Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærður er úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1997, 1998, 1999 og 2000, dags. 28. maí 2002, varðandi lækkun rekstrarkostnaðar kæranda rekstrarárin 1996, 1997, 1998 og 1999 um tilgreindar fjárhæðir, auk færslu tilgreindrar fasteignar og skulda tengdri henni úr efnahagsreikningi kæranda umrædd ár. Með úrskurði þessum um endurákvörðun hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tekjuskatts úr 421.687 kr. í 3.328.847 kr. gjaldárið 1997, úr 1.615.883 kr. í 4.332.477 kr. gjaldárið 1998, úr 2.652.763 kr. í 5.411.292 kr. gjaldárið 1999 og úr 4.564.467 kr. í 6.753.583 kr. gjaldárið 2000. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi á þessa hækkun tekjuskattsstofna og nam fjárhæð álags 581.432 kr. gjaldárið 1997, 543.319 kr. gjaldárið 1998, 551.706 kr. gjaldárið 1999 og 437.823 kr. gjaldárið 2000. Ennfremur lækkaði ríkisskattstjóri eignarskattsstofn kæranda gjaldárið 1998 úr 1.241.910 kr í 0 kr., úr 2.286.960 kr. í 0 kr. gjaldárið 1999 og úr 399.620 kr í 0 kr. gjaldárið 2000.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið greindum úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun til yfirskattanefndar með kæru, dags. 28. ágúst 2002, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 9. október 2002. Þess er krafist að þær breytingar, sem ríkisskattstjóri gerði með hinum kærða úrskurði, verði felldar niður. Þá er þess krafist sérstaklega að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður hver sem úrslit málsins verði að öðru leyti. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 28. maí 2001, var kærandi, sem er einkahlutafélag, með vísan til 94. og 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, krafið um tilgreindar upplýsingar og gögn vegna rekstraráranna 1996, 1997, 1998 og 1999 varðandi íbúðarhúsnæði í eigu félagsins að X í Y-sýslu og E-götu í G-bæ. Þá var óskað eftir upplýsingum um risnu vegna rekstraráranna 1996, 1997 og 1998 og um gjaldaliðinn „Þátttaka í launum annarra“ í rekstrarreikningum fyrir árin 1996, 1997, 1998 og 1999. Varðandi greindar fasteignir kom fram að forráðamaður kæranda, B, hefði selt félaginu eignir þessar, hina fyrrnefndu hinn 30. desember 1993 og hina síðarnefndu hinn 1. júlí 1996. Var óskað eftir sundurliðun rekstrarkostnaðar fasteignanna, upplýsingum um rekstrarlegan tilgang með kaupum á eignunum og rekstri þeirra svo og um það hverjir hefðu búið í eignunum á árunum 1996-1999 og hvort sifjaréttarleg tengsl og/eða fjárhagsleg tengsl væru á milli þeirra og forráðamanns kæranda. Þá var farið fram á að upplýst yrði um leigutekjur af eignunum á greindum árum og gögn lögð fram þar um. Varðandi gjaldfærða risnu var farið fram á gögn vegna risnukostnaðar, sundurliðun á risnukostnaði, upplýsingar um tilefni risnu, hverjir hefðu notið hennar og hver tengsl þeirra væru við kæranda. Viðvíkjandi gjaldfærslu kostnaðar vegna þátttöku í launum annarra var farið fram á skýringar og gögn svo sem nánar greindi.

Svar barst frá kæranda með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 18. júní 2001, ásamt gögnum. Kom fram að umræddar fasteignir hefðu verið keyptar til nota fyrir starfsmenn einkahlutafélagsins svo sem nánar var skýrt. Þá voru lögð fram gögn með skýringum og sundurliðun varðandi risnukostnað. Varðandi kostnað vegna þátttöku í launum annarra kom fram að þar var um greiðslur að ræða vegna vinnu við bókhald kæranda.

Ríkisskattstjóri óskaði eftir nánari upplýsingum og gögnum með bréfi, dags. 28. júní 2001. Var óskað eftir upplýsingum um það í hvaða húsnæði starfsemi útibús kæranda í Z-bæ færi fram og hver starfrækslutíminn hefði verið. Jafnframt var óskað eftir upplýsingum og gögnum varðandi gjaldfærða, greidda dagpeninga rekstrarárin 1996, 1997, 1998 og 1999. Svar barst frá kæranda með bréfi, dags. 18. ágúst 2001. Þar kom fram að starfsemin í Z-bæ væri rekin í húsnæði Heilsugæslustöðvar Z-bæjar og var vísað til meðfylgjandi lista varðandi starfsdaga þar og hverjir hefðu verið við störf. Þá voru lögð fram yfirlit yfir dagpeningagreiðslur til starfsmanna kæranda árin 1996, 1997, 1998 og 1999.

Ríkisskattstjóri sendi kæranda enn fyrirspurnarbréf, dags. 10. september 2001, þar sem óskað var eftir frekari upplýsingum varðandi húseignina að E-götu í G-bæ, annars vegar varðandi stöðu yfirtekinna lána áhvílandi á eigninni í árslok 1996, 1997, 1998 og 1999 og hins vegar hvernig á því stæði að B væri enn skráður lögformlegur eigandi eignarinnar samkvæmt veðmálabókum, skrá Fasteignamats ríkisins og hjá Íbúðalánasjóði. Með bréfi, dags. 19. september 2001, voru umbeðnar upplýsingar gefnar af hálfu kæranda. Bréfinu fylgdi yfirlit yfir stöðu lána. Varðandi skráðan eiganda kom fram að ekki hefðu verið gerð fullnaðarskil á kaupverði eignarinnar og því hefði kaupsamningi og afsali ekki enn verið þinglýst.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 26. september 2001, var kæranda boðað að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld félagsins vegna greindra rekstrarára. Fram kom að fyrirhugað væri að lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda um samtals 2.325.728 kr. vegna rekstrarársins 1996, um 2.173.275 kr. vegna rekstrarársins 1997, um 2.206.823 kr. vegna rekstrarársins 1998 og um 1.751.293 kr. vegna rekstrarársins 1999. Jafnframt var boðuð niðurfelling skulda vegna húseignarinnar að E-götu sem og niðurfelling eignarinnar af efnahagsreikningum félagsins umrædd ár. Þá var boðuð beiting 25% álags á vantalda skattstofna samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. nóvember 2001, var hinum boðuðu breytingum mótmælt. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. maí 2002, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum óbreyttum í framkvæmd samkvæmt 96. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. og 3. mgr. 102. gr., laga nr. 75/1981, sem ríkisskattstjóri vísaði til. Hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskattsstofna kæranda gjaldárin 1997, 1998, 1999 og 2000 um greindar fjárhæðir að viðbættu 25% álagi, auk lækkunar eignarskattsstofna kæranda gjaldárin 1998, 1999 og 2000 úr tilgreindum fjárhæðum í 0 kr., og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1997, 1998, 1999 og 2000 í samræmi við það.

Í kæru umboðsmanns kæranda, dags. 28. ágúst 2002, til yfirskattanefndar er tekið fram að fyrrgreindur úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. maí 2002, sé kærður í heild sinni og þess sé krafist að þær breytingar, sem í honum greini, verði felldar niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að fullu til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Til stuðnings kröfum kæranda er vísað til bréfa kæranda, dags. 18. júní, 18. ágúst, 19. september og 19. nóvember 2001, til ríkisskattstjóra. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. október 2002, barst nánari rökstuðningur kæranda svo sem boðað hafði verið í kærunni. Þar er fjallað um ágreiningsefni málsins, þ.e. húsnæðið að X og E-götu svo og risnuútgjöld. Jafnframt er í bréfi þessu gerð sérstök krafa um niðurfellingu álags hver sem úrslit málsins verði að öðru leyti.

III.

Hér á eftir verður gerð grein fyrir einstökum ágreiningsefnum málsins og helstu röksemdum sem fram hafa komið af hálfu aðila við meðferð málsins.

1. Íbúðarhúsnæði að X.

Í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 28. maí 2001, til kæranda kom fram að í efnahagsreikningum félagsins árin 1996, 1997, 1998 og 1999 hefði fasteign að X verið færð til eignar. Samkvæmt fyrirliggjandi afsali hefði forráðamaður kæranda, B, selt kæranda hinn 30. desember 1993 íbúðarhúsnæði sitt að X, en fasteign þessi mun vera á jörðinni X í Y-sýslu. Væri óskað eftir sundurliðun rekstrarkostnaðar fasteignarinnar á rekstrarárunum 1996 til og með 1999 og ennfremur að upplýst yrði um rekstrarlegan tilgang með kaupum og rekstri eignarinnar. Þá skyldi upplýst um hverjir hefðu búið í húsnæðinu á umræddum tíma og jafnframt hvort þeir væru í sifja- eða fjárhagstengslum við forráðamann kæranda. Þá var óskað upplýsinga um leigutekjur af eigninni og gagna þar um.

Í svari umboðsmanns kæranda, dags. 18. júní 2001, var vísað til meðfylgjandi sundurliðunar á rekstrarkostnaði eignarinnar, en þar var um að ræða viðhaldskostnað rekstrarárið 1996 og kostnað vegna rafmagns- og hita, fasteignagjalda og trygginga rekstrarárin 1996, 1997, 1998 og 1999. Samkvæmt sundurliðuninni nam rekstrarkostnaður vegna eignarinnar án fyrninga samtals 392.559 kr. rekstrarárið 1996, 168.380 kr. rekstrarárið 1997, 167.756 kr. rekstrarárið 1998 og 103.994 kr. rekstrarárið 1999. Þá kom fram að félagið hefði frá stofnun sinni árið 1992 rekið útibú í Z-bæ og að um 17-18% tekna félagsins væri aflað þar. Færi tannlæknir frá félaginu ásamt aðstoðarmanni um sjö til tíu sinnum á ári til að vinna í Z-bæ nokkra daga í senn og í þessum ferðum gistu starfsmennirnir í húsnæðinu að X. Jafnframt væru um 8-10% teknanna vegna þjónustu við fólk úr S-hreppi og T-hreppi sem sækti þjónustu á starfsstöðina í G-bæ. Ráðagerðir hefðu verið uppi um að koma upp aðstöðu fyrir tannlækni á vegum kæranda í Þ-bæ eða í húsnæðinu að X til að þjóna ofangreindu fólki þar úr nærsveitum en það hefði tafist sökum aukinna umsvifa í G-bæ. Ennfremur hefði verið tekin ákvörðun um að starfsmenn kæranda gætu fengið afnot af húsnæðinu í sumarleyfum sínum frá og með sumrinu 2001. Þannig hefði tilgangurinn með kaupum kæranda á húsnæðinu verið þríþættur, í fyrsta lagi til afnota fyrir starfsfólk vegna tímabundinnar vinnu á vegum kæranda í Y-sýslu, í öðru lagi til að setja upp tannlæknastofu sem væri meira miðsvæðis og í þriðja lagi til að veita starfsmönnum kost á húsnæði til orlofsdvalar, eins og tíðkað væri hjá stærri fyrirtækjum. Fram kom að húsnæðið hefði verið keypt til eigin nota og því hefði það aldrei verið leigt. Enginn hefði búið í húsinu eftir að það komst í eigu kæranda. Væru forráðamenn kæranda ánægðir með hvernig til hefði tekist í ljósi þess að fastur árlegur rekstrarkostnaður síðustu fjögurra ára, sem að meðaltali hefði verið undir 150.000 kr., næmi lægri fjárhæð en þurft hefði að greiða ef starfsmenn þess hefðu gist á hóteli í leiðöngrum sínum til Z-bæjar til vinnu á starfsstöðinni þar.

Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 28. júní 2001, var óskað eftir að upplýst yrði í hvaða húsnæði starfsemi útibúsins í Z-bæ færi fram og ennfremur hve marga daga þar hefði verið starfað og hverjir hefðu verið þar við vinnu hverju sinni. Ennfremur óskaði ríkisskattstjóri eftir nánari sundurliðun á dagpeningagreiðslum kæranda til starfsmanna sinna rekstrarárin 1996-1999, sem og ljósrita til staðfestingar dagpeningagreiðslunum. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. ágúst 2001, kom fram að starfsemin færi fram í húsnæði Heilsugæslustöðvar Z-bæjar, en í hjálögðu skjali væru tíundaðir þeir dagar sem þar hefði verið unnið sem og hverjir hefðu verið við vinnu. Þá var og vísað til hjálagðrar sundurliðunar dagpeningagreiðslna, en tekið fram að ekki þætti ástæða til að ljósrita launaseðla sem sýndu dagpeningagreiðslurnar þar sem þær hefðu allar verið tilgreindar á innsendum launamiðum sem og í launaframtali.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 26. september 2001, voru raktar framkomnar upplýsingar um vinnu starfsmanna kæranda í Z-bæ og dagpeningagreiðslur til þeirra. Tók ríkisskattstjóri fram að í ljósi þeirra upplýsinga yrði ekki séð að sú staðhæfing umboðsmanns kæranda stæðist að húsnæðið hefði verið keypt til afnota fyrir starfsmennina vegna vinnu þeirra í Z-bæ, enda kæmi fram í samantektinni að starfsmönnunum hefðu í nær öllum tilfellum verið greiddir dagpeningar bæði vegna fæðis og gistingar vegna vinnu þeirra í Z-bæ. Þá tók ríkisskattstjóri fram að áform um fyrirhugaða uppsetningu tannlæknastofu í húsnæðinu í framtíðinni þættu ekki trúverðug í ljósi þess að um væri að ræða íbúðarhúsnæði sem auk þess hefði verið í eigu félagsins frá árinu 1993. Þá hefðu engin gögn verið lögð fram sem staðfestu slíka fyrirætlan. Ríkisskattstjóri vék að því að af hálfu kæranda hefði verið upplýst að ráðgert væri að heimila starfsmönnum afnot af húsnæðinu til orlofsdvalar í sumarleyfum. Af því tilefni vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða a-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þar sem fram kæmi að heimilt væri að draga frá rekstrargjöld vegna fasteigna ef þær væru nýttar til tekjuöflunar. Rekstrarkostnaður vegna sumarbústaða eða orlofshúsa fyrir starfsmenn væri frádráttarbær frá tekjum, enda væri sýnt að tekjur af útleigu stæðu undir rekstrinum að mestu leyti eða leiga væri í samræmi við það sem almennt tíðkaðist. Upplýst hefði verið af hálfu kæranda að umrætt húsnæði hefði aldrei verið í útleigu. Með hliðsjón af framangreindu væri ráðgert að fella niður gjaldfærðar fyrningar og rekstrarkostnað vegna eignarinnar þar sem ekki hefði verið sýnt fram á með óyggjandi hætti hvernig eignin tengdist tekjuöflun kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Var umræddur kostnaður nánar sundurliðaður í boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Kom fram að lækkun rekstrarkostnaðar vegna niðurfellingar fyrninga og rekstrarkostnaðar, þ.e. viðhaldskostnaðar, rafmagns og hita, fasteignagjalda og trygginga, vegna eignarinnar yrði samtals 450.539 kr. rekstrarárið 1996, 212.745 kr. rekstrarárið 1997, 212.684 kr. rekstrarárið 1998 og 151.442 kr. rekstrarárið 1999.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. nóvember 2001, var forsendum ríkisskattstjóra fyrir fyrrgreindum breytingum harðlega mótmælt. Var þess krafist í bréfinu að fram bornar skýringar á kaupum húsnæðisins yrðu metnar í samhengi, en kærandi hefði séð að kaupin gætu orðið félaginu til ýmiss hagræðis og margháttaðra nota, enda ætti umtalsverður hluti rekstrartekna kæranda rætur að rekja til þjónustu við íbúa Y-sýslu. Þá vék umboðsmaður kæranda nánar að þeim atriðum sem ríkisskattstjóri hafði lagt til grundvallar ákvörðun sinni. Varðandi dagpeninga vísaði hann til þess að ríkisskattstjóri hefði undir höndum nákvæm yfirlit varðandi störf einstakra starfsmanna í Z-bæ og dagpeningagreiðslur til þeirra. Af nánari skoðun yfirlitanna hefði ríkisskattstjóra átt að verða ljóst að vinnudagar starfsmanna kæranda í Y-sýslu á umræddu tímabili hefðu verið 506 talsins, en dagpeningar hefðu ekki verið greiddir nema vegna 216 daga. Ef einnig hefðu verið greiddir dagpeningar vegna þeirra 290 daga, sem út af stæðu, hefði kostnaður kæranda af því numið u.þ.b. 2,3 milljónum króna, en sá kostnaður vegna X, sem ráðgert væri að fella niður, næmi 1.024.410 kr. Þannig hefðu kaup húsnæðisins og not þess vegna gistingar starfsmanna falið í sér umtalsverðan sparnað fyrir kæranda. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra varðandi trúverðugleika ráðagerða um að koma upp tannlæknastofu í húsinu tók umboðsmaður kæranda fram að ekki yrði séð að máli skipti í því sambandi að umrætt húsnæði væri íbúðarhúsnæði. Þrátt fyrir upphaflegar ráðagerðir um að hafa tannlæknastofu í húsinu hefði í raun aldrei verið tekin endanleg ákvörðun um hvort svo yrði eða húsið notað til að hýsa starfsmenn félagsins ef ákveðið yrði að nota annað húsnæði í Þ-bæ undir tannlæknastofuna. Varðandi þetta væri vísað til meðfylgjandi yfirlýsingar sveitarstjóra T-hrepps, dags. 4. október 2001, þess efnis að á árinu 1996 hefði þáverandi sveitarstjóri farið þess á leit við aðaleiganda kæranda að hann setti á stofn tannlæknastofu í T-hreppi. Þótt það hefði ekki enn orðið að veruleika væri samkvæmt yfirlýsingu sveitarstjórans ekki annað vitað en málið væri enn í undirbúningi og meðal annars hefði málaleitan um húsnæði hjá sveitarfélaginu verið vel tekið. Hefðu umræddar fyrirætlanir frestast sökum fjárfestinga kæranda í G-bæ, enda hefði ekki verið talið skynsamlegt að standa á sama tíma í fjárfestingum í Þ-bæ. Ekki hefði þó enn verið horfið frá greindum áformum, en kærandi væri ekki fyllilega sammála sveitarstjórnarmönnum um að fremur bæri að hafa tannlæknastofuna í húsnæði hreppsins í Þ-bæ í stað húsnæðisins að X. Til þess var vísað í andmælabréfi umboðsmanns kæranda að fram hefði komið í svarbréfi kæranda, dags. 18. júní 2001, að húsnæðið að X myndi standa starfsmönnum kæranda til boða til afnota í leyfum frá og með sumarmánuðum ársins 2001 og yrði ekki að svo stöddu fullyrt hvort leigugreiðslur myndu standa undir rekstrarkostnaði eða hvort þær yrðu í samræmi við það sem almennt gerðist. Allar líkur væru þó á því að svo yrði, enda væri rekstrarkostnaður húsnæðisins í algeru lágmarki. Þessi atriði hefðu þó ekki meginþýðingu þar sem not húsnæðisins væru ekki einskorðuð við umrædda sumardvöl starfsmanna, heldur væru þau aðallega fólgin í nýtingu hússins til gistingar í vinnuferðum í Y-sýslu. Það var álit umboðsmanns kæranda að með þessum skýringum hefði verið sýnt fram á það að kaup kæranda á margnefndri fasteign að X hefðu verið fullkomlega eðlileg og að eignin tengdist beint tekjuöflun félagsins. Þar af leiðandi væru uppfyllt öll skilyrði til gjaldfærslu rekstrarkostnaðar og fyrninga húsnæðisins.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 28. maí 2001, vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 sem væri heimildarákvæði þannig að skattaðila bæri að sýna fram á frádráttarrétt sinn. Þá vék ríkisskattstjóri að skýringum kæranda og þá fyrst varðandi not starfsmanna kæranda af húsnæðinu vegna vinnuferða til Z-bæjar. Kom fram að við skoðun fram lagðra yfirlita um vinnu á vegum kæranda í Z-bæ kæmi í ljós að í flestum tilvikum hefðu viðkomandi starfsmenn fengið greidda dagpeninga vegna gistingar og fæðis. Nánar tiltekið hefðu vinnudagar starfsmanna samkvæmt þessum yfirlitum verið 365 og þar af hefðu verið greiddir dagpeningar vegna gistingar og fæðis í 214 daga og eingöngu vegna fæðis í tvo daga. Af yfirlitunum virtist mega ráða að í flestum tilvikum hefði verið dvalið í sjö daga í Z-bæ og að meðaltali greiddir dagpeningar í fjóra daga af sjö. Engar skýringar hefðu komið fram á því hvers vegna húsnæðið á X virtist aðeins nýtt til gistingar að meðaltali í þrjá daga í hverri ferð og væri óskýrt hvers vegna ekki hefði ætíð verið unnt að nýta það til gistingar og hvar hefði þá verið gist. Vegna upplýsinga umboðsmanns kæranda um fjölda vinnudaga tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt yfirlitunum væru tilgreindir samtals 141 vinnudagur í Z-bæ vegna vinnu D. Yrði ekki séð hvernig vinna hennar tengdist tekjuöflun kæranda, enda hefði athugun leitt í ljós að hún væri sjálfstætt starfandi tannlæknir. Að þessu virtu væri það ítrekað að ekki yrði séð að það fengi staðist að umrætt húsnæði hefði meðal annars verið keypt til afnota fyrir starfsmenn vegna vinnu þeirra í Z-bæ. Ríkisskattstjóri benti og á að ekkert lægi fyrir um það að við kaup húsnæðisins að X á árinu 1993 hefðu verið uppi áform um að setja þar á stofn tannlæknastofu og af yfirlýsingu sveitarstjóra T-hrepps yrði ekki annað ráðið en að verið væri að leita að húsnæði fyrir tannlæknastofu hjá sveitarfélaginu. Samkvæmt þessu yrði ekki ráðið að fyrirhugað væri eða hefði verið ráðgert að tannlæknastofan yrði í húsnæðinu að X. Greind yfirlýsing sveitarstjóra styddi því ekki fullyrðingu kæranda um að húsnæðisins hefði upphaflega verið aflað í því skyni að hafa þar tannlæknastofu og væri það mat ríkisskattstjóra að ekki hefði verið sýnt fram á þessa fyrirætlan. Vegna ráðagerða um not húsnæðisins til orlofsdvalar fyrir starfsmenn frá og með sumrinu 2001 vísaði ríkisskattstjóri til a-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki hefðu verið lögð nein gögn þessu til staðfestingar, „þ.e. gögn til staðfestingar útleigu húsnæðisins til starfsmanna, t.d. kvittanir fyrir leigugreiðslum“. Þætti því ekki hafa verið sýnt fram á að notkun fasteignarinnar hefði verið svo háttað að gjöld af henni væru frádráttarbær samkvæmt greindu reglugerðarákvæði. Að öllu framangreindu virtu og með vísan til boðunarbréfs yrði ekki talið að sýnt hefði verið fram á að fasteignin að X tengdist tekjuöflun kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Var boðuðum niðurfellingum rekstrarkostnaðar og fyrninga vegna eignarinnar því hrundið í framkvæmd. Voru breytingarnar tölulega óbreyttar frá því sem boðað hafði verið, sbr. umfjöllun um boðunarbréfið hér að framan.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. ágúst 2002, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 9. október 2002, er þess krafist að niðurfellingu ríkisskattstjóra á rekstrarkostnaði og fyrningum vegna húsnæðisins að X rekstrarárin 1996, 1997, 1998 og 1999 verði hrundið. Í rökstuðningi umboðsmannsins samkvæmt greindu bréfi, dags. 9. október 2002, er tekið fram að helstu röksemdir kæranda séu þríþættar. Í fyrsta lagi varði þær sparnað í dagpeningagreiðslum eða endurgreiðslu gistikostnaðar. Í öðru lagi hafi húsnæðið verið keypt með þarfir rekstrarins í huga. Í þriðja lagi nýtist húsnæðið sem orlofshús fyrir starfsmenn. Hafi verið lögð á það höfuðáhersla í bréfum til ríkisskattstjóra að enginn umræddra þátta eigi að ráða úrslitum, heldur skipti samspil þeirra mestu máli þar sem þeir hafi allir haft þýðingu við ákvörðun um kaup á húsnæðinu. Varðandi fyrstnefnda þáttinn er vísað til svara félagsins þar sem rök hafi verið færð að því að kaupin á húsnæðinu hafi sparað félaginu umtalsverðar fjárhæðir þar sem starfsmenn þess hafi getað nýtt húsnæðið til gistingar á ferðum sínum í Y-sýslu. Einnig sé þess að geta að við ákvörðun á greiðslu dagpeninga hafi verið litið til þess að uppihaldskostnaður í Z-bæ sé umtalsvert lægri en byggt hafi verið á í forsendum dagpeningareglna sem og þess að starfsmönnum hafi staðið til boða gisting á X sem einkum hafi verið kostur á að nýta fyrstu og síðustu nótt í ferðunum til Z-bæjar. Því hafi þótt eðlilegt að greiða ekki fulla dagpeninga samkvæmt skattmatsreglum ríkisskattstjóra heldur um það bil 60% þeirrar fjárhæðar. Fram hafi komið á innsendum yfirlitum að ekki hafi verið greiddir dagpeningar vegna D, enda hafi hún verið sjálfstætt starfandi verksali gagnvart kæranda. Sem verkkaupi hafi þó kærandi augljóslega þurft að standa straum af dvalarkostnaði hennar með einum eða öðrum hætti, þ.e. með öðru tveggja; að greiða þóknun fyrir eða að leggja til húsnæði til gistingar og sé í báðum tilvikum um eðlilegan kostnað að ræða. Þannig hafi umrætt húsnæði að X einnig komið við sögu í tilviki D. Hvað snertir annan þátt röksemdanna ítrekar umboðsmaður kæranda að öll Y-sýsla sé starfssvæði kæranda. Kærandi hafi lengi áformað að opna fullbúna tannlæknastofu á eða nálægt Þ-bæ og að það hafi ekki hvað síst verið af þessum sökum sem félagið hafi keypt greinda húseign. Hafi óformlegar viðræður við forráðamenn sveitarfélagsins hafist þá þegar, enda þótt þeir hafi ekki farið formlega fram á að kærandi opnaði þar tannlæknastofu fyrr en á árinu 1996. Það hafi hins vegar flækt og tafið málið að sveitarstjórnarmennirnir hafi þrýst á kæranda að nota fremur húsnæði í eigu hreppsins, þ.e. á heilsugæslustöðinni, heldur en húsnæðið að X. Auk þessa hafi umsvifin í G-bæ staðið því í vegi að kærandi sæi sér fært að hrinda áformum sínum í Þ-bæ í framkvæmd, án þess þó að hætt hafi verið við þau. Þá kemur fram að þess hafi ekki verið nægjanlega getið að við standsetningu á húsnæðinu að X hafi rekstur tannlæknastofu verið hafður í huga og í því sambandi útbúinn sérstakur inngangur í þann hluta hússins þar sem gert sé ráð fyrir að stofan verði til húsa. Viðvíkjandi þriðja þætti röksemdanna, þ.e. notum húsnæðisins til sumardvalar fyrir starfsmenn frá og með sumrinu 2001, er ítrekað það sem áður hefur fram komið af hálfu kæranda.

Umboðsmaður kæranda klykkir út með því að öll fyrrgreind atriði beri að meta heildstætt til þess að fá rétta mynd af rekstrarlegum forsendum kaupa á húseigninni að X. Sé með ólíkindum hvernig ríkisskattstjóri hafi kosið að líta framhjá skýringum kæranda.

2. Íbúðarhúsnæði að E-götu.

Kærandi færði til eignar í efnahagsreikningum sínum vegna áranna 1996, 1997, 1998 og 1999 fasteign að E-götu í G-bæ og fyrndi almennri fyrningu, sbr. fyrningarskýrslur umrædd ár. Auk gjaldfærslu fyrninga vegna eignarinnar gjaldfærði kærandi rekstrarkostnað hennar í skattskilum sínum greind rekstrarár. Fram kom að kærandi eignaðist eignina á árinu 1996, sbr. fyrningarskýrslu með skattframtali árið 1997.

Í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 28. maí 2001, kom fram að fasteignin að E-götu, hefði verið færð til eignar í efnahagsreikningum kæranda vegna áranna 1996-1999. Samkvæmt fyrirliggjandi „kaupsamningi/afsali“ hefði forráðamaður kæranda, B, selt félaginu umrædda fasteign hinn 1. júlí 1996. Þess væri óskað að lögð yrði fram sundurliðun rekstrarkostnaðar fasteignarinnar á rekstrarárunum 1996, 1997, 1998 og 1999, þ.e. vegna viðhaldskostnaðar, rafmagns- og hitakostnaðar, fasteignagjalda, trygginga, ásamt vaxtagjöldum vegna eignarinnar. Ennfremur skyldi rekstrarlegur tilgangur með kaupum á fasteign þessari skýrður og upplýst hverjir hefðu búið í íbúðarhúsnæðinu greind ár svo og gerð grein fyrir því hvort sifjaréttarleg tengsl væru á milli þeirra og forráðamanns félagsins. Þá var þess óskað að upplýst yrði um leigutekjur af fasteign þessari á viðkomandi árum og gögn þar um lögð fram.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. júní 2001, var vísað til meðfylgjandi sundurliðunar rekstrarkostnaðar vegna íbúðarhúsnæðisins að E-götu í G-bæ. Þar kom fram að gjaldfærður kostnaður vegna eignarinnar án fyrninga, þ.e. vegna viðhalds, rafmagns og hita, fasteignagjalda, trygginga og vaxtagjalda, nam samtals 1.251.549 kr. rekstrarárið 1996, 1.305.602 kr. rekstrarárið 1997, 1.182.418 kr. rekstrarárið 1998 og 826.978 kr. rekstrarárið 1999. Þá kom fram að B, framkvæmdastjóri og yfirtannlæknir kæranda, hefði haft húseignina að E-götu í G-bæ til endurgjaldslausra afnota fyrir sig og fjölskyldu sína frá því að hún var keypt. Lögum samkvæmt hefði kærandi ætíð talið B afnot þessi til tekna á launamiðum. Þær skýringar vou gefnar að örðugt hefði verið að fá tannlækna til starfa utan Reykjavíkur og að oftar en ekki þyrfti auk launa að bjóða háskólamenntuðu fólki hlunnindi til að fá það til að starfa úti á landi. Tilgangur kæranda með kaupum á E-götu hefði verið sá að geta boðið launakjör sem hagstæð væru bæði fyrirtækinu og launþeganum og í ljósi góðrar reynslu væri ráðgert að láta alla háskólamenntaða starfsmenn kæranda fá íbúðarhúsnæði til endurgjaldslausra afnota.

Með bréfi, dags. 10. september 2001, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um eftirstöðvar lána sem kærandi hefði yfirtekið við kaup á íbúðarhúsnæðinu að E-götu. Tiltók ríkisskattstjóri lán þessi, þ.e. lán hjá veðdeild Landsbanka Íslands upphaflega að fjárhæð 6.000.000 kr., tvö lán hjá Landsbanka Íslands upphaflega að fjárhæð 1.500.000 kr. hvort og lán hjá Íslandsbanka upphaflega að fjárhæð 1.200.000 kr. og fór fram á upplýsingar um stöðu þeirra í lok áranna 1996, 1997, 1998 og 1999. Þá tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt þeim upplýsingum, sem embættið hefði aflað sér hjá sýslumanni, Íbúðalánasjóði og Fasteignamati ríkisins, virtist sem B væri enn skráður lögformlegur eigandi húsnæðisins. Ennfremur væri hann skráður greiðandi láns frá veðdeild Landsbanka Íslands. Óskað væri skýringa á þessu.

Með bréfi, dags. 19. september 2001, bárust svör umboðsmanns kæranda. Bréfinu fylgdu yfirlit yfir eftirstöðvar lána. Þar kom fram að öll önnur lán en greint lán frá veðdeild Landsbanka Íslands hefðu verið greidd upp á árinu 1996. Staða þess láns hefði verið 6.377.764 kr. í árslok 1996, 5.971.584 kr. í árslok 1997, 5.881.759 kr. í árslok 1998 og 5.991.788 kr. í árslok 1999. Varðandi skráningu eignarinnar og skráðan greiðanda láns var því svarað til að kærandi hefði ekki enn gert fullnaðarskil á umsömdu kaupverði og því hefði kaupsamningi og afsali ekki verið þinglýst. Venja væri að ganga frá breyttri skráningu og skuldaraskiptum við og eftir þinglýsingu og samkvæmt því yrði gengið í þær breytingar samhliða þinglýsingu.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 26. september 2001, rakti ríkisskattstjóri bréfaskipti varðandi þennan þátt málsins, þar með taldar skýringar umboðsmanns kæranda í svarbréfi, dags. 18. júní 2001. Þá kom fram að samkvæmt fyrirliggjandi kaupsamningi/afsali, dags. 1. júlí 1996, hefði B, selt kæranda húseign sína að E-götu í G-bæ. Söluverðið, 19.100.000 kr., hefði átt að greiða með yfirtöku skulda að fjárhæð samtals 7.536.344 kr. og með greiðslu að fjárhæð 11.563.656 kr. fyrir 1. október 1996. Hefði B ritað undir kaupsamninginn bæði fyrir hönd kaupanda og seljanda.

Ríkisskattstjóri vísaði til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og greindi það ákvæði orðrétt. Rakti ríkisskattstjóri forsögu ákvæðisins, sbr. 15. gr. laga nr. 30/1971. Samkvæmt athugasemdum með því frumvarpi, sem varð að þeim lögum, mætti ráða að ákvæðið veitti skattyfirvöldum víðtækar heimildir til að líta fram hjá formi gerninga og telja aðilum til tekna þau raunverulegu verðmæti sem þeir fengju til ráðstöfunar hverju sinni. Ríkisskattstjóri tók fram að ákvæði þetta hefði komið til umfjöllunar í dómum Hæstaréttar Íslands og í því sambandi var vísað til H 1997:385 þar sem Hæstiréttur hefði staðfest tilvísun héraðsdóms til grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Ennfremur tók ríkisskattstjóri fram að dómstólar hefðu litið fram hjá gerningum, sem gerðir væru í því eina skyni að lækka skattgreiðslur, og talið að byggja ætti skattlagningu á því sem raunverulega hefði átt sér stað en ekki þeim búningi sem ráðstafanir væru færðar í. Skattaðilar gætu því ekki með sérstökum og óvenjulegum ráðstöfunum komist hjá greiðslu skatts, sem skattalög gerðu ráð fyrir, væri umræddum ráðstöfunum ekki til að dreifa. Hér kæmi og til jafnræðisregla stjórnsýslu- og skattaréttar, þ.e. aðila í sambærilegri stöðu bæri að skattleggja með sama hætti, án tillits til þess hvaða nöfn viðkomandi aðilar kysu að gefa ráðstöfunum sínum. Var í þessu sambandi vísað til H 1999:158, H 1997:607, H 1998:268, H 1949:228 og H 1952:416.

Að svo búnu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þeim upplýsingum varðandi húseignina að E-götu sem hann hefði aflað, sbr. greint bréf embættisins, dags. 10. september 2001, og framkomin svör umboðsmanns kæranda varðandi skráningu eignarinnar. Samkvæmt upplýsingum frá Fasteignamati ríkisins væri B enn skráður eigandi eignarinnar og jafnramt þinglýstur eigandi samkvæmt upplýsingum sýslumannsins í G-bæ, þannig að kaupsamningi, dags. 1. júlí 1996, hefði ekki verið þinglýst. Þá hefði Íbúðalánasjóður upplýst að B væri skráður fyrir láni teknu 9. október 1992 upphaflega að fjárhæð 6.000.000 kr. Ríkisskattstjóri tók fram að B hefði flutt í umrætt íbúðarhúsnæði að E-götu hinn 19. nóvember 1993 og hefði búið þar síðan. B væri einnig aðalhluthafi kæranda. Þá sagði svo í boðunarbréfi ríkisskattstjóra:

„Að virtu framangreindu m.a. þeirra tengsla (sic) sem eru á milli seljanda og kaupanda umræddrar eignar er það mat ríkiskattstjóra að umræddur samningur um sölu á húsnæðinu hafi verið gerður til málamynda, í þeim tilgangi að gjaldfæra hjá félaginu rekstrarkostnað vegna húsnæðisins til þess eins að lækka skattgreiðslur þess. Tekið skal fram að gjaldfærður rekstrarkostnaður þ.m.t. fyrningar nemur umtalsvert hærri fjárhæðum en tekjufærð hlunnindi hjá aðaleiganda félagsins. Með hliðsjón af því sem rakið er að framan og með vísan til grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hefur ríkisskattstjóri því í hyggju að líta fram hjá umræddum viðskiptum og fella niður rekstrarkostnað vegna fasteignarinnar hjá félaginu þ.m.t. fyrningar og eignina og skuldir tengdar henni.“

Ríkisskattstjóri rakti tölulega þær breytingar sem ráðgert væri að gera á skattskilum kæranda greind ár. Gjaldárið 1997 yrði viðhaldskostnaður lækkaður um 494.888 kr., fasteignagjöld um 28.302 kr., tryggingar um 47.680 kr., vaxtagjöld um 680.679 kr. og almennar fyrningar um 600.000 kr. eða samtals 1.851.549 kr. Skuld við veðdeild Landsbanka Íslands yrði lækkuð um 6.377.764 kr. og E-gata felld af efnahagsreikningi. Gjaldárið 1998 yrði viðhaldskostnaður lækkaður um 831.156 kr., fasteignagjöld um 109.376 kr., tryggingar um 24.395 kr., vaxtagjöld um 340.675 kr. og almennar fyrningar um 642.371 kr. eða samtals 1.947.973 kr. Skuld við veðdeild Landsbanka Íslands yrði lækkuð um 5.971.584 kr. og E-gata felld af efnahagsreikningi. Gjaldárið 1999 yrði viðhaldskostnaður lækkaður um 464.067 kr., fasteignagjöld um 129.098 kr., tryggingar um 24.615 kr., vaxtagjöld um 564.638 kr. og almennar fyrningar um 650.529 kr. eða samtals 1.832.947 kr. Skuld við veðdeild Landsbanka Íslands yrði lækkuð um 5.881.759 kr. og E-gata felld af efnahagsreikningi. Gjaldárið 2000 yrðu fasteignagjöld lækkuð um 152.859 kr., tryggingar um 25.179 kr., vaxtagjöld um 648.940 kr. og almennar fyrningar um 772.883 kr. eða samtals 1.599.851 kr. (rétt fjárhæð 1.599.861 kr.). Skuld við veðdeild Landsbanka Íslands yrði lækkuð um 5.991.788 kr. og E-gata felld af efnahagsreikningi.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. nóvember 2001, var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt. Þeirri niðurstöðu ríkisskattstjóra væri andmælt að samningur kæranda og B, framkvæmdastjóra og yfirtannlæknis kæranda, fæli í sér málamyndagerning. Þá voru gerðar athugasemdir við túlkun ríkisskattstjóra á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Í því sambandi tók umboðsmaður kæranda fram að yfirskattanefnd hefði iðulega túlkað ákvæði þetta svo að ekki væri nægjanlegt að upplýst væri að um væri að ræða samning tengdra aðila, heldur yrði einnig að liggja fyrir að um væri að ræða samninga sem verulega vikju frá því sem gerðist milli ótengdra aðila, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 279/2000. Í tilviki kæranda væri vissulega um að ræða samning milli tengdra aðila, en því færi fjarri að hann viki frá því sem almennt gerðist, nema ef vera kynni að því leyti að fasteignin væri enn skráð á fyrri eiganda. Á því væru þó fullkomlega eðlilegar skýringar svo sem nánar yrði rakið. Fjallaði umboðsmaðurinn um túlkun 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og vísaði til greinar eftir Garðar Valdimarsson, sem birst hefði í 2. hefti Tímarits lögfræðinga árið 2000, og tók upp orðréttan kafla úr grein þessari. Þá fjallaði umboðsmaður kæranda um aðdraganda að setningu greinds ákvæðis, um fyrirmynd þess og breytingar frá upphaflegum texta viðkomandi frumvarps. Færa mætti rök að því að fyrirmynd þess lagatexta, sem samþykktur hefði verið, hefði verið 9. gr. samningsfyrirmyndar OECD um skattamál, en í tímans rás hefðu komið fram greinargóðar athugasemdir og sérstakar leiðbeiningar við einstakar greinar hennar, þar á meðal við umrædda 9. gr. Könnun þeirra leiddi í ljós að aðildarlönd OECD væru sammála um að textinn rúmaði aðeins almenna milliverðlagningarreglu „en ekki heimild fyrir skattyfirvöld til að endurskilgreina atvik og atburðarás út frá einhvers konar sniðgöngu- eða málamyndasjónarmiðum“. Á þetta hefði reynt í úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2000 þar sem túlkun ríkisskattstjóra á 2. tölul. 7. gr. og 9. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Sviss hefði verið hafnað. Vísað var til þess að í niðurlagi fyrrnefndrar fræðiritgerðar kæmi fram að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 fæli í sér „almenna armslengdarreglu“, að fyrirmynd hennar væri í 9. gr. samningsfyrirmyndar OECD um skattamál og að hún hefði þannig alþjóðlega viðmiðun og vafasamt væri að ákvæðið fæli í sér „grunnreglu“ um skattasniðgöngu. Umboðsmaður kæranda ítrekaði að í tilviki kæranda væri ekki uppfyllt það skilyrði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 að um væri að ræða gerninga sem væru verulega frábrugðnir því sem almennt gerðist í viðskiptum ótengdra aðila. Þannig hefði umrædd eign verið seld á „kostnaðarverði“, þ.e. því verði sem B hefði greitt fyrir hana að því viðbættu sem hann hefði kostað til eignarinnar. Samningarnir væru þó að því leyti óvenjulegir að þeim hefði ekki enn verið þinglýst og enn hefði ekki farið fram nafnbreyting vegna tilgreindra lána. Raunveruleg ástæða að baki þessu, auk þeirrar sem fram hefði komið í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 19. september 2001, væri sú að á fasteigninni hvíldi húsbréfalán, en Íbúðalánasjóður leyfði ekki að slík lán væru færð á lögaðila. Í stað þess að greiða umrætt lán upp og taka þess í stað óhagstæðara lán hefði verið farin sú leið að láta ógert að framkvæma nafnbreytingar. Allt að einu væri raunin sú að allt frá því að kaupsamningurinn hefði verið gerður hefði það verið kærandi sem greitt hefði af lánunum.

Umboðsmaður kæranda gerði athugasemdir við ályktun ríkisskattstjóra um „skattaspörun“ þar sem gjaldfærslur vegna húsnæðisins væru hærri en tekjufærð hlunnindi hjá aðaleiganda félagsins. Í þessu sambandi benti umboðsmaðurinn á að kærandi hefði gert samning við framkvæmdastjóra og yfirtannlækni félagsins þess efnis að félagið sæi honum fyrir húsnæði án endurgjalds gegn lægri launagreiðslum, enda yrðu honum reiknuð hlunnindi af umræddum afnotum. Væru þessi mál skoðuð ofan í kjölinn kæmi í ljós að „hefði félagið þurft að greiða B laun til þess að hann gæti sjálfur greitt umræddan kostnað hefði félagið þurft að greiða honum kostnaðinn sem laun að viðbættum þeim skatti sem hann hefði þurft að greiða af sínum launum“, eins og það var orðað. Hefði þetta leitt til minni hagnaðar og minni skattgreiðslna hjá félaginu. Þannig kæmi fram á meðfylgjandi yfirlitsblaði að kostnaður vegna E-götu á því tímabili sem málið varðaði næmi 7.232.320 kr. en „mismunur á launum B og þess sem ríkisskattstjóri mundi vilja áætla honum í reiknað endurgjald, væri hann með reksturinn í eigin nafni, kr. 8.339.698 eða aukin gjöld fyrir félagið kr. 1.107.378“, eins og þar sagði.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. maí 2002, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Voru breytingar ríkisskattstjóra tölulega óbreyttar frá því sem boðað hafði verið, sbr. umfjöllun um boðunarbréfið hér að framan.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun rakti ríkisskattstjóri að kærandi hefði keypt umrætt húsnæði af framkvæmdastjóra sínum og aðaleiganda, B, hinn 1. júlí 1996. Samkvæmt upplýsingum Fasteignamats ríkisins og sýslumannsins í G-bæ væri framkvæmdastjórinn enn skráður eigandi að E-götu og samkvæmt upplýsingum frá Íbúðalánasjóði væri hann enn skráður greiðandi af tilgreindu 6.000.000 kr. húsbréfaláni vegna eignarinnar sem kaupandinn hefði átt að yfirtaka. Starfsemi kæranda væri fólgin í rekstri tannlæknastofu. Fram kæmi í fyrirliggjandi gögnum að framkvæmdastjóri félagsins væri eigandi að 98,6% hlutafjár þess. Óumdeilt væri að engin breyting hefði orðið á notum húsnæðisins að E-götu sem íbúðarhúsnæðis við kaup kæranda á því af framkvæmdastjóranum þannig að framkvæmdastjórinn og fjölskylda hans nýttu það eftir sem áður til íbúðar. Þá lægi fyrir og væri óumdeilt að húseignin sem slík færði kæranda ekki sérstakar tekjur.

Ríkisskattstjóri fjallaði um það viðhorf umboðsmanns kæranda að ekki væri fyrir að fara samningi sem viki verulega frá því sem almennt gerðist, þó að undanskilinni vöntun skráningar og þinglýsingar, sbr. skýringar á því. Ríkisskattstjóri taldi að ekki yrði á annað fallist en hér væri vissulega um að ræða samning sem væri frábrugðinn því sem almennt gerðist í fasteignaviðskiptum, þ.e. að lögaðili festi kaup á íbúðarhúsnæði og yfirtæki húsbréfalán til að komast hjá töku óhagstæðari lána. Með því að eignarheimildum kæranda hefði ekki verið þinglýst hefði kærandi afsalað sér þeirri vernd eignarréttinda sem í þinglýsingu væri fólgin. Einnig væri til þess að líta að þrátt fyrir ákvæði í kaupsamningi hefði kærandi ekki í raun yfirtekið lán frá Íbúðalánasjóði þar sem reglur sjóðsins heimiluðu ekki að lögaðilar yfirtækju lán sem sjóðurinn hefði veitt vegna íbúðarkaupa. Þá yrði ekki talið að almennt væri það svo að notkun eignar sætti eftir kaup engum breytingum frá því sem verið hefði á eignarhaldstíma seljanda, svo sem raunin hefði verið varðandi E-götu. Þegar litið væri til þessara atriða yrði að telja að um hefði verið að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum og þætti ljóst að ekki hefði komið til umræddra ráðstafana ef framangreindum eigna- og stjórnunartengslum milli kæranda og B hefði ekki verið til að dreifa.

Þessu næst vék ríkisskattstjóri að umfjöllun umboðsmanns kæranda um túlkun á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og tók meðal annars fram að umboðsmaður kæranda hefði mótmælt því að ákvæðið fæli í sér „skattasniðgöngureglu eða raunveruleikareglu“, sbr. tilvísun til fyrrgreindrar fræðiritgerðar. Þá fjallaði ríkisskattstjóri um forsögu ákvæðisins og rakti meðal annars athugasemdir með 15. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 30/1971 og dró ályktanir af því lögskýringargagni. Rakti ríkisskattstjóri nánar umfjöllun umboðsmanns kæranda, þar á meðal sjónarmið hans þess efnis að fyrirmynd hins umrædda ákvæðis væri 9. gr. samningsfyrirmyndar OECD um skattamál. Ríkisskattstjóri kvaðst ekki fallast á þær skoðanir, sem umboðsmaður kæranda hefði sett fram varðandi breytingar á texta ákvæðisins frá upphaflegu frumvarpi, og að sínu mati væri hinn samþykkti texti rýmri en texti frumvarpsins. Sá munur væri á að í upphaflega textanum væri tekið fram að aðilar þyrftu að vera tengdir fjárhagslega eða sifjaréttarlega og semdu sín á milli með þeim hætti sem væri verulega frábrugðinn því sem vera myndi ef tengsl samningsaðilanna væru ekki til staðar. Yrði ekki annað séð en að sú eina breyting hefði verið gerð að þessi áskilnaður ákvæðisins hefði verið felldur brott þannig að eftir stæði áskilnaður um að skattþegnar semdu um skipti sín í fjármálum með þeim hætti sem væri verulega frábrugðinn því sem almennt gerðist í viðskiptum, þannig að ákvæðið gæti átt við um tilvik þótt engin tengsl væru sjáanleg milli samningsaðila. Ríkisskattstjóri féllist því á það með umboðsmanni kæranda að ákvæðið fæli m.a. í sér „almenna armslengdarreglu“, þ.e. skilyrði væri að samið væri á annan veg en almennt gerðist í sambærilegum viðskiptum milli ótengdra aðila. Allt að einu væri bersýnilegt að kjarni ákvæðisins væru samningar milli einstaklinga eða félaga sem tengdir væru fjárhagslega eða sifjaréttarlega og gerðir væru í sniðgönguskyni. Þetta mætti m.a. ráða af athugasemdum með frumvarpinu, enda væri það mat ríkisskattstjóra að athugasemdir með upphaflega frumvarpstextanum ættu við um ákvæðið, eins og það hefði verið samþykkt frá Alþingi. Væri dóma- og úrskurðaframkvæmd þeim skilningi til styrktar, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/1996, 211/1997, 101/1999 og 270/2000 og dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998. Ríkisskattstjóri vék að tilvísun umboðsmanns kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 170/2000 og tók fram að niðurstaða þess máls hefði oltið á jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en ekki túlkun á 2. tölul. 7. gr. og 9. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Sviss.

Í tilefni af andmælum umboðsmanns kæranda tók ríkisskattstjóri fram að málamyndasamningur væri samningur sem aðilar væru sammála um að ætti „ekki að hafa réttaráhrif eftir efni sínu, þ.e. ekki er samræmi í formi og efni slíks samnings“. Er svo stæði á ætti skattlagning að fara eftir efni slíks samnings, eins og það væri áskilið milli samningsaðilanna, en ekki formi samningsins. Hið sama ætti við þegar ráðstafanir væru rangnefndar að álagningin grundvallaðist ekki á því, sem raunverulega hefði átt sér stað, þ.e. þegar raunveruleikinn væri ekki í samræmi við formið (sic). Samkvæmt skattarétti væri talið heimilt, að uppfylltum nánar tilteknum skilyrðum, að víkja við skattlagningu til hliðar samningum sem gildir væru að einkarétti, þ.e. litið væri fram hjá samningum sem taldir væru eingöngu gerðir í þeim tilgangi að komast hjá skattgreiðslum. Hefðu slíkir samningar verið nefndir sýndargerningar eða skattalegir málamyndagerningar. Í þessu sambandi mætti vísa til H 1997:385, H 1999:568 og H 1999:592 og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 550/1994. Einnig hefði verið talið að í gildi væri ólögfest regla um skattasniðgöngu, sbr. H 1949:228 og H 1999:158. Ljóst þætti að ekki hefði komið til umræddra viðskipta milli kæranda og B ef umræddum tengslum hefði ekki verið til að dreifa. Þegar litið væri heildstætt á umræddar ráðstafanir yrði ekki annað séð en þær hefðu einungis verið gerðar í þeim tilgangi að lækka skattgreiðslur með því að gjaldfæra kostnað, þar á meðal fyrningar, í rekstri kæranda og því hefðu engin eðlileg viðskiptaleg sjónarmið eða eðlileg fjárhagssjónarmið búið þeim að baki. Það væri því álit ríkisskattstjóra að hér væri um að ræða svokallaðan „skattalegan málamyndagerning“. Ríkisskattstjóri tók fram að dómstólar hefðu við túlkun 58. gr. laga nr. 75/1981 vísað til „grunnreglu“ ákvæðisins og þar með hefðu dómstólar slegið því föstu að hér á landi væri í gildi almenn skattasniðgönguregla eða raunveruleikaregla. Því teldu dómstólar að ekki bæri að túlka ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 samkvæmt orðanna hljóðan, heldur fælist í henni meginregla laga og þess vegna væri unnt að líta fram hjá formi ráðstafana og byggja þess í stað skattlagningu á raunverulegu efni þeirra. Í H 1997:607 kæmi skýrt fram að byggja bæri á því sem í raun og veru hefði átt sér stað og að skattyfirvöld ættu sjálfstætt mat um það hvort einkaréttarlegir gerningar hefðu í raun leitt til aðstæðna sem byggja bæri skattlagningu á. Mætti hér einnig vísa til H 1997:385, H 1999:568 og H 1999:592 sem og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 15/1999. Með hliðsjón af forsögu framangreinds ákvæðis og í ljósi greindra dóma Hæstaréttar Íslands og úrskurða yfirskattanefndar væri það mat ríkisskattstjóra að í ákvæði 58. gr. laga nr. 75/1981 fælist í raun almenn skattasniðgönguregla. Með vísan til framangreinds og á grundvelli „eðlisraka skattkerfisins“ og með hliðsjón af jafnræðisreglu stjórnsýslu- og skattaréttar, þar sem bæri að skattleggja aðila í sambærilegri stöðu með sama hætti án tillits til þess hvaða nöfn þeir kysu að gefa ráðstöfunum sínum, væri það mat ríkisskattstjóra að hér á landi væri í raun í gildi sú ólögfesta meginregla að víkja mætti ráðstöfunum til hliðar við skattálagningu og líta þess í stað til raunverulegra ráðstafana. Því mætti líta fram hjá „sýndargerningum“ þegar ekki yrði annað séð en þeir væru gerðir í þeim eina tilgangi að komast hjá skattgreiðslum, þ.e. þegar ekki yrði séð að um viðskipta- eða rekstarlegan tilgang væri að ræða. Oftast væri þá um að ræða einhvers konar tengsl milli aðila. Úrskurða- og dómaframkvæmd styrkti einnig þessa niðurstöðu.

Ríkisskattstjóri vék að athugasemdum umboðsmanns kæranda þess efnis að afnot framkvæmdastjóra og yfirtannlæknis kæranda af húseigninni að E-götu væru þáttur í launakjörum hans og að það atriði hefði ráðið miklu um það að eignin hefði verið keypt. Í þessu sambandi tók ríkisskattstjóri fram að þegar litið væri til þess að framkvæmdastjóri og yfirtannlæknir kæranda væri jafnframt aðalhluthafi einkahlutafélagsins yrði að telja að hann gæti í krafti eignarráða sinna ráðið launakjörum sínum sjálfur, sbr. ákvæði X. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Að því virtu og þegar litið væri til þess, sem ætla mætti að almennt tíðkaðist í ráðningarkjörum að þessu leyti, gæti ríkisskattstjóri ekki fallist á umræddar skýringar kæranda.

Ríkisskattstjóri áréttaði að það ætti undir skattyfirvöld að meta hvort tilteknar ráðstafanir væru gildar að skattarétti, enda þótt úrlausnir þeirra yrðu bornar undir dómstóla. Í máli kæranda væri um að ræða kaupsamning sem að formi til væri fullgildur kaupsamningur. Efni hans hefði hins vegar ekki verið uppfyllt, þ.e. kaupandi hefði ekki verið skráður eigandi hins selda, hvorki í þinglýsingabækur né í „fasteignaskrá ríkisins“, eins og fram væri komið. Skattlagningu hefði hins vegar verið hagað í samræmi við samninginn. Að öllu framangreindu virtu yrði að telja að hér væri um að ræða „skattalegan málamyndagerning“. Með hliðsjón af framanskráðu og með vísan til boðunarbréfs ríkisskattstjóra, dags. 26. september 2001, kæmu hinar boðuðu breytingar nú til framkvæmda. Samkvæmt þessu og með vísan til grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 væri litið fram hjá margnefndum viðskiptum í skattalegu tilliti og því félli rekstrarkostnaður vegna eignarinnar að E-götu niður í rekstrarreikningum kæranda greind rekstrarár. Þá væri umrædd fasteign einnig felld niður af efnahagsreikningi kæranda og jafnframt væru skuldir henni tengdar felldar niður af efnahagsreikningi.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. ágúst 2002, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 9. október 2002, er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 1996, 1997, 1998 og 1999 hvað varðar E-götu, þ.e. niðurfelling gjaldfærðs kostnaðar vegna eignarinnar, þar á meðal vaxtagjalda og fyrninga, og niðurfelling eignfærslu fasteignarinnar og skulda vegna hennar, verði hnekkt. Vísað er til þeirra röksemda er fram hafi komið af hálfu kæranda við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Til viðbótar kemur fram í rökstuðningi umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi, dags. 9. október 2002, að sýnt hafi verið fram á það af hálfu kæranda með óyggjandi hætti að ákvörðun um að láta aðaleiganda kæranda fá afnot af greindu íbúðarhúsnæði hafi haft bein áhrif á launakjör hans hjá félaginu. Ljóst sé að kærandi hafi á þeim árum sem um ræði borið mun lægri launakostnað en efni hafi staðið til, a.m.k. ef tekið sé mið af reglum um reiknað endurgjald einstaklinga í rekstri. Þannig hafi afnot af íbúðarhúsnæðinu haft ótvíræð áhrif í þessu sambandi. Að auki hafi aðaleiganda kæranda verið reiknuð hlunnindi vegna þessara afnota. Mótmælt sé staðhæfingum ríkisskattstjóra um að kaup húsnæðisins hafi verið gerð til málamynda. Í raun sé málatilbúnaður ríkisskattstjóra varðandi þetta óljós þar sem hann virðist annars vegar byggja á sniðgöngusjónarmiðum, sem hann finni stoð í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, og hins vegar að um málamyndagerning sé að ræða. Á þessu tvennu sé greinarmunur, en ríkisskattstjóri virðist þó ekki skilja þarna á milli. Því sé af hálfu kæranda talið að ómerkja beri málatilbúnað ríkisskattstjóra að þessu leyti. Þá er því haldið fram að enda þótt á það kunni að hafa skort að afsalsgerningur um kaup kæranda á fasteigninni hafi verið tilkynntur með venjubundnum hætti og þannig fengin réttarvernd, sem þinglýsing veitir, þá sé engan veginn um málamyndagerning að ræða, enda séu á þessu eðlilegar skýringar sem sé að leita í vinnureglum Íbúðalánasjóðs, en sjóðurinn samþykki ekki skuldaraskipti með yfirfærslu íbúðalána til lögaðila. Þetta breyti engu um það að aðilar samningsins hafi efnt hann efnislega, þ.e. kærandi hafi tekið á sig skuldbindingar sem eigandi húsnæðisins. Því sé ekki um neins konar málamyndagerning að ræða, en hugtaksskilgreining þess orðs feli það í sér að efni samnings milli aðila eigi að vera annað en látið sé í veðri vaka út á við. Varðandi það að samningurinn hafi verið gerður í sniðgönguskyni sé vísað til umfjöllunar um þetta efni í andamælabréfi til ríkisskattstjóra.

3. Risna.

Gjaldfærður risnukostnaður nam 32.680 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1996, 31.335 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1997 og 163.052 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1998. Í fyrirspurnarbréfi sínu, dags. 28. maí 2001, fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi legði fram sundurliðun á útgjöldum þessum, þar sem fram kæmi tilefni risnu, hverjir hefðu notið hennar og hver tengsl þeirra væru við kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Þá var ennfremur óskað eftir bókhaldsgögnum vegna risnukostnaðar, ljósritum eða frumritum. Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. júní 2001, fylgdi sundurliðun risnukostnaðar á sérstöku skjali þar sem var að finna skýringar á einstökum liðum. Þá fylgdu ljósrit viðkomandi bókhaldsgagna.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 26. september 2001, boðaði ríkisskattstjóri lækkun risnukostnaðar um 23.640 kr. rekstrarárið 1996, um 12.557 kr. rekstrarárið 1997 og um 161.192 kr. rekstrarárið 1998.

Hvað snerti gjaldfærðan risnukostnað rekstrarárið 1996 þá taldi ríkisskattstjóri kostnað að fjárhæð 23.640 kr. ófrádráttarbæran, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, en um væri að ræða kostnað vegna „jólaföndurs“ að fjárhæð 986 kr. og kostnað vegna árshátíðar að fjárhæð 22.654 kr. Framlagt bókhaldsgagn væri reikningur (fskj. nr. 34) sem enginn útgefandi væri að. Að því er varðaði gjaldfærðan risnukostnað rekstrarárið 1997 þá taldi ríkisskattstjóri kostnað vegna jólagleði starfsmanna að fjárhæð 12.557 kr. ófrádráttarbæran, sbr. fyrrgreindar réttarreglur, enda byggðist gjaldfærsla á framlögðum reikningi (fskj. nr. 47) sem enginn útgefandi væri að. Viðvíkjandi gjaldfærðum risnukostnaði rekstrarárið 1998 taldi ríkisskattstjóri í fyrsta lagi að kostnaður samtals að fjárhæð 30.800 kr. væri ófrádráttarbær, sbr. fyrrgreindar réttarreglur, en þar væri um að ræða kostnað vegna árshátíðar að fjárhæð 25.267 kr., kostnað vegna öskudags (öskudagsgjafir til barna) að fjárhæð 3.608 kr. og kostnað að fjárhæð 1.925 kr. vegna hádegisverðarfundar starfsmanna. Framlögð gögn, þ.e. reikningur (fskj. nr. 1), bæru útgefanda ekki með sér. Í öðru lagi taldi ríkisskattstjóri gjaldfærðan kostnað vegna tíu ára afmælis tannlæknastofunnar að N-götu í G-bæ samtals að fjárhæð 130.392 kr. ófrádráttarbæran, sbr. greindar réttarreglur. Um var að ræða kaup á áfengi frá ÁTVR að fjárhæð 58.392 kr. og kaup á mat og leigu á sal ... að fjárhæð 72.000 kr. Tók ríkisskattstjóri fram að þar sem hér væri um tannlæknastofu að ræða þættu skýringar ekki trúverðugar. Þá hefði fertugsafmæli forráðamanns kæranda borið upp á sama tíma.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. nóvember 2001, kom fram varðandi greindan kostnað rekstrarárin 1996 og 1997 að þar væri um frádráttarbæran kostnað að ræða við samkomur starfsmanna, sbr. 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Þá kom fram að tilvitnuð gögn væru ekki frumkostnaðargögn, heldur væru þau grundvölluð á sameiginlegum rekstrarkostaði tannlæknastofa er reknar væru í húsnæði að N-götu. Kærandi væri aðeins að greiða hlutdeild sína í þessum kostnaði. Varðandi hinn umdeilda kostnað rekstrarárið 1998 var af hálfu umboðsmanns kæranda vísað til frádráttarbærni kostnaðar vegna samkoma starfsmanna að því er tók til kostnaðar að fjárhæð 25.267 kr. vegna árshátíðar. Varðandi kostnað vegna öskudags og starfsmannafundar var því haldið fram að um eðlilegan kostnað væri að ræða, enda þótt eitthvað mætti finna að formi þess reiknings sem gjaldfærsla byggðist á. Hér væri um óverulegar fjárhæðir að tefla. Hvað snerti gjaldfærðan kostnað vegna afmælis tannlæknastofunnar þá var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra alfarið mótmælt. Vegna forsendna ríkisskattstjóra kom fram að umrædd veisla hefði vissulega verið haldin í tengslum við fertugsafmæli forráðamanns kæranda. Tannlæknastofan hefði hins vegar einnig átt stórafmæli og því þótt eðlilegt að „slá saman í gleðskap“, eins og það var orðað. Í veisluna hefðu mætt 140 veislugestir sem allir væru eða hefðu verið viðskiptavinir stofunnar. Þrátt fyrir það hefði ekki þótt eðlilegt að kærandi bæri kostnaðinn að fullu, enda hefði tilefnið að hluta til verið afmælisveisla aðaleigandans. Því hefði kostnaðinum verið skipt til helminga.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. maí 2002, hratt ríkisskattstjóri í framkvæmd hinum boðuðu lækkunum á gjaldfærðum risnukostnaði í samræmi við það sem boðað hafði verið. Vegna hins umdeilda kostnaðar rekstrarárin 1996 og 1997 svo og gjaldfærðan kostnað vegna árshátíðar, öskudags og starfsmannafundar rekstrarárið 1998 tók ríkisskattstjóri fram að enda þótt þeir aðilar, sem rækju tannlæknastofur í umræddu húsnæði, gætu ekki allir haft til taks frumrit kostnaðargagna vegna sameiginlegra útgjalda í bókhaldi sínu yrði þó að gera þær kröfur að ljósrit væru fyrir hendi, sbr. ákvæði 1. mgr. 5. gr. og 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, sem ríkisskattstjóri rakti nánar. Þar sem ekki hefðu verið færðar fullnægjandi sönnur á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, kæmu hinar boðuðu lækkanir til framkvæmda, þ.e. 23.640 kr. rekstrarárið 1996, 12.557 kr. rekstrarárið 1997 og 30.800 kr. rekstrarárið 1998. Varðandi gjaldfærðan kostnað vegna afmælis tannlæknastofunnar rekstrarárið 1998 kom meðal annars fram að engin gögn hefðu verið lögð fram til stuðnings þeirri fullyrðingu að einungis helmingur kostnaðarins við umræddan gleðskap hefði verið færður til gjalda. Áréttað væri að fram komnar skýringar um að fagnað hefði verið tíu ára afmæli tannlæknastofu þættu ekki trúverðugar og skýringar um að slegið hefði verið saman samkomuhaldi vegna afmælis framkvæmdastjóra kæranda og gleðskap í tilefni af afmæli stofunnar þættu ekki heldur trúverðugar. Samkvæmt þessu væri það mat ríkisskattstjóra að ekki hefði verið sýnt fram á frádráttarbærni umræddra útgjalda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, og kæmi boðuð niðurfelling umrædds kostnaðar 130.392 kr. því til framkvæmda.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. ágúst 2002, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 9. október 2002, er þess krafist að greindar lækkanir ríkisskattstjóra á tilfærðum kostnaði vegna starfsmanna og risnu verði felldar niður. Varðandi kostnað 23.640 kr. vegna jólafundar og árshátíðar rekstrarárið 1996, kostnað 12.557 kr. vegna jólagleði rekstrarárið 1997 og kostnað 30.800 kr. vegna árshátíðar, öskudags og hádegisverðarfundar rekstrarárið 1998 er bent á að ríkisskattstjóri byggi á því að formkröfum bókhaldslaga hafi ekki verið fullnægt, en vefengi ekki að umræddur kostnaður geti verið frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul 31. gr. laga nr. 75/1981. Fram hafi komið af hálfu kæranda að ýmsum kostnaði hefði verið skipt niður milli samrekstaraðila að N-götu. Samkvæmt því megi ljóst vera að frumgögn séu ekki tiltæk í bókhaldi þeirra hvers og eins, né heldur ljósrit frumgagna. Ríkisskattstjóri hafi þó einhverra hluta vegna séð ástæðu til að beina sjónum sérstaklega að umræddum rekstrarkostnaðarliðum kæranda og synja gjaldfærslu þeirra með vísan til formreglna, enda þótt skattyfirvöld hafi á sama tíma ekki gert neinar athugasemdir vegna annarra gjaldaliða kæranda sem grundvallaðir séu á sambærilegum bókhaldsgögnum. Sé þess krafist af hálfu kæranda að samræmis verði gætt af hálfu skattyfirvalda varðandi umrædda liði og að breyting ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Að því er varðar kostnað vegna afmælishalds samtals 130.392 kr. rekstrarárið 1998 er tekið fram að naumast verði séð að máli skipti að um rekstur tannlæknastofu sé að ræða. Löngum hafi verið viðurkennt að kostnaður fyrirtækja vegna móttöku í tilefni af meiriháttar tímamótum í rekstri þeirra, þar sem boðið sé völdum hópi viðskiptavina, þjóni þeim tilgangi að tryggja og viðhalda viðskiptasamböndum og tekjuöflun viðkomandi þannig að hann teljist frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Eigi þessi sjónarmið jafnt við varðandi tannlæknastofu sem annan rekstur sem byggður sé á föstum og langvarandi viðskiptasamböndum. Áréttað sé að enda þótt félagið hafi ekki verið stofnað fyrr en á árinu 1992 hafi það átt sér forsögu í einkarekstri aðaleiganda félagsins. Um 140-160 manns hafi komið í veisluna. Kostnaði hafi verið þannig skipt að kærandi hafi greitt kostnað við áfengiskaup og leigu á sal og kaup smárétta. Aðaleigandi kæranda hafi hins vegar persónulega borið kostnað af öðrum veitingum sem á boðstólum hafi verið, en gögnum um þau útgjöld hafi ekki verið haldið til haga, enda sé þar um einkakostnað að ræða. Upplýsingar um kostnaðinn hafi þó legið fyrir á sínum tíma og hafi þær ráðið umræddri skiptingu heildarkostnaðarins sem hafi orðið jöfn með því að kærandi greiddi umrædd útgjöld.

4. Álag.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 26. september 2001, tók ríkisskattstjóri fram að fyrirhugað væri að beita 25% álagi vegna meints oftalins rekstrarkostnaðar samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fram kæmi að skattstjóra væri heimilt að bæta 25% álagi á vantalda skattstofna væru annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. sömu laga, eða ef einstakir liðir væru rangt fram taldir. Samkvæmt 3. mgr. lagagreinar þessarar skyldi þó fella álag niður ef skattaðili færði rök að því að honum yrði ekki kennt um annmarka á framtali eða ef óviðráðanleg atvik hefðu hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Skattaðili ætti sönnunarbyrði fyrir því að honum yrði ekki kennt um vantalda skattstofna.

Í andmælabréfi, dags. 19. nóvember 2001, mótmælti umboðsmaður kæranda hinni boðuðu álagsbeitingu ríkiskattstjóra. Vísaði hann til þess að af hálfu kæranda væri litið svo á að sýnt hefði verið fram á að engin rök stæðu til þess að hrinda hinum ráðgerðu breytingum í framkvæmd og var það tekið fram að við rekstur kæranda hefði verið „haldið vel í taumana og meðvitað reynt að finna það form á rekstrinum sem lágmarkar kostnað og hámarkar þar af leiðandi arð eiganda og skatttekjur ríkissjóðs“, eins og það hét.

Ríkisskattstjóri hratt hinni boðuðu álagsbeitingu í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 28. maí 2002. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að um væri að ræða offærðan rekstrarkostnað og yrði því að telja að skattstofnar væru vantaldir. Ekki hefði verið sýnt fram á að kæranda yrði ekki kennt um hina vantöldu skattstofna og ekki yrði heldur séð að önnur atvik málsins gæfu tilefni til niðurfellingar álagsins samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. ágúst 2002, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 9. október 2002, er umræddri álagsbeitingu mótmælt með vísan til þess að breytingar ríkisskattstjóra eigi ekki í neinu falli rétt á sér. Verði niðurstaða yfirskattanefndar á aðra lund hljóti nefndin að fallast á að um sé að ræða umdeilanleg atriði. Kærandi hafi í engu tilviki fært til gjalda rekstrarkostnað sem honum hafi verið kunnugt um að ekki væri heimilt að gjaldfæra. Því séu engar forsendur til álagsbeitingar og þess krafist að frá henni verði fallið.

5. Málskostnaður.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. ágúst 2002, er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður „að fullu“, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Þá kemur fram í kærunni að yfirskattanefnd verði innan tíðar sent yfirlit yfir kostnað kæranda vegna málsins. Í rökstuðningi umboðsmanns kæranda, sbr. bréf til yfirskattanefndar, dags. 9. október 2002, kemur fram að í kæru hafi verið gerð krafa um að kæranda yrði ákvarðaður málskostnaður „og að yfirskattanefnd myndi ákveða hann að álitum“ en ætla megi að þessi kostnaður hlaupi á nokkrum tugum þúsunda króna. Skuli það upplýst í þessu sambandi að auk beins kostnaður hafi kærandi orðið fyrir miklum óbeinum kostnaði vegna aðgerða ríkisskattstjóra, svo sem vegna þess tíma sem þurft hafi að verja til að svara fyrirspurnum ríkisskattstjóra og til að afla gagna vegna þeirra. Sé þess farið á leit að yfirskattanefnd meti þennan óbeina kostnað.

IV.

Með bréfi, dags. 25. október 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri minnir á að ákvæði 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að kæranda ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt. Skilyrði skv. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er að rekstrarkostnaðurinn, sem kemur til frádráttar rekstrartekjum, séu gjöld á árinu sem gangi til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við.

I. Íbúðarhúsnæðið að X.

Kærandi rökstyður kostnað vegna XI með því að kærandi hafi með því að kaupa umrædda eign sparað í dagpeningagreiðslum eða endurgreiðslu gistikostnaðar. Húsnæðið hafi verið keypt með þarfir rekstrarins í huga auk þess sem húsnæðið nýtist sem orlofshús fyrir starfsmenn.

Fyrir liggur að starfsmenn þeir sem fóru á vegum kæranda til að vinna í Z-bæ fengu greidda dagpeninga fyrir fæði og gistingu. Hefur kærandi því ekki nægjanlega sýnt fram á að húsnæðið hafi verið keypt í þeim tilgangi að spara dagpeninga. Eins og fram hefur komið í skýringum kæranda hefur ekki verið sett upp tannlæknastofa í íbúðarhúsinu, sem keypt var á árinu 1993 af B sem er aðaleigandi og framkvæmdastjóri kæranda. Hefur kærandi ekki sýnt fram á að húsið hafi verið keypt í rekstrarlegum tilgangi og telst það því ekki fyrnanleg eign skv. 32. gr. laga nr. 75/1981. Má í þessu sambandi benda á að ekki var farið fram á það við kæranda fyrr en á árinu 1996 að hann opnaði tannlæknastofu í sveitarfélaginu. Að lokum bendir ríkisskattstjóri á að samkvæmt a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 má draga rekstrarkostnað vegna sumarbústaða og orlofshúsa fyrir starfsmenn frá enda sé sýnt að tekjur af útleigu þeirra nægi til að greiða reksturinn að mestu leyti eða leigan sé í samræmi við það sem almennt tíðkast. Kærandi hefur ekki haft tekjur af útleigu húsnæðisins til starfsmanna sinna og verður því ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á heimild til frádráttar. Ríkisskattstjóri telur að ekki hafi verið sýnt fram á að kostnaður við rekstur eignarinnar teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

II. Íbúðarhúsnæði að E-götu.

Íbúðarhúsnæðið að E-götu var keypt af B, aðaleiganda og framkvæmdastjóra kæranda, í þeim tilgangi að láta hann síðan hafa afnot af íbúðarhúsnæðinu. Hefur ákvörðunin verið réttlætt með því að B hafi í staðinn fengið lægri laun auk þess sem honum hafi verið reiknuð hlunnindi vegna afnotanna. Ríkisskattstjóri telur að B hafi í krafti eignarráða [sinna] getað ráðið launakjörum sínum sjálfur að því leyti sem máli skiptir, sbr. ákvæði X. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og að launakjörin hafi ekki verið í samræmi við það sem almennt tíðkast. Þá virðist ekki hafa orðið nein breyting á notkun hússins við eigendaskiptin. Telur ríkisskattstjóri ljóst að til kaupa á íbúðarhúsnæðinu hefði ekki komið nema vegna framangreindra eigna- og stjórnunartengsla milli kæranda og framkvæmdastjórans. Hafi því verið um óvenjuleg skipti í fjármálum að ræða og að grunnregla sú, sem fram kemur í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eigi við, sbr. þau sjónarmið sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík), dómi Hæstaréttar frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf.), úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. febrúar 1998 (sic) í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík) og nú síðast dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 316/2002 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn GÁJ lögfræðistofu ehf.) Vísar ríkisskattstjóri einnig úrskurðar yfirskattanefndar í máli nr. 15/1999. Þar sem ekki liggur fyrir að um aðra notkun íbúðarhúsnæðisins að E-götu hafi verið að ræða en að nota hana til íbúðar virðist ljóst að íbúðin sem slík hafi ekki fært kæranda sérstakar tekjur. Hefur því ekki verið sýnt fram á rekstrarlegan tilgang kaupanna og getur eignin ekki talist fyrnanleg eign í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981. Þar sem húsnæðið var keypt til nota fyrir framkvæmdastjóra og aðaleiganda kæranda verður ekki talið að það geti talist til tekjuöflunar fyrir kæranda þannig að kostnaður vegna eignarinnar teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður skv. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Breytir engu um þetta þótt framkvæmdastjóranum hafi verið reiknuð hlunnindi vegna húsnæðisins, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 282/2002. Ríkisskattstjóri hafnar mótbárum kæranda og krefst þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

III. Risna.

Kærandi hefur ekki lagt fram fullnægjandi gögn til staðfestingar á gjaldfærðum kostnaði vegna jólafundar og árshátíðar á árinu 1996, jólagleði á árinu 1997 og árshátíðar, öskudagsgjafa og hádegisverðarfundar á árinu 1998 þrátt fyrir ábendingar þar um. Hefur kærandi þannig ekki sýnt fram á að um frádráttarbæran kostnað sé að ræða skv. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá hefur kærandi ekki sýnt fram á hvernig kostnaði var skipt milli framkvæmdastjóra og kæranda vegna veislu sem haldin var vegna afmælis framkvæmdastjórans og kæranda. Þar sem ljóst er að kostnaður vegna umræddrar veislu var alla vega að hluta til persónulegur kostnaður framkvæmdastjórans verður að telja að kæranda hafi borið að sýna fram á skiptingu kostnaðarins með gögnum til að unnt væri að leggja heildstætt mat á kostnaðinn. Með því að kærandi hefur ekki lagt fram gögn til stuðnings kæru sinni hefur hann ekki sýnt fram á að um frádráttarbæran kostnað sé að ræða í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

IV. Álag.

Gerð er krafa um staðfestingu á álagsbeitingu ríkisskattstjóra. Ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti átt við.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. nóvember 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Svar barst með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. nóvember 2002. Segir þar að vegna athugasemda ríkisskattstjóra varðandi túlkun á 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sé enn og aftur vakin athygli á því viðhorfi kæranda að meta beri ráðstafanir félagsins heildstætt, en af hálfu kæranda sé talið að mjög hafi á skort að ríkisskattstjóri hafi gætt þessa sjónarmiðs.

Varðandi íbúðarhúsnæði að X tekur umboðsmaður kæranda fram að áður hafi verið bent á að þríþætt ástæða hafi verið fyrir kaupum kæranda á þeirri eign og verði að skoða þessi efni í samhengi. Fram hafi komið að við samninga við starfsmenn um dagpeningagreiðslur hafi verið tekið tillit til þess að boðið hafi verið upp á gistingu á umræddum stað í ferðum um Y-sýslu og á þeim forsendum hafi ekki verið greiddir fullir dagpeningar vegna ferðanna og hafi þannig náðst fram sparnaður í rekstri kæranda. Einnig hafi komið fram að kærandi hafi haft hug á að opna tannlæknastofu sem þjóna myndi íbúum Þ-bæjar og nærsveita og að húseignin að X hafi verið keypt með þetta í huga. Hafi verið ráðist í breytingar á húsnæðinu svo að það myndi henta betur til umræddra nota. Viðræður við forsvarsmenn sveitarfélagsins á árinu 1996 hafi verið til staðfestingar þessum áformum, en þær séu ekki til marks um að greind áform hafi vaknað þá fyrst. Því hafi ekki verið haldið fram af hálfu kæranda að heimild til eignfærslu, fyrninga og gjaldfærslu vegna húsnæðisins eigi einvörðungu að byggja á því að það hafi verið leigt út. Aðeins hafi verið bent á útleiguna sem lið varðandi það heildarmat á notum kæranda á húsnæðinu sem leiða eigi til þeirrar niðurstöðu að öflun þess og nýting teljist hafa verið í þágu atvinnurekstrar kæranda.

Umboðsmaður kæranda tekur fram varðandi E-götu að þess sé aðallega krafist að málsmeðferð ríkisskattstjóra verði ómerkt með vísan til þess sem áður hafi komið fram um misvísandi málatilbúnað embættisins. Af hálfu kæranda sé talið að með því að ríkisskattstjóri hafi í boðunarbréfi sínu byggt á því að um málamyndagerning hafi verið að ræða en á sniðgöngusjónarmiðum í hinum kærða úrskurði hafi kærandi verið sviptur þeim grundvallarrétti að fá að tjá sig um forsendur ríkisskattstjóra áður en hann kvað upp úrskurð sinn. Verði ekki fallist á þessa aðalkröfu séu ítrekaðar þær röksemdir kæranda sem varða bein tengsl kaupa húsnæðisins við launakjör aðaleiganda félagsins. Sé gerð sú krafa að niðurstaða yfirskattanefndar verði byggð á fyrirliggjandi upplýsingum um launakjör og upplýsingum um að launakjör aðaleigandans hafi í raun setið eftir miðað við reglur um fjárhæð reiknaðs endurgjalds. Sé það skoðun kæranda að framangreindar aðstæður eigi að ráða úrslitum en ekki þær kringumstæður að aðaleigandinn hafi verið í aðstöðu til að hafa áhrif á launakjör sín.

Varðandi risnu er bent á að ríkisskattstjóri byggi á því að formskilyrðum sé áfátt, en ekki hafi verið vefengt efnislega að um frádráttarbæran kostnað sé að ræða. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar fallist á gjaldfærslu annarra gjaldaliða á grundvelli sambærilegra bókhaldsgagna og sé því mótmælt að ríkisskattstjóri beiti svo mismunandi vinnubrögðum. Sé þess því krafist að ákvörðun hans verði felld úr gildi. Varðandi kostnað vegna sameiginlegrar veislu hafi komið fram að ekki séu til staðar nákvæm gögn varðandi þann kostnað sem aðaleigandi kæranda hafi borið sjálfur, „enda ekki um bókhaldsskyldan aðila að ræða“. Hins vegar liggi fyrir að ákvörðun um gjaldfærslu þess hluta veislukostnaðarins sem gjaldfærður hafi verið hjá kæranda hafi á sínum tíma verið byggð á upplýsingum um að sú fjárhæð sem kæmi í hlut félagsins væri sambærileg við kostnað aðaleigandans. Sökum þessa sé litið svo á af hálfu kæranda að um eðlilegan rekstrarkostnað sé að ræða og sé þess farið á leit að yfirskattanefnd taki þau rök til greina.

Varðandi álag kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda að það sé ítrekað sem áður hafi komið fram í bréfum til ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar.

Umboðsmaður kæranda hefur með bréfi, dags. 22. nóvember 2002, sent yfirskattanefnd viðbót við fyrri rökstuðning sinn ásamt meðfylgjandi bókhaldsgögnum. Vísað er til þess að í kröfugerð ríkisskattstjóra hafi verið tekið fram að kærandi hefði þrátt fyrir ábendingar ekki lagt fram fullnægjandi gögn til staðfestingar á gjaldfærðum kostnaði. Meðfylgjandi frumgögn vegna hluta hins umþrætta kostnaðar skýri sig að mestu sjálf en áður hafi verið greint frá því að ýmsum sameiginlegum kostnaði aðila er stundi rekstur að N-götu hafi verið deilt þeirra í milli og komi fram að kærandi hafi borið 7/16 hluta kostnaðar vegna árshátíðar á árinu 1996 og 6/10 hluta kostnaðar vegna starfsmannagleði á árinu 1997.

Með bréfi, dags. 5. desember 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð með vísan til síðastgreinds bréfs umboðsmanns kæranda:

„Gjaldár 1997

Þar sem kærandi hefur lagt fram reikninga vegna kostnaðar við árshátíð starfsmanna sem haldin var í félagi við aðra rekstraraðila að N-götu og að teknu tilliti til skýringa kæranda, þykir ríkisskattstjóra mega fallast á gjaldfærslu kostnaðar vegna árshátíðar 22.654 kr. á rekstrarreikningi 1996. Ekki hafa hins vegar verið lögð fram kostnaðargögn vegna jólafundar og þykir kærandi því ekki hafa sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað hafi verið að ræða skv. 1. tölul 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Gjaldár 1998

Þar sem kærandi hefur lagt fram reikninga vegna kostnaðar í tengslum við hjólaferð starfsmanna og samkomu starfsmanna ... sem haldin var sameiginlega með öðrum rekstraraðilum að N-götu þykir að teknu tilliti til skýringa kæranda mega fallast á gjaldfærslu risnu að fjárhæð 12.557 kr. á rekstrarreikningi 1997.“

V.

1. Um húsnæði að X.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Til rekstrarkostnaðar teljast þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að lögaðilum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 2. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sína fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Eins og fram er komið keypti kærandi íbúðarhúsnæði að X af aðaleiganda sínum, B, hinn 30. desember 1993. Í skattskilum sínum umrædd ár tilfærði kærandi eignina sem fyrnanlega eign og gjaldfærði almenna fyrningu eignarinnar, auk rekstrarkostnaðar vegna hennar, þ.e. kostnað vegna viðhalds, rafmagns og hita, fasteignagjalda og trygginga. Nam gjaldfærð fjárhæð vegna almennra fyrninga og rekstrarkostnaðar eignarinnar samtals 450.539 kr. rekstrarárið 1996, 212.745 kr. rekstrarárið 1997, 212.684 kr. rekstrarárið 1998 og 151.442 kr. rekstrarárið 1999. Þessar fjárhæðir felldi ríkisskattstjóri niður með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 28. maí 2002, í framhaldi af boðunarbréfi sínu, dags. 26. september 2001.

Ríkisskattstjóri byggði á því að af hálfu kæranda hefði ekki verið sýnt fram á það með óyggjandi hætti hvernig umrædd húseign tengdist tekjuöflun kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra komu fram skýringar kæranda á tilganginum með kaupum félagsins á húsnæði þessu, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 18. júní 2001, og andmælabréf, dags. 19. nóvember 2001. Eins og fram er komið voru þær skýringar þríþættar. Í fyrsta lagi voru kaupin skýrð svo að húsnæðið yrði notað til gistingar fyrir starfsmenn kæranda vegna starfa í Z-bæ, í öðru lagi vegna ráðagerða um að setja þar upp tannlækningastofu og í þriðja lagi vegna fyrirhugaðrar aðstöðu til orlofsdvalar fyrir starfsmenn. Ríkisskattstjóri tók þessar skýringar til umfjöllunar og hafnaði þeim öllum. Ríkisskattstjóri taldi í fyrsta lagi að ekki hefði verið sýnt fram á að húsnæðið hefði verið notað af starfsmönnum vegna verkefna í Z-bæ. Í þeim efnum byggði ríkisskattstjóri einkum á því að fyrir lægi að starfsmönnum hefðu verið greiddir dagpeningar bæði vegna gistingar og fæðis vegna vinnu í Z-bæ. Þótt dagpeningagreiðslur féllu ekki að öllu leyti saman við vinnudaga samkvæmt vinnuyfirlitum hefðu hvorki komið fram skýringar á nýtingu húsnæðisins miðað við hluta af hverri ferð né hvers vegna ekki hefði verið unnt að nýta húsnæðið alltaf til gistingar og hvar þá hefði verið gist. Í öðru lagi taldi ríkisskattstjóri að ekki hefði verið sýnt fram á að fyrirhugað væri eða ráðgert hefði verið að setja upp tannlækningastofu í húsnæðinu. Taldi ríkisskattstjóri framlagða yfirlýsingu sveitarstjóra T-hrepps ekki styðja þá fullyrðingu kæranda að húsnæðisins hefði upphaflega verið aflað í því skyni að setja þar upp tannlækningastofu. Þá hefði í þriðja lagi ekki verið sýnt fram á frádráttarbærni á þeim grundvelli að um væri að ræða orlofshús fyrir starfsmenn, sbr. a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Eins og fram er komið fór ríkisskattstjóri fram á það með bréfi sínu, dags. 28. maí 2001, að kærandi gerði grein fyrir rekstrarlegum tilgangi með kaupum sínum á greindri húseign, auk þess að upplýst yrði hverjir hefðu búið í húsnæðinu, hver tengsl þeirra væru við forráðamann kæranda og um leigutekjur af húsnæðinu. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. júní 2001, kom fram sá þríþætti tilgangur félagsins með kaupum á eigninni sem að framan er lýst. Samkvæmt svarinu fólst í því að engum einkanotum af húsnæðinu hefði verið fyrir að fara og er það raunar í samræmi við meðferð húseignarinnar í skattskilum kæranda greind ár. Kom raunar fram í svarbréfinu að enginn hefði búið í húsinu eftir að það komst í eigu kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar, sbr. rökstuðning með bréfi, dags. 9. október 2002, eru ítrekaðar þær skýringar á kaupum á húsnæðinu sem lúta að fyrirhugaðri starfrækslu tannlækningastofu þar og nýtingu þess til orlofsdvalar fyrir starfsmenn. Hvað sem líður áformum kæranda, sem raunar eru fremur óljósar bollaleggingar, um að koma upp aðstöðu til tannlækninga í margnefndu húsnæði einhvern tíma í framtíðinni liggur fyrir að húsnæðið var ekki að neinu leyti nýtt til slíkrar starfsemi á greindum árum. Sama er raunar að segja um ráðagerðir um notkun húsnæðisins til orlofsdvalar fyrir starfsmenn. Samkvæmt þessu verður ekki talið að með greindum skýringum hafi kærandi sýnt fram á tengsl umræddrar húseignar við rekstur sinn, sbr. í þessu sambandi a-lið 6. gr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Þykir því úrlausn þessa kæruefnis velta á því hvort eitthvert hald sé í skýringum kæranda varðandi afnot starfsmanna af húsnæðinu til gistingar vegna vinnuferða í héraðið.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. júní 2001, kom fram að starfsmenn félagins hefðu gist á X í ferðum sínum til Z-bæjar þar sem kærandi ræki útibú frá aðalstarfsstöð félagsins í G-bæ. Fyrirkomulagið væri þannig að kærandi sendi tannlækni ásamt aðstoðarstúlku til Z-bæjar sjö til tíu sinnum á ári til vinnu þar í nokkra daga hvert sinn. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. ágúst 2001, við frekari spurningum ríkisskattstjóra samkvæmt bréfi embættisins, dags. 28. júní 2001, varðandi starfsemina í Z-bæ, voru meðal annars lögð fram ítarleg yfirlit um ferðir starfsmanna kæranda til Z-bæjar á umræddum árum og um greiðslur dagpeninga fyrir sama tíma. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 26. september 2001, voru greind yfirlit borin saman og dregin sú ályktun að í flestum tilvikum, þegar unnið hefði verið í Z-bæ, hefðu viðkomandi starfsmönnum verið greiddir dagpeningar bæði vegna gistingar og fæðis. Því yrði ekki séð að fullyrðing kæranda um kaup húsnæðisins vegna afnota starfsmanna í vinnuferðum fengi staðist. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. nóvember 2001, var á það bent að framlögð yfirlit bæru með sér að vinnudagar á umræddu tímabili í Y-sýslu hefðu verið 506 en dagpeningar hins vegar einungis verið greiddir vegna 216 daga. Hér kæmi til að vegna aðstöðunnar að X hefðu sparast dagpeningagreiðslur vegna 290 af 506 vinnudögum starfsmanna félagsins í Y-sýslu svo sem nánar var lýst. Þannig hefði verið um að ræða umtalsverðan sparnað fyrir kæranda jafnvel þótt greiddir hefðu verið dagpeningar til starfsmanna í þeim tilvikum sem þeir hefðu ekki getað nýtt sér aðstöðuna á X. Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 28. maí 2002, tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt framlögðum yfirlitum hefðu vinnudagar verið 365 og þar af greiddir dagpeningar vegna gistingar og fæðis vegna 214 daga og eingöngu vegna fæðis í tvo daga. Að meðaltali hefðu verið greiddir dagpeningar vegna gistingar og fæðis í fjóra daga af sjö. Ekki væru framkomnar neinar skýringar á því hvers vegna umrætt húsnæði virtist ekki vera nýtt fyrir starfsmenn nema að meðaltali í þrjá daga í hverri ferð og hvar væri þá gist. Þá vörðuðu 141 hinna tilgreindu vinnudaga sjálfstætt starfandi tannlækni sem ekki yrði séð hvernig tengdist kæranda. Hafnaði ríkisskattstjóri skýringum kæranda um að húsnæðið á X hefði m.a. verið keypt til afnota fyrir starfsmenn vegna vinnu þeirra í Z-bæ með skírskotun til þessa og þeirra atriða sem tilgreind voru í boðunarbréfi embættisins.

Í kæru til yfirskattanefndar, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 9. október 2002, er leitast við að skýra hvers vegna starfsmenn hafi einungis notað aðstöðuna á X að hluta til í vinnuferðum sínum til Z-bæjar. Kemur þar fram „að starfsmönnum stóð til boða gisting á X sem kostur væri að nýta sérstaklega fyrstu og síðustu nótt þegar farið var til Z-bæjar“. Því hafi þótt eðlilegt að greiða ekki fulla dagpeninga eins og þeir hafi verið ákvarðaðir í skattmötum, heldur sem næmi 60% af fullum dagpeningum. Ennfremur hafi orkað á fjárhæð dagpeninga að uppihaldskostnaður í Z-bæ hafi verið umtalsvert lægri en gert sé ráð fyrir í dagpeningareglum. Þá kemur fram að tilgreindur sjálfstætt starfandi tannlæknir hafi starfað sem verktaki fyrir kæranda og húsnæðið á X sé eðlilegur valkostur í því tilviki, enda hefði kærandi ella orðið að greiða slíkan kostnað í þóknun.

Eins og fram er komið keypti kærandi umrætt íbúðarhúsnæði af aðaleiganda og fyrirsvarsmanni félagsins, B. Ekki liggur fyrir hvernig notum húsnæðisins var háttað áður en kærandi eignaðist það, en ætla má að það hafi þá verið til einkanota, enda um íbúðarhúsnæði að ræða. Við slíkar aðstæður, sem hér um ræðir, verður almennt að krefjast þess að skattaðili geri skýra grein fyrir einstökum notkunarþáttum er styðjist við traust gögn. X eru u.þ.b. 10 km sunnan Þ-bæjar og vegalengd milli Þ-bæjar og Z-bæjar mun vera 54 km. Þykir ekki tilefni til að draga í efa að húsnæði kæranda á jörðinni hefði getað nýst í tengslum við vinnuferðir á vegum félagsins til Z-bæjar. Með bréfi sínu, dags. 28. maí 2001, krafði ríkisskattstjóri kæranda um upplýsingar um rekstur og not umræddrar eignar á greindum árum svo sem rakið hefur verið. Þrátt fyrir þetta hafa einungis verið gefnar upplýsingar um meint not starfsmanna af húsnæðinu vegna vinnuferða, en að öðrum notum hefur kærandi aldrei vikið við meðferð málsins, að því undanskildu að í svarbréfi, dags. 18. júní 2001, kom fram að enginn hefði búið í húsinu eftir að það komst í eigu kæranda. Þrátt fyrir þessa staðhæfingu, sem ekki var nánar skýrð, verður þó að ætla, miðað við að um íbúðarhæft íbúðarhúsnæði sé að tefla, að frekari notum sé fyrir að fara en hinum takmörkuðu starfsmannanotum. Í þessu sambandi er rétt að taka fram að í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að sé hluti íbúðarhúsnæðis nýttur í þágu rekstrar sé heimilt að færa til frádráttar rekstrartekjum kostnað sem beinlínis leiðir af slíkum notum, enda sé ekki jafnframt um persónuleg not af þeim hluta húsnæðisins að ræða. Þá hefur af hálfu kæranda, þrátt fyrir tilefni, ekkert verið upplýst nánar um það hvernig gistingu starfsmanna félagsins var að öðru leyti háttað, en eins og fram er komið þáðu starfsmenn dagpeninga bæði vegna fæðis og gistingar vegna verulegs hluta af starfstíma í Z-bæ. Í þessu sambandi þykja ekki trúverðugar skýringar á gistingu á X í upphafi og við lok vinnuferða, enda hefur það fyrirkomulag ekki verið skýrt nánar. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður að hafna kröfu kæranda hvað varðar þetta kæruefni.

2. Um húsnæði að E-götu.

Fram er komið að kærandi keypti íbúðarhúsið að E-götu í G-bæ, af aðaleiganda sínum, framkvæmdastjóra og stjórnarmanni, B, með kaupsamningi, dags. 1. júlí 1996. Liggur samningur þessi fyrir í málinu. Samkvæmt samningnum nam umsamið kaupverð 19.100.000 kr. er greitt skyldi með yfirtöku áhvílandi skulda samtals að fjárhæð 7.536.344 kr. og með útborgun fyrir 1. október 1996 að fjárhæð 11.563.656 kr. Afhendingardagur var 1. júlí 1996. Fyrir liggur að B bjó í húsinu ásamt fjölskyldu sinni þegar kaupin fóru fram og bjó þar áfram eftir eigendaskiptin. Í skattskilum sínum umrædd ár tilgreindi kærandi húseign þessa sem fyrnanlega eign og gjaldfærði almenna fyrningu eignarinnar svo og rekstrarkostnað, þ.e. viðhaldskostnað, fasteignagjöld, tryggingar og rafmagns- og hitakostnað. Þá gjaldfærði kærandi vaxtagjöld af lánum vegna eignarinnar. Nam gjaldfærð fjárhæð vegna almennra fyrninga, rekstrarkostnaðar og vaxtagjalda samtals 1.851.549 kr. rekstrarárið 1996, 1.947.973 kr. rekstrarárið 1997, 1.832.947 kr. rekstrarárið 1998 og 1.599.851 kr. rekstrarárið 1999. Þá námu eftirstöðvar skuldar við veðdeild Landsbanka Íslands 6.377.764 kr. í árslok 1996, 5.971.584 kr. í árslok 1997, 5.881.759 kr. í árslok 1998 og 5.991.788 kr. í árslok 1999. Ríkisskattstjóri felldi greindar gjaldfærslur niður svo og eignfærslu fasteignarinnar að E-götu og eftirstöðvar umræddrar skuldar með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 28. maí 2002, í framhaldi af boðunarbréfi sínu, dags. 26. september 2001.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra og úrskurði um endurákvörðun er gerð grein fyrir grundvelli og forsendum þeirrar ákvörðunar hans að færa umrædda fasteign ásamt skuldum og gjaldfærslum tengdum henni úr skattskilum kæranda greind ár. Í rökstuðningi umboðsmanns kæranda, dags. 9. október 2002, í framhaldi af kæru er því borið við sem málsástæðu fyrir kröfu um niðurfellingu á umræddum breytingum ríkisskattstjóra að forsendur ríkisskattstjóra séu óljósar þar sem hann byggi annars vegar á sniðgöngusjónarmiðum, sem hann finni stað í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, og hins vegar byggi hann á því að um málamyndagerning hafi verið að ræða. Á þessu sé greinarmunur, sem ríkisskattstjóri taki ekki tillit til, og því beri að ómerkja „málatilbúnað“ ríkisskattstjóra hvað varði þetta kæruefni. Í athugasemdum umboðsmanns kæranda, dags. 12. nóvember 2002, vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra er þetta sjónarmið áréttað og því bætt við að af hálfu kæranda sé litið svo á að með því að ríkisskattstjóri hafi í boðunarbréfi byggt á viðhorfum varðandi málamyndagerninga en á sniðgöngusjónarmiðum í hinum kærða úrskurði hafi kærandi verið sviptur þeim grundvallarrétti að fá að tjá sig um forsendur ríkisskattstjóra áður en embættið réð málinu til lykta. Samkvæmt þessu ber að taka til sérstakrar úrlausnar forsendur ríkisskattstjóra fyrir breytingum varðandi E-götu, enda er haldið fram sérstakri málsástæðu um að fella beri þessar breytingar úr gildi vegna óljósleika þeirra.

Í boðunarbréfi ríkisskattsjóra, dags. 26. september 2001, var vísað til ákvæða 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og tekið fram að af athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, þegar ákvæðið hefði upphaflega verið lögtekið, yrði ráðið að ákvæðið veitti skattyfirvöldum víðtækar heimildir til að líta fram hjá formi gerninga og að telja aðilum til tekna verðmæti sem þeir fengju til umráða með óvenjulegum ráðstöfunum. Einnig var tekið fram að Hæstiréttur Íslands hefði staðfest héraðsdóm þar sem vitnað hefði verið til grunnreglu ákvæðisins, sbr. H 1997:385. Þá var tekið fram að samkvæmt lögskýringargögnum heimilaði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 skattyfirvöldum að líta fram hjá formi gerninga sem teldust óvenjulegir og telja aðilum til tekna þau raunverulegu verðmæti sem þeir fengju til ráðstöfunar með þessum sérstöku samningum eða skilmálum. Þess var og getið að dómstólar hefðu litið fram hjá gerningum sem gerðir hefðu verið í því eina skyni að lækka skattgreiðslur og einnig að hér kæmi og við sögu jafnræðisregla stjórnsýslu- og skattaréttar. Þá rakti ríkisskattstjóri upplýsingar um skráningu eiganda að fasteign þessari bæði samkvæmt fasteignamatsskrá og þinglýsingabókum þar sem fram kæmi að B væri skráður eigandi. Einnig væri hann skráður fyrir láni hjá Íbúðalánasjóði. Af þessu dró ríkisskattskattstjóri svofellda ályktun:

„Að virtu framangreindu m.a. þeirra tengsla sem eru á milli seljanda og kaupanda umræddrar eignar er það mat ríkisskattstjóra að umræddur samningur um sölu á húsnæðinu hafi verið gerður til málamynda, í þeim tilgangi að gjaldfæra hjá félaginu rekstrarkostnað vegna húsnæðisins til þess eins að lækka skattgreiðslur þess. Tekið skal fram að gjaldfærður rekstrarkostnaður þ.m.t. fyrningar nemur umtalsvert hærri fjárhæðum en tekjufærð hlunnindi hjá aðaleiganda félagsins. Með hliðsjón af því sem rakið er að framan og með vísan til grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hefur ríkisskattstjóri því í hyggju að líta fram hjá umræddum viðskiptum og fella niður rekstrarkostnað vegna fasteignarinnar hjá félaginu þ.m.t. fyrningar og eignina og skuldir sem tengdar eru henni.“

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. nóvember 2001, kom fram að þeirri ályktun ríkisskattstjóra væri mótmælt að umræddur kaupsamningur hefði verið gerður til málamynda. Þá var að því vikið að ríkisskattstjóri byggði niðurstöðu sína varðandi E-götu á því er hann nefndi grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Í því sambandi reifaði umboðsmaður kæranda ítarlega viðhorf sín varðandi túlkun á þessu ákvæði, sbr. III. kafla hér að framan þar sem þessi sjónarmið eru rakin. Jafnframt gerði umboðsmaðurinn grein fyrir því áliti sínu að í tilviki kæranda væru ekki uppfyllt þau skilyrði er sett væru með greininni í þessu sambandi svo sem nánar var rökstutt.

Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. maí 2002, rakti ríkisskattstjóri greind kaup kæranda á umræddri fasteign og skráningu eiganda eignarinnar. Þá tók ríkisskattstjóri fram að starfsemi kæranda fælist í rekstri tannlækningastofu og gerði grein fyrir því að B ætti 98,6% hlutafjár í kæranda. Tekið var fram að óumdeilt væri að við kaupin á íbúðarhúsinu að E-götu af greindum B hefði ekki orðið nein breyting á notkun hússins sem íbúðarhúsnæðis þannig að B og fjölskylda hans hefðu eftir sem áður nýtt húsið til íbúðar. Þá lægi fyrir og væri óumdeilt að húseignin sem slík færði kæranda ekki sérstakar tekjur. Að svo búnu fjallaði ríkisskattstjóri í löngu máli um túlkun á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 meðal annars í tilefni af framkomnum viðhorfum umboðsmanns kæranda þar að lútandi. Í þessu sambandi kom fram að líta yrði svo á að um óvenjuleg skipti í fjármálum væri að ræða í skilningi ákvæðisins. Þá fjallaði ríkisskattstjóri almennt um málamyndasamning þar sem meðal annars kom fram að það væri „samningur sem samningsaðilar eru sammála um að eigi ekki að hafa réttaráhrif eftir efni sínu, þ.e. ekki er samræmi í formi og efni slíks samnings“, eins og þar sagði. Ennfremur fjallaði ríkisskattstjóri um túlkun dómstóla á „grunnreglu“ 58. gr. laga nr. 75/1981 og hefðu þeir slegið því föstu að hér gilti almenn skattasniðgönguregla eða raunveruleikaregla. Að lokinni viðamikilli umfjöllun um greind álitaefni sagði svo í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun:

„Í máli þessu er um að ræða kaupsamning sem að formi til er fullgildur kaupsamningur. Efni hans hefur hins vegar ekki verið uppfyllt, þ.e. kaupandi hefur ekki verið skráður eigandi hins selda, hvorki í þinglýsingarbækur né í fasteignaskrá ríkisins (sic), sbr. hér að ofan. Skattlagningu hefur hins vegar verið hagað í samræmi við samninginn. Að öllu framangreindu virtu verður að telja að hér sé um skattalegan málamyndagerning að ræða. Með hliðsjón af öllu framangreindu og með vísan til þess er fram kemur í framangreindu boðunarbréfi ríkisskattstjóra koma boðaðar breytingar ríkisskattstjóra til framkvæmda með úrskurði þessum. Er því, með vísan til grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, litið fram hjá framangreindum viðskiptum í skattalegu tilliti og fellur því rekstrarkostnaður, þ.m.t. fyrningar, vegna fasteignarinnar E-götu, niður af rekstrarreikningi gjaldanda framangreind rekstrarár. Þá er fasteignin að E-götu einnig felld niður af efnahagsreikningi gjaldanda og skuldir henni tengdar eru jafnframt felldar niður af efnahagsreikningi.“

Í tilefni af forsendum ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum er ástæða til að taka fram að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Það leiðir af réttum rökum að naumast fær staðist við mat á greiningu á tilteknum gerningi að byggja bæði á því að hann hafi verið gerður til málamynda (pro forma) og jafnframt að um sé að ræða óvenjulegan samning sem fellur undir 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eða grunnreglu þess ákvæðis. Af forsendum ríkisskattstjóra er ljóst að embættið hefur jöfnum höndum byggt á því að umræddum kaupsamningi hafi ekki verið ætlað að hafa áhrif samkvæmt efni sínu (málamyndagerningur) og um væri að ræða óvenjulegan samning við annan skattaðila sem gerður hefði verið með það fyrir augum að sniðganga sköttunarreglur, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Miðað við rökfærslu ríkisskattstjóra að öðru leyti og sérstaklega meðferð hans á umræddum fasteignaviðskiptum í skattskilum kæranda þykir þó ljóst að hann hefur byggt á því að kaupsamningurinn hafi verið gerður til málamynda, enda hefur hann fært umrædda eign af efnahagsreikningi kæranda og skuld tilheyrandi henni. Samkvæmt þessu eiga athugasemdir umboðsmanns kæranda varðandi annmarka á forsendum og rökstuðningi ríkisskattstjóra við rök að styðjast. Var rökstuðningi ríkisskattstjóra þannig áfátt bæði í boðunarbréfi embættisins, dags. 26. september 2001, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. maí 2002, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þótt röksemdir ríkisskattstjóra hafi vegna þessa ágalla orðið nokkuð torráðnar stendur þó upp úr að hann byggði í raun á forsendum, sem leiddu í öllum meginatriðum til sömu niðurstöðu, og var andmælt á þeim sama grundvelli af hálfu umboðsmanns kæranda. Samkvæmt þessu verður ekki séð að þessi annmarki hafi torveldað málatilbúnað kæranda eða valdið félaginu réttarspjöllum. Að þessu athuguðu þykja ekki næg efni til að ómerkja hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra vegna þessa annmarka. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Víkur þá að efnislegri úrlausn þessa kæruatriðis. Í því sambandi skal tekið fram að ágreiningsefnið lýtur að því álitaefni hvort umrædd húseign varði tekjuöflun kæranda þannig að um fyrnanlega eign sé að tefla og rekstrarkostnaður vegna eignarinnar, þar með taldar almennar fyrningar eignarinnar og vaxtagjöld af skuld vegna öflunar hennar, teljist frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Verður leyst úr málinu með þeim hætti sem ágreiningsefnið gefur tilefni til, þar á meðal með hliðsjón af úrskurðaframkvæmd í hliðstæðum málum, hvað sem líður þeim sjónarmiðum og viðhorfum, sem hent hafa verið á lofti við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, enda verður að telja að hér sé einungis um það að ræða að skorið sé úr um greint úrlausnarefni með svipuðum rökum varðandi meginatriði þess.

Efnislega er meðal annars vísað til þess af hálfu umboðsmanns kæranda að afnot aðaleiganda og framkvæmdastjóra kæranda af umræddu húsnæði séu liður í launakjörum hans svo sem nánar er skýrt og hafi honum verið reiknuð hlunnindi vegna þessara afnota.

Starfsemi kæranda er fólgin í rekstri tannlækningastofu, eins og fram er komið. Samkvæmt ársskýrslum kæranda var B eigandi að 98,5% hlutafjár í félaginu á greindum árum, jafnframt því að vera stjórnarmaður og framkvæmdastjóri með prókúruumboði. Óumdeilt er að við kaup kæranda á íbúðarhúsinu að E-götu í G-bæ af framkvæmdastjóranum hafi ekki orðið nein breyting á notkun hússins sem íbúðarhúsnæðis. Hafi framkvæmdastjórinn og fjölskylda hans jafnt fyrir sem eftir kaupin nýtt húsið til íbúðar og verður ekki séð að um aðra notkun hússins sé að ræða. Þá liggur fyrir og er óumdeilt að húseignin sem slík færir kæranda ekki sérstakar tekjur.

Svo sem að framan greinir hefur umboðsmaður kæranda haldið því fram að afnot framkvæmdastjóra kæranda af húseigninni að E-götu séu liður í launakjörum hans. Hvað sem þessum skýringum líður verður hér að líta til þess að framkvæmdastjórinn er jafnframt aðalhluthafi í kæranda, eins og fyrr greinir. Telja verður að í krafti þeirra eignarráða ráði framkvæmdastjórinn launakjörum sínum í raun sjálfur að því leyti sem máli skiptir, sbr. hér ákvæði X. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Að þessu virtu og þegar jafnframt er litið til þess sem ætla má að almennt tíðkist í ráðningarkjörum að þessu leyti þykir ekki verða byggt á þessu atriði í málinu.

Samkvæmt framansögðu og þegar litið er til notkunar hússins og starfsemi kæranda, þ.e. rekstrar tannlækningastofu, verður ekki talið að nein sú breyting hafi orðið við eigendaskipti þau að húseigninni E-götu, sem í málinu greinir, er leitt geti til þess að fasteign þessi teljist fyrnanleg eign í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981, og að kostnaður við rekstur eignarinnar teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Telja verður að húseignin sé eingöngu notuð í einkaþágu framkvæmdastjóra og eiganda kæranda, sbr. í þessu sambandi ákvæði a-liðar 6. gr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þykir engu breyta um þetta þótt eigandi hafi talið fram skattskyld hlunnindi vegna endurgjaldslausra afnota af húsnæðinu. Samkvæmt þessu er kröfum kæranda hafnað að því er tekur til skattalegrar meðferðar umræddrar húseignar í skattskilum kæranda gjaldárin 1997, 1998, 1999 og 2000. Tekið skal fram að ekki eru gerðar sérstakar kröfur varðandi niðurfellingu húseignarinnar úr skattskilum kæranda og skuldar henni tengdri miðað við það að krafa kæranda nái ekki fram að ganga. Að því virtu og með hliðsjón af því að ekki verður séð, miðað við framangreinda niðurstöðu, að niðurfelling fasteignarinnar og skuldar henni tengdri úr skattskilum kæranda greind ár sé kæranda óhagstæð verður ekki hróflað við þeim ákvörðunum ríkisskattstjóra.

3. Um risnu.

Svo sem að framan greinir hefur ríkisskattstjóri með framhaldskröfugerð sinni, dags. 5. desember 2002, fallist á frádráttarbærni 22.654 kr. kostnaðar vegna árshátíðar starfsmanna á rekstrarárinu 1996 og 12.557 kr. kostnaðar tengdum skemmtiferð og samkomuhaldi starfsmanna á rekstrarárinu 1997. Með hliðsjón af því er krafa kæranda varðandi þessi útgjöld tekin til greina. Eftir stendur hins vegar ágreiningur um gjaldfærslu 986 kr. vegna jólafundar á rekstrarárinu 1996 og vegna samtals 30.800 kr. kostnaðar á rekstrarárinu 1998 sem er vegna árshátíðar, sælgætisgjafa og fundar starfsmanna og eru umrædd útgjöld öll sögð til komin vegna sameiginlegs kostnaðar tannlæknastofa sem starfræktar hafi verið að N-götu. Einnig stendur eftir ágreiningur vegna samtals 130.392 kr. kostnaðar af veisluhaldi á rekstrarárinu 1998. Tekið skal fram vegna framhaldskröfugerðar ríkisskattstjóra að kostnaður vegna hjólaferðar starfsmanna 1.860 kr., sem raunar varðar rekstrarárið 1998, er ekki í ágreiningi, enda var ekki hróflað við þessum lið.

Risna vegna atvinnurekstrar, þ.e. sá kostnaður sem lagt er í til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, telst til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt reglugerðarákvæði þessu þarf slíkur kostnaður þó að vera eðlilegur miðað við tilefni. Þá kemur fram að frádráttarbær risna þurfi að beinast að aðilum sem ekki starfa við fyrirtækið eða tengjast því með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar, og að til staðfestingar risnukostnaði þurfi upplýsingar m.a. um tilefni risnu, hverjir hennar nutu og tengsl þeirra við fyrirtækið að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Kostnaður vegna skemmtana starfsmanna, þar á meðal vegna árshátíðar, jólagleði og starfsmannaferða, getur talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, enda hefur kostnaður af þessu tagi lengi verið viðurkenndur sem slíkur í skattframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 757/1976 sem birtur er í úrskurðarhefti nefndarinnar árin 1976, 1977 og 1978. Í reglugerð nr. 483/1994 er tekið fram í 6. mgr. 3. gr. að til rekstrarkostnaðar teljist kostnaður við árshátíð, jólagleði og sambærilegar samkomur svo og starfsmannaferðir, enda séu samkomur þessar og ferðir fyrir starfsfólk almennt og kostnaður hæfilegur miðað við einstök tilefni og heildstætt á rekstrarárinu.

Ríkisskattstjóri hafnaði kostnaði vegna jólafundar að fjárhæð 986 kr. rekstrarárið 1996 svo og kostnaði samtals að fjárhæð 30.800 kr. vegna árshátíðar, öskudagsgjafa og hádegisverðarfundar starfsmanna rekstrarárið 1998 á þeim forsendum að fullnægjandi gögn um kostnað þennan hefðu ekki verið lögð fram. Með bréfi sínu, dags. 28. maí 2001, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar og gögn varðandi risnu. Í svarbréfi kæranda, dags. 18. júní 2001, var gerð grein fyrir þessu og lögð fram ljósrit bókhaldsgagna. Að svo búnu boðaði ríkisskattstjóri niðurfellingu greinds kostnaðar. Telja verður að eins og á stóð hafi ríkisskattstjóra borið að ganga eftir traustari gögnum áður en hann ákvað að hafna umræddum kostnaði á þessum grundvelli. Að svo vöxnu þykir bera að ómerkja breytingar ríkisskattstjóra varðandi þessa liði. Að því er varðar kostnað vegna afmælis 130.392 kr. rekstrarárið 1998 þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að hér hafi verið um risnukostnað að ræða, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, né auglýsinga- eða kynningarkostnað, en starfsemi kæranda þykir sérstaklega mæla gegn því að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Þykir kærandi því ekki hafa sýnt fram á frádráttarbærni þessa kostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Kröfu kæranda um þetta kæruatriði er því hafnað.

4. Um álag.

Samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó ekki beita hærra álagi um 15%. Samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Með bréfi sínu, dags. 26. september 2001, boðaði ríkisskattstjóri kæranda almennt beitingu álags á vantalda skattstofna, án þess að tiltaka að neinu leyti einstaka liði í því sambandi, og vísaði til þess að skattaðili hefði sönnunarbyrðina fyrir því að honum yrði ekki kennt um vantalda skattstofna. Ítrekaði ríkisskattstjóri þessi viðhorf í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 28. maí 2002, án þess að vikið væri að einstökum liðum. Lét ríkisskattstjóri við það sitja bæði í boðunarbréfi sínu og úrskurði um endurákvörðun að vísa til þess að um væri að ræða offærðan rekstrarkostnað og þar með vantalda skattstofna.

Samkvæmt framansögðu var ákvörðun ríkisskattstjóra um álagsbeitingu ekki rökstudd með tilliti til hinna einstöku liða. Sjónarmið ríkisskattstjóra um sönnunarbyrði kæranda, sem varða 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, gátu ekki leyst embættið undan því að rökstyðja á viðhlítandi hátt hina umdeildu álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. lagagreinar þessarar og þá með tilliti til einstakra liða, eftir því sem efni voru til, enda er hér um heimildarákvæði að ræða. Samkvæmt þessu var rökstuðningi ríkisskattstjóra varðandi álagsbeitingu áfátt, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda greind ár, sem í öllum aðalatriðum vörðuðu færslur vegna umræddra húseigna, þar á meðal verulegar gjaldfærslur rekstrarkostnaðar vegna þeirra, auk vaxtagjalda og fyrninga, þykja ekki næg efni til að ómerkja álagsbeitingu ríkisskattstjóra vegna umrædds ágalla á rökstuðningi. Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur því einkum verið borið við varðandi kröfu um niðurfellingu álags að um sé að ræða umdeilanleg atriði „eða á mjög gráu svæði“, eins og þar segir. Á þetta verður ekki fallist, sbr. meðal annars úrskurðarframkvæmd varðandi meðferð íbúðarhúsnæðis eigenda og fyrirsvarsmanna lögaðila í skattskilum félaganna. Að þessu athuguðu og niðurstöðu um kröfur kæranda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 106 gr. laga nr. 75/1981 í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

5. Athugasemd.

Það athugast að ríkisskattstjóri hefur ekki þrátt fyrir niðurstöðu sína um að fella niður tilgreint veðdeildarlán vegna E-götu í skattframtölum kæranda umrædd ár leiðrétt skuldir til lækkunar í stofni til verðbreytingarfærslu, sbr. ákvæði 53. gr. laga nr. 75/1981, til samræmis við þá niðurstöðu. Kærandi hefur ekki í kröfugerð sinni óskað eftir slíkri leiðréttingu og verður því látið við það sitja með úrskurði þessum. Kæranda er hins vegar bent á að leita eftir leiðréttingu ríkisskattstjóra hvað þetta snertir telji félagið ástæðu til þess.

6. Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að álitum til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í óhag í öllum meginatriðum, eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ákvarðanir ríkisskattstjóra varðandi niðurfellingu starfsmanna- og risnukostnaðar 986 kr. rekstrarárið 1996 og 30.800 kr. rekstrarárið 1998 eru ómerktar. Fallist er á gjaldfærslu kostnaðar vegna árshátíðar 22.654 kr. rekstrarárið 1996 og vegna samkomu starfsmanna 12.557 kr. rekstrarárið 1997. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.