Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi og fyrrverandi sambýlismaður hennar, B, slitu samvistum þann 15. júní 2003. Fram að sambúðarslitum nýtti kærandi ónýttan persónuafslátt sambýlismannsins við staðgreiðslu opinberra gjalda. Í skattskilum vegna gjaldársins 2004 töldu þau fram hvort í sínu lagi vegna alls ársins 2003 og voru í samræmi við það skattlögð sem einstaklingar allt árið 2003 samkvæmt álagningu skattstjóra gjaldárið 2004.

Með kæru til skattstjóra, dags. 28. ágúst 2004, mótmælti kærandi álagningu opinberra gjalda á hana gjaldárið 2004. Fram kom af hálfu kæranda að samkvæmt innheimtuseðli árið 2004 skuldaði hún 79.951 kr. og ætti skuldin að vera til komin sökum þess að hún hefði notað skattkort fyrrverandi sambýlismanns síns áður en sambúðinni hefði verið slitið í júlímánuði 2003. Fór kærandi fram á að álagningin (skuldin) yrði endurskoðuð með vísan til þessa.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 27. september 2004, og hafnaði henni. Skattstjóri tók fram í kæruúrskurðinum að við endurskoðun á skattframtali og álagningu hefði komið í ljós að um ofnýtingu á persónuafslætti hefði verið að ræða. Þá sagði svo í kæruúrskurðinum:

„Varðandi nýtingu á persónuafslætti frá maka kr. 80.471 í staðgreiðslu þá hefur komið í ljós að fyrrverandi maki fullnýtir sjálfur persónuafslátt sinn á árinu 2003 á meðan sambúð yðar varir. Samkvæmt Þjóðskrá Hagstofu er óvígðri sambúð slitið 15. júní 2003. Tekjur fyrrverandi maka hlutfallaðar á tímabili sambúðar eru yfir hlutfölluðum skattleysismörkum, kr. 364.060, vegna sama tímabils. Ekki er því um neinn millifæranlegan persónuafslátt að ræða milli sambýlisfólks, en kærandi fullnýtir einnig sinn persónuafslátt í álagningu.

Persónuafsláttur hvers einstaklings er ákvarðaður árlega og tekur álagning mið af þeim forsendum, óháð því hvernig nýting afsláttarins hefur farið fram hjá hinum ýmsu launagreiðendum eða milli hjóna eða sambúðarfólks yfir árið. Persónuafsláttur einstaklings í álagningu gjaldárið 2004 nam kr. 321.900.“

Þá benti skattstjóri á að staðgreiðsla opinberra gjalda á tekjuári væri einungis uppgjör til bráðabirgða en ekki lokauppgjör. Bæri kærandi á því fulla ábyrgð ef mismunur myndaðist milli þeirrar staðgreiðslu, sem staðin hefðu verið skil á, og álagningar. Væru því ekki forsendur til lækkunar skuldar eða niðurfellingar þar sem álagning á kæranda og fyrrverandi sambýlismann hennar teldist rétt útreiknuð miðað við innsent skattframtal þeirra og þær tekjur sem þau hefðu talið fram.

II.

Með kæru, dags. 8. desember 2004, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 27. september 2004, til yfirskattanefndar. Krefst kærandi þess „að tekið verði að fullu tillit til notkunar á skattkorti maka vegna útborgaðra launa 1. maí og 1. júní 2003 og álagning lækkuð sem því nemur hjá [kæranda]“, eins og þar segir.

Í kærunni gerir kærandi grein fyrir málavöxtum og rekur efni kæru sinnar til skattstjóra, dags. 28. ágúst 2004, og afgreiðslu skattstjóra á þeirri kæru með greindum kæruúrskurði, dags. 27. september 2004. Þá fjallar kærandi nánar um notkun sína á skattkorti fyrrverandi sambýlismanns síns. Kemur fram í því sambandi að við útborgun launa hinn 1. maí og 1. júní 2003 hafi kærandi og sambýlismaðurinn ákveðið að nota skattkort sambýlismannsins vegna launa kæranda, enda hafi sambýlismaðurinn verið launalaus á greindum tíma. Laun kæranda hafi síðan verið notuð til að standa straum af sameiginlegum útgjöldum. Ljóst sé samkvæmt kæruúrskurði skattstjóra að ræst hafi úr launamálum fyrrverandi sambýlismanns síðar á árinu 2003 og að hann hafi þá haft nægar tekjur til að nýta persónuafslátt sinn síðari hluta ársins. Kærandi telur hins vegar að líta verði til þess samkomulags sem hafi verið gert meðan á sambúðinni stóð.

Þá kemur fram í kærunni að við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003 vegna tekna á árinu 2002, þegar kærandi og sambýlismaðurinn hefðu talið fram sameiginlega, hefði verið um vangreidda skatta að ræða. Þá hefðu barnabætur kæranda verið teknar til greiðslu hinna sameiginlegu skatta. Hefði fyrrverandi sambýlismaður því losnað við að greiða þessi gjöld og kærandi orðið að sætta sig við að greiða gjöldin með þessum hætti og vera án barnabóta í um það bil ár. Þegar loks komi að álagningu gjaldárið 2004 vegna tekjuársins 2003 sé kæranda enn gert að greiða opinber gjöld sem rekja megi til sambúðar aðilanna.

Máli sínu til stuðnings vísar kærandi til niðurlagsákvæða 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Þar sé tekið fram að hjónum sem slíti hjúskap eða samvistum á árinu sé heimilt að telja fram allar tekjur sínar á því ári hvoru í sínu lagi. Hafi þau samnýtt persónuafslátt þannig að annar makinn hafi nýtt persónuafslátt hins á staðgreiðsluárinu skuli telja þannig nýttan persónuafslátt þeim fyrrnefnda til góða, en skerða persónuafslátt hins síðarnefnda sem því nemi. Skuli gera sérstaka grein fyrir þessari nýtingu með framtali að staðgreiðsluári liðnu. Kærandi tekur fram að hún hafi nýtt persónuafslátt sambýlismanns síns í stuttan tíma áður en komið hafi til sambúðarslita. Samkvæmt greindu lagaákvæði eigi það að koma henni til góða, en jafnframt skerða persónuafslátt sambýlismannsins sem því nemi. Launagreiðandi hennar, X, verði að teljast áreiðanlegur í þessu sambandi. Sé því ekki hægt að draga í efa að skattkort sambýlismannsins hafi legið fyrir hjá launadeild X við útborgun launa á sínum tíma. Samkvæmt upplýsingum frá ríkisskattstjóra hefði hugsanlega þurft að liggja fyrir skrifleg yfirlýsing frá sambýlismanninum sem heimilað hefði umrædda notkun á skattkortinu. Slíkar athugasemdir séu þó of seint framkomnar, enda ættu launagreiðendur þá, væru athugasemdirnar á rökum reistar, að fara fram á skriflegt samþykki maka vegna notkunar á skattkorti. Kærandi bendir á að samkvæmt umræddum ákvæðum 63. gr. laga nr. 90/2003 skuli gera sérstaka grein fyrir nýtingu á skattkorti maka með skattframtali. Vegna kunnáttuleysis hafi það ekki verið gert í tilviki kæranda. Meðfylgjandi kærunni sé hins vegar greinargerð um nýtingu þessa. Þar kemur fram að nýttur persónuafsláttur maka hafi verið 44.161 kr. við útborgun launa 1. maí 2003 og 36.314 kr. við útborgun launa 1. júní 2003 eða samtals 80.475 kr. Þá fylgja kærunni ljósrit launaseðla kæranda frá X vegna útborgunar launa 1. maí og 1. júní 2003 svo og ljósrit af skatt- og innheimtuseðlum árið 2004.

III.

Með bréfi, dags. 11. mars 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess í málinu að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Eins og fram er komið lauk sambúð kæranda og B hinn 15. júní 2003, sbr. skráningu í þjóðskrá Hagstofu Íslands um slit á óvígðri sambúð þeirra miðað við greindan dag. Krafa kæranda í málinu lýtur að því að henni verði talinn til góða persónuafsláttur sambýlismannsins sem henni var reiknaður við launaútborganir 1. maí og 1. júní 2003 samtals 80.475 kr., sbr. niðurlagsákvæði 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Með kæruúrskurði sínum, dags. 27. september 2004, hafnaði skattstjóri þessari kröfu að því er virðist á þeim forsendum einum að fyrrverandi sambýlismaður kæranda hefði fullnýtt persónuafslátt sinn meðan sambúðin hefði varað á árinu 2003 þegar tekjur hans væru hlutfallaðar á tímabil sambúðarinnar. Samkvæmt þessu reynir í málinu á tilhögun skattskila sambýlisfólks á því ári sem sambúð lýkur og þykir rétt að rekja frekar þau lagaákvæði sem við eiga þegar svo háttar til.

Samkvæmt 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 eiga karl og kona, sem búa saman í óvígðri sambúð og eiga sameiginlegt lögheimili, rétt á að telja fram og vera skattlögð sem hjón sem samvistum eru, ef þau hafa átt barn saman eða konan er þunguð eða sambúðin hefur varað samfleytt í a.m.k. eitt ár, enda óski þau þess bæði skriflega við skattyfirvöld. Séu skilyrði þessi uppfyllt reynir sérstaklega á það hvernig haga skuli skattskilum á því ári sem sambúð lýkur, en um það eru reglur í 63. gr. laga nr. 90/2003. Í 1. mgr. þeirrar lagagreinar eru reglur um skattskil á því ári þegar hjúskapur er stofnaður eða honum lýkur. Um er að ræða þau tilvik þegar skilyrði hjónasköttunar, sbr. 62. gr. laganna, eru aðeins uppfyllt hluta úr ári. Tekur 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003 til stofnunar eða slita hjúskapar, slita á samvistum og andláts maka. Meginreglan er sú samkvæmt þessu lagaákvæði að skattaðilum ber að telja fram tekjur sínar í samræmi við reglur 62. gr. laganna fyrir þann tíma ársins sem skilyrði þessarar lagagreinar voru uppfyllt, þ.e.a.s. telja fram sem hjón þann tíma. Tekjur á öðrum tíma ársins skal telja fram hjá þeim, sem þær hafði, sem einstaklingi og skattleggja þær samkvæmt því. Um útreikning tekjuskatts og ónýtts persónuafsláttar fer eftir ákvæðum 2. mgr. 69. gr. Settar eru reglur um tímamörk og skal miða við þann dag sem til hjúskapar var stofnað eða skilnaður eða samvistarslit urðu eða andlátsdag maka. Í 4.–6. málsl. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003 eru heimildir til að víkja frá framangreindum meginreglum. Samkvæmt ákvæðunum er það lagt á vald skattaðila hvort þeir nýta sér frávik frá meginreglunum sem felast í þessum heimildarákvæðum. Efnislega eru þessi frávik þrenns konar: a) Þeim sem gengið hafa í hjúskap á árinu eða uppfyllt hafa skilyrði 3. mgr. 62. gr. er jafnan heimilt að telja fram allar tekjur sínar á árinu sem hjón í samræmi við ákvæði 62. gr. og fer þá um álagningu tekjuskatts og ákvörðun ónýtts persónuafsláttar samkvæmt því. b) Ljúki hjúskap vegna andláts maka er með hliðstæðum hætti og greinir í a-lið veitt heimild fyrir eftirlifandi maka að telja fram allar tekjur sínar og hins látna sem hjón væru í samræmi við ákvæði 62. gr. í allt að níu mánuði frá og með andlátsmánuði makans. c) Hjónum, sem slíta hjúskap eða samvistum á árinu, er heimilt að telja fram allar tekjur sínar á því ári hvoru í sínu lagi.

Samkvæmt framangreindum frávikum 4.-6. málsl. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003 frá umræddri meginreglu er það lagt á vald skattaðila hvort þeir nýta sér þær heimildir sem í þeim felast. Tekið skal fram að í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 311/2000, hefur verið talið að hvort hjóna um sig geti við hjúskaparslit krafist þeirrar skattmeðferðar sem mælt er fyrir um í 6. málsl. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003. Tilvitnaður úrskurður er birtur með úrvali úrskurða á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Þrátt fyrir að fyrrgreindar reglur séu orðaðar sem frávik frá umræddri meginreglu má ætla að í reynd gæti frávikanna meir. Til marks um það er ákvæði 7. og 8. málsl. 63. gr. laga nr. 90/2003 sem reynir á í máli þessu. Þau ákvæði voru lögtekin með 1. gr. laga nr. 65/1997, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sem jók tveimur nýjum málsliðum (7. og 8. málsl.) við 1. mgr. 64. gr. síðarnefndu laganna þess efnis að hafi hjón samnýtt persónuafslátt þannig að annar makinn hefur nýtt persónuafslátt hins á staðgreiðsluárinu skuli telja þannig nýttan persónuafslátt þeim fyrrnefnda til góða, en skerða persónuafslátt hins síðarnefnda sem því nemur. Gera skal sérstaka grein fyrir þessari nýtingu með framtali að staðgreiðsluári liðnu. Nýmæli þetta á rætur að rekja til breytingartillagna meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis. Í nefndaráliti segir svo um þetta: „Gildandi ákvæði hefur við sambúðarslit eða skilnað orðið verulega íþyngjandi fyrir þann maka sem nýtt hefur persónuafslátt hins hluta tekjuárs þar sem sá maki er ekki hafði tekjur þann tíma hefur samkvæmt ákvæðinu eftir samvistarslitin haft heimild til að telja fram allar tekjur sínar á því tekjuári. Sá er nýtti sér persónuafsláttinn upphaflega í góðri trú og með samþykki maka hefur þá þurft að endurgreiða skattyfirvöldum fjárhæð sem nemur nýttum persónuafslætti makans á árinu. Meirihlutinn telur eðlilegt sanngirnismál að úr þessu verði bætt þannig að hafi hjón slitið hjúskap eða samvistum á árinu og annað þeirra nýtt persónuafslátt hins við staðgreiðslu skatta skuli telja hann hinu fyrrnefnda til góða en skerða persónuafslátt hins síðarnefnda sem því nemur, enda þótt þau telji fram allar tekjur sínar hvort í sínu lagi.“

Óumdeilt er að kærandi og fyrrverandi sambýlismaður hennar, B, uppfylltu skilyrði 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 fyrir skattlagningu eftir þeim reglum sem gilda um hjón, enda voru þau skattlögð eftir þeim reglum gjaldárið 2003. Þá verður að líta svo á að ágreiningslaust sé að kærandi og sambýlismaðurinn séu skattlögð sem einstaklingar vegna alls tekjuársins 2003. Krafa kæranda gengur einfaldlega út á það að hún haldi þeim persónuafslætti sambýlismannsins er hún nýtti meðan sambúðin varaði á árinu 2003 í samræmi við greind niðurlagsákvæði 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003. Hefur kærandi lagt fram gögn um persónuafslátt þennan og hafa skýringar kæranda út af fyrir sig ekki verið dregnar í efa hvorki af hálfu skattstjóra né ríkisskattstjóra. Að þessu athuguðu og með vísan til greinds ákvæðis eru ekki efni til annars en taka kröfu kæranda til greina.

Ástæða er til að gera athugasemdir við kæruúrskurð skattstjóra í máli þessu, dags. 27. september 2004. Í úrskurðinum er ekki að neinu leyti vikið að greindum niðurlagsákvæðum 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003 sem kæra kæranda, dags. 28. ágúst 2004, varðaði og málið valt raunar á. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóri hafi ekki byggt ákvörðun sína á réttum lagagrundvelli. Þá var í kæruúrskurðinum að öðru leyti í engu getið þeirra réttarreglna sem ákvörðun hans byggðist á og voru þannig ágallar á rökstuðningi skattstjóra, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina.