Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi starfaði sem yfirvélstjóri hjá X hf. á árunum 1998, 1999 og 2000. Í skattframtölum sínum árin 1999, 2000 og 2001 taldi hann fram greiðslur frá útgerðarfélaginu sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi sem selda þjónustu og vinnu og færði til gjalda ýmsan kostnað vegna þeirrar starfsemi svo og reiknað endurgjald vegna vinnu sinnar við störf þessi, auk reiknaðs endurgjalds maka fyrsta árið, sem tekjufært var í reitum 24 í skattframtölunum. Tilfærð laun frá útgerðarfélaginu námu þó 833.232 kr. í skattframtali árið 1999. Hagnað af starfseminni færði kærandi sem hreinar tekjur af atvinnurekstri í reiti 62 í skattframtölunum, sbr. nánar ársreikninga sem fylgdu skattframtölum kæranda greind ár. Skattframtölunum fylgdu greinargerðir um sjómannaafslátt (RSK 3.11) þar sem reiknað endurgjald var tilfært sem laun vegna sjómannsstarfa.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags 21. maí 2002, að virða umræddar greiðslur til kæranda frá X hf. á árunum 1998, 1999 og 2000 sem launagreiðslur en ekki sem greiðslur vegna verktöku og breyta skattskilum kæranda greind ár í samræmi við það. Með endurákvörðuninni færði skattstjóri kæranda til tekna sem launatekjur þær tekjur sem kærandi hafði haft frá X hf. á umræddum árum. Færði skattstjóri kæranda til tekna sem launatekjur frá X hf. 6.513.682 kr. í skattframtali árið 1999, til viðbótar framtöldum launatekjum frá fyrirtækinu 833.232 kr., 8.702.951 kr. í skattframtali árið 2000 og 8.069.250 kr. í skattframtali árið 2001. Jafnframt lækkaði skattstjóri tilfærðar rekstrartekjur kæranda samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1998 um 6.513.685 kr. eða úr 6.526.813 kr. í 13.128 kr., um 8.702.951 kr. samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1999 eða úr 8.788.331 kr. í 85.380 kr. og um 8.212.250 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000 eða úr 8.221.326 kr. í 9.076 kr. Þá lækkaði skattstjóri gjaldfærðan annan rekstrarkostnað samkvæmt greindum rekstrarreikningum um 723.660 kr. eða úr 742.808 kr. í 19.148 kr. samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1998, um 1.247.941 kr. eða úr 1.283.485 kr. í 35.544 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1999 og um 1.054.739 kr. eða úr 1.079.717 kr. í 24.978 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000. Ennfremur lækkaði skattstjóri gjaldfærð laun (reiknað endurgjald) og launatengd gjöld um 2.147.097 kr. eða úr 2.204.304 kr. í 57.207 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1998, felldi þennan gjaldalið að fjárhæð 3.437.549 kr. með öllu niður í rekstrarreikningi fyrir árið 1999 og sömuleiðis í rekstrarreikningi fyrir árið 2000 að fjárhæð 2.929.796 kr. Auk reiknaðs endurgjalds kæranda sjálfs öll árin og reiknaðs endurgjalds maka fyrsta árið var um að ræða greidd vinnulaun öll árin. Skattstjóri felldi niður tilfært reiknað endurgjald kæranda til tekna í skattframtölum hans umrædd ár, 1.263.760 kr. í skattframtali árið 1999, 2.600.000 kr. í skattframtali árið 2000 og 2.327.088 kr. í skattframtali árið 2001. Skattstjóri felldi niður tilfærðar hreinar tekjur af atvinnurekstri í skattframtölum kæranda greind ár, 3.494.535 kr. í skattframtali árið 1999, 3.493.765 kr. í skattframtali árið 2000 og 4.424.969 kr. í skattframtali árið 2001 og ákvarðaði í þess stað sem rekstrarniðurstöðu rekstrartap að fjárhæð 148.393 kr. rekstrarárið 1998, rekstrartap að fjárhæð 73.696 kr. rekstrarárið 1999 og rekstrartap að fjárhæð 153.333 kr. rekstrarárið 2000. Þá hækkaði skattstjóri frádráttarbært iðgjald til lífeyrissjóðs um 209.997 kr. eða úr 83.880 kr. í 293.877 kr. í skattframtali árið 1999, um 355.784 kr. eða úr 104.000 kr. í 459.784 kr. í skattframtali árið 2000 og um 331.781 kr. eða úr 93.084 kr. í 424.865 kr. í skattframtali árið 2001. Þá bætti skattstjóri við frádrætti vegna kostnaðar kæranda vegna starfa hjá X hf. að fjárhæð 55.365 kr. tekjuárið 1998 og 16.011 kr. tekjuárið 2000. Þá færði skattstjóri til tekna og frádráttar í skattframtali árið 2001 dagpeninga að fjárhæð 143.000 kr.

Leiddu framangreindar breytingar skattstjóra til þess að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 1999 hækkaði úr 5.347.647 kr. í 6.837.672 kr. eða um 1.490.025 kr. Gjaldárið 2000 hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda vegna breytinganna úr 5.829.765 kr. í 8.083.167 kr. eða um 2.253.402 kr. Gjaldárið 2001 hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda úr 6.658.973 kr. í 7.628.374 kr. eða um 969.401 kr. Við fjárhæðir vantalinna skattstofna umrædd ár bætti skattstjóri við 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Nam álagsfjárhæð 372.506 kr. gjaldárið 1999, 563.351 kr. gjaldárið 2000 og 242.350 kr. gjaldárið 2001.

Þá lækkaði skattstjóri tilfærðan innskatt kæranda rekstrarárin 1998, 1999 og 2000. Nam lækkunin 122.083 kr. rekstrarárið 1998, 120.652 kr. rekstrarárið 1999 og 91.506 kr. rekstrarárið 2000. Við fjárhæðir vantalins virðisaukaskatts bætti skattstjóri 10% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ennfremur felldi skattstjóri niður gjaldstofna kæranda til tryggingagjalds gjaldárin 1999, 2000 og 2001 sem námu fjárhæðum reiknaðs endurgjalds kæranda og maka hans þessi gjaldár, auk vinnulauna 345.000 kr. gjaldárið 1999, 228.000 kr. gjaldárið 2000 og 235.500 kr. gjaldárið 2001, þ.e. 1.688.760 kr. gjaldárið 1999, 2.828.000 kr. gjaldárið 2000 og 2.562.588 kr. gjaldárið 2001.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, sem móttekin var 21. ágúst 2002, er gerð sú krafa að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi. Er kröfugerð þessi nánar skýrð í kærunni. Kemur fram að þess sé krafist aðallega að tekið verði tillit til allra kostnaðarliða samkvæmt skattskilum kæranda umrædd ár. Þá sé þess krafist að kostnaður vegna vinnu fyrir útgerðina, sem ella hefði verið keypt að, verði metinn frádráttarbær og jafnframt kostnaður sem fallið hafi til vegna verkefna sem ekki hafi tengst útgerðinni. Eru frádráttarkröfur þessar skýrðar nánar. Fyrir aðalkröfu eru færðar fram bæði formlegar og efnislegar málsástæður, m.a. er því haldið fram að endurákvörðun skattstjóra geti aðeins náð til tveggja síðustu ára sem næst voru á undan því ári þegar endurákvörðunin fór fram, þ.e. til tekjuáranna 2000 og 2001, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Gerð er sjálfstæð krafa um að öll álagsbeiting verði felld niður. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Eins og fram er komið starfaði kæranda sem yfirvélstjóri hjá X hf. á greindum árum. Tekjur sínar frá fyrirtækinu tilfærði kærandi sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi í skattframtölum sínum árin 1999, 2000 og 2001 að því undanskildu að í skattframtali árið 1998 voru tilfærðar launatekjur frá útgerðarfélaginu að fjárhæð 833.232 kr.

Upphaf málsins má rekja til afgreiðslu skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2000. Í tilefni af afgreiðslu þess ritaði skattstjóri kæranda og X hf. bréf, dags. 22. nóvember 2000, þar sem farið var fram á ýmsar upplýsingar varðandi starfssamband kæranda og félagsins, auk upplýsinga um önnur atriði, svo sem nánar greindi. Með ódagsettu bréfi útgerðarfélagsins og svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. desember 2000, var hinum umspurðu atriðum svarað. Að svo búnu lagði skattstjóri innsent skattframtal kæranda árið 2000 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2000 með kæruúrskurði, dags. 6. febrúar 2001, en tók fram að tilefni væri til frekari upplýsingaöflunar og skýringa. Sú athugun væri ekki gerleg innan afgreiðslutíma á skattframtalinu sem kæru og yrði skattframtalið því óbreytt lagt til grundvallar álagningu að svo stöddu, en sú niðurstaða byndi ekki hendur skattstjóra varðandi síðari breytingar, sem tilefni kynni að vera til að gera, leiddi athugun slíkt fram.

Með bréfi, dags. 17. september 2001, hófst skattstjóri handa að nýju og krafði kæranda skýringa á því hvers vegna hann teldi ekki fram nein laun frá X hf. í skattframtölum sínum árin 1999, 2000 og 2001, að undanskildum greindum 833.232 kr. í skattframtali árið 1999. Gerði skattstjóri grein fyrir lögskráningum kæranda sem yfirvélstjóra á fiskiskipið Z árin 1998, 1999 og 2000. Skattstjóri vísaði til 1. málsl. 1. mgr. 6. gr. sjómannalaga nr. 35/1985 varðandi skyldu til að gera skriflegan ráðningarsamning (skipsrúmssamning). Samkvæmt því væri óheimilt að gera verksamning um skipsstörf. Þá vísaði skattstjóri til III. kafla sjómannalaga nr. 35/1985 varðandi störf vélstjóra, sbr. 53. gr. laganna. Tók skattstjóri fram að svo virtist sem kærandi og útgerðin hefðu ranglega talið sér heimilt að gera verksamning um vélstjórastörf kæranda. Samkvæmt launamiðum hefði útgerðin greitt kæranda 8.012.695 kr. á árinu 1998, 10.677.098 kr. á árinu 1999 og 10.069.236 kr. á árinu 2000 í formi verktakagreiðslna. Skattstjóri gat þess að ef um löglega verktöku hefði verið að ræða þyrfti hún að hafa tekið til annarra starfa en þeirra sem tilgreind væru í sjómannalögum og væri lagt fyrir kæranda að gera grein fyrir þeim störfum. Þá lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir samningi sínum og X hf. um sérverkefni með framlagningu skriflegs samnings, væri hann fyrir hendi, en ella með nákvæmri lýsingu. Auk þess skyldi kærandi leggja fram afrit reikninga er vörðuðu sérverkefni fyrir útgerðarfélagið. Jafnframt skyldi kærandi gefa upplýsingar um verktöku fyrir aðra aðila væri um hana að ræða.

Með bréfi, dags. 3. október 2001, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir hinum umspurðu atriðum og lagði fram verksamning milli kæranda og X hf. Í bréfinu kom fram viðhorf um tilgang sjómannalaga nr. 35/1985, þ.e. hann væri einkum sá að tryggja réttarstöðu sjómanna. Markmið laganna væri ekki að tryggja stöðu yfirvalda eða annarra aðila gagnvart sjómönnum. Væri því hæpið að byggja á ákvæðum sjómannalaga þá ályktun að vélstjórar gætu aldrei talist verktakar væri starf þeirra innan starfsskilgreiningar samkvæmt 53. gr. sjómannalaga. Þeir gætu samið sig frá ákvæðinu væru þeir í raunverulegu verktakasambandi við verkkaupa. Um verksvið kæranda var vísað til framlagðs samnings. Tekið var fram að engir sérreikningar hefðu verið gefnir út, heldur hefði ævinlega verið gerður einn heildarreikningur. Í framlögðum samningi var verklýsing, ákvæði um samningsgreiðslur og ábyrgð verktaka.

Næst gerðist það í málinu að skattstjóri ritaði kæranda enn bréf, dags. 8. nóvember 2001. Þar ítrekaði skattstjóri þau sjónarmið sín að ekki væri heimilt að gera verksamning um skipsstörf sem hann rakti nánar, m.a. með tilliti til ákvæða sjómannalaga nr. 35/1985 og laga nr. 40/1987, um lögskráningu sjómanna. Í þessu ljósi og þess, sem fram kom í framlögðum samningi, þar á meðal varðandi verksvið kæranda, taldi skattstjóri að um vinnusamning hefði verið að ræða milli kæranda og X hf. Bæri því að virða tekjur kæranda frá útgerðarfélaginu sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981.

Skattstjóri vék að því að virðisaukaskattsskýrslum rekstraráranna 1998, 1999 og 2000 og samanburðarskýrslu virðisaukaskatts bæri ekki saman við launamiða. Með bréfi, dags. 11. september 2001, hefði skattstjóri óskað eftir því að kærandi legði fram tekjureikningasett í númeraröð frá og með síðasta reikningi ársins 1997 til og með fyrsta reikningi ársins 2001. Úr svari kæranda, dags. 8. október 2001, mætti lesa að rekstrartekjur kæranda frá X hf. hefðu verið 6.513.682 kr. á árinu 1998, 8.702.951 kr. á árinu 1999 og 8.212.250 kr. á árinu 2000. Þetta væru launatekjur og ætti kærandi rétt á frádrætti frá þeim tekjum í samræmi við það. Af svarinu væri einnig ljóst að aðrar rekstrartekjur hefðu numið 13.128 kr. rekstrarárið 1998, 85.380 kr. rekstrarárið 1999 og 9.076 kr. rekstrarárið 2000. Frádráttur frá þeim tekjum væri heimill á grundvelli 31. gr. laga nr. 75/1981 og heyrði undir kæranda að sýna fram á þann frádrátt.

Þá fjallaði skattstjóri um mögulegan frádrátt kæranda við þessar aðstæður, sem hann rakti nánar, þ.e. annars vegar frá launatekjum og hins vegar frá rekstrartekjum og tók fram að það bæri undir kæranda að gera grein fyrir því að lagaskilyrðum frádráttar væri fullnægt. Skattstjóri tilgreindi gjaldahlið rekstrarreikninga fyrir árin 1998, 1999 og 2000. Lögð skyldu fram gögn sem stæðu að baki gjaldaliðunum og færð rök fyrir frádrætti, annars vegar frá launatekjum og hins vegar frá rekstrartekjum. Við rökstuðning frádráttar frá rekstrartekjum bæri að hafa í huga fjárhæð þeirra tekna. Ennfremur skyldi gerð grein fyrir reiknuðu endurgjaldi og vinnulaunum, bifreiðakostnaði, ferðakostnaði, risnu (viðskiptakostnaði) og fyrningu tölvu, sem skattstjóri rakti nánar.

Með bréfi, dags. 14. desember 2001, bárust svör frá umboðsmanni kæranda. Í bréfinu gerði umboðsmaðurinn grein fyrir þeim störfum kæranda sem hann taldi að féllu utan við starfslýsingu samkvæmt 53. gr. sjómannalaga nr. 35/1985. Í því sambandi tók umboðsmaðurinn fram að samkvæmt almennum skilningi hefði vélbúnaður skips ávallt verið skilgreindur „sem búnaður til framdrifningar skips og til raforkuframleiðslu ásamt tilheyrandi lögnum og útbúnaði og er þá átt við þann búnað sem skipið þarf til að geta siglt af fullu öryggi“, eins og það var orðað. Tekið var fram að fiskveiðibúnaður og fiskvinnslubúnaður teldist ekki til vélbúnaðar skips, auk þess sem svonefndir baadermenn ættu að sjá um fiskvinnslubúnaðinn. Vísaði umboðsmaður kæranda til framlagðs verksamnings þar sem fram kæmi að hluti af starfi kæranda fælist í rekstri fiskvinnslubúnaðarins ásamt öðru því sem tilheyrði framleiðslu. Þau störf teldust til sérverkefna til viðbótar við skipsstörfin, eins og þau væru skilgreind í 53. gr. sjómannalaga nr. 35/1985. Umboðsmaður kæranda gat þess að samkvæmt 6. gr. og 3. mgr. 10. gr. sjómannalaga nr. 35/1985 gæti ráðningarsamningur verið tímabundinn, þ.e. ein veiðiferð í senn. Lyki þá ráðningarsamningi þegar skipið kæmi í höfn til löndunar. Því næðu ákvæði sjómannalaganna einungis til þess tíma sem viðkomandi væri á sjó. Í kjarasamningum væri vélstjórum og öðrum í áhöfn, sem fastráðnir væru, tryggð hafnarfrí og frí frá störfum, t.d. samkvæmt skiptimannakerfi. Í kjarasamningum kæmi fram að við komu skips úr veiðiferð skyldi vaktmaður úr landi taka við gæslu í vélarrúmi. Yfirvélstjóri skyldi leggja fram skýrslu yfir það, sem gera þyrfti, og segði til um hvernig viðgerð skyldi framkvæmd væri um slíkt að ræða. Yfirvélstjóri ætti samkvæmt þessu rétt á fríi og þyrfti ekki sjálfur að framkvæma viðgerðirnar. Þessir starfsþættir kæranda, sem inntir hefðu verið af hendi þegar skipið hefði verið í höfn, og umrædd vinna, sem innt hefði verið af hendi meðan skipið hefði verið úti á sjó, félli því utan við skilgreind störf vélstjóra í skilningi sjómannalaga. Tók umboðsmaður kæranda fram að ef óheimilt teldist að gera verksamning um skipsstörf, eins og þau væru skilgreind í 53. gr. sjómannalaga nr. 35/1985, væri fullkomlega heimilt að vinna umrædd verk samkvæmt verksamningi. Lýsti umboðsmaðurinn þessum störfum nánar, annars vegar þeim störfum, sem lutu að yfirumsjón með rekstri frysti- og fiskvinnsluvéla, og hins vegar þeim störfum sem vörðuðu viðgerðir og breytingar þegar skipið væri í höfn, bæði á greindum vinnslubúnaði og vélbúnaði skipsins, auk annars, sem nánar var skýrt. Kom m.a. fram að kærandi hefði hannað hugbúnað fyrir úrsláttuvél, hitastig í frystilest og símakostnað áhafnar. Þá hefði hann hannað og sett upp stjórnbúnað fyrir vatnstankadælur, merkjagjafa og búnað fyrir smurolíuskilvindu. Þá væri það í verkahring kæranda, þegar hann væri í landi en fiskiskipið Z úti á sjó, að vera útgerðinni til ráðuneytis um rekstur vélbúnaðar og varahlutakaup fyrir önnur skip útgerðarinnar, eins og fram kæmi í verksamningi. Einnig hefði hann séð um og aflað varahluta á höfuðborgarsvæðinu eftir þörfum og þá notast við eigin bifreið. Varðandi sérreikninga vegna sérverkefna kom fram af hálfu umboðsmannsins að fyrri upplýsingar þar um hefðu verið rangar. Væru frumrit reikninganna meðfylgjandi bréfinu.

Varðandi frádráttarmöguleika á móti tekjum frá X hf. kom fram að kærandi hefði haldið utan um rekstrarkostnað sinn samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, enda hefði hann gert upp starfsemi sína sem einkarekstur en ekki sem launavinnu. Héldi skattstjóri því til streitu að kærandi mætti ekki hafa þann hátt á væri ósanngjarnt að ætlast til þess að hann hefði haldið utan um kostnað sinn í samræmi við þær reglur sem giltu um frádrátt einstaklinga utan rekstrar. Varðandi frádráttarmöguleika var tekið fram að í samræmi við skýringar á viðfangsefnum væri ljóst að skilyrði frádráttar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 og reglugerð nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, væru til staðar. Kærandi hefði, auk starfa innan starfssviðs samkvæmt 53. gr. sjómannalaga nr. 35/1985 og frekari starfa á þeim vettvangi, unnið við kaup og sölu tölvuvara og uppsetningu tölvubúnaðar. Tekjufærðar hefðu verið tekjur vegna þessa og kostnaður gjaldfærður. Gerðar voru athugasemdir við fjárhæðir rekstrartekna samkvæmt ályktun skattstjóra, þ.e. tekna af sölu tölvuvara og þjónustu á því sviði. Þær tekjur hefðu á árinu 1998 numið 68.493 kr. og 25.096 kr. á árinu 2000. Gjaldfærslur samkvæmt rekstrarreikningum væru fyrst og fremst vegna starfa sem skattstjóri hefði ákveðið að væru launastörf og því væru reikningar ekki lagðir fram. Varðandi vinnuframlag kæranda var vísað til upplýsinga um störf kæranda og umfang þeirra, þar á meðal lýst störfum við hina sjálfstæðu tölvuþjónustu. Hvað snerti vinnuframlag dóttur kæranda var vísað til bréfs til skattstjóra, dags. 5. desember 2000, þar sem m.a. kom fram að miðað hefði verið við 50% starf og verkefni hefðu verið við upplýsingaöflun, aðstoð við gerð og prófun hugbúnaðar og almenna skrifstofuvinnu svo sem nánar var rakið. Þá var gerð grein fyrir vinnuframlagi eiginkonu kæranda. Gerð var grein fyrir ferðakostnaði í þágu atvinnurekstrar og tekið fram að atvinnurekandi hefði greitt ferðirnar ef um launþegasamband hefði verið að ræða. Það væri þó mat kæranda að ekki ætti að gjaldfæra þennan kostnað að undanskildum 8.772 kr. Ennfremur var gerð grein fyrir bifreiðanotkun vegna snúninga í þágu skips. Þá var fjallað um viðskiptakostnað er ekki væri vegna risnu heldur vegna innflutnings tölvuvara 1999 og vegna viðskiptasambanda 1998. Notkun CD skrifara var skýrð.

Í greindu bréfi umboðsmanns kæranda var því borið við að skattstjóri hefði í reynd fallist á verktakatilhögun í tilviki sambærilegu tilviki kæranda, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 27. október 1998, í máli starfsfélaga kæranda, B, varðandi gjaldárið 1998, þar sem skattstjóri hefði m.a. fallist á sjómannaafslátt í tilviki B án þess að gera athugasemdir við tilhögun skattskila hans. Af þessum sökum hefði kærandi því verið í góðri trú um réttmæti tilhögunar á skattskilum sínum. Fram kom af hálfu umboðsmanns kæranda að hann teldi eðlileg málalok í fyrsta lagi að skattframtöl frá 1998, 1999 og 2000 yrðu samþykkt með þeim breytingum sem fælust í svarinu og meðfylgjandi gögnum, í öðru lagi að skattframtal vegna rekstrarársins 2001 yrði skoðað sem verktakaframtal og í þriðja lagi að frá og með 1. janúar 2002 yrði gerður starfssamningur milli kæranda og X hf. um skipsstörfin á fiskiskipinu Z eins og þau væru skilgreind í sjómannalögum.

Þá er þess að geta að með bréfi, dags. 8. nóvember 2001, krafði skattstjóri X hf., sbr. 1. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981, um tilteknar upplýsingar varðandi störf kæranda í þágu félagsins. Í fyrsta lagi skyldi upplýst hvort lýsing verksamnings væri rétt. Í öðru lagi skyldi upplýst hvaða sjónarmið hefðu legið að baki ákvörðun þóknunar til kæranda, þar á meðal hvort hluta þóknunar hefði verið ætlað að mæta kostnaði. Í þriðja lagi skyldi upplýst hvort og þá að hvaða marki útreikningur samningsfjárhæðar væri frábrugðinn útreikningi á launum yfirvélstjóra samkvæmt kjarasamningi. Í fjórða lagi skyldi koma fram hvort kærandi hefði þurft að leggja út fyrir kostnaði og þá hvaða kostnaði.

Í svarbréfi X hf., dags. 14. desember 2001, kom fram varðandi verklýsingu að hún væri rétt en þó ekki tæmandi. Framlögð lýsing kæranda væri staðfest. Varðandi þóknanir kom fram að reikningar væru tvenns konar. Í fyrsta lagi fyrir störf varðandi sjómennsku og í öðru lagi vegna annarra starfa. Greiðslur væru samkvæmt reikningum. Varðandi ákvörðun greiðslna kom fram að vegna starfa á sjó ætti verksamningurinn að tryggja sambærilegar greiðslur og starfsmenn hefðu í sambærilegu starfi samkvæmt kjarasamningi. Greiðslur vegna annarra starfa væru hins vegar samkvæmt reikningi. Varðandi eigin kostnað verktaka kom fram að útgerðin hefði ekki vitneskju um það atriði.

Þá er þess að geta að með bréfi, dags. 22. janúar 2002, krafði skattstjóri kæranda um framlagningu hreyfingalista vegna áranna 1998, 1999 og 2000, auk hreyfingalista útskatts og innskatts, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Hinn 12. febrúar 2002 bárust skattstjóra umbeðin gögn.

Með bréfi, dags. 28. febrúar 2002, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1999, 2000 og 2001, meðal annars vegna breytinga sem leiddu af fyrirhugaðri ákvörðun skattstjóra að virða greiðslur frá X hf. til kæranda á árunum 1998, 1999 og 2000 sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölulið A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 á grundvelli vinnusamnings kæranda við útgerðarfélagið. Lutu hinar boðuðu breytingar skattstjóra í fyrsta lagi að því að færa kæranda til tekna sem launatekjur í skattframtölum árin 1999, 2000 og 2001 greiðslur til hans frá X hf. á árunum 1998, 1999 og 2000, jafnframt því að lækka í samræmi við það tilfærðar rekstrartekjur í rekstrarreikningum kæranda fyrir umrædd ár. Í I. kafla hér að framan er gerð töluleg grein fyrir þessum þætti málsins samkvæmt úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 21. maí 2002, sem var nánast óbreyttur tölulega frá því sem tilgreint var í boðunarbréfinu. Rétt er þó að rekja frekar tölulega útfærslu skattstjóra. Samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1998 námu rekstrartekjur kæranda samtals 6.526.813 kr., samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1999 námu rekstrartekjur 8.788.331 kr. og samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 2000 námu rekstrartekjur 8.221.326 kr. Eftir öflun upplýsinga frá kæranda með bréfi sínu, dags. 11. september 2001, vegna misræmis milli virðisaukaskattsskýrslna og launamiða taldi skattstjóri að byggja bæri á því að rekstrartekjur kæranda frá X hf. rekstrarárið 1998 hefðu numið 6.513.682 kr., 8.702.951 kr. rekstrarárið 1999 og 8.212.250 kr. rekstrarárið 2000. Taldi skattstjóri að virða bæri tekjur þessar sem launatekjur. Samkvæmt skattframtali árið 1999 námu tilfærðar launatekjur kæranda frá X hf. 833.232 kr. Laut boðun skattstjóra því að hækkun launatekna úr 833.232 kr. í 7.346.914 kr. eða um 6.513.682 kr. Samkvæmt skattframtali árið 2000 voru engar tilfærðar launatekjur frá X hf. Laut boðun skattstjóra því að launatekjur yrðu ákvarðaðar um greinda fjárhæð 8.702.951 kr. og sama máli gegndi um skattframtal árið 2001, en það ár laut boðun skattstjóra að ákvörðun launatekna að fjárhæð 8.212.250 kr. en til frádráttar þeirri fjárhæð kæmi kostnaður vegna útgerðarfélagsins 16.011 kr. Í samræmi við þetta kom fram í boðunarbréfinu að rekstrartekjur yrðu lækkaðar í 13.128 kr. rekstrarárið 1998, í 85.380 kr. rekstrarárið 1999 og í 9.076 kr. rekstrarárið 2000, þ.e. tilfærðar rekstrartekjur skyldu lækka um þannig ákvarðaðar tekjur sem launatekjur. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um fjárhæðir rekstrartekna í svarbréfi, dags. 14. desember 2001, tók skattstjóri fram að reikningar, sem fylgt hefðu bréfi umboðsmannsins, styddu það að þessar tölur skattstjóra væru réttar, þ.e. fjárhæðir rekstrartekna sem eftir stóðu.

Auk framanritaðs fjallaði skattstjóri í öðru lagi um frádrátt frá launatekjum og rekstrartekjum og boðaði breytingar þar á, meðal annars með tilliti til breyttra forsendna vegna mats á eðli tekna. Skattstjóri rakti að fyrir utan fjármagnsgjöld og laun og launatengd gjöld hefði annar rekstrarkostnaður, að teknu tilliti til breytinga á rekstrarreikningum, sbr. fylgiskjal með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. desember 2001, verið talinn 478.676 kr. rekstrarárið 1998, 888.606 kr. rekstrarárið 1999 og 710.045 kr. rekstrarárið 2000. Fjallaði skattstjóri um einstaka liði í þessu sambandi og taldi að gjaldfærður kostnaður vegna tilgreindra liða ætti ekki rétt á sér en að öðru leyti yrði kostnaður áætlaður með tilliti til þess að hlutfall rekstrartekna 107.584 kr. væri aðeins 0,46% af upphaflegum rekstrartekjum 23.536.470 kr. Rétt væri þó vegna meðalhófs og stærðarhagkvæmni að miða við 4%. Samkvæmt því væri fyrirhugað að lækka annan rekstrarkostnað úr 742.808 kr. í 19.148 kr. eða um 723.660 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1998, úr 1.283.485 kr. í 35.544 kr. eða um 1.247.941 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1999, úr 1.079.717 kr. í 28.442 kr. eða um 1.051.275 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000.

Þá boðaði skattstjóri breytingar á gjaldfærðu reiknuðu endurgjaldi og vinnulaunum, þar á meðal aðkeyptri þjónustu, svo og launatengdum gjöldum. Samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1998 nam þessi gjaldaliður samtals 2.204.304 kr. Skattstjóri boðaði lækkun þessa gjaldaliðar úr 2.204.304 kr. í 57.207 kr., sem var veittur frádráttur vegna lífeyrisiðgjalda, eða um 2.147.097 kr. Gjaldfært reiknað endurgjald, tilfærð vinnulaun og launatengd gjöld, þ.e. lífeyrisiðgjöld og tryggingagjald, námu samtals 3.437.549 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1999. Skattstjóri boðaði niðurfellingu þessa liðar með öllu. Gjaldfært reiknað endurgjald, vinnulaun og launatengd gjöld námu samtals 2.929.796 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000. Skattstjóri boðaði niðurfellingu þessarar fjárhæðar með öllu. Í samræmi við framangreint boðaði skattstjóri niðurfellingu tilfærðs reiknaðs endurgjalds í skattframtali kæranda árið 1999 1.263.760 kr., en það ár nam reiknað endurgjald maka kæranda 80.000 kr. auk eigin reiknaðs endurgjalds kæranda. Þá boðaði skattstjóri kæranda niðurfellingu reiknaðs endurgjalds 2.600.000 kr. í skattframtali árið 2000 með öllu og sömuleiðis niðurfellingu tilfærðs reiknaðs endurgjalds í skattframtali árið 2001 2.327.088 kr. Þá boðaði skattstjóri í samræmi við ákvörðun sína að öðru leyti niðurfellingu hreinna tekna af atvinnurekstri í reitum 62 í skattframtölum kæranda árin 1999, 2000 og 2001, 3.494.535 kr. í framtali árið 1999, 3.493.765 kr. í framtali árið 2000 og 4.424.969 kr. í framtali árið 2001. Ennfremur laut boðun skattstjóra að hækkun frádráttarfjárhæða vegna lífeyrissjóðsiðgjalda í reitum 162 í skattframtölunum, þ.e. úr 83.880 kr. í 293.877 kr. eða um 209.997 kr. í skattframtali árið 1999, úr 104.000 kr. í 459.784 kr. eða um 355.784 kr. í framtali árið 2000 og úr 93.084 kr. í 424.865 kr. eða um 331.781 kr. í skattframtali árið 2001. Ennfremur kom fram í boðunarbréfinu að skattstjóri hugðist heimila til frádráttar sem kostnað í þágu X hf. 16.011 kr. tekjuárið 2000.

Auk framangreinds boðaði skattstjóri kæranda lækkun innskatts um 122.083 kr. rekstrarárið 1998, um 120.652 kr. rekstrarárið 1999 og um 110.971 kr. rekstrarárið 2000.

Ennfremur boðaði skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi við þá hækkun skattstofna hans gjaldárin 1999, 2000 og 2001 sem leiddi af hinum boðuðu breytingum, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, enda þætti ljóst að starfssamband kæranda við X hf. hefði verið vinnusamband en ekki verktakasamband. Þá boðaði skattstjóri kæranda og að 10% álagi yrði bætt við þá hækkun virðisaukaskatts sem leiddi af boðuðum lækkunum innskatts rekstrarárin 1998, 1999 og 2000, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Skattstjóri vakti athygli annars vegar á skyldu til niðurfellingar álags við tilgreindar aðstæður samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og heimild til niðurfellingar álags samkvæmt 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Skattstjóri rakti gang málsins og bréfaskriftir í því í boðunarbréfi sínu, dags. 28. febrúar 2002. Varðandi meginatriði málsins, þ.e. hvort virða bæri starfssamband kæranda við X hf. sem vinnusamning en ekki verksamning, tók skattstjóri fram að það væri álit umboðsmanns kæranda að kæranda hefði verið heimilt að víkja frá ákvæði 1. málsl. 1. mgr. 6. gr. sjómannalaga nr. 35/1985 um að útgerðarmaður skyldi gera ráðningarsamning við skipverja, enda væri tilgangur laganna einkum að tryggja réttarstöðu sjómanna gagnvart útgerðarmönnum. Af þessu tilefni vísaði skattstjóri til 1. gr. sjómannalaga nr. 35/1985 varðandi gildissvið laganna og greinds ákvæðis 1. málsl. 1. mgr. 6. gr. laganna um gerð skriflegs ráðningarsamnings (skipsrúmssamnings) og rakti þau ákvæði orðrétt. Tók skattstjóri fram að sú lagaskylda hvíldi á X hf. að gera ráðningarsamning við kæranda, enda gerðu sjómannalögin ekki ráð fyrir neinni undantekningu í þeim efnum og ekki kæmi fram að sjómenn gætu sjálfir ákveðið að tiltekin ákvæði laganna eða lögin í heild tækju ekki til þeirra. Þá kom fram af hálfu skattstjóra að tilgangur laganna væri margþættari en að tryggja réttarstöðu sjómanna gagnvart útgerðarmönnum. Í því sambandi vék skattstjóri að valdi skipstjóra samkvæmt 3. og 49. gr. sjómannalaga nr. 35/1985 og stöðu annarra skipverja, sbr. 2. mgr. 5. gr. og 1. málsl. 1. mgr. 6. gr. laganna, sem meðal annars kvæðu á um það að vélstjóri væri yfirmaður og við hann skyldi gerður ráðningarsamningur. Skipverjar gætu ekki samið sig undan þessari skipan og gerst verktakar, enda gæti það komið niður á öryggi skips og manna. Samkvæmt þessu væri ekki heimilt að gera verksamning um skipsstörf og slík störf yrðu því ekki unnin í verktöku. Þess utan mætti gera ráð fyrir að kærandi hefði í raun starfað sem launþegi og komið fram sem slíkur gagnvart X hf., skipstjórum og öðrum skipverjum, enda væru vélstjórastörf órjúfanlegur þáttur í útgerð skips. Kærandi hefði verið lögskráður á viðkomandi skip og þar með líf- og slysatryggður, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 40/1987, um lögskráningu sjómanna. Gerði skattstjóri grein fyrir lögskráningartíma á greindum árum og dró þá ályktun af honum að kærandi hefði farið annan hvern túr. Þess konar úthald væri algengt hjá yfirmönnum á frystiskipum og hefði verið litið á það sem fullt starf, auk þess sem dagafjöldinn bæri merki um fullt starf. Þá vék skattstjóri að starfssviði vélstjóra samkvæmt 53. gr. sjómannalaga nr. 35/1985 og tók fram að ákvæðið væri ekki tæmandi um það, enda sinntu vélstjórar ýmsu öðru til sjós en því, sem tengdist vélbúnaði, rafmagni, málmsmíði o.fl., sem ekki félli undir ákvæði þetta, og fengju ekki sérstaka greiðslu aðra en hlutdeild í aflaverðmæti. Þegar skip væri ekki á sjó ynnu vélstjórar oft fyrir útgerðarmenn og fengju tímakaup eins og ráða mætti af viðkomandi kjarasamningi. Þá vísaði skattstjóri til þess að í uppgjörskafla framlagðs verksamnings kæmi fram uppgjörsháttur sem væri áþekkur því sem almennt tíðkaðist í ráðningarsamningum sjómanna og útgerðarmanna, en miðað væri við hlutfall af aflaverðmæti og olíuverði. Kærandi hefði upplýst að hann hefði ekki unnið fyrir aðra en X hf. á umræddum árum. Kærandi hefði verið háður valdi skipstjóra samkvæmt 3. og 49. gr. sjómannalaga nr. 35/1985. Þá mætti gera ráð fyrir að sem vélstjóri hefði kærandi verið yfirmaður, sbr. 2. mgr. 5. gr. sjómannalaga nr. 35/1985, og sem yfirvélstjóri yfirmaður annarra vélstjóra, sbr. 53. gr. laganna. Þá hefði óslitið starfssamband verið á milli kæranda og X hf. frá og með árinu 1994 og hefði kærandi verið launamaður fram á árið 1998 er hann gerðist verktaki. Gera mætti ráð fyrir því að verkin hefðu verið unnin með vélum, tækjum og efni útgerðarfélagsins, en í lýsingu samkvæmt verksamningi væri ekkert tekið fram um að kærandi hefði átt að útvega vélar, tæki eða efni. Að öllu þessu virtu væri það mat skattstjóra að í skattalegu tilliti hefði verið um að ræða vinnusamning milli kæranda og X hf. á umræddum árum og að tekjur kæranda frá félaginu bæri að virða sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri hafnaði því að hann hefði í tilgreindu tilviki, sbr. úrskurð, dags. 27. október 1998, í máli starfsfélaga kæranda, samþykkt verktakasamband við þessar aðstæður.

Að svo búnu vék skattstjóri að frádráttarmöguleikum kæranda við þessar aðstæður, þ.e. annars vegar frá þannig ákvörðuðum tekjum sem launatekjum frá X hf. og hins vegar frá þeim smávægilegu tekjum sem eftir stóðu sem rekstrartekjur samkvæmt hinum boðuðu breytingum, sbr. 1. mgr. 29. gr., 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. og 31. gr. laga nr. 75/1981 sem skattstjóri rakti nánar. Gat skattstjóri þess að með bréfi, dags. 8. nóvember 2001, hefði verið lagt fyrir kæranda að leggja fram gögn sem stæðu að baki tilteknum gjaldaliðum í rekstrarreikningum og rökstyðja frádrátt vegna þeirra annars vegar frá launatekjum og hins vegar frá rekstrartekjum. Þá hefði með bréfi, dags. 8. nóvember 2001, til X hf. verið farið fram á að félagið upplýsti á hverju þóknun til kæranda hefði verið byggð, meðal annars hvort einhverjum hluta hennar hefði verið ætlað að mæta kostnaði.

Varðandi mögulegan frádrátt frá launatekjum tók skattstjóri fram að í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. desember 2001, hefði engin tilraun verið gerð til að sýna fram á að skilyrði frádráttar frá launatekjum væru fyrir hendi. Aðeins hefði komið fram að farið væri fram á að litið yrði til „lögmætra frádráttarliða sem tilteknir eru í rekstrarreikningi og þeir metnir að fullu“. Þá væri takmarkaða leiðbeiningu að hafa af svari útgerðarinnar þar sem félagið hefði aðeins vísað til útgefinna reikninga kæranda og verklýsingar í fyrirliggjandi verksamningi.

Skattstjóri vék nánar að frádráttarmöguleikum frá launatekjum. Tók hann fram að reiknað endurgjald gæti aðeins komið til greina í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Varðandi tilfærð vinnulaun vegna vinnu dóttur kæranda við bókhald og gerð reikninga o.fl. tók skattstjóri fram að ekki yrði séð að launþegi gæti haft fólk í vinnu og dregið kostnað vegna þess frá tekjum sínum, sbr. ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Þá hefði ekki verið sýnt fram á að kærandi hefði þurft að bera þennan launakostnað vegna starfa sinna fyrir útgerðarfélagið og með tilliti til verklýsingar og starfstíma yrði ekki séð að kærandi hefði þurft á starfsmanni að halda við þessi verkefni. Þá yrði að líta til þess að um dóttur kæranda væri að ræða og hún hefði, þrátt fyrir umræddar tekjur, ekki greitt tekjuskatt og útsvar. Launatekjur til dóttur kæranda árin 1998, 1999 og 2000 samtals 808.500 kr. kæmu því ekki til frádráttar. Skattstjóri tók fram varðandi gjaldfært tryggingagjald að það gjald væri bundið við launagreiðendur og við fyrirhugaðar breytingar félli það niður. Þá fjallaði skattstjóri um frádrátt lífeyrisiðgjalda, sbr. gjaldfærslur vegna þeirra í rekstrarreikningum, og tók fram að hvaða marki þær kæmu til greina til frádráttar í skattframtali samkvæmt 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og boðaði breytingar í samræmi við það, en tölulega hafa þær breytingar verið raktar hér að framan.Varðandi gjaldfærðar tryggingar tók skattstjóri fram að sá liður hefði ekki verið skýrður og ekki yrði séð að frádráttur gæti byggst á 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Gjaldfærð aðkeypt þjónusta rekstrarárin 1998 og 1999 væri vegna meintrar verktöku dóttur kæranda og ekki frádráttarbær. Þá vék skattstjóri að gjaldaliðum samkvæmt rekstrarreikningum að öðru leyti með tilliti til hugsanlegs frádráttar frá launatekjum. Var þar um að ræða „efniskostnað“, „verkfæri og smááhöld“, „áhöld og tæki, gjaldfærð“, „rekstrarvörur“, „viðhald áhalda og tækja“, „sími og internet“, „ritföng, pappír og prentun“, „auglýsingar“, „innréttingar v/vinnuaðstöðu“, „reikningsleg aðstoð“, „ýmis kostnaður m/vsk“, „ferðakostnaður“, „bifreiðakostnaður“, „burðargjöld“, „markaðs- og iðnaðarmálagjald“, „viðskiptakostnaður“ og „námskeiðskostnaður“. Þá var gjaldfærður kostnaður í rekstrarreikningum fyrir umrædd ár undir heitinu „íhlutir og rekstrarvörur fyrir tölvubúnað“, 130.479 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1998, 94.498 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1999 og 104.082 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000. Í skemmstu máli er það að segja að skattstjóri taldi að kærandi hefði ekki sýnt fram á að hann hefði þurft að bera kostnað samkvæmt greindum liðum vegna starfa sinna fyrir X hf. og því kæmi frádráttur frá launatekjum vegna þessara liða ekki til greina. Undanskildi skattstjóri þó kostnað að fjárhæð 16.011 kr. á móti reikningi kæranda, dags. 19. október 2000, á hendur félaginu, en það væri eini tekjureikningur kæranda á hendur félaginu sem tilgreindi annað en vélstjórastörf. Skattstjóri fjallaði m.a. sérstaklega um efniskostnað og tók fram að engin efniskostnaður væri tilgreindur á tekjureikningum kæranda á hendur útgerðarfélaginu. Þá fjallaði skattstjóri og um ferðakostnað og að ekki hefði verið sýnt fram á að gistikostnaður 8.772 kr. hefði verið í þágu útgerðarfélagsins. Bifreiðakostnaður hlaut og umfjöllun skattstjóra með þeirri niðurstöðu að ekki lægi fyrir að um hefði verið að ræða kostnað í þágu X hf. Ekki þykir ástæða til að gera frekari grein fyrir umfjöllun skattstjóra um möguleika á frádrætti frá launatekjum kæranda vegna þessa kostnaðar, en varðandi gjaldfærðar fyrningar og fjármagnsgjöld tók skattstjóri fram að þeir þættir væru bundnir við rekstur og ættu ekki við hér.

Þá vék skattstjóri í boðunarbréfi sínu að hugsanlegum frádrætti kostnaðar á móti rekstrartekjum. Fram hefði komið að rekstrartekjur kæranda samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 hefðu numið 13.128 kr. rekstrarárið 1998, 85.380 kr. rekstrarárið 1999 og 9.076 kr. rekstrarárið 2000. Lagt hefði verið fyrir kæranda að gera grein fyrir hugsanlegum frádrætti á grundvelli 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. bréf skattstjóra, dags. 8. nóvember 2001. Skýringar kæranda samkvæmt bréfi, dags. 14. desember 2001, hefðu mótast af því viðhorfi að um verktöku væri að ræða og engin tilraun gerð til að rökstyðja frádrátt út frá lægri og breyttum tekjum. Með tilliti til stórfelldrar lækkunar rekstrartekna á greindu tímabili eða úr 23,5 milljón króna í um 100.000 kr. þætti sýnt að gjaldfærður kostnaður 12 milljónir króna stæðist ekki. Hins vegar þætti rétt að fallast á einhvern kostnað. Rekstrartekjurnar myndu því ekki einungis lækka heldur breytast úr því að vera tekjur fyrir hefðbundin vélstjórastörf og því tengt í að vera nær eingöngu fyrir sölu á tölvuvörum. Af þessum sökum væri mikilvægt að kærandi rökstyddi frádrátt frá hinum lægri tekjum á breyttum grunni. Af þessum sökum og í ljósi vantandi rökstuðnings kæranda hygðist skattstjóri áætla að mestu rekstrarkostnað vegna umræddra rekstrartekna. Fjallaði skattstjóri síðan um hina ýmsu gjaldaliði í þessu sambandi, þar á meðal laun og launatengd gjöld. Ákvað skattstjóri við áætlun sína á rekstrarkostnaði að taka mið af því að rekstrartekjur yrðu aðeins 0,46% af því sem þær hefðu áður verið, þó þannig að rétt væri að byggja á 4% af áður tilgreindum rekstrarkostnaði vegna tilgreindra liða (öðrum rekstrarkostnaði), eins og fram er komið. Áætlaður rekstrarkostnaður yrði 19.148 kr. rekstrarárið 1998, 35.544 kr. rekstrarárið 1999 og 28.442 kr. rekstrarárið 2000. Þá ákvað skattstjóri að taka til greina efniskostnað sem tilgreindur var með 43.493 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1998 og 94.520 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1999. Ennfremur féllst skattstjóri á gjaldfærðar almennar fyrningar vegna tölvu, 40.000 kr. rekstrarárið 1998, 42.244 kr. rekstrarárið 1999 og 44.010 kr. rekstrarárið 2000. Gjaldfærslu reiknaðs endurgjalds og vinnulauna dóttur kæranda hafnaði skattstjóri með sömu rökum og áður svo og gjaldfærslu iðgjalda til lífeyrissjóðs að undanskildum 57.207 kr. vegna rekstrarársins 1998. Skattstjóri tók fram að ekki væri fyrirhugað að hrófla við gjaldfærslu vegna vaxta og verðlagsbreytinga. Í samræmi við þessar forsendur skattstjóra þýddi boðun hans að tap reiknaðist rekstrarárið 1998 að fjárhæð 148.393 kr. (rekstrartekjur 13.128 kr. að frádregnum áætluðum kostnaði 19.148 kr., efniskostnaði 43.493 kr., fyrningu 40.000 kr., vaxtagjöldum 1.673 kr. og lífeyrisiðgjöldum 57.207 kr.), rekstrarárið 1999 tap að fjárhæð 73.696 kr. (rekstrartekjur 85.380 kr. og tekjufærsla vegna verðbreytingar 16.668 kr. að frádregnum áætluðum kostnaði 35.544 kr., efniskostnaði 94.520 kr., fyrningu 42.244 kr. og vaxtagjöldum 3.436 kr.) og rekstrarárið 2000 tap að fjárhæð 71.210 kr. (rekstrartekjur 9.076 kr. að frádregnum áætluðum kostnaði 28.442 kr., fyrningu 44.010 kr. og fjármagnsgjöldum 7.834 kr.).

Varðandi boðaða lækkun innskatts greind ár rakti skattstjóri af hverju tilfærður innskattur stafaði sem í öllum meginatriðum var kostnaður sem féll undir annan rekstrarkostnað. Boðaði skattstjóri lækkun innskatts til samræmis við lækkun sína á þeim kostnaði, þ.e. í 4% af tilgreindum innskatti.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 28. febrúar 2002, gerði skattstjóri tölulega grein fyrir hinum fyrirhuguðu breytingum, sundurliðað eftir þeim liðum í skattskilum kæranda umrædd ár sem breytingarnar vörðuðu.

Með bréfi, dags. 2. apríl 2002, bárust skattstjóra andmæli umboðsmanns kæranda við hinum boðuðu breytingum samkvæmt bréfi skattstjóra, dags. 28. febrúar 2002. Kom fram að umboðsmaðurinn teldi ekki vera til staðar lagaskilyrði fyrir hinni boðuðu endurákvörðun skattstjóra og álagsbeitingu í því sambandi. Vísaði umboðsmaðurinn til áður fram komins rökstuðnings og gagna af hálfu kæranda sem skattstjóri hefði í engu tekið tillit til. Kærandi væri enn staðfastur í þeirri trú sinni að hafa farið að lögum, enda hefði hann fengið veigamiklar vísbendingar frá skattstjóra þess efnis að verktakasamband hans við X hf. væri í samræmi við lög.

Umboðsmaður kæranda bar því við að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um tímamörk endurákvörðunar skattstjóra ætti við í tilviki kæranda, en samkvæmt því ákvæði væri eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna tveggja síðustu ára, sem næst væru á undan því ári sem endurákvörðun færi fram, þótt í ljós kæmi að álagning hefði verið of lág, enda hefði skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mætti rétta álagningu á. Vísaði umboðsmaðurinn til túlkunar á ákvæði þessu í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar og dómaframkvæmd. Hefði Hæstiréttur Íslands ítrekað bent á það í dómum sínum varðandi túlkun og beitingu þessa ákvæðis að skýra bæri það með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattyfirvalda í 95. gr. laga nr. 75/1981. Vísaði umboðsmaðurinn sérstaklega til dóms Hæstaréttar Íslands frá 1. október 1998 (H 1998:2971) þar sem fram kæmi að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 væri ætlað að treysta réttaröryggi og vernda skattgreiðendur fyrir ónákvæmum og handahófskenndum vinnubrögðum skattyfirvalda. Varðandi tilvik kæranda vísaði umboðsmaðurinn til þess að í skattframtölum kæranda og fylgigögnum þeirra hefðu komið fram allar þær upplýsingar sem máli skiptu. Við meðferð málsins hefðu engar nýjar upplýsingar komið fram sem ekki hefðu verið aðgengilegar skattyfirvöldum við upphaf meðferðarinnar. Samkvæmt þessu gæti boðuð endurákvörðun aðeins tekið til tekjuáranna 2000 og 2001.

Þá vék umboðsmaður kæranda að efnisþáttum málsins. Varðandi skipsstörf, unnin samkvæmt verksamningi, var mótmælt þeirri staðhæfingu skattstjóra að vélstjórar sinntu almennt ýmsu öðru en lögbundnum vélstjórastörfum án sérstakrar greiðslu. Oft væri samið um greiðslu fyrir þessi verkefni, enda tilheyrðu þau ekki starfsskyldum vélstjóra, og fælist greiðsla þá oftast í aukinni hlutdeild í aflaverðmæti, fyrirfram ákveðnu tímagjaldi eða umsaminni fjárhæð. Þess var getið að þrátt fyrir slysatryggingu vélstjóra við vinnu á sjó væri algengt að dómar um bætur vegna líkamstjóns féllu vélstjórum ekki í hag þegar vinnuslys yrði við önnur störf en vinnuskylda þeirra samkvæmt 53. gr. sjómannalaga nr. 35/1985 tæki til. Þeir fengju aðeins staðgengilslaun fyrir þann tíma sem þeir hefðu verið frá vinnu vegna slyssins. Þá var þeirri röksemd skattstjóra mótmælt sem byggði á því að vélstjórastörf væru órjúfanlegur þáttur í útgerð skips, enda væru mörg störf unnin í verktöku þótt þau væru órjúfanlegur þáttur í starfsemi verksala, sbr. störf starfsmanna áhafnaleiga. Þá var túlkun skattstjóra á 6. gr. sjómannalaga nr. 35/1985 mótmælt, sbr. og framkvæmd við gerð ráðningarsamninga og lögskráningu sem nánar var rakið. Ákvæðinu væri einungis ætlað að tryggja réttarstöðu sjómanna, enda væri öryggi skips ekki stofnað í hættu þar sem vald skipstjóra væri tryggt, sbr. 3., 49., 70. og 71. gr. sjómannalaga nr. 35/1985. Viðvíkjandi uppgjörshætti var vísað til þess að ekki væri óeðlilegt að uppgjör samkvæmt verksamningi aðila væri áþekkt ráðningarsamningi milli sjómanna og útvegsmanna, enda væri algengt að iðnaðarmenn, sem störfuðu sem verktakar, miðuðu reikninga sína við kjarasamninga launamanna. Þá fjallaði umboðsmaður kæranda um þýðingu úrskurðar, dags. 27. október 1998, sem hann taldi fela í sér viðurkenningu skattstjóra á verktöku svo sem nánar var rakið. Ennfremur vék umboðsmaðurinn að réttarstöðu kæranda vegna slyss er hann taldi bera þess merki að kærandi væri ekki launþegi svo sem nánari grein var gerð fyrir.

Umboðsmaður kæranda vék að öðrum störfum kæranda en skipsstörfum samkvæmt verksamningi og rakti fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 17. september og 8. nóvember 2001, hvað það snerti. Þar hefði komið fram að kærandi hefði ítrekað verið inntur eftir skýringum á störfum sínum sem féllu utan 53. gr. sjómannalaga nr. 35/1985, enda hefði viðhorf skattstjóra verið það að lögleg verktaka yrði að takmarkast við önnur störf en þau sem tilgreind væru í greindri 53. gr. sjómannalaga. Tók umboðsmaður kæranda fram að verktöku kæranda bæði innan 53. gr. sjómannalaga nr. 35/1985 og utan ákvæðisins hefði verið lýst. Nú væri það hins vegar viðhorf skattstjóra að ákvæðið væri ekki tæmandi og 6. gr. laganna ætti við um einhver önnur störf en skilgreind væru í 53. gr. þeirra. Því væri vandséð hvað skattstjóra hefði gengið til með ítrekuðum fyrirspurnum um lýsingu á sérverkefnum ef þetta væri skoðun hans. Væri það mat skattstjóra rétt að ekki væri unnt að gera verksamning um starfsþætti, sem féllu undir 53. gr. sjómannalaga nr. 35/1985, þá væri ljóst að samningsfrelsið takmarkaðist ekki frekar en beint kæmi fram í ákvæðinu, sbr. atvinnufrelsisákvæði stjórnarskrárinnar. Umboðsmaður kæranda kvað skattstjóra á engan hátt hafa svarað þeim rökum kæranda að þau störf, sem unnin hefðu verið í landi og sérstaklega greitt fyrir, hefðu verið verktakastörf, sbr. svarbréf kæranda, dags. 14. desember 2001. Það væri því krafa kæranda að skattstjóri tæki a.m.k. tillit til gjaldfærslna í rekstri kæranda í því hlutfalli sem reikningar vegna annarra starfa en skipsstarfa væru af heildarreikningum, sbr. m.a. meðalhófsreglu. Umboðsmaðurinn tók fram að það væri rétt, sem fram hefði komið í bréfi skattstjóra, að þegar skip væri ekki á sjó ynnu vélstjórar oft fyrir útgerðarmenn á tímakaupi, en þá bæri að hafa í huga að þeir væru slysatryggðir af útgerðinni sem greiddi einnig til sjúkrasjóðs viðkomandi stéttarfélags. Í tilviki kæranda hefði engum slíkum greiðslum verið til að dreifa, enda hefði hann alfarið starfað á eigin ábyrgð við skipið.

Þá mótmælti umboðsmaður kæranda þeim staðhæfingum skattstjóra að engin efnissala hefði verið tilgreind til X hf. og vísaði til þess að með svarbréfum til skattstjóra hefðu fylgt afrit af tveimur efnisreikningum nr. 10 frá 19. maí 1998 að fjárhæð 55.365 kr. án vsk. og nr. 81 frá 19. október 2000 að fjárhæð 16.011 kr. án vsk., sbr. meðfylgjandi ljósrit. Skýrði umboðsmaður kæranda þessa reikninga nánar.

Þá vék umboðsmaður kæranda að hugsanlegum frádrætti frá launatekjum. Ef ætlan skattstjóra væri að meta bæði skipsstörf og sérverkefni sem launþegastörf væri farið fram á að tekjureikningur frá 19. október 2000, sem byggður væri á reglum ríkisskattstjóra um dagpeninga, yrði metinn sem dagpeningagreiðsla frá X hf., með 143.000 kr. Um væri að ræða dagpeninga í 13 daga 11.000 kr. pr. dag vegna dvalar- og fæðiskostnaðar í E-bæ meðan fiskiskipið Z hefði verið í slipp. Þá var talið að á sama grundvelli ætti að koma til frádráttar kostnaður að fjárhæð 14.802 kr. vegna gistingar og fæðis í G-bæ. Þá fór umboðsmaðurinn fram á að bifreiðakostnaður yrði leyfður til frádráttar launatekjum, enda teldist það ekki vera í samræmi við meðalhófsreglu að hafna frádrætti að fullu þótt formreglum skattalaga hefði ekki verið fylgt vegna þess að kærandi hefði talið fram sem rekstraraðili. Ekki væri óalgengt að slíkur kostnaður væri áætlaður frá 60.000 kr. til 120.000 kr. Í verksamningi kæranda væri starfssvið hans víðtækara en hjá launþega í sömu stöðu og því eðlilegra að miða við hærri fjárhæðina.

Þá vék umboðsmaður kæranda að rekstri kæranda er hefði verið á sviði tölvumála. Skattstjóri hygðist samkvæmt boðunarbréfi sínu taka tillit til efniskostnaðar, fyrninga og fjármagnsgjalda. Því væri mótmælt að ekki væri ráðgert að taka tillit til annarra gjaldaliða. Í framhaldi af því fjallaði umboðsmaðurinn um aðra liði. Varðandi vinnulaun til dóttur kæranda voru ítrekaðar skýringar á verkefnum hennar vegna útréttinga og bókhaldsvinnu og bent á að vinna hennar hefði tengst að mestu leyti sölu og kaupum á tölvuvörum og tölvuþjónustu. Varðandi efniskostnað kom fram að sex tilgreindir reikningar frá árinu 2000 samtals að fjárhæð 85.587 kr. án vsk. hefðu verið bókaðir undir ranga liði svo sem nánar greindi en ættu að flokkast undir efniskostnað. Umboðsmaður kæranda tók fram að þeir reikningar, sem ekki væru gefnir út til X hf., væru eingöngu vegna sölu á tölvuvörum. Vegna vankunnáttu í reikningsgerð hefði vinna og ísetning verið tekin með í andvirði söluvörunnar svo sem nánar var lýst. Þá hefði talsverður tími farið í hönnun og prófun á iðntölvubúnaði fyrir X hf. og til að geta framkvæmt þá vinnu hefði þurft ýmis áhöld og tæki svo og vinnuaðstöðu. Ennfremur hefði internet og sími verið mikið notað við verkefnin. Því væri ekki ásættanlegt að boða nánast alfarið niðurfellingu á öðrum rekstrarkostnaði. Í þessu sambandi vék umboðsmaður kæranda að einstökum útgjaldaliðum. Gerði hann grein fyrir gjaldfærðum verkfærum og smááhöldum, áhöldum og tækjum og viðhaldi þeirra, er væru vegna tölvurekstrar, íhlutum og rekstrarvörum fyrir tölvubúnað, er væru vegna tölvurekstrar, síma- og internetkostnaði, kostnaði vegna ritfanga, pappírs og prentunar, auglýsinga, innréttinga vegna vinnuaðstöðu, reikningslegrar aðstoðar, bifreiðakostnaði, burðargjöldum, viðskiptakostnaði og ýmsum kostnaði, en gjaldaliðir þessir væru að mestu tilkomnir vegna innflutnings og sölu kæranda á tölvuvörum svo sem nánar var lýst.

Þá færði umboðsmaður kæranda fram rök fyrir mótmælum sínum við beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 svo sem nánar greindi.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. maí 2002, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum nánast óbreyttum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001, þar á meðal tryggingagjald, svo og virðisaukaskatt kæranda árin 1998, 1999 og 2000, í samræmi við breytingar sínar. Í frásögn af boðunarbréfi skattstjóra, dags. 28. febrúar 2002, hér að framan er gerð sundurliðuð töluleg grein fyrir hinum boðuðu breytingum skattstjóra, sbr. og I. kafla hér að framan þar sem töluleg niðurstaða endurákvörðunar skattstjóra er rakin í einstökum atriðum. Tekið skal fram að skattstjóri gerði breytingar í úrskurði sínum um endurákvörðun, sem ekki var gert ráð fyrir í boðunarbréfinu, og vörðuðu þær gjaldárin 1999 og 2001. Í fyrsta lagi féllst skattstjóri á efniskostnað 55.365 kr. gjaldárið 1999 vegna X hf. til lækkunar á launatekjum. Í öðru lagi féllst skattstjóri á gjaldfærslu efniskostnaðar 85.587 kr. rekstrarárið 2000 er og leiddi til lækkunar áætlaðs annars rekstrarkostnaðar úr 28.442 kr. í 24.978 kr. og þess að innskattur lækkaði um 91.506 kr. í stað 110.971 kr. svo sem boðað hafði verið. Í þriðja lagi féllst skattstjóri á að til lækkunar launafjárhæðar gjaldárið 2001 kæmu dagpeningar 143.000 kr. Eins og fram kemur í I. kafla hér að framan leiddu breytingar skattstjóra til hækkunar tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda um 1.490.025 kr. gjaldárið 1999, um 2.253.402 kr. gjaldárið 2000 og um 969.401 kr. gjaldárið 2001. Á hækkanir skattstofnanna bætti skattstjóri 25% álagi samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og námu álagsfjárhæðir 372.506 kr. gjaldárið 1999, 563.351 kr. gjaldárið 2000 og 242.350 kr. gjaldárið 2001. Skattstjóri felldi niður gjaldstofna til tryggingagjalds gjaldárin 1999, 2000 og 2001, 1.688.760 kr. gjaldárið 1999, 2.828.000 kr. gjaldárið 2000 og 2.562.588 kr. gjaldárið 2001. Rekstrarafkoma var ákvörðuð tap 148.393 kr. rekstrarárið 1998, tap 73.696 kr. rekstrarárið 1999 og tap 153.333 kr. rekstrarárið 2000. Vegna lækkunar innskatts hækkaði virðisaukaskattur kæranda um 122.083 kr. rekstrarárið 1998, 120.652 kr. rekstrarárið 1999 og 91.506 kr. rekstrarárið 2000, auk álags 12.208 kr. rekstrarárið 1998, 12.065 kr. rekstrarárið 1999 og 9.151 kr. rekstrarárið 2000.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun rakti skattstjóri gang málsins og gerði grein fyrir bréfaskriftum í því og rakti í því sambandi boðunarbréf sitt orðrétt. Þá fjallaði skattstjóri um einstök atriði málsins með hliðsjón af andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. apríl 2002.

Í tilefni af viðbáru umboðsmanns kæranda um að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 girti fyrir endurákvörðun skattstjóra tók skattstjóri fram að óyggjandi eða fullnægjandi upplýsingar, sem byggja hefði mátt rétta álagningu á, hefðu ekki verið í skattframtölum kæranda eða fylgigögnum þeirra greind ár. Þurft hefði að rannsaka málið og í heildarmati sínu á starfssambandinu liti skattstjóri til ýmissa atriða sem upplýst hefði verið um eftir að athugun skattstjóra hófst með bréfi, dags. 17. september 2000, sbr. gagnaöflun sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir. Þegar legið hefði fyrir að um vinnusamning væri að tefla í skattalegu tilliti hefði þurft að gefa kæranda kost á frádrætti frá tekjum, auk þess sem brostnar hefðu verið forsendur fyrir frádrætti frá rekstrartekjum. Samkvæmt þessu hefði skattstjóra verið ókleift að leiðrétta skattframtöl kæranda og gera honum viðvart um þær breytingar. Væri sú niðurstaða í fullu samræmi við tilvitnaðan dóm Hæstaréttar Íslands frá 1. október 1998.

Þá vék skattstjóri að skipsstörfum samkvæmt verksamningi. Taldi skattstjóri að umboðsmaður kæranda hefði ekki sýnt fram á þýðingu meintrar dómaframkvæmdar varðandi bætur vegna líkamstjóns til vélstjóra. Varðandi efasemdir umboðsmanns kæranda um þýðingu þess við mat á starfssambandi að vélstjórastörf væru órjúfanlegur þáttur í úthaldi skips vísaði skattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 1117/2000. Þá ítrekaði skattstjóri skilning sinn á 6. gr. sjómannalaga nr. 35/1985. Ennfremur vísaði skattstjóri til uppgjörskafla verksamningsins, er tæki mið af kjarasamningum, og benti á þýðingu slíks við mat á starfssambandi, sbr. greindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 1117/2000. Ennfremur fjallaði skattstjóri um úrskurð sinn frá 27. október 1998 og taldi að sá úrskurður gæti ekki bundið hendur sínar, enda hefði þurft að rannsaka hvernig starfssambandi kæranda og X hf. hefði verið háttað í raun. Þá fjallaði skattstjóri um önnur störf en skipsstörf samkvæmt verksamningi. Kom fram að markmiðið með fyrirspurnarbréfum skattstjóra hefði verið að átta sig á meintri sjálfstæðri starfsemi kæranda. Þar sem kærandi hefði verið lögskráður vélstjóri á skip eins verkkaupans, þ.e. X hf., hefði einungis þurft upplýsingar um önnur störf fyrir þann verkkaupa en lögbundin vélstjórastörf samkvæmt 53. gr. sjómannalaga nr. 35/1985. Hvergi hefði komið fram að skattstjóri teldi að í þeirri grein væri tæmandi upptalning á störfum sem unnt væri að semja um í ráðningarsamningi samkvæmt 6. gr. laganna svo sem skattstjóri rakti nánar. Í svörum kæranda hefði síðan komið fram að aðeins hefði verið um einn verkkaupa að ræða og önnur störf fyrir hann en tilgreind væru í 53. gr. sjómannalaga hefðu aðeins falist í tímavinnu við ýmislegt sem vélstjórar almennt sinntu. Skattstjóri mótmælti því að hann hefði ekki svarað viðbárum kæranda varðandi störf í landi, sbr. boðunarbréf skattstjóra sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Vísaði skattstjóri og til þess að hann hefði fært rök fyrir því í boðunarbréfi sínu að um vinnusamband hefði verið að ræða í raun.

Skattstjóri tók fram í úrskurði sínum um endurákvörðun að vegna mistaka hefði hann ekki gert ráð fyrir efnisreikningi á hendur X hf. frá 19. maí 1998 að fjárhæð 55.365 kr. án virðisaukaskatts. Gert væri ráð fyrir að kærandi hefði þurft að bera þennan kostnað vegna starfa sinna fyrir útgerðarfélagið. Kærandi hefði hins vegar verið launþegi eftir sem áður, enda þótt hann hefði tímabundið þurft að taka á sig efniskostnað fyrir félagið.

Að því er snerti frádrátt frá launatekjum kvaðst skattstjóri taka til greina athugasemdir umboðsmanns kæranda um dagpeningagreiðslur að fjárhæð 143.000 kr. tekjuárið 2000 og væri sú fjárhæð færð til tekna í reit 23 í skattframtalinu og til frádráttar í reit 33. Samkvæmt þessu lækkaði launafjárhæð í skattframtali árið 2001 frá því sem áður hafði verið boðað um greinda fjárhæð eða úr 8.212.250 kr. í 8.069.250 kr. Varðandi ferðakostnað kæranda vegna fæðis og gistingar í G-bæ tók skattstjóri fram að starfsstöð kæranda hefði verið skipið sjálft eða eftir atvikum heimahöfn þess G-bær. Kærandi hefði þannig ekki borið nein útgjöld vegna X hf., enda hefði það verið val hans að búa annars staðar en í G-bæ með tilheyrandi aukakostnaði. Varðandi frádrátt vegna bifreiðakostnaðar vísaði skattstjóri til boðunarbréfs síns, dags. 28. febrúar 2002, þar sem fram kæmi á hverju höfnun frádráttar vegna bifreiðakostnaðar væri byggð. Athugasemdir kæranda hefðu ekkert nýtt fram að færa sem breytt gæti niðurstöðunni.

Þá fjallaði skattstjóri um rekstur kæranda. Um rekstrarlegar forsendur frádráttar vegna launa dóttur kæranda vísaði skattstjóri til boðunarbréfs síns og byggði á því að rekstur kæranda hefði ekki verið það umfangsmikill eða flókinn að þurft hefði að ráða sérstaka manneskju til að annast umrædd verkefni. Skattstjóri tók fram að hann féllist á athugasemdir umboðsmanns kæranda varðandi efniskostnað á rekstrarárinu 2000 og yrði sá kostnaður því 85.587 kr. Fjárhæð annars rekstrarkostnaðar, sem skattstjóri byggði á, lækkaði því um greinda fjárhæð eða úr 710.045 kr. í 624.458 kr. Annar rekstrarkostnaður væri áætlaður 4% og lækkaði því úr 28.402 kr. í 24.978 kr. Þessar breytingar hefðu og áhrif á virðisaukaskatt. Innskattur ársins 2000 næmi 107.506 kr. Þar af væru 20.276 kr. vegna efniskostnaðar. Eftir stæðu 87.230 kr. sem innskattur vegna annars rekstrarkostnaðar. Til samræmis við lækkun annars rekstrarkostnaðar lækkaði innskattur vegna annars rekstrarkostnaðar um 83.741 kr. Innskattur ársins 2000 lækkaði því um þá fjárhæð úr 107.506 kr. í 23.765 kr. en ekki í 4.300 kr. eins og boðað hefði verið. Þá vék skattstjóri að umfjöllun umboðsmanns kæranda um hina ýmsu gjaldaliði annars rekstrarkostnaðar og tók fram í því sambandi að þar kæmi einungis til umfjöllunar frádráttur á móti rekstrartekjum að fjárhæð 13.128 kr. á rekstrarárinu 1998, 85.380 kr. á rekstrarárinu 1999 og 9.076 kr. á rekstrarárinu 2000, sbr. frádráttarheimild 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Tók skattstjóri fram að eins og fram kæmi í boðunarbréfi hefði eðli rekstrartekna breyst úr því að vera að mestu fyrir hefðbundin vélstjórastörf og það sem því tengdist í það að vera eingöngu eða nær eingöngu fyrir sölu á tölvuvörum. Þess vegna hefði verið mikilvægt að kærandi sinnti áskorun skattstjóra um rökstuðning fyrir frádrætti frá lægri og breyttum tekjum. Beiðni skattstjóra hefði ekki verið sinnt nema að takmörkuðu leyti, en af hálfu kæranda væri nú reynt að bæta úr því. Fjallaði skattstjóri síðan um einstaka liði. Vegna athugasemda kæranda tók skattstjóri fram að ekki skipti máli þótt hluti söluandvirðis hefði verið vegna vinnu við tölvuvörur og við ísetningu þeirra. Ýmis smáverkfæri og áhöld fyrir tölvuvinnu væru ekkert skýrð nánar, en almennt yrði að líta á sjóngleraugu sem persónulegan kostnað. Ekki hefði verið sýnt fram á þörf tölvurekstrarins fyrir svo umfangsmikla síma- og internetsnotkun. Þá þætti ótrúverðugt að allur ritfanga-, pappírs- og prentunarkostnaður væri tilkominn vegna tölvurekstrar kæranda. Þá væri viðskiptakostnaður í rekstrarreikningi fyrir árið 1999 tilgreindur með 8.516 kr. sem væri mun lægri fjárhæð en nú væri haldið fram. Með hliðsjón af lágum tekjum og takmörkuðum rökstuðningi þætti ekki óvarlegt að lækka kostnað vegna þessara liða í samræmi við það sem boðað hefði verið.

Varðandi álagsbeitingu tók skattstjóri fram að við rannsókn á starfssambandi kæranda við X hf. hefði komið í ljós að um skýrt vinnusamband væri að ræða og varla hefði nokkuð það fundist sem hefði getað bent til verksamnings. Af hálfu kæranda hefði því verið borið við að margt styddi málstað hans, en einstök atriði í því sambandi væru ekki tilgreind. Þá hefði kærandi ekki mátt vera í góðri trú, enda hefði skattstjóri aldrei lagt blessun sína yfir þessa tilhögun. Samkvæmt þessu yrði að telja að kærandi hefði vitað eða mátt vita að um vinnusamband hefði verið að ræða en ekki verktakasamband.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 21. maí 2002, gerði skattstjóri tölulega grein fyrir breytingum sínum sundurliðað eftir þeim liðum í skattskilum kæranda umrædd ár sem breytingarnar vörðuðu.

III.

Með ódagsettri kæru, sem barst yfirskattanefnd hinn 21. ágúst 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 21. maí 2002, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að úrskurðurinn verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Í kærunni gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir ágreiningsefnum málsins. Kemur fram að um það sé deilt hvort kæranda hafi verið heimilt að gera verksamning um starf á skipi í stað þess að gera ráðningarsamning (skipsrúmssamning) við útgerðarmann. Í þessu sambandi ítrekar umboðsmaður kæranda skilning sinn á ákvæðum sjómannalaga nr. 35/1985, sem áður er fram kominn, og telur að vélstjórar geti samið sig frá 6. gr. laganna séu þeir í raunverulegu verktakasambandi. Standi þannig á geti ákvæði sjómannalaga engu breytt þar um. Auk þessa sé í málinu ágreiningur um frádrátt kostnaðar, í fyrsta lagi vegna verktöku á sjó og í öðru lagi vegna verktöku í landi þar sem kærandi stundi atvinnurekstur.

Í kærunni vísar umboðsmaður kæranda til úrskurðar skattstjóra, dags. 27. október 1998, í máli starfsfélaga kæranda, B, vegna álagningar opinberra gjalda hans gjaldárið 1998 þar sem skattstjóri hafi fallist á sjómannaafslátt. Telur umboðsmaðurinn að úrskurður þessi bindi hendur skattstjóra varðandi afstöðu til verktöku kæranda, enda hafi skattstjóri engar athugasemdir gert við hliðstæða verktöku í þessum úrskurði. Viðhorfum umboðsmannsins um þetta er áður lýst og er ekki ástæða til að rekja þessa málsástæðu nánar. Þá telur umboðsmaðurinn að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 eigi við í tilviki kæranda og rekur dóma- og úrskurðaframkvæmd í þeim efnum. Þau sjónarmið komu að fullu fram í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. apríl 2002, og vísast til umfjöllunar um það.

Þá fjallar umboðsmaður kæranda um skipsstörf unnin samkvæmt verksamningi. Í því sambandi reifar hann sjónarmið við mat á því hvernig virða beri starfssamband, þ.e. sem vinnusamning eða verksamning, og tekur til umfjöllunar þá röksemd skattstjóra að vélstjórastörf séu órjúfanlegur þáttur í útgerð skips, auk þess sem fjallað er um uppgjörshátt og rök skattstjóra í því sambandi. Umfjöllun umboðsmannsins um þetta er alveg með sama hætti og í andmælabréfi hans, dags. 2. apríl 2002, og vísast til þess sem áður greinir um það. Þá er því haldið fram að kærandi eigi ekki rétt á veikindadögum, orlofi eða uppsagnarfresti. Í þessu sambandi er reifuð réttarstaða kæranda vegna slyss sem hann varð fyrir. Jafnframt er bent á að kærandi hafi ekki fengið greidda dagpeninga, bifreiða- og ferðakostnað.

Ennfremur fjallar umboðsmaður kæranda um önnur störf en skipsstörf samkvæmt verksamningi. Í því sambandi er vikið að kröfu skattstjóra um að kærandi gerði grein fyrir störfum sínum umfram þá skilgreiningu sem 53. gr. sjómannalaga nr. 35/1985 hefur að geyma og gerðar athugasemdir af því tilefni. Er sú umfjöllun alveg með sama hætti og í andmælabréfi, dags. 2. apríl 2002, og vísast til frásagnar af efni þess hér að framan. Þá er fjallað um störf vélstjóra umfram þau störf, sem greinir í 53. gr. sjómannalaga nr. 35/1985, og endurgjald fyrir þau störf. Gerir umboðsmaðurinn athugasemdir við ályktanir skattstjóra í þessu sambandi. Þá er gerð grein fyrir ýmsum verkefnum kæranda, sem ekki geti talist til hefðbundinna verkefna vélstjóra hvorki samkvæmt lögum né kjarasamningum, svo sem hönnun og uppsetningu hugbúnaðar fyrir úrsláttuvél, hitastig í frystilest, símakostnað áhafnar, svo og hönnun og uppsetningu stjórnbúnaðar fyrir vatnstankadælur og hálfsjálfvirkum merkjagjafa og sjálfvirkum búnaði fyrir smurolíuskilvindu. Þessi verkefni hefðu verið keypt af öðrum ef kærandi hefði ekki séð um þau. Samkvæmt lýsingu í verksamningi sé starf kæranda umfangsmikið og langt umfram það sem teljist til venjulegra starfa vélstjóra, enda hefði verið gert ráð fyrir því að kærandi myndi vinna störf sem ella hefði þurft að kaupa að. Ávallt hafi verið gefnir út sérreikningar vegna þessara starfa og sé því að lágmarki krafist að gjaldfærður kostnaður verði heimilaður til frádráttar í sama hlutfalli og þeir reikningar séu af heildarreikningum til X hf. samtals 23.536.470 kr. Á sama tímabili hafi reikningar vegna sérverkefna numið 2.170.224 kr., þ.e. 577.122 kr. tekjuárið 1997 (sic), 709.744 kr. tekjuárið 1998 (sic) og 883.358 kr. tekjuárið 1999 (sic).

Þá er gerð grein fyrir öðrum rekstri kæranda sem ótengdur sé útgerð X hf. Um sé að ræða tölvuþjónustu, hugbúnaðargerð og hönnun fyrir aðra aðila en útgerðina. Kærandi hafi flutt inn og selt tölvuvörur og verið í ýmsum viðskiptasamböndum sem nánar er gerð grein fyrir. Er tekið fram að rökstuðningur kæranda sé þríþættur. Aðalkrafa sé að tekið verði tillit til allra tilfærðra rekstrargjalda, en að því frágengnu sé þess krafist að tekinn verði til greina kostnaður vegna vinnu fyrir útgerðina sem ella hefði verið aðkeypt og jafnframt kostnaður vegna vinnu ótengdri útgerðinni. Í framhaldi af þessu er fjallað um rekstur kæranda og frádrátt. Tekið er fram að skattstjóri hafi einungis tekið tillit til efniskostnaðar, fyrninga og fjármagnsgjalda. Þess sé krafist að tekið verði tillit til annarra gjaldaliða. Í því sambandi er fjallað um launakostnað vegna starfa dóttur kæranda og lýst vinnuframlagi hennar við bókhald og skyld verkefni svo og kaup og sölu á tölvuvörum, sbr. andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 2. apríl 2002, þar sem um þetta var fjallað með sama hætti. Þá fjallar umboðsmaður kæranda um annan rekstrarkostnað kæranda. Er sú umfjöllun með alveg sama hætti og í andmælabréfi umboðsmannsins, dags. 2. apríl 2002, og vísast til umfjöllunar um efni þess hér að framan. Til viðbótar því sem þar kom fram gerir umboðsmaður kæranda tölulega grein fyrir bókfærðum öðrum kostnaði sem eingöngu sé vegna tölvuþjónustunnar. Samkvæmt þessu yfirliti er tilgreindur kostnaður vegna gjaldaliðanna „verkfæri og smááhöld“, „áhöld og tæki gjaldfærð“, „íhlutir og rekstrarvörur fyrir tölvubúnað“, „sími og internet“, „ritföng, pappír og prentun“, „auglýsingar“ og „burðargjöld“. Er rekstrarkostnaður rekstrarárið 1998 tilgreindur samtals 331.270 kr., rekstrarárið 1999 samtals 281.145 kr. og rekstrarárið 2000 samtals 221.548 kr. Eru fjárhæðir einstakra liða þær sömu og fram komu í rekstrarreikningum viðkomandi ára nema rekstrarárið 1998 þar sem um nokkru lægri fjárhæðir er að tefla.

Umboðsmaður kæranda fjallar um frádrátt frá launatekjum, telji yfirskattanefnd að virða eigi bæði skipsstörf og sérverkefni sem launþegastörf, og fer fram á að bifreiðakostnaður verði metinn frádráttarbær allt að 120.000 kr. á ári, sbr. og andmælabréf, dags. 2. apríl 2002, þar sem þetta er nánar rakið.

Varðandi kröfu um niðurfellingu álags kemur fram hjá umboðsmanni kæranda að 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 sé heimildarákvæði og varði því matskennda ákvörðun og því verði að gæta meðalhófs, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Markmið álags sé fráfæling frá rangri framtalsgerð. Kærandi hafi verið í góðri trú um að hann væri innan lagaramma, sérstaklega vegna „blessunar“ skattyfirvalda á því að verktakavinna væri honum heimil, auk þess sem hvorki vinnuveitandi né endurskoðendur hafi gert neinar athugasemdir. Samkvæmt þessu sé með vísan til 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 farið fram á niðurfellingu álags.

Varðandi málskostnaðarkröfu er boðað að reikningar verði lagðir fram vegna kostnaðar kæranda af rekstri málsins.

IV.

Með bréfi, dags. 11. október 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Opinber gjöld:

Þegar lagt er mat á það hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur hefur verið litið svo á að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Um starfssvið vélstjóra er fjallað í 53. gr. sjómannalaga nr. 35/1985. Vélstjórar eru hluti af áhöfn skips og vinna undir stjórn skipstjóra viðkomandi skips, sbr. III. kafla sjómannalaga. Í III. kafla er rakið lögboðið hlutverk yfirmanna og stjórnar skips og er þar um fyrirframgefna verkaskiptingu að ræða. Í kaflanum er m.a. fjallað um störf vélstjóra. Telur ríkisskattstjóri að samningur kæranda við X hf. hafi í eðli sínu verið ráðningarsamningur og styðst það við áðurgreind lög. Hafi kæranda þannig borið að starfa undir stjórn skipstjóra viðkomandi skips og útgerðar þess, þar á milli. Að mati ríkisskattstjóra hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda sem hnekkt getur þeirri niðurstöðu skattstjóra að vélstjórastarf, sem fjallað er um í sjómannalögum, sé í eðli sínu launað starf. Í þessu sambandi má vísa til sjónarmiða sem koma fram í úrskurði yfirskattanefndar nr. 100/1996 en þar virðist byggt á því að starf sem samkvæmt lagaákvæðum er launað starf, geti ekki verið innt af hendi í verktöku.

Hvað varðar þau atriði í kæru er lúta að breytingum skattstjóra á gjaldfærðum rekstrarkostnaði tekur ríkisskattstjóri fram að ákvæði 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að kæranda ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt.

Skilyrði skv. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er að rekstrarkostnaðurinn, sem kemur til frádráttar rekstrartekjum, séu gjöld á árinu sem gangi til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Þar sem kærandi þykir ekki hafa sýnt fram á að honum beri réttur til meiri frádráttar en þess sem skattstjóri hefur heimilað sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Kærandi krefst þess, líti yfirskattanefnd svo á að um launþegasamband hafi verið að ræða milli kæranda og X hf., að fallist verði á frádrátt frá tekjum utan atvinnurekstrar vegna rekstrarkostnaðar bifreiðar. Í því sambandi vekur ríkisskattstjóri [athygli] á að samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilt að draga frá tekjum manna, skv. II, kafla laganna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hefur síðan árlega gefið út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögum þessum í samræmi við fyrirmæli í 116. gr. laga nr. 75/1981. Í reglum ríkisskattstjóra um mat á hlunnindum eru vegna frádráttar á móti ökutækjastyrk gerðar kröfur um færslu akstursdagbókar þar sem færðar skuli vera nánar tilteknar upplýsingar. Þá eru sett þau skilyrði fyrir því að kostnaður við rekstur ökutækis í þágu launagreiðanda teljist sannaður að lögð sé fram sundurliðun á heildarkostnaði ökutækis auk þess sem sundurliðuð sé heildarnotkun ökutækis í akstur til og frá vinnu, annan akstur í eigin þágu og akstur í þágu launagreiðanda. Þar sem gjaldandi hefur hvorki lagt fram sundurliðun á heildarrekstrarkostnaði bifreiðar sinnar né akstursdagbók gerir ríkisskattstjóri þær kröfur að kröfu kæranda um viðurkenningu bifreiðakostnaðar sem frádrátt frá launatekjum verði hafnað.

Kærandi telur að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eigi við í því tilviki sem hér er til umfjöllunar. Í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, segir að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti á rétta álagningu sé ekki heimilt, hafi álagning reynst of lág, að endurákvarða honum skatt nema vegna tveggja síðustu ára. Í athugasemdum við þetta ákvæði í frumvarpi að skattalögum var tekið fram: „Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið.“ Við endurákvörðun verða skattyfirvöld því að meta hvort þeim hefði verið fært að breyta skattframtali án frekari skýringa. Skiptir þá ekki máli hvort skýringa var í raun leitað heldur hvort þeirra var þörf. Að mati ríkisskattstjóra má vera ljóst að ekki var unnt að leiðrétta skattframtöl kæranda án þess að leita skýringa hans áður. Á 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 því við í tilviki kæranda.

Gerð er krafa um staðfestingu á álagsbeitingu skattstjóra. Ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti átt við.

Með vísan til framanritaðs er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Virðisaukaskattur:

Ríkisskattstjóri krefst þess að úrskurður skattstjóra um lækkun á innskattsfærslu kæranda rekstrarárin 1998, 1999 og 2000 verði staðfest (sic), svo og álagsbeiting skattstjóra. Vegna ummæla umboðsmanns kæranda um álagsbeitingu vill ríkisskattstjóri taka fram að samkvæmt 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, má fella niður álag samkvæmt 2. mgr. ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta. 6. málsgrein hefur verið túlkuð á þann veg að gjaldandi verður að færa gildar vítaleysisástæður sér til málsbóta, þ.e. verður að sýna fram á að utanaðkomandi eða óviðráðanleg atvik hafi hamlað réttum skilum virðisaukaskatts. Vankunnátta telst ekki gild vítaleysisástæða. Þegar litið er til málavaxta allra þykir ríkisskattstjóra kærandi ekki hafa komið fram með gildar málsbætur til að falla megi frá beitingu álags skv. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. október 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og fram er komið taldi kærandi fram tekjur sínar frá X hf. árin 1998, 1999 og 2000 sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi, að því undanskildu að í skattframtali árið 1999 tilfærði kærandi launatekjur frá félaginu að fjárhæð 833.232 kr., en kærandi starfaði sem yfirvélstjóri hjá útgerðarfélagi þessu á umræddum árum. Var það viðhorf kæranda að störf hans í þágu útgerðarfélagsins væru unnin í verktöku samkvæmt verksamningi, en með bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 3. október 2001, fylgdi ljósrit ódagsetts verksamnings milli kæranda og X hf. Niðurstaða skattstjóra í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. maí 2002, er á því byggð að greiðslur X hf. til kæranda hefðu í raun verið launagreiðslur, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda hefði í reynd verið vinnusamband milli kæranda og útgerðarfélagsins, en ekki verktakasamband. Á þessum grundvelli virti skattstjóri greiðslur útgerðarfélagsins til kæranda á greindum árum, að frádregnum virðisaukaskatti, sem laun. Samkvæmt þessu tekjufærði skattstjóri hjá kæranda sem laun 6.513.682 kr. í skattframtali árið 1999, 8.702.951 kr. í skattframtali árið 2000 og 8.069.250 kr. í skattframtali árið 2001. Síðasta árið tók skattstjóri tillit til dagpeninga 143.000 kr. til lækkunar launafjárhæðar. Auk þess féllst skattstjóri á frádrátt frá launum að fjárhæð 55.365 kr. í skattframtali árið 1999 og 16.011 kr. í skattframtali árið 2001 vegna kostnaðar í þágu útgerðarfélagsins. Tekjufærð launafjárhæð nam því 6.458.317 kr. í skattframtali árið 1999 til hækkunar á áður framtöldum launum 833.232 kr., þannig að launatekjur voru alls 7.291.549 kr., og tekjufærð launafjárhæð í skattframtali árið 2001 nam 8.053.239 kr. Breytingar skattstjóra að öðru leyti á skattskilum kæranda leiddu af niðurstöðu hans um starfssambandið. Þar var um að ræða lækkun rekstrartekna og lækkun eða niðurfellingu launa og launatengdra gjalda samkvæmt rekstrarreikningum umrædd ár svo og lækkun annars rekstrarkostnaðar. Þá var um að ræða breytingar á skattframtölunum, auk tekjufærslu launatekna, sem fólust í niðurfellingu tekjufærðs reiknaðs endurgjalds, niðurfellingu hreinna tekna af atvinnurekstri og hækkun lífeyrisiðgjalda. Auk þessa felldi skattstjóri niður gjaldstofna til tryggingagjalds öll umrædd gjaldár. Þá ákvarðaði skattstjóri rekstrarafkomu kæranda á nýjum grundvelli. Ennfremur lækkaði skattstjóri innskatt árin 1998, 1999 og 2000 um tilgreindar fjárhæðir. Þessar breytingar hafa verið raktar tölulega hér að framan, sbr. I. og II. kafla, og vísast til þess. Auk umfjöllunar um meginatriði málsins, þ.e. mat á starfssambandinu, fjallaði skattstjóri um frádráttarmöguleika kæranda, annars vegar frá launatekjum kæranda og hins vegar frá þeim tekjum sem eftir stóðu af rekstrartekjum, sem voru smávægilegar fjárhæðir, eða aðeins 13.128 kr. rekstrarárið 1998, 85.380 kr. rekstrarárið 1999 og 9.076 kr. rekstrarárið 2000. Óumdeilt er að rekstrartekjur þessar, sem þannig stóðu eftir, hafi verið vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda vegna sölu á tölvuvörum og skyldri starfsemi. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. desember 2001, voru gerðar athugasemdir við þessar fjárhæðir rekstrartekna og talið að þær væru ekki réttar. Í boðunarbréfi sínu, dags. 28. febrúar 2002, fjallaði skattstjóri um þessar athugasemdir og hafnaði þeim. Hefur kærandi síðan ekki fundið að þessum fjárhæðum og verður því að líta svo á að þær séu óumdeildar. Áætlaði skattstjóri rekstrarkostnað vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda umrædd ár, eins og fram er komið.

Samkvæmt kröfugerð umboðsmanns kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, sem barst 21. ágúst 2002, er þess krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 21. maí 2002, verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist sérstaklega að öll álagsbeiting verði felld niður. Auk þess er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Þrátt fyrir þessa kröfugerð kemur í ljós við skoðun kærunnar að dýpra er á kröfum kæranda en hún gefur til kynna. Þykir því á það skorta að kröfur séu settar fram með nægilega skýrum og skipulegum hætti. Þannig kemur í ljós að efnislega er fyrrgreind krafa um niðurfellingu á úrskurði skattstjóra um endurákvörðun byggð á því að störf kæranda verði í heild sinni metin sem verktaka og skattskil kæranda umrædd ár verði því látin óhögguð standa, þ.m.t. gjaldfærður kostnaður. Þá verður að telja að þessi krafa, sem virða verður sem aðalkröfu, sé ennfremur á því byggð að skattstjóri hafi með bindandi hætti viðurkennt verktöku í tilviki á borð við tilvik kæranda, sbr. tilvísun til úrskurðar skattstjóra, dags. 27. október 1998, í máli starfsfélaga kæranda. Ennfremur verður að telja að krafa þessi sé byggð á því að skattstjóra hafi skort endurákvörðunarheimild samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, en sú málsástæða getur þó aðeins átt við gjaldárin 1999 og 2000 og almenn skattskil kæranda, enda gildir hliðstætt ákvæði ekki um endurákvörðun virðisaukaskatts. Þá koma fram í kærunni kröfur sem varða annars vegar það að hluti verkefna kæranda fyrir útgerðarfélagið, þ.e. vegna svonefndra sérverkefna samkvæmt sérreikningum, verði metin sem verktakavinna. Þau verkefni hafa verið skýrð af hálfu kæranda og m.a. er þar um að ræða umsjón með frysti- og fiskvinnsluvélum, umsjón, útveganir og snúningar í landi, umsjón með breytingum á skipi og búnaði og ráðgjöf um vélbúnað og varahluti vegna annarra skipa útgerðarinnar. Auk þess var um að ræða hönnun og uppsetningu á tilgreindum búnaði, m.a. vegna úrsláttuvélar, vatnstankadæla, símakostnaðar áhafnar o.fl. Vísar umboðsmaður kæranda til reikninga vegna umræddra sérverkefna samtals að fjárhæð 2.170.224 kr. og fer fram á að heimilaður verði frádráttur kostnaðar, en kostnaður hafi að miklu leyti orðið til vegna annarra starfa en skipsstarfa, auk annars rekstrar. Þess er krafist að a.m.k. verði leyfður frádráttur sem svari hlutfalli greindra reikninga af heildarreikningum á hendur útgerðinni, en það hlutfalli nemi 9,22%. Þá hefur umboðsmaður kæranda gert sérstaka kröfu um frádrátt kostnaðar vegna annars rekstrar er sé ótengdur útgerð X hf., þ.e. vegna umræddrar starfsemi vegna sölu tölvuvara og þjónustu henni tengdri. Tiltekur umboðsmaður gjaldaliði sem hann telur að tilheyri eingöngu þeirri starfsemi að fjárhæð 331.270 kr. rekstrarárið 1998, 281.145 kr. rekstrarárið 1999 og 221.548 kr. rekstrarárið 2000. Jafnframt skýrir umboðsmaður kæranda þessa liði. Auk þess leggur umboðsmaðurinn áherslu á frádrátt annarra liða svo sem vinnulauna, bifreiðakostnaðar og viðskiptakostnaðar, en sumir þeirra séu bæði vegna tölvuþjónustunnar og vinnu fyrir útgerðarfélagið. Þá er gerð sérstök krafa um frádrátt frá launatekjum verði niðurstaðan sú að bæði skipsstörf og sérverkefni verði metin sem launþegastörf. Varðar þessi krafa frádrátt bifreiðakostnaðar frá launatekjum. Tekið skal fram að kærandi heldur ekki fram kröfu um frádrátt fæðis- og gistikostnaðar (ferðakostnaðar) í kæru til yfirskattanefndar. Verður því litið svo á að hann uni ákvörðun skattstjóra þar um. Síðastgreindar kröfur þykir bera að virða sem varakröfur nái krafan um niðurfellingu á úrskurði skattstjóra um endurákvörðun ekki fram að ganga. Víkur þá að aðalkröfu í málinu.

Rétt þykir að taka fyrst til úrlausnar þá viðbáru kæranda að skattstjóri hafi með bindandi hætti fallist á uppgjörstilhögun í sambærilegu tilviki starfsfélaga kæranda með greindum úrskurði, dags. 27. október 1998. Í því tilviki gerði starfsfélaginn upp tekjur sínar frá X hf. í skattframtali árið 1998 að öllu leyti sem tekjur af verktakastarfsemi, að undanskildri tilgreindri fjárhæð sem færð var sem launatekjur. Með kæru, dags. 26. ágúst 1998, var farið fram á leiðréttingu á álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1998, m.a. vegna þess að ekki hefði verið tekið tillit til sjómannaafsláttar. Með greindum úrskurði, dags. 27. október 1998, féllst skattstjóri á kröfu kæranda í því máli. Ekki verður fallist á það með umboðsmanni kæranda að með þessari afgreiðslu hafi verið fallist á þá framkvæmd með bindandi hætti að kærandi í greindu máli væri verktaki við sjómannsstörf sín, hvað sem réttmæti afgreiðslunnar leið, enda fólst ekki í henni bein afstaða skattstjóra til þess þáttar skattskila kærandans greint ár. Verður því ekki talið að kærandi hafi getað byggt á viðurkenningu skattstjóra að þessu leyti í sambærilegu máli þannig að síðari aðgerðir teldust alfarið eiga rætur að rekja til þess að skattstjóri hefði skipt um skoðun. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á grundvelli þessarar málsástæðu.

Verður þá fjallað um þá málsástæðu umboðsmanns kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 eigi við í tilviki kæranda þannig að af þeim sökum beri að fella úr gildi hinn kærða úrskurð um endurákvörðun að því er tekur til gjaldáranna 1999 og 2000.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Um skýringu á 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. dómar 14. febrúar 1996 (H 1996:470), 30. janúar 1997 (H 1997:385), 30. október 1997 (H 1997:3023 og 3039) og 1. október 1998 í málinu nr. 85/1998: Íslenska ríkið gegn Myllunni-Brauði hf. (H 1998:2971), en til síðastgreinds dóms hefur umboðsmaður kæranda sérstaklega vísað. Samkvæmt dómum þessum ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Samkvæmt dómunum ber að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í fyrrgreindum dómum frá 30. október 1997 tók Hæstiréttur m.a. fram að líta yrði til ákvæða 95. gr. laga nr. 75/1981 og þess hvað skattyfirvöld hafi skamman tíma til að fara yfir framtöl og fylgigögn og gera sínar leiðréttingar áður en réttur til endurákvörðunar er liðinn. Þá taldi Hæstiréttur mega líta til þess að framtal gjaldanda, sem hlut átti að máli, var gert af löggiltum endurskoðanda og því eðlilegt að starfsmenn skattstjóra legðu meira traust á það en ella. Í greindum dómi Hæstaréttar frá 1. október 1998 í málinu nr. 85/1998, sem sérstaklega er vísað til, eins og fram er komið, koma fram frekari viðhorf um skýringu á 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Þar segir m.a.:

„Rök til þeirrar takmörkunar á svigrúmi skattstjóra til endurákvörðunar skatts, sem fram kemur í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, eru augljóslega þau, að óviðunandi er fyrir skattaðila að búa við þá óvissu um lengri tíma, að skattstjóri kunni að breyta mati sínu á framtalsgögnum, ef rétta álagningu mátti í upphafi byggja á þeim. Með slíku kynni áætlunum framteljanda um tekjur og gjöld að vera stefnt í óhæfilega tvísýnu og rekstrargrundvelli ef til vill kollvarpað. Þannig er 2. mgr. 97. gr. skattalaga ætlað að treysta réttaröryggi og vernda skattgreiðendur fyrir ónákvæmum og handahófskenndum vinnubrögðum skattyfirvalda. Ákvæðið verður bæði að skýra í þessu ljósi og með hliðsjón af þeirri rannsóknarskyldu, sem á skattstjóra hvílir samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laganna. Eftir því ákvæði ber skattstjóra meðal annars að ganga úr skugga um, að einstakir liðir framtals eigi sér stoð í gildandi lögum og fyrirmælum skattyfirvalda. Ef það er viðhorf skattstjóra að svo sé ekki, ber honum að leiðrétta framtalið og gera framteljanda viðvart. Eftir álagningu samkvæmt hinu leiðrétta framtali standa skattaðila opnar kæruleiðir skattalaga.“

Í síðastgreindum dómi felst árétting á þeim sjónarmiðum að skýra beri ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 1. mgr. 95. gr. sömu laga, jafnframt því að lögð er áhersla á þau sjónarmið réttaröryggis sem talin eru búa að baki ákvæðum 2. mgr. 97. gr.

Hin umdeilda endurákvörðun skattstjóra fór fram með úrskurði, dags. 21. maí 2002, og tók til tekjuáranna 1998, 1999 og 2000. Hvað varðar beitingu 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er vísað til þess af hálfu umboðsmanns kæranda að í skattframtölum kæranda umrædd ár og fylgigögnum þeirra hafi komið fram allar þær upplýsingar, sem máli hafi skipt, t.d. lögskráningargögn, verktakamiðar og eyðublöð (RSK 3.13), þ.e. greinargerðir um sjómannaafslátt. Þannig hafi allar upplýsingar legið fyrir og engar nýjar upplýsingar komið fram við meðferð málsins. Greindan dóm Hæstaréttar Íslands verði að skilja þannig að skattaðilar eigi að geta treyst því að skattyfirvöld endurákvarði þeim ekki skatt nema vegna tveggja síðustu ára, sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram, þegar svo standi á að einstakir liðir skattframtals eigi sér ekki stoð í gildandi lögum.

Fram er komið hvernig háttað var uppgjöri tekna kæranda frá X hf. samkvæmt skattframtölum umrædd ár, en þar voru tekjurnar tilgreindar sem atvinnurekstrartekjur vegna þjónustu við fiskveiðar. Þar kom ekkert fram um starfssamband kæranda við útgerðarfélagið og greindan samning milli aðilanna um störf kæranda í þágu útgerðarinnar. Þannig lá ekkert óyggjandi fyrir í skattframtölunum eða fylgigögnum þeirra um viðskipti kæranda við útgerðarfélagið í einstökum atriðum, tilefni þeirra og í hverju þau fólust. Sérstök athugun skattstjóra fór fram af þessu tilefni, sbr. bréf skattstjóra, dags. 17. september og 8. nóvember 2001, og svarbréf umboðsmanns kæranda dags. 3. október og 14. desember 2001, og bréfaskipti að öðru leyti áður en boðun fór fram. Laut athugunin sérstaklega að starfssambandi kæranda við X hf. Auk þess tók skattstjóri til athugunar frádráttarmöguleika kæranda bæði frá launatekjum og rekstrartekjum með tilheyrandi gagnaöflun. Samkvæmt þessu þykir einsýnt að kærandi lét ekki í té í skattframtölum sínum eða fylgigögnum þeirra greind ár fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978 og fyrrgreindrar dómaframkvæmdar. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við umrædda endurákvörðun, sem fór fram 21. maí 2002 og tók til tekjuáranna 1998, 1999 og 2000, verður breytingum skattstjóra ekki hnekkt að neinu leyti á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum skattstjóra tímamörk. Samkvæmt þessu verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að endurákvörðunarheimild hafi ekki verið til staðar.

Víkur þá að efnishlið málsins og þá fyrst að þeirri ákvörðun skattstjóra að telja að greiðslur X hf. til kæranda á árunum 1998, 1999 og 2000 samkvæmt greindum samningi aðila vegna vinnu kæranda í þágu útgerðarfélagsins hafi verið launatekjur kæranda samkvæmt vinnusambandi hans við félagið.

Tekið skal fram að því er snertir það álitaefni almennt hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir af hendi vinnu eða þjónustu og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins. Þá er ótvírætt að skattyfirvöldum ber að leggja samræmt mat á starfssambandi til grundvallar gagnvart báðum samningsaðilum við ákvörðun á réttri skattalegri meðferð tekna í þessu sambandi. Ekki verður séð að skattstjóri hafi leiðrétt skattskil X hf. í samræmi við niðurstöðu sína.

Samkvæmt framansögðu verður við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati. Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans ennfremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Fyrir ályktun sinni um starfssamband kæranda við útgerðarfélagið færði skattstjóri ýmis rök. Meginforsenda skattstjóra var sú að ekki væri unnt að gera verksamning um skipsstörf og vísaði skattstjóri í þeim efnum til ákvæða sjómannalaga nr. 35/1985, svo sem nánar hefur verið rakið. Jafnframt vísaði skattstjóri til atriða sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um vinnusamning eða verksamning er að tefla í einstökum tilvikum. Í þeim efnum byggði skattstjóri m.a. á því að vélstjórastörf kæranda væru órjúfanlegur þáttur í útgerðinni, kærandi hefði vegna lögskráningar verið líf- og slysatryggður, um fullt starf hafi verið að ræða og ekki unnið fyrir aðra aðila en greint útgerðarfélag, kærandi sætti húsbóndavaldi skipstjóra að lögum og jafnframt haft sjálfur mannaforráð í krafti starfs síns, unnið hefði verið með tækjum og áhöldum útgerðarinnar og endurgjald tæki mið af kjarasamningum vélstjóra. Við meðferð málsins, sbr. m.a. andmælabréf, dags. 2. apríl 2002, hélt umboðsmaður kæranda fram gagnstæðum sjónarmiðum og taldi að það gæti ekki oltið á ákvæðum sjómannalaga hvort heimilt væri að sinna umræddum störfum í þágu útgerðarinnar í verktöku hvort sem um væri að ræða vélstjórastörf samkvæmt skilgreiningu í 53. gr. sjómannalaga eða önnur störf vélstjóra í þágu útgerðar. Nánar rakti umboðsmaðurinn sjónarmið sín og hafnaði því m.a. að viðmiðun endurgjalds gæti skipt hér máli eða að störfin væru órjúfanlegur þáttur í starfsemi útgerðarfélagsins.

Í málinu liggur fyrir ódagsettur samningur milli kæranda annars vegar og X hf. hins vegar sem ber yfirskriftina „Lýsing verksamnings“. Þar segir svo um verklýsingu í 1. gr.: „Verktaki tekur að sér yfirumsjón með rekstri aðal- og hjálparvéla Z ásamt yfirumsjón með rekstri frysti- og fiskvinnsluvéla, flokkurum, vogum og öðru því er tilheyrir framleiðslu skipsins. Verktaki er verkkaupa til ráðuneytis um rekstur vélbúnaðar og varahlutakaupa vegna eftirfarandi skipa: R, S og T.“ Í 2. gr. samningsins er fjallað um samningsupphæð og eru greiðslur þar miðaðar við hlutfall af aflaverðmæti og olíuverði svo sem nánar greinir, auk fasts gjalds pr. dag. Í 3. gr. samningsins er tekið fram að greiðslur skuli vera samkvæmt reikningi frá verktaka og sé greiðslufrestur 30 dagar frá dagsetningu reiknings. Í 4. gr. samningsins er fjallað um ábyrgð. Er þar tekið fram að verktaka sé ljóst „að hann ber ábyrgð á verkum sínum og getur þurft að greiða bætur vegna mistaka eða ef verk eru ekki unnin samkvæmt viðurkenndum venjum“.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 14. desember 2001, og kæru til yfirskattanefndar er gerð nánari grein fyrir störfum kæranda í þágu útgerðarfélagsins. Gerð hefur verið grein fyrir þeirri lýsingu, en eins og þar kemur fram er, auk starfa samkvæmt skilgreiningu 53. gr. sjómannalaga nr. 35/1985, um að ræða yfirumsjón með rekstri frysti- og fiskvinnsluvéla og tilheyrandi búnaði, sbr. og greindan verksamning, auk breytinga á búnaðinum. Þá er um að ræða umsjón, eftirlit, viðgerðir og breytingar svo og ýmsa snúninga m.a. vegna útvegunar varahluta meðan skip er í höfn. Ennfremur hönnun og uppsetning tilgreinds hugbúnaðar og stjórnbúnaðar. Þá er um að ræða ráðgjöf kæranda til útgerðarinnar vegna vélbúnaðar og varahlutakaupa fyrir önnur skip útgerðarinnar, sbr. og ákvæði verksamningsins. Af hálfu umboðsmanns kæranda er höfuðáhersla lögð á það að þau störf kæranda, sem falli utan skilgreiningar á verkefnum yfirvélstjóra samkvæmt 53. gr. sjómannalaga nr. 35/1985, sem hann kýs að kalla sérverkefni, geti verið unnin samkvæmt verksamningi vélstjóra við viðkomandi útgerð.

Almennt verður að telja að eðli sjómannsstarfa, þar á meðal vélstjórastarfa, og ákvæði sjómannalaga nr. 35/1985, sbr. og ákvæði laga nr. 43/1987, um lögskráningu sjómanna, mæli gegn því að um geti verið að ræða að störf þessi séu unnin í verktöku, enda er ljóst að við rækslu starfa þessara geta ekki verið til staðar mörg þau atriði sem einkum eru höfð til hliðsjónar við mat á því hvort um verksamning sé að ræða og þá ekki síst ýmis þau atriði sem þyngst vega í þessum efnum, sbr. framangreinda umfjöllun um það. Að þessu hefur skattstjóri vikið og bent á ýmis atriði í þessu sambandi, m.a. að ekki sé fyrir að fara afmörkun frá almennri starfsemi, skipverjar lúti valdi skipstjóra, mannaforráð fylgi störfum yfirmanna o.fl. Sú áhersla sem umboðsmaður kæranda hefur lagt á sérstöðu starfa umfram skilgreind vélstjórastörf samkvæmt fyrrgreindu ákvæði sjómannalaga nr. 35/1985 þykir ekki geta haft neina meginþýðingu við úrlausn þess ágreiningsefnis hvort vélstjórastörfin teljist unnin samkvæmt vinnusamningi eða verktakasamningi. Er til þess að líta að störfin geta ekki talist tæmandi talin í lagagrein þessari, enda er gert ráð fyrir frekari verkefnum í kjarasamningum milli Landssambands íslenskra útvegsmanna annars vegar og Vélstjórafélags Íslands hins vegar, sbr. kjarasamning frá 27. mars 1998, sem gilti meginhluta umrædds tímabils, og núgildandi kjarasamning frá 9. maí 2001. Hvað varðar frystitogara er gert ráð fyrir yfirumsjón vélstjóra með fiskvinnsluvélum gegn auknum hlut, sbr. grein 5.35. í eldri kjarasamningnum og grein 5.26. í hinum nýrri, auk þess sem gert er ráð fyrir kaupi samkvæmt launatöflu vegna eftirlits með skipi, sbr. grein 5.27. í eldri kjarasamningnum og grein 5.25. í hinum nýrri. Auk þess skal bent á úrskurð sérstakrar úrskurðarnefndar frá 10. maí 1999, en nefnd þessari var komið á fót til að skera úr um hvort koma skyldi til sérstakra greiðslna til handa vélstjórum á fiskiskipum vegna breytts verksviðs þeirra og þátttöku í tæknivæðingu fiskiskipa, sbr. ákvæði um hlutverk nefndarinnar í 1. tölul. 10. gr. í fylgiskjali nr. III með lögum nr. 10/1998, um kjaramál fiskimanna. Er úrskurður nefndarinnar hluti af kjarasamningi.

Samkvæmt framansögðu og eftir því sem upplýst er í málinu að öðru leyti var um langvarandi og viðvarandi starfssamband að ræða milli kæranda og X hf. sem byggðist á ótímabundnum samningi. Var starfið aðalstarf kæranda og raunar eina starf hans og bundið við persónulegt vinnuframlag. Þá er ljóst vegna eðlis starfsins að það var ekki afmarkað frá almennri starfsemi útgerðarfélagsins. Ennfremur var kærandi háður boðvaldi í störfum sínum og verður að telja einsýnt að ekki eingöngu hafi kærandi lotið valdi skipstjóra að lögum heldur einnig forsvarsmanna útgerðarinnar eftir því sem við átti. Þá er ljóst að kærandi hafði mannaforráð sem leiddi beinlínis af lögum. Þá leiðir af eðli starfanna að kærandi hafði aðstöðu hjá útgerðarfélaginu. Hvað snertir greiðslur samkvæmt verksamningnum þá liggur fyrir og er viðurkennt að þær tóku mið af kjarasamningi og voru þannig reglubundnar og tóku í engu mið af framgangi verka utan þess sem leiddi af almennum reglum hlutaskipta. Þá lagði kærandi ekki til áhöld og tæki, nema að óverulegu leyti, þ.e. smáverkfæri, sbr. bréf, dags. 14. desember 2001. Ennfremur er til þess að líta að kærandi var áður launamaður hjá útgerðinni eða frá 1994 þar til breytt var í verktöku snemma árs 1998.

Samkvæmt því, sem að framan er rakið, er ljóst að flest þau atriði, sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verksamning eða vinnusamning er að ræða, þar á meðal nánast öll þau atriði sem mest vægi hafa í þessum efnum, benda til vinnusamnings í þessu tilfelli. Með vísan til þess, sem fram er komið um störf þessi, þykir ekki ástæða til annars en virða störfin heildstætt sem launavinnu í þessum efnum. Þykir ekki skipta öllu máli þótt fram komi að kærandi hafi sinnt hönnun búnaðar fyrir útgerðina sem hugsanlega gengur lengra en almennt gerist í störfum vélstjóra, enda verður ekki annað séð en að um tilfallandi verkefni hafi verið að ræða, en slíkt framlag af hálfu starfsmanns í þágu launagreiðanda eitt sér getur almennt ekki leitt til þess að sá starfsþáttur teljist sjálfstæð starfsemi. Verður því að fallast á þá niðurstöðu skattstjóra að virða beri umrætt samningssamband sem vinnusamning en ekki verksamning í skattalegu tilliti. Samkvæmt þessu verður að hafna þeim kröfum kæranda í máli þessu, þar á meðal aðalkröfu, sem lúta að því að störf hans í þágu útgerðarfélagsins verði gerð upp að öllu leyti eða hluta sem sjálfstæður atvinnurekstur. Tekið skal fram að af hálfu kæranda hafa út af fyrir sig ekki verið gerðar athugasemdir við þær fjárhæðir sem skattstjóri ákvarðaði sem launafjárhæðir umrædd ár og verður því ekki við þeim hróflað.

Víkur þá að kröfu kæranda um frádrátt kostnaðar. Eins og fram er komið stóðu eftir óverulegar tekjur eftir að skattstjóri færði tekjuhlið rekstrarreikninga kæranda að nánast öllu leyti til launa. Um var að ræða 13.128 kr. rekstrarárið 1998, 85.380 kr. rekstrarárið 1999 og 9.076 kr. rekstrarárið 2000. Skattstjóri áætlaði frádrátt vegna þessarar starfsemi eins og fram er komið er leiddi til taps öll árin. Í kæru til yfirskattanefndar fer umboðsmaður fram á að tekið verði tillit til kostnaðar vegna þessarar starfsemi. Tiltekur hann sérstaklega gjaldaliði í þessu sambandi og skýrir þá eins og fram er komið.

Með ákvörðun sinni um ákvörðun launatekna kæranda kippti skattstjóri grunninum undan skattskilum kæranda varðandi sjálfstæða starfsemi, enda stóðu samkvæmt framansögðu aðeins eftir óverulegar tekjur sem rekstrartekjur. Var skorað á kæranda að rökstyðja frádrátt kostnaðar miðað við hinar gjörbreyttu forsendur, sbr. bréf skattstjóra, dags. 8. nóvember 2001. Hefur kærandi að nokkru leyti orðið við þessu, sbr. skýringar í andmælabréfi, dags. 2. apríl 2002, sem endurteknar eru í kæru til yfirskattanefndar, þar sem m.a. kemur fram hvaða kostnað kærandi telur vera vegna tölvuþjónustu. Þegar framangreind aðstaða er virt og sérstaklega er litið til þeirra smávægilegu tekna af rekstri, sem standa eftir, og jafnframt horft til áætlunarfjárhæða skattstjóra á kostnaði, sem þykja síst skornar við nögl, þykja ekki efni til að rekja til rótar umkrafða gjaldaliði. Þykir ekki varhugavert að slá því föstu að þeir fái almennt og í einstökum atriðum ekki staðist með tilliti til óverulegs umfangs starfsemi kæranda, enda nema þeir margföldum tekjum kæranda af rekstri. Þykir m.a. ljóst að gjaldfærsla vinnulauna og verktakagreiðslna til dóttur kæranda, sem nemur verulegum fjárhæðum, auk umtalsverðs bifreiðakostnaðar, fær engan veginn staðist. Að öðru leyti þykja skýringar kæranda ekki geta leitt til þess að fallist verði á kostnaðarliði þannig að nemi hærri fjárhæðum en skattstjóri veitti í raun til frádráttar með ákvörðun sinni. Þykir því engin ástæða til að hagga við ákvörðun skattstjóra og er þessari kröfu kæranda því hafnað.

Kærandi krefst þess að til frádráttar launatekjum komi bifreiðakostnaður vegna aksturs í þarfir útgerðarfélagsins er miðist við 120.000 kr. á ári. Ekkert liggur fyrir um það hvort og þá að hvaða marki greiðslur fyrir akstur voru innifaldar í greiðslum útgerðarfélagsins til kæranda. Að þessu athuguðu og með vísan til skilyrða fyrir slíkum frádrætti að öðru leyti, sbr. það sem fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra, þykja ekki efni til að verða við þessari kröfu kæranda. Er henni því hafnað.

Víkur þá að álagsbeitingu, en sérstaklega er krafist niðurfellingar álags.

Samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. lagagreinar þessarar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Á þessum lagagrundvelli var skattstjóra heimil álagsbeiting.

Þegar litið er þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, sem fólust í því að skattstofnar voru verulega vantaldir vegna þeirrar tilhögunar á uppgjöri greiðslna vegna starfa kæranda fyrir X hf. sem viðhöfð var, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 þannig að fella beri álag niður að neinu leyti né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Í 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er boðið að skattskyldur aðili skuli sæta álagi til viðbótar virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu ef skatturinn er ekki greiddur á tilskildum tíma. Sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla skv. 25. gr. laganna hefur verið of há. Samkvæmt 6. mgr. 27. gr. má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Fyrir liggur að virðisaukaskattur kæranda vegna umræddra ára var vangreiddur vegna oftalins innskatts þannig að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda þykja ekki fram komnar slíkar málsbætur að fella beri á þeim grundvelli niður álag samkvæmt heimildarákvæðum 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Það athugist að ekki er tölulegt samræmi í tilgreiningum innskatts í texta annars vegar og töflum hins vegar í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 28. febrúar 2002, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. maí 2002. Hins vegar ber fjárhæðum ákvarðaðs innskatts saman. Þar sem engar athugasemdir hafa komið fram í tilefni af þessu og ekki verður annað séð en að ákvörðuð fjárhæð innskatts sé rétt, miðað við forsendur skattstjóra, verður látið við þetta sitja. Þá er ástæða til að finna að því að skattstjóri skyldi ekki hafa fellt niður tekjufært reiknað endurgjald maka kæranda í skattframtali árið 1999, enda stóðst ekki að láta það óhaggað standa, miðað við niðurstöðu skattstjóra. Rétt er að skattstjóri taki þetta atriði til athugunar.

Umboðsmaður kæranda hefur krafist þess að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.