Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. desember 2004, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 11. janúar 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 5. október 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002. Með úrskurðinum færði skattstjóri kæranda til tekna sem arð af hlutareign kæranda í X ehf. 1.167.347 kr. í skattframtali árið 2000, 958.964 kr. í skattframtali árið 2001 og 1.218.497 kr. í skattframtali árið 2002. Nánar tiltekið er um að ræða kostnað vegna fasteigna að N-götu og R-götu í Reykjavík sem færður var til gjalda í rekstrarreikningum X ehf. fyrir árin 1999, 2000 og 2001. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist „að umræddar fasteignir N-gata og R-gata og skuldir vegna öflunar þeirra verði færðar í skattframtal kæranda fyrir árið 1998 og þar með af skattframtali [X ehf.], sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 41/2004“, eins og segir í kærunni.

II.

Málavextir eru þeir helstir að kærandi og eiginkona hans eru eigendur alls hlutafjár í X ehf. Með bréfi, dags. 19. janúar 2004, boðaði skattstjóri X ehf. að fyrirhugað væri að fella niður rekstrarkostnað og leigutekjur vegna N-götu og R-götu í Reykjavík þar sem skattstjóri teldi þær ekki fyrnanlegar eignir í hendi félagsins, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, eða kostnað vegna þeirra frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna.

Með bréfi, dags. 5. maí 2004, tilkynnti skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að færa honum til tekna í skattframtölum árin 2000, 2001 og 2002 arðgreiðslur vegna afnota kæranda og ættingja hans af fasteignum X ehf. að N-götu og R-götu. Boðuð endurákvörðun leiddi af þeirri afstöðu skattstjóra sem fram kæmi í bréfi embættisins, dags. 19. janúar 2004, til X ehf. þar sem boðuð væri breyting á skattskilum félagins. Taldi skattstjóri að almenn arðsemissjónarmið hefðu ekki verið lögð til grundvallar við ákvörðun leigufjárhæðar og rekstur félagins og umræddar fasteignir teldust þar af leiðandi ekki fyrnanlegar eignir í atvinnurekstri X ehf. Kaup X ehf. á N-götu og R-götu hefðu ekki miðað að því að afla félaginu rekstrartengdra eigna, heldur hefðu þær verið keyptar til afnota fyrir aðalhlutahafa og skyldmenni hans. Almennt séð yrði að telja að fjárhagslegt markmið með fjárfestingu í atvinnurekstri væri að hin keypta eign skilaði arði á eðlilegum og venjulegum líftíma fjárfestingarinnar. Taldi skattstjóri að um væri að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum þar sem fyrirtæki keyptu almennt ekki íbúðarhús fyrir eigendur sína og/eða skyldmenni þeirra og leigðu þeim gegn verði sem væri margfalt lægra en markaðsleiga. Þrátt fyrir að félagið innheimti leigu af kæranda virtist skattstjóra sem þeim þætti rekstrar X ehf. væri ekki ætlað að skila hagnaði, heldur væri leigan eingöngu ákvörðuð til málamynda. Kærandi greiddi mestallan rekstrarkostnað sem síðan væri skuldfærður á móti reiknuðum leigugreiðslum. Þá virtust móðir kæranda og systir ekki greiða fyrir afnot sín af R-götu, heldur væri reiknuð leiga skuldfærð.

Í boðunarbréfi skattstjóra kom fram að ekki yrði séð að um fyrnanlegar eignir væri að ræða, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003. Sú ályktun þætti vera í samræmi við úrskurð yfirskattanefndar nr. 625/1996 sem skattstjóri reifaði nánar. Skattstjóri rakti ákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kæmi að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum teldist, auk venjulegra arðgreiðslna, sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa sem telja yrði tekjur af hlutareign þeirra í félögunum. Arður af hlutum og hlutabréfum teldist til skattskyldra tekna samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Afhending verðmæta til skyldmenna félli einnig undir umrædda lagagrein, enda væri þá gengið út frá því að slík ráðstöfun væri gerð með samþykki aðalhluthafans og væri þannig jafnframt í hans þágu. Skattstjóri kvaðst hafa í hyggju að fara með framangreinda ráðstöfun X ehf. sem arðgreiðslu til kæranda tekjuárin 1999, 2000 og 2001 þar sem ekki væri annað að sjá en að um vantaldar tekjur væri að ræða samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og C-lið 7. gr. sömu laga, sbr. og 1. mgr. 57. gr. tilvitnaðra laga. Skattstjóri tók fram að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi við vantalda skattstofna kæranda, sbr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda þætti fullt tilefni til álagsbeitingar þar sem svo virtist að ætlunin hefði verið „að komast hjá greiðslu tekjuskatts af söluhagnaði fasteigna innan vébanda X ehf. með þeim hætti að fjárfesta í íbúðarhúsnæði sem nýttist aðalhluthafa og skyldmennum hans, en hafði engan fjárhagslegan ávinning í för með sér fyrir félagið“, eins og það var orðað.

Skattstjóri gerði tölulega grein fyrir fjárhæðum með sérstakri sundurliðun. Nam fyrirhuguð tekjufærsla í skattframtali árið 2000 1.167.347 kr., í skattframtali árið 2001 958.964 kr. og í skattframtali árið 2002 1.218.497 kr. Var um að ræða tryggingar, vaxtagjöld, verðbætur, fasteignagjöld, lántökukostnað og afborganir lána, að frádregnum leigutekjum.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 7. júlí 2004. Krafðist hann þess aðallega að skattskil kæranda og X ehf. greind ár yrðu látin óhögguð standa. Til vara var gerð sú krafa, næði aðalkrafan ekki fram að ganga, að umræddar fasteignir og skuldir vegna öflunar þeirra yrðu færðar í skattframtal kæranda fyrir árið 1998 og þar með af skattframtali X ehf., sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 41/2004. Í framhaldinu yrði skattskilum kæranda og X ehf. fyrir árin 1999, 2000, 2001 og 2002 breytt til samræmis við þá niðurstöðu í samvinnu við skattyfirvöld.

Vegna forsendna skattstjóra varðandi meðferð söluhagnaðar af Y-götu og sérstakrar fyrningar R-götu á móti honum tók umboðsmaður kæranda fram að ekki hefði verið unnt að sjá fyrir að X ehf. myndi selja Y-götu með skattalegum söluhagnaði. Eignir þessar hefðu verið keyptar af sama aðila, Z ehf., á sama tíma þannig að ekki hefði verið fjárfest eftirá vegna ráðstafana á móti skattskyldum söluhagnaði. Þá væri sérstök fyrning á móti söluhagnaði aðeins frestun skattlagningar. Þá fjallaði umboðsmaður kæranda um tildrög þess að R-gata komst í eigu X ehf. er hefði varðað atvinnurekstur, en ekki stafað af skattasniðgöngu. Rakti umboðsmaðurinn þau tildrög, sbr. bréfaskipti vegna máls X ehf. Engin óeðlileg skattaleg sjónarmið hefðu búið þar að baki, heldur hefðu ráðstafanir með eignina tilkomið vegna rekstrarerfiðleika Z ehf. svo sem nánar var lýst. Kom meðal annars fram að afnot af R-götu hefðu verið hluti af eftirlaunum forstjóra Z ehf., B. Ekki hefði þótt ráðlegt að láta eftirlaunakvöð fylgja Z við sölu hans, heldur hefði sú kvöð verið látin í sérfélag.

Umboðsmaður kæranda vék að athugasemdum skattstjóra varðandi það að húsaleigutekjur tækju ekki mið af markaðsleigu, en skilja mætti skattstjóra svo að ef húsaleigutekjurnar svöruðu til markaðsleigu þá teldist rekstur X ehf. atvinnurekstur. Umboðsmaðurinn benti á að hlunnindamat ríkisskattstjóra ætti að taka mið af markaðsleigu og líta bæri á hlunnindamatið sem ígildi markaðsleigu á hverjum tíma. Skattstjóri gæti ekki notað það sem gild rök gagnvart kæranda að hann hefði ekki tekið mið af markaðsleigu þar sem í upphafi árs 2004 hefði hlunnindamat ríkisskattstjóra verið hækkað með þeim rökum að fyrra hlunnindamat hefði verið of lágt. Ríkisskattstjóri hefði hins vegar ekki hækkað hlunnindamatið afturvirkt og skattlagt þá sem notið hefðu of lágt metinna hlunninda. Kærandi (sic) hefði staðið í þeirri trú að hann gæti greitt yfirteknar eftirlaunaskuldbindingar með því að leigja eftirlaunaþeganum íbúðarhúsnæði, sem væri fyrnanleg eign, samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra. Hins vegar hefði komið í ljós að ekki væri hægt að treysta því að svo væri hægt í öllum tilvikum, þótt lesa mætti það beint úr reglum ríkisskattstjóra, er stafaði af því að hlunnindamatið hefði ekki verið í takt við markaðinn.

Fram kom af hálfu umboðsmanns kæranda að eftir að Y-gata hefði verið seld hefði X ehf. haft tvö verkefni, annars vegar að greiða ekkju D eftirlaun til dauðadags og hins vegar að greiða ekkju B eftirlaun til dauðadags með því að útvega henni húsnæði til íbúðar að R-götu. Söluhagnaðurinn, eignin að R-götu og eftirlaun ekkju D ættu því öll sama uppruna og væri ekki hægt að halda því fram að söluhagnaðurinn félli undir atvinnurekstur en ekki eftirlaunin og rekstur R-götu.

Umboðsmaður kæranda mótmælti því að sjónarmið um lækkun heildargreiðslna beggja aðila hefði ráðið för svo sem nánar greindi. Þá fjallaði umboðsmaður kæranda almennt um þá aðstöðu þegar einstaklingur setti eigið íbúðarhúsnæði í einkahlutafélag, en við það breyttist skattaleg staða hans úr því að vera algerlega skattfrjáls í það að vera algerlega skattskyld, miðað við sjónarmið skattstjóra, svo sem umboðsmaðurinn reifaði nánar.

Varðandi íbúðarhúsnæðið að N-götu kom fram að ráðstöfun þess til X ehf. hefði ekki verið gerð í neinum skattasniðgöngutilgangi. Ástæðan hefði verið sú að fjárhagur kæranda og atvinnurekstrarins hefði verið svo samtvinnaður á greindum tíma að þessi ráðstöfun hefði verið talin sú eina rétta í stöðunni. Var þessu lýst nánar.

Umboðsmaður kæranda lagði áherslu á að ef skattmat væri rétt væri enginn grundvöllur til að halda því fram að um skattasniðgöngu væri að ræða og þá léki jafnframt enginn vafi á því að um fyrnanlegar eignir væri að tefla. Ennfremur bæri að hafa í huga hvað snerti sérstaka fyrningu á móti skattskyldum söluhagnaði að þar væri aðeins um frestun á skattlagningu að ræða.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 5. október 2004, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og færði kæranda til tekna sem fjármagnstekjur í skattframtölum árin 2000, 2001 og 2002 arðstekjur 1.167.347 kr. fyrsta árið, 958.964 kr. annað árið og 1.218.497 kr. þriðja árið, auk beitingar 25% álags á vantalda skattstofna að fjárhæð 291.837 kr. fyrsta árið, 239.741 kr. annað árið og 304.624 kr. hið þriðja, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 í samræmi við það.

Skattstjóri gerði í úrskurði sínum grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því. Þá fjallaði hann um andmæli umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 7. júlí 2004. Tók skattstjóri fram að ljóst væri að X ehf. hefði verið stofnað sem hluti af söluferli Z ehf. Yrði að telja að þáverandi eigendur hefðu haft einhverja hugmynd um söluverðmæti eignarinnar að Y-götu og bæri að líta svo á að ætlunin hefði ávallt verið að selja eignina. Varðandi búsetu forstjórans og fjölskyldu hans að R-götu sem hluta af eftirlaunakjörum tók skattstjóri fram að líta bæri svo á að félagið hefði ekki getað farið að greiða eftirlaunaskuldbindingar Z ehf. þar sem ekki hafi verið um að ræða útgjöld til öflunar tekna. Varðandi ákvörðun húsnæðishlunninda tók skattstjóri undir það að miða ætti við markaðsleigu. Þótt sú hefði ekki orðið raunin gæfi það þó ekki eigendum einkahlutafélaga eitthvert viðmið til að ákvarða tekjur, enda væri meginreglan varðandi skattlagningu að viðskipti færu fram á eðlilegu viðskiptaverði, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi þá staðhæfingu kæranda að með útleigu eignarinnar á hlunnindamati væri verið að greiða eftirlaunaskuldbindingu benti skattstjóri á að X ehf. hefði leigt eignina út en ekki kærandi ... Jafnframt yrði ekki séð á hvern hátt umrædd eftirlaun hefðu verið gefin upp, en þau væru skattskyld samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri áréttaði að ekki yrði séð hvernig það gæti talist atvinnurekstur með eðlileg arðsemismarkmið að leigja út fasteign á leiguverði sem væri langt undir markaðsleigu til að uppfylla eftirlaunaskuldbindingar annars félags. Varðandi andmæli kæranda við tekjufærslu arðstekna vegna notkunar húsnæðis væri til þess að líta að með því að láta annan aðila sér tengdan bera kostnað af búsetu í umræddu húsnæði þá lækkaði húsnæðiskostnaður eiganda. Í þessu tilviki bæri félagið allan kostnað af búsetu eiganda félagsins, en eigandinn hagnaðist því um rekstrarkostnað húsnæðisins sem hann þyrfti ekki að greiða heldur félagið. Yrði því að líta á slíkan kostnað sem skattskyldar tekjur í hendi eigandans. Almennt hlyti leigutaki (sic) að leigja út íbúðir á verði sem stæði undir rekstrarkostnaði húsnæðis, auk fyrninga, að viðbættri hæfilegri ávöxtunarkröfu vegna fjármagns sem bundið væri í húsnæðinu.

Varðandi aðalkröfu kæranda ítrekaði skattstjóri sjónarmið sín í boðunarbréfi, dags. 5. maí 2004, um ákvörðun húsaleigu sem ekki tæki mið af markaðsleigu. Meginreglan væri sú að hagnaðarsjónarmið yrðu að vera til staðar svo að um atvinnurekstur gæti verið að ræða í skattalegu tilliti. Skattmat ríkisskattstjóra ætti ekki að vera grundvöllur atvinnurekanda sem hefði venjuleg og eðlileg arðsemissjónarmið að leiðarljósi, heldur bæri að líta til kostnaðar við öflun umræddra tekna áður en leigugreiðslur væru ákvarðaðar. Kærandi hefði ekki haft slík sjónarmið að leiðarljósi þar sem umrædd útleiga væri rekin með miklu tapi eins og fram kæmi í sérstökum samantektum skattstjóra er væru meðfylgjandi sem viðaukar. Skattstjóri tók fram að svo virtist sem húsaleigan hefði verið ákvörðuð til málamynda, enda hefðu ættingjar kæranda ekki greitt fyrir afnot sín, heldur hefðu leigugreiðslur verið eignfærðar sem skuld á hendur þeim. Yrði þannig ekki séð að umræddar eignir að N-götu og R-götu gætu talist fyrnanlegar eignir samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003. Því virtist um óvenjuleg skipti í fjármálum að ræða, sbr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og yrði í þeim efnum að horfa til hinna miklu tengsla sem væru á milli aðalhluthafa og félags, sbr. umfjöllun þar að lútandi í boðunarbréfi. Yrði að telja að í fæstum tilfellum væri um atvinnurekstur að ræða þegar íbúðarhúsnæði væri ráðstafað til eiganda. Varðandi varakröfu tók skattstjóri fram að eignarhald X ehf. á umræddum eignum hefði aldrei verið dregið í efa, heldur á því byggt að raunveruleg eigendaskipti hefðu farið fram. Væru því ekki skilyrði til að fallast á varakröfuna.

Skattstjóri vísaði til 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, og tók fram að telja yrði að afhending verðmæta til skyldmenna félli jafnframt undir greint ákvæði 1. mgr. 11. gr. laganna, enda væri þá gengið út frá því að slík ráðstöfun væri gerð með samþykki aðalhluthafans. Þá tók skattstjóri fram varðandi álagsbeitingu, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, að ekki þættu framkomnar þær ástæður er réttlættu niðurfellingu álags.

III.

Með kæru, dags. 30. desember 2004, sbr. rökstuðning með bréfi, dags. 11. janúar 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags 5. október 2004, til yfirskattanefndar. Þess er krafist aðallega að sú ákvörðun skattstjóra að skattleggja notkun kæranda á fasteignum að N-götu og R-götu verði felld úr gildi og einnig verði fallið frá þeirri ákvörðun skattstjóra að umræddar fasteignir teljist ekki fyrnanlegar eignir samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003. Til vara er þess krafist að N-gata og R-gata og skuldir vegna öflunar þeirra eigna verði færðar af skattframtali X ehf. í skattframtal kæranda fyrir árið 1998, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 41/2002. Í framhaldi af því verði framtalsskilum kæranda og X ehf. fyrir árin 1999, 2000, 2001 og 2002 breytt til samræmis við framangreinda niðurstöðu. Þá er þess krafist að ef aðeins önnur fasteignin verði úrskurðuð fyrnanleg eign að varakrafan gildi um þá eign sem ekki sé úrskurðuð fyrnanleg.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að þar sem X ehf. sé eigandi umræddra fasteigna gangi ekki að skattleggja kæranda um mismun á greiddum rekstrarkostnaði og leigutekjum að viðbættum afborgunum lána. Gjöldin séu ávallt til staðar án tillits til þess hver nýti fasteignirnar. Væru eignirnar ekki nýttar þyrfti X ehf. allt að einu að standa straum af öllum kostnaði, auk afborgana lána. Í kærunni kemur fram að Z ehf. hafi stofnað X ehf. og flutt þangað eignir, skuldir og skuldbindingar sem ekki hafi verið talið skynsamlegt að selja með Z ehf. Hluthafar Z ehf. hafi keypt hlutabréfin í X ehf. sem í árslok 1998 hafi keypt Y-götu fyrir 120.000.000 kr. Í febrúarmánuði 2000 hafi Y-gata verið seld fyrir 142.000.000 kr. Skattstjóri geti ekki haldið því fram að kærandi hafi skipulagt sölu X ehf. á greindri fasteign með hagnaði við kaup hennar rúmu ári áður en salan fór fram og að sérstök fyrning yrði færð á íbúðarhúsnæðið á móti söluhagnaðinum. Staðreyndin sé einfaldlega sú að atvinnuhúsnæði hafi hækkað mjög í verði á þessum tíma sem enginn hafi getað séð fyrir. Þá sé umfjöllun skattstjóra um það hvort tekjuskattsskuldbindingar verði greiddar eða ekki athyglisverð í ljósi þess að kaupandi krefjist þess alltaf að tekjuskattsskuldbindingar komi til lækkunar á verði félagsins. Einnig sé tekjuskattsskuldbinding fullafskrifaðra eigna dregin frá endurmati eigna við verðmat.

Umboðsmaður kæranda víkur að efndum eftirlaunaskuldbindinga Z ehf., þar á meðal afnotarétti forstjóra af R-götu. Z ehf. hafi ekki getað staðið undir eftirlaunaskuldbindingum og hafi orðið að samkomulagi að eftirlaunaréttur forstjóra félli niður fyrir utan búseturétt að R-götu. Kærandi hafi leyst þessi vandamál með þeim hætti að eignin að R-götu hefði verið flutt í nýtt félag ásamt annarri eftirlaunaskuldbindingu Z. Hafi þetta vitaskuld verið gert í rekstrarlegum tilgangi. Tekur umboðsmaðurinn fram að erfitt sé að sætta sig við að reglur í skattalögum og skattmati ríkisskattstjóra, sem farið sé eftir, skuli ekki vera marktækar, þ.e. að íbúðarhúsnæði sé fyrnanleg eign og að húsaleiga skuli ákvörðuð að lágmarki samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra. Verði ekki séð hvers vegna skattstjóri blandi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 í mál kæranda, enda verði að ganga út frá því að skattmat taki mið af eðlilegu viðskiptaverði. Ef skoðuð séu skattskil kæranda og B á þeim tíma sem þeir unnu fyrir Z ehf. sjáist að tekjur þeirra ... hafi verið talsverðar og skattgreiðslur þar af leiðandi í samræmi við það. Hafi t.d. laun og önnur hlunnindi kæranda hjá Z ehf. numið 10.059.196 kr. árið 1999. Furðar umboðsmaður kæranda sig á því hvers vegna kærandi ætti að fara að stunda skattasniðgöngu með íbúðarhúsnæði þegar hann hafi greitt hátekjuskatt af tekjum sínum.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að eftir að Y-gata hafi verið seld hafi X ehf. haft það verkefni að greiða ekkjum D og B eftirlaun til dauðadags. Hafi eftirlaun ekkju B verið þannig háttað að henni hafi verið leigð R-gata samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra. Engin arðsemi fylgi því að greiða eftirlaun í ljósi þess að ávinningur eftirlauna í rekstri sé fólginn í hagnaði fyrri ára ef vel hefur gengið. Telur kærandi að greiðsla eftirlauna hljóti alltaf að vera atvinnurekstur og grundvöll skattlagningar ekki vera fyrir hendi. Ef skattstjóri efist ekki um eignarhald X ehf. á umræddum fasteignum þá verði X ehf. að greiða þau gjöld sem falli til vegna eignarhaldsins. Síðan þurfi að fara í regluverk ríkisskattstjóra um hlunnindamat og skattleggja þann sem noti fasteignina. Allt sem varði arðstekjur af notkun á fasteign geti þannig ekki staðist.

Umboðsmaður kæranda áréttar að kærandi og X ehf. hafi lýst því nákvæmlega hver sé ástæða fyrir rekstri félagins og hafi aldrei leynt neinu varðandi reksturinn. Leigutekjur hafi verið ákvarðaðar af stjórn félagsins þannig að þær séu aldrei lægri en 2,7% af fasteignamati og ekki lægri en 4% af fasteignamati frá 1. janúar 2003. Kærandi og X ehf. hafi verið í góðri trú og treyst því að skattmat ríkisskattstjóra tæki mið af markaðsleigu og að það væri ásættanlegur grundvöllur til ákvörðunar á leigufjárhæð í skattalegu tilliti. Verði niðurstaðan sú að skattmat ríkisskattstjóra sé ómarktækt og útleiga X ehf. þar með ekki atvinnurekstur þá sé það algjörlega óviðunandi. Verði kærandi og X ehf. ekki látin gjalda þess að skattmatinu sé þannig farið og því verði felld niður sú ákvörðun skattstjóra að umræddar eignir teljist ekki fyrnanlegar eignir svo og að fallið verði frá því að gera kæranda arðstekjur vegna notkunar hans á umræddum fasteignum.

Varðandi varakröfu kæranda að umræddar fasteignir og skuldir vegna öflunar þeirra verði færðar í skattframtal kæranda fyrir árið 1998 og þar með af skattframtali X ehf., sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 41/2004, séu það sjálfsögð réttindi að kærandi og X ehf. fái sömu meðferð og málsaðilar í framangreindum úrskurði. Varakrafa kæranda sé ekki ósanngjörn þar sem allir skattar verði greiddir sem skattstjóri telji kæranda og X ehf. vera reyna að komast hjá því að greiða.

IV.

Með bréfi, dags. 20. júní 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Ágreiningur í máli þessu stendur um þá ákvörðun skattstjóra að færa kæranda til tekna sem arðgreiðslu í skilningi 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, kostnað sem gjaldfærður hafði verið í rekstrarreikningum X ehf. fyrir árin 1999, 2000 og 2001, en félagið er alfarið í eigu kæranda og eiginkonu hans. Um er að ræða vaxtagjöld af lánum vegna húseigna að N-götu og R-götu í Reykjavík og rekstrarkostnað vegna eignanna, að frádregnum húsaleigugreiðslum. Fram er komið að X ehf. keypti umræddar húseignir á árinu 1998, þ.e. N-götu af kæranda og R-götu af öðru einkahlutafélagi, Z ehf. Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt. Er sú krafa byggð á því að hin umdeilda skattlagning sé ekki á rökum reist þar sem X ehf. sé eigandi umræddra fasteigna og hafi aflað þeirra í rekstrarlegum tilgangi. Sé um að ræða fyrnanlegar eignir í hendi félagsins og kostnaður vegna eignanna sé frádráttarbær rekstrarkostnaður félagsins, sbr. og kæru X ehf. til yfirskattanefndar, dags. 30. desember 2004, vegna endurákvörðunar skattstjóra á opinberum gjöldum félagsins gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 399/2005, uppkveðnum í dag, í máli X ehf. var því hafnað að húseignir að N-götu og R-götu gætu talist fyrnanlegar eignir í hendi félagsins og að gjaldfærður kostnaður vegna eignanna gæti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður félagsins. Með vísan til þess verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem að framan greinir. Kemur þá til skoðunar hvernig virða beri þær greiðslur sem X ehf. innti af hendi vegna greindra eigna, en eins og fram er komið leit skattstjóri á þá tekjuviðbót, sem ákvörðuð var, sem arðgreiðslu til kæranda (dulinn arð) í skilningi 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu ákvæði telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Svo sem fram er komið áttu kærandi og eiginkona hans allt hlutafé í X ehf. og réði kærandi fyrir félaginu. Eins og aðstöðunni var háttað samkvæmt þessu gat komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 gætu tekið til greiðslna X ehf. í þágu kæranda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign hans í einkahlutafélaginu, sbr. H 1997:602.

Eins og fram er komið tekjufærði skattstjóri sem dulinn arð hjá kæranda 1.167.347 kr. í skattframtali árið 2000, 958.964 kr. í skattframtali árið 2001 og 1.218.497 kr. í skattframtali árið 2002. Var þar um að ræða tryggingar, vaxtagjöld, greiddar verðbætur, lóðarkostnað, fasteignagjöld, lántökukostnað og afborganir af lánum, að frádregnum leigutekjum. Af hálfu kæranda hafa út af fyrir sig ekki verið gerðar tölulegar athugasemdir við greindar fjárhæðir sem skattstjóri taldi bera að tekjufæra hjá kæranda sem dulinn arð. Hins vegar hefur umboðsmaður kæranda borið því við, eins og fyrr greinir, að þar sem X ehf. sé eigandi umræddra fasteigna að R-götu og N-götu standist ekki umrædd skattlagning hjá kæranda.

Skattstjóri sló því föstu að umræddar greiðslur teldust arður (dulinn arður) í hendi kæranda samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 5. maí 2004, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 5. október 2004. Skattstjóri hefur hins vegar á engan hátt rökstutt sérstaklega hvorki í boðunarbréfinu né úrskurði sínum um endurákvörðun þær fjárhæðir sem hann ákvað að byggja á sem duldum arði í hendi kæranda og þá með tilliti til þeirra einstöku útgjaldaliða sem fyrr greinir, þar sem m.a. afborganir lána voru taldar með. Þá hefur skattstjóri ekki heldur fjallað með viðhlítandi hætti um þýðingu þess fyrir ákvörðun um hinar umdeildu tekjufærslur á duldum arði að óumdeilt er að greindar eignir tilheyra X ehf. og ítrekað vísað til þess af hálfu skattstjóra að á því eignarhaldi sé byggt. Hefur skattstjóri látið við það sitja hvað snertir grundvöll hinna umdeildu tekjufærslna að vísa almennt til þess að X ehf. hafi borið kostnað af búsetu eiganda sem beri að virða sem skattskyldar tekjur í hendi hans vegna fjárhagslegs hagræðis, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 5. október 2004. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 5. maí 2004, kom fram að rétt þætti „að færa afborganir lána til arðstekna þar sem telja verður að um úthlutuð verðmæti til yðar sé að ræða“, eins og þar sagði. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóri hafi ekki rökstutt með fullnægjandi hætti hina kærðu ákvörðun sína um að telja umræddar greiðslur til arðs hjá kæranda, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hafi stjórnvaldsákvörðun ekki verið rökstudd eða rökstuðningur hefur verið haldinn verulegum annmarka leiðir það almennt til þess að íþyngjandi ákvörðun verður talin ógildanleg, enda nást þá venjulega ekki þýðingamikil markmið sem að er stefnt með rökstuðningi, svo sem að auðvelda málsaðilum að leggja mat á það hvort efni séu til að nýta frekari úrræði, t.d. kæru til æðra stjórnvalds. Ekki verður framhjá því litið að greindir annmarkar kunni að hafa spillt málatilbúnaði kæranda og verður því að telja að um verulegan annmarka á rökstuðningnum sé að ræða. Að svo vöxnu máli þykir bera að ómerkja hinar kærðu tekjufærslur skattstjóra. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins. Samkvæmt þessari niðurstöðu er ekki tilefni til umfjöllunar um varakröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu tekjufærslur skattstjóra á duldum arði eru ómerktar.