hefði fært til gjalda í skattskilum sínum kostnað vegna aðstoðar við rekstur annars félags, en slíkur kostnaður væri ekki frádráttarbær samkvæmt skýrum ákvæðum reglugerðar nr. 483/1994, sbr. að framan. Væri um slíkan annmarka á framtalsgerð að ræða að ekki væri annað tækt en að beita álagi, enda hefði kærandi ekki sýnt fram á að félaginu yrði ekki kennt um þann annmarka.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 18. október 2004, er þess krafist að viðurkenndur verði frádráttur vegna tapaðrar viðskiptakröfu að fjárhæð 82.608.201 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 2002 vegna útgerðar skipsins Y á Flæmska hattinum á árunum 1999-2001 á vegum X Ltd. Þá er þess sérstaklega krafist að álagi verði ekki beitt. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er greint frá málavöxtum og áréttuð þau rök og sjónarmið sem fram komu í andmælabréfi til skattstjóra, dags. 2. júní 2004, m.a. varðandi tildrög að stofnun hins erlenda félags á Kýpur á árinu 1999. Er tekið fram að sú staðhæfing skattstjóra, að krafa kæranda á hendur hinu kýpverska félagi tengist ekki rekstri, sé óskiljanleg þegar haft sé í huga að kærandi hafi tekjufært allan afla vegna veiða skipsins. Þá sé ekki vefengt að kærandi hafi alfarið gert skipið út, þ.e. kostað rekstur skipsins úr eigin vasa. Ekki sé því „verið að lána öðrum sjálfstæðum aðila peninga með hefðbundnum hætti til að afla tekna sem síðan er unnt að greiða lánið með“, eins og segir í kærunni. Þegar litið sé til þess að kærandi hafi með höndum útgerð og hafi stofnað X Ltd. gagngert til þess að halda úti rekstri skipsins, þar sem óheimilt hafi verið að gera skipið út frá Íslandi í nafni kæranda, fari ekki á milli mála að veiting lánsins hafi eins og á stóð beinlínis tengst rekstri kæranda. Með hliðsjón af því sé þess krafist að frádráttur hinnar töpuðu viðskiptakröfu verði viðurkenndur í skattskilum kæranda gjaldárið 2002. Krafa kæranda um niðurfellingu álags sé studd við 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í málinu sé um að ræða flókin skattaleg og reikningshaldsleg álitaefni og óvarlegt sé að fullyrða að kæranda verði ekki kennt um gjaldfærslu hins umþrætta kostnaðar. Varðandi málskostnaðarkröfu kemur fram í kærunni að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 140.436 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti og sé vegna 12 klukkustunda vinnu umboðsmanns kæranda, sbr. meðfylgjandi yfirlit málskostnaðar.

IV.

Með bréfi, dags. 10. desember 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. desember 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 16. desember 2004, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram í bréfinu að kröfugerð ríkisskattstjóra gefi ekki tilefni til sérstakra athugasemda af hálfu kæranda og séu kröfur kæranda því ítrekaðar.

V.

Samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, sbr. nú 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilt að draga tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Í 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er nánar kveðið á um skilyrði slíkrar gjaldfærslu. Samkvæmt nefndri 13. gr. er heimilt að draga tap á viðskiptakröfum, lánveitingum og skuldaábyrgðum frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar eða ábyrgð á fallin. Samkvæmt a-lið greinarinnar er það skilyrði sett að krafan, lánveitingin eða ábyrgðin stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Hér komi því eigi til greina lán eða ábyrgðir, sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Eigi heldur töp á hlutabréfum eða öðrum slíkum framlögum til félaga, nema atvik falli undir 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt b-lið greinarinnar ber að færa sönnur fyrir því að fjárhæð viðskiptakröfu hafi áður verið talin til tekna, lánveiting eignfærð eða ábyrgð hafi verið veitt. Samkvæmt c-lið greinarinnar kemur töpuð viðskiptakrafa eða veitt lán til frádráttar á því ári þegar slíkt tap er orðið sannanlegt. Í 14. gr. nefndrar reglugerðar er síðan skilgreint hvenær tap á kröfu, sbr. 13. gr., telst sannanlegt. Þar kemur fram að tap á kröfu telst sannanlegt ef krafan er fyrnd eða það sannast á fullnægjandi hátt að eignir séu eigi til fyrir henni eða hún verði eigi greidd, svo sem við gjaldþrot, nauðasamninga, árangurslaust fjárnám o.þ.h. eða ef telja má fullvíst að krafan fáist eigi greidd þótt framangreind atvik séu eigi fyrir hendi. Líkur einar eru þó eigi nægar, heldur verða öll rök að liggja til þess að krafan sé að fullu töpuð og að það hafi sýnt sig við ítrekaðar innheimtutilraunir, þar með talið tilraunir annarra kröfuhafa, að skuldari sé ófær til greiðslu.

Ágreiningsefnið í máli þessu er niðurfelling skattstjóra á gjaldfærðri afskrift tapaðrar viðskiptakröfu kæranda á hendur erlendu félagi, X Ltd., að fjárhæð 82.608.201 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2001. Fram er komið af hálfu kæranda að kærandi hafi staðið að stofnun hins erlenda félags, sem skráð er á Kýpur, á árinu 1999 vegna fyrirhugaðrar útgerðar á skipi kæranda, Y, á Flæmska hattinum. Þar sem kæranda hafi verið ókleift að stunda slíkar veiðar í eigin nafni og leyfi til veiðanna verið keypt í Eistlandi hafi verið nauðsynlegt að stofna erlent félag um útgerð skipsins, svo sem nánari grein hefur verið gerð fyrir. Um eignarhald að X Ltd. liggur ekki annað fyrir en að félagið sé í eigu sömu aðila og kærandi. Í kjölfar stofnunar hins erlenda félags á árinu 1999 var skipið Y selt félaginu og er komið fram af hálfu kæranda að kaupverð skipsins hafi verið greitt með yfirtöku skulda. Í skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 1999 var fært til gjalda tap af sölu skipsins að fjárhæð 134.078.466 kr. Þá er komið fram af hálfu kæranda að kærandi hafi staðið straum af öllum kostnaði X Ltd. af útgerð skipsins Y á Flæmska hattinum á árunum 1999, 2000 og 2001 en hið erlenda félag hafi síðan endurgreitt kæranda þann kostnað „eftir því sem fiskaðist á Flæmska hattinum“, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 17. desember 2003. Veiðarnar hafi ekki gengið sem skyldi og með tímanum hafi því myndast skuld á viðskiptareikningi hins kýpverska félags. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 22. apríl 2003, kom þannig fram að fjárhæðin 82.608.201 kr., sem færð var til gjalda í skattskilum kæranda fyrir árið 2001 sem töpuð viðskiptakrafa á hendur X Ltd., væri í raun tap af veiðunum sem kærandi hefði enga möguleika á að fá greitt frá hinu erlenda félagi, enda væri erlenda félagið „í raun aðeins nafnið tómt gagngert sett á fót til að auðvelda [kæranda] hinar umræddu veiðar“, eins og sagði í bréfinu. Í bréfi umboðsmannsins til skattstjóra, dags. 2. júní 2004, kom og fram það viðhorf að „eftir á að hyggja hefði þó ef til vill verið réttara að gjaldfæra [umrædda fjárhæð] sem venjulegan útgerðarkostnað [...] eða leigu á skipi með áhöfn“, eins og þar sagði.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að hin umdeildu útgjöld, sem kærandi færði til frádráttar tekjum í skattskilum sínum gjaldárið 2002 sem afskrifaða tapaða viðskiptakröfu á hendur X Ltd., voru í reynd fólgin í greiðslu kæranda á kostnaði hins erlenda félags af útgerð skipsins Y á Flæmska hattinum þau ár sem málið varðar, enda er komið fram af hálfu kæranda að kærandi hafi alfarið staðið straum af útgerð skipsins og hirt allar tekjur af veiddum afla þess. Voru útgjöld kæranda vegna úthalds skipsins svo og innborganir vegna tekna af útgerðinni færðar í viðskiptareikning X Ltd. í bókhaldi kæranda, sbr. framlagða hreyfingalista fjárhagsbókhalds með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. apríl 2003.

Eins og fram er komið er frádráttarheimild 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, sbr. nú samsvarandi ákvæði laga nr. 90/2003, sbr. og 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, bundin við tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum samkvæmt nánari skilyrðum. Skattstjóri byggði á því að um væri að ræða lán af hendi kæranda til X Ltd., sem uppfylltu ekki áskilnað 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um bein tengsl við atvinnurekstur kæranda. Væri frekast um lán að ræða sem veitt hefði verið sem aðstoð við rekstur greinds félags, sbr. skilyrði fyrrnefnds ákvæðis 13. gr. reglugerðarinnar. Í ársreikningi kæranda fyrir árið 2001 er tilgreint að um „tapaðar viðskiptakröfur“ sé að ræða og nánar tiltekið, sbr. skýringar með ársreikningnum, að um sé að ræða viðskiptakröfur „vegna útistandandi lána [kæranda] ...“. Af hálfu umboðsmanns kæranda er ýmist vísað til þess að um viðskiptaskuld sé að ræða, sbr. bréf, dags. 17. desember 2003, eða veitingu láns, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. október 2004.

Ljóst er að hin umdeilda gjaldfærsla getur ekki byggst á því að um sé að ræða tap á útistandandi viðskiptakröfu, enda var ekki fyrir að fara slíkum viðskiptum milli félaganna tveggja sem slík krafa gat sprottið af, sbr. og áskilnað b-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 um sönnun fyrir því að fjárhæð viðskiptakröfu hafi áður verið talin til tekna. Þá er ekki um það að ræða að kærandi hafi veitt ábyrgð vegna hins erlenda félags, enda er því ekki borið við. Stendur þá það eitt eftir af gjaldfærsluheimildum 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 hvort um hafi verið að ræða tap á lánveitingu kæranda til hins erlenda félags. Svo sem fram er komið myndaðist umrædd fjárhæð á viðskiptareikningi X Ltd. í bókhaldi kæranda. Af hálfu kæranda hefur engin grein verið gerð fyrir skuldasambandi félaganna tveggja, s.s. með framlagningu samninga um þá tilhögun á útgerð skipsins Y sem í málinu greinir. Þá verður ekki séð að um hafi verið að ræða útgáfu skuldabréfs eða annars konar skuldaskjala í tengslum við umræddar ráðstafanir og fyrir liggur að ekki voru greiddir vextir af skuld hins erlenda félags við kæranda. Þá liggur fyrir að meint lánveiting var ekki eignfærð, sbr. áskilnað b-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt þessu verður ekki talið að sýnt hafi verið með óyggjandi hætti fram á að skuldasambandi hafi verið fyrir að fara milli félaganna sem geti verið grundvöllur fyrir hinni umkröfðu gjaldfærslu sem tapi á lánveitingu, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 301/2003, sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is), og dóm Hæstaréttar Íslands frá 19. nóvember 2004 í málinu nr. 424/2004.

Fram hefur komið af hálfu kæranda, sbr. m.a. kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. október 2004, að kærandi hafi í raun gert umrætt skip út og kostað útgerðina. Verður að skilja þetta svo að útgerðin og þar með rekstur hins erlenda félags hafi í raun verið á áhættu kæranda. Gögn um slíka tilhögun hafa ekki verið lögð fram og er í þessum efnum ekki við annað að styðjast en skýringar kæranda sjálfs. Tekið skal fram að gjaldfærsla taps annars félags kemur almennt ekki til álita við slíkar aðstæður hvorki á grundvelli framlags til rekstrar né með öðrum hætti.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að umrædd gjaldfærsla eigi undir 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 sem tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum eða lánveitingum og er þá ekki ástæða til umfjöllunar um það álitaefni hvort skilyrði um bein tengsl við atvinnurekstur kæranda sé fullnægt eða gjaldfærsluskilyrðum að öðru leyti. Samkvæmt þessu er kröfum kæranda hafnað.

Víkur þá að varakröfu kæranda um niðurfellingu álags. Eins og fram er komið bætti skattstjóri 25% álagi á þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2002 sem af breytingu hans leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, enda væru skilyrði til þess og atvik væru ekki með þeim hætti að 3. mgr. lagagreinar þessarar ætti við. Umboðsmaður kæranda ber því við að ekki hafi verið efni til beitingar álags eins og atvikum hafi verið háttað.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Breyting skattstjóra varðaði niðurfellingu frádráttarliðar sem var andstæður lögum. Að þessu virtu verður hvorki talið að með framkomnum skýringum hafi af hálfu kæranda verið sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, er kröfu kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kröfu þar að lútandi er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.