Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. nóvember 2004, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda uppgjörstímabilið september-október 2000, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 4. nóvember 2004. Með hinum kærða úrskurði hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda umrætt uppgjörstímabil um 1.289.425 kr. á þeim grundvelli að leiðrétta (bakfæra) bæri áður fenginn innskattsfrádrátt kæranda vegna framkvæmda við greinda fasteign sökum breytinga á forsendum fyrir frádrætti innskatts, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 12.–14. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Skattstjóri bætti álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 við hækkun virðisaukaskatts.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Þá verður að telja að kærandi geri varakröfur um lækkun virðisaukaskatts sem skattstjóri ákvarðaði og um niðurfellingu álags. Þess er einnig krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi var skráður frjálsri skráningu, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, frá 1. maí 1997 vegna útleigu atvinnuhúsnæðis að Y, Reykjavík. Með bréfi, dags. 18. júní 2001, krafði skattstjóri kæranda um gögn vegna sölu eignarinnar, svo sem kaupsamning, með vísan til þess að samkvæmt upplýsingum frá Fasteignamati ríkisins hefði kærandi selt umrætt húsnæði sitt hinn 15. september 2000. Þá skyldi kærandi leggja fram yfirlýsingu kaupanda fasteignarinnar um að hann yfirtæki leiðréttingarkvöð virðisaukaskatts, sbr. 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. einnig 12.–14. gr. greindrar reglugerðar, ef yfirlýsing af því tagi kæmi ekki fram í kaupsamningi. Af hálfu kæranda var fyrirspurn skattstjóra svarað með bréfi, dags. 2. júlí 2001, en því fylgdi ljósrit af samningi um sölu eignarinnar ásamt þeim rekstri sem væri í húsinu, nafni, viðskiptasamböndum og lausum búnaði. Í bréfi kæranda kom fram að kaupendur hefðu haldið áfram óbreyttum rekstri og m.a. lagt í nokkrar endurbætur og fengið greiddan innskatt, en þeir hefðu með höndum virðisaukaskattsskyldan gisti- og veitingarekstur.

Með bréfi, dags. 17. janúar 2003, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts félagsins uppgjörstímabilið september-október 2000. Skattstjóri vísaði til fram kominna upplýsinga um að kærandi hefði selt húseign sína, Y, ásamt rekstri sem þar hefði verið. Þá rakti skattstjóri ákvæði 12., 13. og 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993 um skyldu til leiðréttingar innskatts ef breyting yrði á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna öflunar varanlegra rekstrarfjármuna og um heimild kaupanda fasteignar til að yfirtaka skyldu til leiðréttingar innskatts. Kærandi hefði ekki lagt fram yfirlýsingu kaupanda eignarinnar um yfirtöku „leiðréttingarkvaðar“ og ekki væri getið um slíka yfirtöku í kaupsamningi. Kærandi hefði óskað eftir fresti til að leggja fram yfirlýsingu kaupanda en hún hefði ekki borist. Hins vegar hefði komið fram að kaupandi hefði hafnað beiðni seljanda um að yfirtaka leiðréttingarkvöðina. Samkvæmt þessu hefði kaupandi greindrar fasteignar kæranda ekki yfirtekið leiðréttingarskyldu, en virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda vegna útleigu eignarinnar hefði lokið við sölu hennar og um leið hefði myndast kvöð um leiðréttingu þess innskatts sem kærandi hefði fengið vegna öflunar varanlegra rekstrarfjármuna. Væri kæranda veitt færi á að leggja fram útreikning á leiðréttingarfjárhæð en ella myndi skattstjóri áætla þá fjárhæð á grundvelli fyrirliggjandi gagna.

Kærandi mótmælti boðuðum breytingum á virðisaukaskatti félagsins með bréfi, dags. 29. janúar 2003, m.a. með þeim rökstuðningi að kaupendur Y hefðu keypt þann rekstur sem verið hefði í húsinu og haldið áfram óbreyttum rekstri. Hefði engin breyting orðið á notkun fasteignarinnar í fimm ár, aðeins ein eigendaskipti. Þá ættu þau ákvæði reglugerðar nr. 192/1993, sem skattstjóri byggði á, ekki næga stoð í 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, svo sem nánar var rakið, og hefðu því ekki gildi.

Með bréfi, dags. 5. október 2004, boðaði skattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið september-október 2000 vegna bakfærslu fengins innskatts vegna framkvæmda við eign kæranda, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar með vísan til 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og 2. tölul. 1. mgr. 12. gr., 1. mgr. 13. gr. og 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Fram kom að rétt þætti að gera sérstaklega grein fyrir fyrirhugaðri leiðréttingarfjárhæð, sem yrði áætluð 1.289.425 kr., sbr. útreikning í fylgiskjali með bréfi skattstjóra, en kæranda hefði áður verið gefinn kostur á að leggja fram útreikning á leiðréttingarfjárhæð. Einnig boðaði skattstjóri beitingu álags samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 á hækkun virðisaukaskatts.

Boðaðri endurákvörðun var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 19. október 2004, á þeim forsendum að leiðréttingarskylda innskatts hefði í reynd verið yfirtekin af kaupanda og núverandi eiganda fasteignar og reksturs að Y, enda væri rekstur fasteignarinnar óbreyttur, svo sem skattstjóra mætti vera kunnugt um. Ákvæði 16. gr. laga nr. 50/1988 heimiluðu aðeins leiðréttingu á frádrætti vegna innskatts ef breyting yrði á notkun varanlegra rekstrarfjármuna svo sem fasteigna. Hér væri ekki um neina leiðréttingu að ræða þar sem engin breyting hefði orðið á notkun fasteignar. Styddi tilvísun skattstjóra til 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993 þetta sjónarmið. Tilvísun til 13. gr. reglugerðarinnar um hvað væru breyttar forsendur, þ.e. að eign væri tekin til annarra nota, ætti ekki við hér. Kærandi áréttaði að kaupandi hefði í reynd yfirtekið leiðréttingarskyldu, en ef einhver greiðsluskylda væri hjá núverandi eiganda eignarinnar væri krafan væntanlega fyrnd, sbr. 3. gr. laga nr. 14/1905.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. nóvember 2004, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd. Í úrskurði skattstjóra var gerð grein fyrir málavöxtum og reifuð ákvæði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 svo og ákvæði reglugerðar nr. 192/1993, m.a. 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. og 1. mgr. 13. gr., þar sem nánar væri kveðið á um leiðréttingu á frádrætti vegna innskatts þegar breyting yrði á notkun varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sem hefði í för með sér breytingu á frádráttarrétti. Vegna fram kominna andmæla kæranda tók skattstjóri fram að ekki væri fallist á að leiðréttingarskylda innskatts hefði í raun verið yfirtekin af kaupanda fasteignar og reksturs að Y, enda kæmi ekkert fram um slíkt í kaupsamningi vegna eignarinnar og kærandi hafi ekki lagt fram yfirlýsingu um að kaupandi yfirtæki leiðréttingarskyldu þrátt fyrir margítrekaðar óskir skattstjóra. Þá gæti skattstjóri ekki fallist á að reglugerð nr. 192/1993 ætti sér ekki næga stoð í lögum nr. 50/1988. Ekki yrði séð að tilvitnun til 3. gr. laga nr. 14/1905 skipti máli um tilvik kæranda, enda væri kveðið um heimild til endurákvörðunar virðisaukaskatts í 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988.

Virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda við útleigu fasteignarinnar að Y hefði lokið við sölu eignarinnar og um leið hefði myndast kvöð um leiðréttingu þess innskatts sem kærandi hefði fengið vegna varanlegra rekstrarfjármuna, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og tilgreind ákvæði reglugerðar nr. 192/1993, en kvöðin hefði ekki verið yfirtekin af kaupanda fasteignarinnar. Bæri því að leiðrétta virðisaukaskattsskil kæranda uppgjörstímabilið september-október 2000 með því að bakfæra innskatt á því tímabili, en áætlaðri leiðréttingarfjárhæð, 1.289.425 kr., hefði ekki verið mótmælt af hálfu kæranda. Skattstjóri bætti álagi við hækkun virðisaukaskatts kæranda með vísan til 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 og tók fram að ekki þætti hafa verið sýnt fram á að tilefni væri til niðurfellingar álags samkvæmt 6. mgr. sömu lagagreinar, enda hefði kærandi aðeins andmælt boðun álags með þeim rökum að ekki væri um vangreiddan virðisaukaskatt að ræða.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. nóvember 2004, er endurákvörðun skattstjóra mótmælt m.a. á þeim grundvelli að krafa um endurgreiðslu áður ákvarðaðs innskatts sé fyrnd. Innskattur kæranda hafi verið löglega fenginn, eins og skattstjóri viðurkenni, og ef eigi að greiða hann til baka sé um almenna skuld að ræða. Í því tilviki gildi fjögurra ára fyrningarfrestur. Endurákvörðun virðisaukaskatts eigi hér ekki við. Endurgreiðslukrafan sé vegna uppgjörstímabilsins september-október 2000, en skattur þess tímabils nemi 357.925 kr. og nái því ekki lágmarksfjárhæð samkvæmt 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Þá mótmælir kærandi útreikningi endurgreiðslukröfunnar sem röngum. Aðeins sé krafist endurgreiðslu fyrir tímabilið september-október 2000, en samkvæmt útreikningi skattstjóra sé heildarfjárhæð endurgreiðslukröfu 1.289.425 kr. auk álags. Sé misræmi þessu mótmælt. Einnig sé álagi mótmælt.

Í kærunni kemur fram að ítrekuð séu þau rök sem fram komi í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 19. október 2004. Sérstaklega er áréttað að 16. gr. laga nr. 50/1988 geri aðeins ráð fyrir leiðréttingu á frádrætti innskatts þegar breyting verði á notkun fasteigna, en í tilviki kæranda hafi engin breyting orðið. Telur kærandi að ákvæði reglugerðar nr. 192/1993 eigi sér ekki næga stoð í lögum. Í 12. gr. reglugerðarinnar sé gert ráð fyrir bakfærslu innskatts verði breyting á forsendum fyrir frádrætti, en samkvæmt 13. gr. teljist það breyting á forsendum ef eign sé tekin til annarrar notkunar en verið hafi við greiðslu innskatts. Í tilviki kæranda hafi engin breyting orðið. Með vísan til 3. tölul. 2. mgr. 13. gr. sé leiðréttingarskyldan væntanlega fallin niður. Þá sé í 15. gr. reglugerðarinnar gert ráð fyrir því að leiðréttingarskyldan falli niður ef frádráttarréttur kaupanda sé sá sami og seljanda. Samkvæmt 3. mgr. þeirrar greinar sé gert ráð fyrir að tilkynna skattstjóra um yfirtöku samkvæmt þeirri grein og hafi það verið gert með framlagningu kaupsamnings og upplýst um framhald þess rekstrar sem áður hafi verið í húsinu. Sé því mótmælt að ríkisskattstjóri hafi ákveðið að nota eyðublað sem skattstjóri útbýti til undirskriftar í þessu sambandi.

Einnig er bent á að óumdeilt sé að rekstur fasteignar og annarra rekstrarfjármuna að Y hafi verið óbreyttur frá 1997, aðeins hafi orðið ein eigendaskipti. Núverandi eigandi hafi í reynd yfirtekið frádráttarréttinn, nýti eignir og rekstur og greiði virðisaukaskatt af starfseminni. Það að endurkrefja fyrri eiganda eignarinnar um fenginn innskatt leiði til tvísköttunar.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að fyrirsvarsmaður kæranda hafi þurft að eyða umtalsverðum tíma, e.t.v. 15–20 klst. í varnir gegn aðgerðum skattstjóra og sé það ástæða kröfu um málskostnað, en flestir lögmenn reikni sér u.þ.b. 7.500 kr. á klst. auk virðisaukaskatts.

IV.

Með bréfi, dags. 25. febrúar 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. mars 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 7. mars 2005, hefur kærandi ítrekað kröfur sínar, en jafnframt fundið að því að ríkisskattstjóri hafi ekki staðið við lögákveðinn frest til að leggja fram kröfugerð.

V.

Með hinum kærða úrskurði hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið september-október 2000 um 1.289.425 kr. vegna lækkunar innskatts, nánar tiltekið vegna leiðréttingar fengins innskatts vegna framkvæmda kæranda við fasteign félagsins á árunum 1997, 1998 og 2000, en leiðréttingarfjárhæð þessa áætlaði skattstjóri með hliðsjón af þeim innskatti sem kærandi hafði fært til frádráttar í virðisaukaskattsskilum sínum fyrrgreind ár. Jafnframt hækkun virðisaukaskatts ákvarðaði skattstjóri kæranda álag samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að fjárhæð 128.943 kr. Forsendur skattstjóra fyrir ofangreindri breytingu voru þær að kærandi, sem hefði verið skráður frjálsri skráningu frá 1. maí 1997 vegna útleigu atvinnuhúsnæðis að Y í Reykjavík, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, hefði notið innskattsfrádráttar vegna framkvæmda við húsnæðið. Sala kæranda á umræddu húsnæði hinn 15. september 2000 hefði hins vegar haft í för með sér breytingu á forsendum fyrir frádrætti innskatts og bæri því að leiðrétta innskatt kæranda vegna skattskyldrar starfsemi hans samkvæmt tilgreindum ákvæðum 12. og 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, enda hefði kaupandi fasteignarinnar ekki yfirtekið leiðréttingarskyldu vegna eftirstöðva leiðréttingartímabils, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Í kæru umboðsmanns kæranda er gerð sú krafa að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og innskattur kæranda verði látinn standa óbreyttur. Fyrir þessari kröfu hefur kærandi fært ýmsar málsástæður sem bæði lúta að heimild skattstjóra til hinnar kærðu endurákvörðunar virðisaukaskatts og gildi þeirra reglna sem byggt var á svo og að efnishlið málsins. Þá mótmælir kærandi fjárhæð bakfærðs innskatts og verður að líta svo á að gerð sé varakrafa um lækkun virðisaukaskatts frá því sem skattstjóri ákvarðaði. Einnig verður að telja að kærandi mótmæli sérstaklega álagi á hækkun virðisaukaskatts.

Samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 er fjármálaráðherra heimilt að setja reglur um leiðréttingu á frádrætti vegna innskatts þegar breyting verður á notkun varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sem hefur í för með sér breytingu á frádráttarrétti. Leiðréttingin getur tekið til allt að fimm ára frá því að fjármunanna var aflað. Varðandi fasteignir getur leiðréttingin þó tekið til allt að tíu ára. Í reglum um slíkar leiðréttingar getur ráðherra haft hliðsjón af þeim verðbreytingum sem orðið hafa frá því að fjármunanna var aflað.

Í IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sem sett hefur verið með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988, er kveðið á um leiðréttingu innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum. Samkvæmt 12. gr. reglugerðarinnar skal skattskyldur aðili leiðrétta (bakfæra) innskatt vegna skattskyldrar starfsemi sinnar verði breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna öflunar tiltekinna varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. Í 1. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar segir að það teljist „breyting á forsendum fyrir frádrætti á innskatti þegar skattaðili naut fulls frádráttarréttar eða frádráttar að hluta þegar eign var keypt eða þegar verk var unnið, en eignin er síðar seld, leigð eða tekin til annarrar notkunar þar sem skattaðila ber enginn frádráttarréttur eða minni frádráttarréttur“. Í 14. gr. reglugerðarinnar eru ákvæði um leiðréttingartímabil og útreikning leiðréttingarfjárhæðar. Samkvæmt 4. mgr. 14. gr. skal leiðréttingarfjárhæð færð á innskattsreikning á því tímabili þegar leiðrétting skal eiga sér stað. Í 15. gr. reglugerðarinnar kemur fram að kaupandi fasteignar getur yfirtekið leiðréttingarskyldu vegna eftirstöðva tímabils samkvæmt 14. gr. að því leyti sem hann hefur rétt til frádráttar innskatts vegna viðkomandi eignar, þar á meðal þegar eignaryfirfærsla á fasteign, vélum eða öðrum rekstrarfjármunum stendur í sambandi við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess, sbr. 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, og fellur þá leiðréttingarskylda seljanda niður að sama skapi. Tilkynna skal skattstjóra um yfirtöku leiðréttingarskyldu og skal tilkynning vera í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður, sbr. 3. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Vegna málsástæðu umboðsmanns kæranda varðandi ónóga lagastoð fyrir greindu reglugerðarákvæði 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993 skal tekið fram að ákvæði þetta þykir eiga sér stoð og vera í samræmi við 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, enda verður að telja að sala skattskylds aðila á fasteignum eða lausafjármunum, sem hann hefur notað við skattskyldan rekstur sinn, valdi því að eignirnar geti ekki eftir eignayfirfærsluna talist varða sölu hans á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. orðalag m.a. í 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Ákvæði sem að framan eru rakin bera með sér að ekki geti skipt máli í þessu sambandi hvernig notkun viðkomandi eigna er farið í hendi kaupanda, svo sem hvort sá aðili sé skráður frjálsri skráningu vegna útleigu keyptrar fasteignar, enda fer um skyldu til leiðréttingar á innskattsfrádrætti einvörðungu eftir aðstæðum í rekstri þess aðila sem hefur fengið innskatt frádreginn eða yfirtekið leiðréttingarskyldu. Samkvæmt þessu verður að líta svo á að við sölu skattskylds aðila á rekstrarfjármunum af því tagi sem að framan greinir verði breyting á notkun þeirra í skilningi 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Að því er varðar fasteignir sérstaklega er til þess að líta að þær teljast ekki vörur í skilningi virðisaukaskattslaga, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, og tekur skattskyldusvið laganna því ekki til fasteigna. Af því leiðir að leiðréttingarskylda innskatts vegna sölu eða afhendingar fasteignar getur ekki fallið niður á þeim grundvelli sem greinir í 1. tölul. 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Samkvæmt framansögðu er fallist á það með skattstjóra að sala kæranda á fasteigninni að Y, sem hann hafði notað við virðisaukaskattsskylda starfsemi sína, þ.e. skattskyldrar útleigu umræddrar eignar, hafi haft þau áhrif að breyting teljist hafa orðið á notkun fasteignarinnar sem hafi í för með sér breytingu á frádráttarrétti kæranda og skyldu til leiðréttingar innskatts samkvæmt þeim reglum sem raktar eru að framan, enda verður að hafna þeirri viðbáru kæranda að þýðingu hafi um leiðréttingarskyldu hans að kaupendur eignarinnar hafi notað hana vegna skattskyldrar starfsemi sinnar. Hins vegar getur skylda kæranda til leiðréttingar innskatts ráðist af því hvort kaupendur eignarinnar teljist hafa yfirtekið leiðréttingarskyldu í samræmi við ákvæði 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Þykir rétt að taka það atriði næst til athugunar.

Af hálfu kæranda er byggt á því að í raun hafi skattstjóra verið tilkynnt um yfirtöku kaupanda húseignarinnar Y á áhvílandi leiðréttingarskyldu innskatts með því að kaupsamningur um eignina hafi verið sendur skattstjóra og honum gerð grein fyrir því að kaupendur hafi haldið áfram sama rekstri í húsnæðinu og kærandi hefði áður haft með höndum. Á þetta er ekki unnt að fallast með kæranda, enda kemur ekkert fram um það í greindum kaupsamningi, dags. 15. september 2000, að kaupendur eignarinnar Y taki yfir skyldu kæranda til að leiðrétta innskattsfrádrátt verði breyting á forsendum hans, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, og engin tilkynning kaupenda þessa efnis hefur borist skattstjóra eftir því sem gögn málsins bera með sér, hvorki í því formi sem mælt er fyrir um í 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993 né með öðrum hætti. Að þessu virtu og þar sem orðalag greinds reglugerðarákvæðis ber með sér að þörf sé á skýrri og afdráttarlausri yfirlýsingu þess aðila sem tekur að sér leiðréttingarskyldu innskatts við kaup eignar eða eigna verður ekki fallist á kröfu kæranda á þeim grundvelli sem að framan greinir.

Í kæru til yfirskattanefndar mótmælir kærandi útreikningi skattstjóra á leiðréttum (bakfærðum) innskatti sem röngum, en ekki kemur þó fram af hálfu kæranda hvað hann telur rangt í þessum útreikningi. Eins og fram er komið áætlaði skattstjóri þá leiðréttingarfjárhæð sem hann færði til lækkunar innskatti kæranda, enda hefði kærandi ekki orðið við tilmælum skattstjóra um að leiða fjárhæð þessa fram, og var gerð grein fyrir forsendum áætlunarinnar og útreikningi leiðréttingarfjárhæðar í töflu í fylgiskjali með boðunarbréfi, dags. 5. október 2004. Þar var miðað við að leiðréttingarskyldur innskattur kæranda uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 1997, mars-apríl 1998 og júlí-ágúst og september-október 2000 næmi samtals 1.493.784 kr., en að teknu tilliti til framreiknings með byggingarvísitölu til september 2000 reiknaðist fjárhæðin 1.564.897 kr. Þá byggði skattstjóri á því að leiðréttingarhlutfall væri 70% vegna greindra uppgjörstímabila árið 1997, 80% vegna mars-apríl 1998 og 100% (misritað 0% í töflu skattstjóra) vegna tímabilanna júlí-ágúst og september-október 2000. Samkvæmt þessu ákvarðaði skattstjóri leiðréttingarfjárhæð 1.289.425 kr. Við athugun á útreikningi skattstjóra kemur í ljós að við áætlun leiðréttingarskylds innskatts er tekið mið af öllum frádregnum innskatti í virðisaukaskattsskilum kæranda umrædd uppgjörstímabil árin 1997, 1998 og 2000, en litið er fram hjá innskatti að öðru leyti árin 1998 og 1999, samtals 156.433 kr.

Tekið skal fram að skylda til leiðréttingar innskatts tekur aðeins til innskatts sem fallið hefur til vegna öflunar varanlegra rekstrarfjármuna samkvæmt skilgreiningum í 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993, en ekki til innskatts vegna annarra aðfanga við skattskylda starfsemi aðila. Þá er þess að geta að samkvæmt fyrirliggjandi kaupsamningi um eignina, dags. 15. september 2000, fylgdi hinni seldu fasteign ýmislegt lausafé, m.a. áhöld, húsgögn og lín, svo og tók salan til þess rekstrar sem verið hafði í húsnæðinu, þ.e. rekstur gistiheimilis, en hann mun þó hafa verið á hendi annars aðila en kæranda. Ekkert hefur komið fram um uppgjör virðisaukaskatts vegna afhendingar umrædds lausafjár, þ.e. hvort virðisaukaskattur hafi verið innheimtur af sölu þess eða að viðskiptin hafi verið talin undanþegin skattskyldri veltu þar sem um eigendaskipti á fyrirtæki hafi verið að ræða í skilningi 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, en í því tilviki kann að koma til kasta reglna um bakfærslu innskatts vegna öflunar rekstrarfjármuna sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Eins og fyrr greinir hefur skattstjóri við áætlun sína á leiðréttingarskyldum innskatti kæranda tekið mið af fjárhæð innskatts vegna tiltekinna uppgjörstímabila árin 1997, 1998 og 2000, en samanlagður innskattur kæranda umrædd ár nemur nokkru hærri fjárhæð. Að þessu athuguðu og þar sem kærandi hefur enga viðhlítandi grein gert fyrir leiðréttingarskyldum innskatti, þrátt fyrir áskorun skattstjóra, þykja ekki efni til að hagga við áætlun skattstjóra, enda þykir áætlunarfjárhæð skattstjóra ekki úr hófi fram miðað við málsatvik og ekki verður séð að hann hafi byggt hana á ómálefnalegum forsendum. Svo sem mál þetta liggur fyrir þykir rétt að vísa kröfu kæranda um lækkun leiðréttingarskylds innskatts frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

Gera verður athugasemd við leiðréttingarhlutfall innskatts árið 2000 sem skattstjóri byggði á. Samkvæmt upphafsákvæði 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993 nær leiðréttingarskylda til allrar þeirrar fjárhæðar, sem talin hefur verið til innskatts, ef notkun eignar breytist í sama mánuði og frádráttur innskatts fer fram, en samkvæmt síðari málslið 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. er leiðréttingarskylda 0,83% á mánuði fyrir hvert tímabil sem er skemmra en eitt ár (12 mánuðir). Virt í samhengi þykir bera að skilja þessi ákvæði þannig að leiðréttingarhlutfall lækki um greint prósentubrot vegna hvers mánaðar frá því að innskattur vegna öflunar eignar fellur til þar til breyting verður á forsendum fyrir innskattsfrádrætti, enda sé leiðréttingartímabil styttra en 12 mánuðir. Samkvæmt þessu er leiðréttingarhlutfall 99,17% vegna eigna sem aflað var í ágúst 2000 og 98,34% vegna eigna sem aflað var í júlí 2000 miðað við breytingu á forsendum í september 2000. Stóðst því ekki að skattstjóri ákvarðaði leiðréttingarhlutfall 100% vegna innskatts uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2000. Þykir rétt að leiðrétta þetta með úrskurði þessum og verður byggt á hlutfallinu 98,34% eins og málið liggur fyrir.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið lækkar leiðréttingarfjárhæð vegna frádregins innskatts uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2000 úr 239.242 kr. í 235.270 kr. eða um 3.972 kr.

Fyrir liggur að sala umræddrar eignar kæranda að Y fór fram 15. september 2000 og var því rétt að skattstjóri færði leiðréttingarfjárhæð til lækkunar á innskatti uppgjörstímabilið september-október 2000, sbr. 4. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Ekki verður fallist á viðbáru kæranda um fyrningu, enda var um að ræða leiðréttingu vegna innskatts innan þeirra tímamarka sem greinir í 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og endurákvörðun skattstjóra framkvæmd innan frests samkvæmt 5. mgr. 26. gr. sömu laga, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, sem setur endurákvörðunum skattstjóra á virðisaukaskatti tímamörk.

Lagaskilyrði voru til beitingar álags eftir ákvæðum 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 í máli þessu. Eftir öllum atvikum þykir rétt að taka kröfu kæranda um niðurfellingu álags til greina, sbr. heimild í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Fyrirsvarsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í óhag í öllum meginatriðum, og þar sem ekki verður séð að kærandi, sem rekið hefur mál sitt sjálfur á öllum stigum þess, hafi borið kostnað vegna málsins, enda er eingöngu um að ræða vinnu fyrirsvarsmanns kæranda við málareksturinn, eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt greindu ákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kæranda í máli þessu er hafnað. Innskattur uppgjörstímabilið september-október 2000 hækkar um 3.972 kr. Að öðru leyti er varakröfu um hækkun innskatts vísað frá. Álag fellur niður. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.