Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með kæruúrskurði, dags. 4. júní 2002, að fella niður gjaldfærðan kostnað samtals að fjárhæð 1.038.292 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2000 vegna sumarbústaðar á X, enda teldist ekki vera um að ræða atvinnurekstrareign og kostnaður gæti því ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður. Af hálfu kæranda er þess krafist að umræddur kostnaður verði tekinn til greina og byggt á því að umræddur sumarbústaður hafi nýst sem starfsmannabúðir vegna verkefna kæranda á staðnum.

II.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda, sem er einkahlutafélag, var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2001 og sætti kærandi af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2001, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattframtal kæranda árið 2001 barst skattstjóra 29. október 2001 með kæru, dags. 23. sama mánaðar, samkvæmt áritun skattstjóra á framtalið um móttöku þess. Að undangengnum bréfaskiptum, sbr. bréf skattstjóra, dags. 21. janúar 2002, þar sem óskað var skýringa og gagna varðandi tilgreinda gjaldaliði, svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 15. febrúar 2002, bréf skattstjóra, dags. 21. febrúar 2002, varðandi tilgreind bókhaldsgögn og skýringar á þeim, og framlögð gögn frá kæranda, sem bárust 12. mars 2002, tók skattstjóri kæruna til afgreiðslu með kæruúrskurði, dags. 4. júní 2002. Með úrskurðinum féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2001 til grundvallar álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2001 að gerðum þeim breytingum að gjaldaliðurinn viðhald og rekstur sumarbústaðar að fjárhæð 234.865 kr. var felldur niður í rekstrarreikningi fyrir árið 2000. Var niðurstaða skattstjóra byggð á því að umræddur gjaldaliður kæmi til af viðhaldi á sumarbústað kæranda og yrði ekki séð, þegar litið væri til eðlis starfsemi kæranda, umfangs starfseminnar, fjölda starfsmanna og tengsla þeirra við kæranda, að um væri að ræða nauðsynlega, eðlilega eða venjulega rekstrareign. Yrði því ekki séð að sumarbústaðurinn gæti talist eign sem nýtt væri til öflunar tekna í skilningi 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. einnig 32. gr. sömu laga. Tók skattstjóri einnig fram að af sömu ástæðu væri gjaldaliðurinn viðhald húsnæðis og viðgerðir að fjárhæð 21.148 kr. felldur niður. Ennfremur tilgreindi skattstjóri níu reikninga, samtals að fjárhæð 612.043 kr. samkvæmt því sem skattstjóri tiltók, sem lagðir hefðu verið fram af hálfu kæranda, og tók fram að þeir virtust tengjast sumarbústað kæranda. Væri ekki fallist á frádráttarbærni þeirra útgjalda og tók skattstjóri fram í því sambandi að ekki hefði verið gerð umbeðin grein fyrir tengslum kostnaðarliðanna við öflun tekna í atvinnurekstri kæranda. Skattstjóri gat þess að umræddur sumarbústaður hefði verið keyptur á árinu 1999 af eiginkonu framkvæmdastjóra kæranda og virtist sem hluti af kaupverðinu hefði verið greiddur með láni að fjárhæð 1.159.798 kr. Væru vaxtagjöld af láni þessu að fjárhæð 170.236 kr. ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður með vísan til framangreinds rökstuðnings um kostnað sem tengdist sumarbústaðnum. Næmi lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar kæranda gjaldárið 2001 því alls 1.038.292 kr. Hækkuðu hreinar tekjur kæranda til skatts um sömu fjárhæð.

Með bréfi til skattstjóra, dags. 19. júní 2002, óskaði fyrirsvarsmaður kæranda eftir því að kæruúrskurður skattstjóra, dags. 4. júní 2002, yrði endurskoðaður. Í bréfinu kom fram að kærandi hefði fest kaup á umræddum sumarbústað á árinu 1999 fyrir 2.200.000 kr. og væri meðfylgjandi afrit af kaupsamningi og afsali því til staðfestingar. Rangt væri hjá skattstjóra að sumarbústaðurinn hefði verið keyptur af eiginkonu fyrirsvarsmanns kæranda eins og gögnin bæru með sér. Hefði verðið á sumarbústaðnum verið lágt þar sem hann hefði þarfnast talsverðra endurbóta. Hefði sumarbústaðurinn verið keyptur vegna vinnu kæranda við hönnun og verkfræðiráðgjöf við byggingu virkjunar á X og væri húsið forsenda tekna fyrir þá vinnu. Fyrir það verkefni næmu tekjur nú 1.951.828 kr. og myndi kærandi vinna að þessu verkefni þangað til virkjunin tæki til starfa. Þá væru kaupin ennfremur forsenda frekari vinnu kæranda við aðrar virkjunarframkvæmdir sem fyrirhugaðar væru á sama svæði. Hefðu starfsmenn kæranda gist í sumarbústaðnum þegar þeir hefðu verið við störf á X eða verið við vinnu fyrir aðra á svæðinu. Fyrisvarsmaðurinn gat þess að fjárfesting kæranda í sumarbústaðnum væri til þess fallin að afla félaginu tekna, tryggja þær og halda þeim við. Væri þess krafist að breytingar skattstjóra vegna rekstrarkostnaðar, sem tengdist umræddum sumarbústað kæranda á X, gengju til baka. Voru meðfylgjandi bréfinu afrit af reikningum útgefnum af kæranda vegna þeirrar vinnu sem getið var um í bréfinu.

Hinn 5. nóvember 2002 tók skattstjóri erindi kæranda, dags. 19. júní 2002, til afgreiðslu sem beiðni um endurupptöku á kæruúrskurði skattstjóra, dags. 4. júní 2002, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Rakti skattstjóri meðferð málsins og málavexti og tók fram að umrædd húseign kæranda væri skráð sem sumarbústaður hjá Fasteignamati ríkisins. Væru sumarbústaðir fyrst og fremst nýttir til persónulegra afnota, en ekki í þágu atvinnurekstrar nema þegar þeir væru leigðir út gegn gjaldi. Tilfallandi afnot af eign, sem teldist vera til persónulegra nota, í þágu atvinnurekstrar, leiddu hvorki til þess að hún teldist fyrnanleg eign í starfsemi skattaðila, sbr. ákvæði 32. gr. laga nr. 75/1981, né að kostnaður vegna eignarinnar teldist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 31. gr. laga nr. 75/1981. Að mati skattstjóra væri ljóst að umræddur sumarbústaður nýttist kæranda að óverulegu leyti í atvinnurekstri félagsins og hann tengdist starfsemi þess ekki með beinum hætti. Þau tengsl, sem fyrirsvarsmaður kæranda hefði gert grein fyrir, yrðu að teljast óbein og yrði ekki séð að þau væru nauðsynleg forsenda þeirrar tekjuöflunar sem minnst væri á í bréfi fyrirsvarsmannsins. Bæru kaup kæranda á sumarbústaðnum öll merki þess, að mati skattstjóra, að keypt hefði verið eign til persónulegra afnota eiganda kæranda. Væru tilfallandi not bústaðarins í þágu rekstrar óveruleg og væru þau ekki þess eðlis að eignin yrði talin rekstrareign í skilningi skattalaga. Hafnaði skattstjóri erindi kæranda með vísan til framangreinds.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið úrskurði skattstjóra, dags. 5. nóvember 2002, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 5. desember 2002. Er þess krafist að kostnaður vegna sumarbústaðarins verði látinn standa óbreyttur í skattskilum kæranda gjaldárið 2001. Kemur fram í kærunni að sá möguleiki hafi verið kannaður að kaupa eða leigja „vinnubúðir“ til að hafa á svæðinu, en komið hefði í ljós að sá kostur hefði ekki orðið ódýrari þar sem framkvæmdatími væri það langur. Hafi kostnaður við að leigja gám numið 533.245 kr. fyrsta árið og sé það fé endanlega glatað. Í stað þess eigi kærandi þess kost að selja umræddan sumarbústað með hagnaði þegar framkvæmdum sé lokið.

IV.

Með bréfi, dags. 31. janúar 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ákvæði 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að lögaðilum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 2. gr. laganna. Af þessu leiðir að kæranda ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt. Skilyrði skv. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981 er að rekstrarkostnaðurinn, sem kemur til frádráttar rekstrartekjum, séu gjöld á árinu sem gangi til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við.

Sumarhús kæranda var keypt í ágúst 1999 og hefur kærandi gefið þær skýringar á kaupunum að sumarhúsið hafi verið forsenda að tekjum kæranda við hönnun og aðra verkfræðiráðgjöf við byggingu virkjunar á X sem í gangi var á árinu 2002. Vísaði kærandi í því sambandi í reikninga sem gefnir voru út á árinu 2002. Hafði jafnframt komið fram af hálfu kæranda að ekki hefði verið um afnot af sumarhúsinu að ræða sumarið 2000. Ef tekið er mið af tímamörkum kaupa sumarhússins þykir kærandi ekki hafa gert líklegt að sumarhúsið hafi verið keypt í rekstrarlegum tilgangi og að um fyrnanlega eign sé að ræða í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981. Er þannig ekki fallist á að kostnaður kæranda uppfylli skilyrði 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Breyta síðari tilfallandi afnot í rekstrarlegum tilgangi engu í þessu sambandi. Þá hefur kærandi ekki sýnt fram á að sumarhúsið hafi verið keypt til afnota fyrir starfsmenn sína enda hefur ekki verið um tekjur af útleigu hússins að ræða. Eru því ekki uppfyllt skilyrði a-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. febrúar 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Telja verður að í máli þessu sæti kæru kæruúrskurður skattstjóra, dags. 4. júní 2002. Hinn 5. nóvember 2002 synjaði skattstjóri erindi kæranda, dags. 19. júní 2002, um endurupptöku kæruúrskurðarins sem þannig stóð óhaggaður. Kæran barst yfirskattanefnd 5. desember 2002. Samkvæmt þessu og með vísan til 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um áhrif beiðni um endurupptöku á kærufrest er kæran komin fram innan tilskilins tíma.

Kærandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2001 og sætti af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2001. Skattframtal kæranda árið 2001 barst skattstjóra 29. október 2001 eða að liðnum framtalsfresti en áður en álagningu á lögaðila var lokið, sbr. auglýsingu, dags. 31. október 2001, sem birt var í 130. tölublaði Lögbirtingablaðsins 2001 sem kom út þann dag. Tók skattstjóri skattframtalið sem kæru, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Eins og skattframtalið bar að samkvæmt þessu var skattstjóri ekki bundinn af tilkynningar- og fyrirspurnarákvæðum 95. og 96. gr. laga nr. 75/1981 hygðist hann breyta framtalinu eða vefengja það í heild sinni eða að hluta. Skattstjóra bar hins vegar að rökstyðja kæruúrskurð sinn, þ.m.t. breytingar sem hann gerði á framtalinu, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks. Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra, dags. 21. janúar 2002 og 21. febrúar 2002, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 15. febrúar 2002, auk framlagningar gagna af hálfu kæranda þann 12. mars 2002, kvað skattstjóri upp greindan kæruúrskurð dags. 4. júní 2002.

Eins og fram er komið er kæruefnið í máli þessu þær breytingar skattstjóra á skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 2000, sem hann ákvarðaði með greindum kæruúrskurði, að fella niður gjaldfærðan rekstrarkostnað að fjárhæð samtals 1.038.292 kr. sem tengdist rekstri og fjármögnun á sumarbústað í eigu kæranda á X. Taldi skattstjóri að sumarbústaðurinn væri ekki eign sem gæti talist nýtt til öflunar tekna í skilningi 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. einnig 32. gr. sömu laga, ef litið væri til eðlis starfsemi kæranda, umfangs hennar, fjölda starfsmanna og tengsla þeirra við kæranda. Af hálfu umboðsmanns kæranda er þess krafist að breytingum skattstjóra verði hnekkt. Er á því byggt að umræddur sumarbústaður á X hafi nýst kæranda í rekstri sínum þar sem starfsmenn kæranda hafi notað hann í þágu rekstrarins vegna verkefna sem kærandi hafi haft með höndum á X og nágrenni.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 er heimilað að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að lögaðilum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 2. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Samkvæmt framlögðum kaupsamningi og afsali keypti kærandi greindan sumarbústað á X hinn 27. ágúst 1999 af Y fyrir 2.200.000 kr. Óumdeilt er að gjaldfærður kostnaður, þar á meðal vaxtagjöld af láni vegna kaupa á eign þessari, samtals að fjárhæð 1.038.292 kr. í skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2000 var vegna þessa sumarbústaðar.

Með bréfi sínu, dags. 21. janúar 2002, krafði skattstjóri kæranda um greinargerð vegna nefnds sumarbústaðar. Í bréfi fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 28. janúar 2002, kom það eitt fram að bústaðurinn hefði ekki verið í notkun vegna viðgerða, en það bréf fylgdi svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. febrúar 2002. Með bréfi, dags. 21. febrúar 2002, krafði skattstjóri kæranda um skýringar, meðal annars varðandi gjaldaliði sem tengdust sumarbústaðnum. Í svarbréfi kæranda, dags. 12. mars 2002, komu engar sérstakar skýringar fram. Í beiðni kæranda um endurupptöku, dags. 19. júní 2002, á kæruúrskurði skattstjóra, dags. 4. júní 2002, komu fyrst fram nokkrar upplýsingar um sumarbústað þennan og tilganginn með kaupum á honum. Gefnar voru þær skýringar að kaupin tengdust verkefni kæranda við hönnun og verkfræðiráðgjöf við byggingu virkjunar á X, sbr. tekjur af því verkefni árið 2002, auk framtíðarverkefna á svæðinu. Væri húsið notað til gistingar vegna þessa verkefnis og fyrirhugað til slíkra nota vegna annarra verkefna. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. desember 2002, eru þessar skýringar ítrekaðar.

Samkvæmt framansögðu er því haldið fram að umræddur sumarbústaður gegni hlutverki sem vinnubúðir í starfsemi kæranda. Ekkert kemur fram af hálfu kæranda um aðra notkun sumarbústaðarins, sem skráður er sem slíkur og staðsettur á orlofsdvalarstað, þ.e. til orlofsdvalar og þá eftir atvikum fyrir starfsmenn kæranda, sbr. a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Tilefni var til þess að kærandi gerði grein fyrir þessu þótt ráða megi af fram komnum skýringum að því sé haldið fram að slík not séu ekki fyrirhuguð.

Þegar litið er til eðlis umræddrar eignar og staðsetningar þykja skýringar kæranda ótrúverðugar, enda þykir langsótt sú skýring að tilfallandi verk við verkfræðiráðgjöf við smávirkjun kalli á kaup á sumarbústað á staðnum til vinnubúðanota við það verk og hugsanleg verkefni af þessum toga í framtíðinni.

Með vísan til framanritaðs verður að taka undir það með skattstjóra að kærandi hafi ekki sýnt fram á tengsl greinds sumarbústaðar við rekstur sinn, sbr. í þessu sambandi a-lið 6. gr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Er kröfu kæranda því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er synjað.