Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 21. desember 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 29. nóvember 2004 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda er gerð svofelld krafa í málinu:

„Fyrir hönd kæranda er þess krafist að yfirskattanefnd felli úr gildi [...] bindandi álit ríkisskattstjóra en staðfesti þess í stað sem bindandi álit tilgreindar niðurstöður þeirra álitaefna í álitsbeiðni kæranda, dags. 9. september 2004, sbr. fylgiskjal nr. 2.“

Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 9. september 2004, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu kom fram að kærandi, sem er einkahlutafélag, hefði verið stofnað 31. maí 2000 og hefði stofnhlutafé félagsins 634.739.600 kr. verið greitt með hluta af eignum og skuldum annars félags, Y hf., sem hefði verið skipt á grundvelli 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður 56. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum. Við skiptinguna hefði kærandi yfirtekið hluta af skattalegum skyldum og réttindum Y hf., þ.m.t. umtalsverðan söluhagnað hlutabréfa sem frestað hefði verið að skattleggja samkvæmt 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. þágildandi 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981. B væri eigandi alls hlutafjár í kæranda og hefði starfsemi félagsins verið fólgin í viðskiptum með verðbréf. Þann 14. desember 2000 hefði kærandi stofnað X ehf. með lágmarksstofnhlutafé 500.000 kr. og þann 20. sama mánaðar lagt fram 435.000.000 kr. til hækkunar á hlutafé félagsins sem þá hefði orðið 435.500.000 kr. Kærandi hefði greitt viðbótarhlutaféð í X ehf. með skuldabréfum skráðum á Verðbréfaþingi Íslands hf. (nú Kauphöll Íslands hf.) og við mat á verðmæti skuldabréfanna hefði verið stuðst við markaðsverð þeirra. Kærandi hefði nýtt sér heimild í 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. þágildandi 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, til þess að færa stofnverð hlutafjárins í X ehf. niður á móti fyrrgreindum frestuðum söluhagnaði hlutabréfa eða úr 435.500.000 kr. í 0 kr. Kærandi væri eigandi alls hlutafjár í X ehf.

Í álitsbeiðninni kom fram að kærandi hygðist slíta X ehf., annað hvort þannig að félagið yrði algjörlega sameinað kæranda eða án nokkurrar sameiningar. Yrði um sameiningu við kæranda að tefla væri gert ráð fyrir því að skilyrði 51. og 54. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt. Kærandi liti svo á að við fyrirhugaðan samruna eða síðar kæmi ekki til skattlagningar á hinum frestaða söluhagnaði hlutabréfa sem kærandi hefði yfirtekið frá Y hf. og nýtt til þess að færa niður stofnverð hlutafjár í X ehf. Byggðist sú niðurstaða kæranda á úrskurði yfirskattanefndar nr. 123/2000. Væri þess óskað að ríkisskattstjóri myndi í bindandi áliti sínu taka sérstaklega til umfjöllunar hvort umræddur söluhagnaður að fjárhæð 435.500.000 kr. kæmi til skattlagningar við fyrirhugaðan samruna eða kynni að koma til skattlagningar síðar. Þá var tekið fram í álitsbeiðninni að kæmi til slita á X ehf. án þess að um sameiningu yrði að ræða liti kærandi svo á að öll úthlutun til kæranda við félagsslitin teldist til arðs í skilningi 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og færðist sem „skatttekjur“ hjá kæranda, sbr. B-lið og 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, þar sem stofnverð hlutafjár kæranda í X ehf. væri 0 kr. Teldi kærandi einnig að félagið gæti þá dregið arðsfjárhæð frá tekjum sínum á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Væri þess óskað að ríkisskattstjóri fjallaði í bindandi áliti sínu sérstaklega um það álitaefni hvort úthlutun til kæranda við slit X ehf. teldist til arðs og færðist sem „skatttekjur“ hjá kæranda og hvort kæranda væri heimilt að draga arðsfjárhæðina frá tekjum sínum.

Hinn 29. nóvember 2004 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í álitinu kom fram að það væri gefið miðað við þær forsendur sem fram kæmu í álitsbeiðni kæranda. Þá kom fram að álitsbeiðnin lyti að tveimur sjálfstæðum álitaefnum, þ.e. annars vegar fyrirhuguðum samruna kæranda og X ehf. og hins vegar fyrirhuguðum slitum hins síðarnefnda félags án samruna við kæranda. Fjallaði ríkisskattstjóri í áliti sínu fyrst um hið fyrra álitaefni. Sagði svo í forsendum og niðurstöðu álitsins:

„Áður en til þess kemur að meta hvort skilyrði 54. gr. [laga nr. 90/2003] eru uppfyllt, þarf að taka afstöðu til þess hvort uppfyllt séu skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Almenn meginregla er að skattaleg réttindi flytjast ekki á milli aðila nema í þeim undantekningartilvikum þegar fyrir því er jákvæð heimild í lögum. Ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 hefur að geyma slíka jákvæða heimild varðandi sameiningu hlutafélaga, þ.m.t. einkahlutafélaga. Heimildin er bundin tveimur skilyrðum, sem eru: 1) Að hlutafélagi sé slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og 2) Að hluthafar í því félagi sem slitið er fái eingöngu hlutabréf í því félagi er við tekur (viðtökufélagi) sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið er. Í skilyrðunum felst að samruni félaganna skal felast í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi sem hverfur inn í annað félag, svo vísað sé til orðalags í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 30/1971, en með 5. gr. þeirra var umrætt ákvæði fyrst lögtekið. Því aðeins að bæði skilyrðin séu uppfyllt tekur viðtökufélagið við skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið er. Að því er varðar rétt til nýtingar eftirstöðva rekstrartaps sem og heimildir laganna um frestun skattlagningar söluhagnaðar þurfa til viðbótar þeim skilyrðum að vera uppfyllt skilyrði þau sem er að finna í 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003.“

Ríkisskattstjóri tók fram í áliti sínu að í úrskurða- og dómaframkvæmd hefði, við mat á því hvort skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt við aðstæður viðlíka þeim sem greindi í máli kæranda, verið litið heildstætt til kaupa hlutafjár og eftirfarandi sameiningar í ljósi tilgangs með viðkomandi gerningum. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til úrskurða yfirskattanefndar nr. 100/1994, 139/1995 og 848/1997. Þá sagði svo í álitinu:

„Í álitamáli því sem hér er til umfjöllunar verður að líta til þess eins og fram kemur í álitsbeiðninni að til X ehf. er stofnað af [kæranda] með því að leggja fram fjármuni að stofnhlutafé að fjárhæð 500.000 kr. en stuttu síðar er hlutaféð hækkað um 435.000.000 kr. eða sem nemur frestuðum skattskyldum söluhagnaði sem [kærandi] yfirtók við skipti á Y hf. [Kærandi] uppfyllti með því skilyrði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Stofnverð hlutabréfa [kæranda] í X ehf. við endursölu er því 0 kr. Í álitsbeiðninni er vitnað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 123/2000. Í þeim úrskurði eru málavextir þeir að félag kaupir öll hlutabréf í einkahlutafélagi og fjármagnar kaupin með sölu á öðrum hlutabréfum með söluhagnaði. Þessi söluhagnaður var ekki skattlagður vegna heimilda í fyrrnefndri 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Því næst eru þessi félög sameinuð. Yfirskattanefnd fellst á annars vegar að félagið hafi fullnægt ákvæðum laganna til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar með endurfjárfestingu í hlutabréfum og að gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 (nú 1. mgr. 54. gr. laga nr. 30/2003 (sic)) geti eðli málsins samkvæmt ekki staðið í vegi fyrir því að skattahagræði greinarinnar taki til samrunans. Í máli [kæranda] er stofnað til X ehf. í þeim tilgangi einum að uppfylla ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar sem álitsbeiðandi yfirtók við skipti á Y hf., sem skipt var á grundvelli 52. gr. laga nr. 90/2003 eins og fyrr hefur komið fram. Starfsemi félaganna er hin sama og fjárfestingareignir sem voru í eigu [kæranda] voru fluttar yfir í X ehf. sem framlag hlutafjár. Þegar litið er heildstætt á málið uppfyllir fyrirhuguð sameining [kæranda] og X ehf. ekki skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 þar sem hlutabréf í [kæranda] koma ekki sem gagngjald fyrir hlutabréf í X ehf. enda er um sama eiganda að ræða. Yfirfærslan, þ.e. sameiningin (samruninn) hefur því í för með sér að skattleggja ber þann sem lætur hlutabréfin af hendi, þ.e. [kæranda].

Bindandi álit ríkisskattstjóra um fyrra álitaefnið:

Miðað við fyrirliggjandi forsendur lítur ríkisskattstjóri svo á að við sameininguna (samrunann) hafi ekki verið uppfyllt ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 og þannig muni samruninn hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem lætur hlutabréfin af hendi, þ.e. [kæranda]. Hlutabréfin í X ehf. beri að meta á gangverði, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, og frá því verði beri að draga stofnverð bréfanna að fjárhæð 0 kr. Skattleggja skal mismuninn sem söluhagnað en [kærandi] hefur heimild til að fresta skattlagningunni skv. 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 endurfjárfesti hann í öðrum hlutabréfum.“

Um hið síðara álitaefni í álitsbeiðninni, þ.e. fyrirhuguð slit X ehf. án sameiningar við kæranda, sagði svo í forsendum og niðurstöðu bindandi álits ríkisskattstjóra:

„Í beiðninni er óskað eftir að ríkisskattstjóri taki á því hvort öll úthlutun til [kæranda] við félagsslit X ehf. teljist til arðs [kæranda] og hvort [kærandi] geti dregið arðsfjárhæðina frá tekjum [sínum]. Ríkisskattstjóri lítur svo á að við félagsslitin og úthlutunina hafi farið fram sala á hlutabréfunum og álitsbeiðandi hafi fengið í hendur verðmæti sem meta beri til söluverðs bréfanna. Skattskyldur hagnaður af sölunni er söluverðið að frádregnu stofnverðinu sem í tilfelli álitsbeiðanda er 0 kr. Við slitin beri því að skattleggja hjá hluthafa sem söluhagnað mismun á gangverði þeirra, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, og stofnverðinu 0 kr., þ.e. kaupverðinu að frádregnum frestuðum söluhagnaði. Í 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að sé hlutafélagi/einkahlutafélagi slitið án þess að um sameiningu félaga sé að ræða, sbr. 51. gr., skuli teljast til arðs úthlutun við félagsslit sem er umfram kaupverð bréfanna. Í 9. tölul. 31. gr. sömu laga kemur fram að til frádráttar tekjum megi hlutafélög/einkahlutafélög draga þá fjárhæð sem þau hafa fengið greidda í arð skv. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Í tilvitnuðum 4. tölulið C-liðar 7. gr. er vitnað til arðs skv. 11. gr. laganna. Ríkisskattstjóri lítur svo á að til arðs skv. 4. mgr. 11. gr. laganna skuli telja þann mismun sem verður á milli þess verðmætis sem úthlutað er til hluthafans við slitin og kaupverðs bréfanna sem er kr. 435.500.000.

Bindandi álit ríkisskattstjóra:

Miðað við fyrirliggjandi forsendur og ákvæði tilvitnaðra lagagreina telur ríkisskattstjóri að úthlutun verðmæta við slit á X til hluthafa þess beri að skattleggja hjá [kæranda] sem söluhagnað sem nemur mismun á gangverði bréfanna annars vegar og kaupverði þeirra að frádregnum áður frestuðum söluhagnaði hins vegar. Úthlutun umfram kaupverð bréfanna (kr. 435.500.000) teljist til arðs sem [kærandi] megi draga frá skattskyldum tekjum á móttökuári arðsins.“

III.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, dags. 21. desember 2004. Í kærunni víkur umboðsmaður kæranda fyrst að álitaefnum varðandi slit X ehf. við sameiningu félagsins við kæranda. Kveðst umboðsmaðurinn mótmæla þeirri forsendu ríkisskattstjóra í bindandi áliti embættisins að eini tilgangur með fjárfestingu kæranda í X ehf. á árinu 2000 hafi verið sá að uppfyllt yrðu skilyrði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrir frestun á skattlagningu söluhagnaðar. Ríkisskattstjóra sé ekki unnt með almennum hætti að útiloka rekstrarlegan tilgang með slíkri fjárfestingu félags í dótturfélagi. Tilgangur með fjárfestingu kæranda hafi verið sá „að hafa skuldabréfin aðskilin frá hlutabréfunum í sérstöku félagi“. Þá verði ekki séð hverju máli skipti að greitt hafi verið fyrir hlutaféð með skuldabréfum, enda hafi sá kostur verið fyrir hendi að selja skuldabréfin og ráðstafa andvirðinu til kaupa á hlutafé í X ehf. Síðastnefnt félag hefði síðan getað keypt sömu skuldabréf aftur eða önnur skuldabréf á sama hátt og félaginu sé unnt að selja þau skuldabréf sem félagið hafi fengið fyrir nýtt hlutafé, enda sé það tilgangur félagsins. Fjárfesting kæranda í X ehf. hafi átt sér stað í árslok 2000 og á þeim fjórum árum sem liðin séu hafi félagið verið rekið eins og hvert annað einkahlutafélag. Hafi félagið haft tekjur og gjöld og haldið lögboðið bókhald. Þrátt fyrir þann tíma sem liðinn sé frá kaupunum telji ríkisskattstjóri að líta verði heildstætt á þá gerninga sem um sé að tefla þannig að gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 sé ekki uppfyllt í tilviki samruna félaganna. Þessu til stuðnings hafi ríkisskattstjóri vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 100/1994, 139/1995 og 848/1997. Kveðst umboðsmaður kæranda líta svo á að greindir úrskurðir hafi ekki fordæmisgildi fyrir mál kæranda, svo sem nánar er rökstutt í kærunni. Þvert á móti styðji forsendur í þessum úrskurðum yfirskattanefndar málstað kæranda. Þá vísar umboðsmaður kæranda til úrskurða yfirskattanefndar nr. 693/1994 og 123/2000 þar sem um hafi verið að ræða samruna móður- og dótturfélaga eins og í tilviki kæranda. Ekki hafi verið talið nauðsynlegt að móðurfélögin, þ.e. yfirtökufélögin, gæfu út hlutabréf til sjálfs sín sem eina hluthafa í dótturfélögunum, þ.e. hinum yfirteknu félögum. Hljóti sama niðurstaða að verða lögð til grundvallar í tilviki kæranda. Með hliðsjón af framangreindu verði ekki annað séð en að atvik í máli kæranda séu sambærileg atvikum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 123/2000 og sé þess því krafist að yfirskattanefnd staðfesti þá niðurstöðu varðandi þetta álitaefni sem fram komi í beiðni kæranda um bindandi álit, dags. 9. september 2004.

Að svo búnu víkur umboðsmaður kæranda að fyrirhuguðum slitum X ehf. án nokkurs samruna. Vísar umboðsmaður kæranda til ákvæða 4. mgr. 11. gr. og 2. og 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 í því sambandi og tekur fram að hugtakið „kaupverð“ í ákvæðum þessum beri að túlka til samræmis þannig að með kaupverði sé átt við upphaflegt kaupverð hlutabréfa eða lækkað kaupverð ef um það sé að ræða. Í tilviki kæranda sé kaupverð því 0 kr. Ekkert komi fram í lögskýringargögnum með ákvæði 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem mæli með öðrum skýringarkosti að þessu leyti. Ríkisskattstjóri hafi ekki fært nein lagarök fyrir öndverðri niðurstöðu sinni varðandi þetta atriði, þ.e. að með „kaupverði“ í ákvæðinu sé átt við upphaflegt kaupverð hlutabréfa en ekki lækkað kaupverð. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki stutt þá niðurstöðu sína neinum lagarökum að líta beri svo á að fram muni fara sala á hlutabréfunum. Meginatriði í málatilbúnaði kæranda sé að bindandi álit ríkisskattstjóra skorti lagarök. Virðist sem álit ríkisskattstjóra eða skattapólitísk skoðun embættisins hafi skipt meira máli fyrir niðurstöðu hins kærða bindandi álits en það sem ráðið verði af lögum. Í ljósi framangreinds sé þess krafist að yfirskattanefnd staðfesti niðurstöðu varðandi þetta álitaefni í beiðni kæranda um bindandi álit frá 9. september 2004.

IV.

Með bréfi, dags. 4. mars 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að bindandi álit embættisins verði staðfest með vísan til forsendna þess.

V.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 29. nóvember 2004 í tilefni af beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 9. september 2004. Í beiðninni kom fram að kærandi, sem stofnað hefði verið hinn 31. maí 2000, hefði við stofnun yfirtekið skattaréttarlegar skyldur og réttindi Y hf. við skiptingu hins síðarnefnda félags á grundvelli 56. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 6. gr. laga nr. 154/1998, sbr. nú 52. gr. laga nr. 90/2003, um sama efni. Við skiptinguna hefði kærandi m.a. yfirtekið umtalsverðan söluhagnað hlutabréfa sem frestað hefði verið að skattleggja í skattskilum hins skipta félags, sbr. heimild 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, nú 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Hinn 14. desember 2000 hefði kærandi staðið að stofnun nýs einkahlutafélags, X ehf. Við stofnun félagsins hefði hlutafé þess numið 500.000 kr., en þegar í kjölfar stofnunarinnar eða 20. desember 2000 hefði hlutaféð verið hækkað um 435.000.000 kr. Kærandi væri eigandi alls hlutafjár félagsins. Á grundvelli heimildar í 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 hefði kærandi fært hinn frestaða söluhagnað hlutabréfa, sem kærandi hefði yfirtekið við skiptingu Y hf., til lækkunar á kaupverði hlutafjárins í X ehf. Þá kom fram í beiðni umboðsmanns kæranda að kærandi hefði í hyggju að slíta dótturfélagi sínu, X ehf., annað hvort með samruna félaganna, sbr. ákvæði XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, ellegar með félagsslitum án samruna, sbr. XIII. kafla sömu laga. Laut beiðni umboðsmanns kæranda um bindandi álit að þessum tveimur kostum. Annars vegar fór umboðsmaðurinn fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því hvort fyrirhugaður samruni kæranda og X ehf. hefði í för með sér að til skattlagningar kæmi á hinum frestaða söluhagnaði hlutabréfa að fjárhæð 435.500.000 kr. sem kærandi hafði yfirtekið við skiptingu Y hf. og færður hefði verið til lækkunar á stofnverði hlutafjárins í X ehf., þ.e. hvort söluhagnaðurinn kæmi til skattlagningar „við framangreindan samruna, eða geti komið til skattlagningar síðar“, eins og sagði í beiðninni. Hins vegar fór umboðsmaðurinn fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því hvort úthlutun til kæranda við félagsslit X ehf. án samruna teldist til arðs í skilningi 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 „og færist sem skatttekjur hjá [kæranda]“ og hvort kæranda væri heimilt að draga arðsfjárhæð frá tekjum sínum, sbr. ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sem umboðsmaðurinn vísaði til í því sambandi.

Niðurstaða ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti embættisins varðandi hina fyrri spurningu kæranda, sem laut að skattalegri meðferð frestaðs söluhagnaðar hlutabréfa í tengslum við fyrirhugaða sameiningu kæranda og X ehf., var sú að skipti á hlutabréfum við sameininguna hefðu í för með sér skattskyldar tekjur fyrir kæranda þar sem skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki uppfyllt í tilviki samruna kæranda og X ehf. Kom fram í bindandi áliti ríkisskattstjóra að samruninn myndi hafa í för með sér skattskyldar tekjur „fyrir þann sem lætur hlutabréfin af hendi, þ.e. álitsbeiðandann“, eins og sagði í álitinu. Þá tók ríkisskattstjóri fram að hlutabréfin í X ehf. bæri að meta á gangverði, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri vísaði til, og að skattleggja bæri mismun gangverðs og stofnverðs hlutabréfanna, sem væri 0 kr., sem söluhagnað. Kæranda væri hins vegar heimilt að fresta tekjufærslu söluhagnaðarins samkvæmt 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 ef um endurfjárfestingu í öðrum hlutabréfum yrði að ræða. Um hina síðari spurningu í álitsbeiðni kæranda, sem laut að skattalegri meðferð úthlutunar við félagsslit X ehf. og frádráttarbærni arðsfjárhæðar í því sambandi, kom fram í bindandi áliti ríkisskattstjóra að úthlutun verðmæta til kæranda við slit dótturfélagsins teldist sala í skattalegu tilliti og að reikna bæri kæranda skattskyldan söluhagnað af þeim sökum. Bæri að skattleggja úthlutunina hjá kæranda sem söluhagnað sem næmi mismun á gangverði hlutabréfa í X ehf., sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, og stofnverði þeirra sem væri 0 kr., þ.e. kaupverði bréfanna að frádregnum frestuðum söluhagnaði. Úthlutun umfram kaupverð bréfanna 435.500.000 kr. teldist til arðs samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og væri kæranda heimilt að draga arðsfjárhæð frá skattskyldum tekjum á móttökuári arðsins, sbr. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Krafa kæranda fyrir yfirskattanefnd er sú að bindandi álit ríkisskattstjóra frá 29. nóvember 2004 verði fellt úr gildi og að yfirskattanefnd staðfesti þær niðurstöður um álitaefni málsins sem fram komu í álitsbeiðni félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 9. september 2004. Í kærunni er mótmælt þeirri afstöðu ríkisskattstjóra að fyrirhugaður samruni kæranda og X ehf. uppfylli ekki skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Þá kemur fram að lagagrundvöll skorti fyrir niðurstöðu ríkisskattstjóra varðandi skattalega meðferð við slit X ehf. án sameiningar, svo sem nánar er rökstutt í kærunni.

Víkur fyrst að þeim þætti málsins sem varðar mögulega sameiningu kæranda og X ehf. og skattalega meðferð frestaðs söluhagnaðar hlutabréfa í því sambandi. Eins og að framan greinir taldi ríkisskattstjóri að fyrirhugaður samruni félaganna uppfyllti ekki skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Í ákvæði þessu er mælt svo fyrir að sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því, sem slitið var, þá skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skal það félag, er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, skal ríkisskattstjóri láta uppi bindandi álit í skattamálum eftir því sem nánar er kveðið á um í lögunum, enda geti máli varðað verulega hagsmuni þess sem eftir slíku áliti leitar. Beiðni um bindandi álit getur tekið til álitamála sem snerta álagningu skatta og gjalda sem eru á valdsviði skattstjóra eða ríkisskattstjóra og falla undir úrskurðarvald yfirskattanefndar. Ekki er heimilt að óska eftir bindandi áliti um skattaleg áhrif ráðstafana sem þegar hafa verið gerðar. Í 1. mgr. 2. gr. laganna er m.a. tekið fram að beiðni til ríkisskattstjóra um bindandi álit skuli vera ítarlega afmörkuð varðandi þau atvik og álitaefni sem um er spurt og henni skulu fylgja upplýsingar og gögn sem þýðingu hafa og álitsbeiðandi hefur yfir að ráða. Endanlegt orðalag þessa ákvæðis kom fram með breytingartillögu efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis og í nefndaráliti, sem fylgdi breytingartillögunni, segir svo um hana (Alþt. 1997-98, A-deild, bls. 4904):

„Annars vegar er lagt til að í stað þess að taka fram að beiðnin skuli vera vel afmörkuð varðandi þau álitaefni sem um er spurt skuli hún vera ítarlega afmörkuð varðandi þau atvik og álitaefni sem um er spurt. Með þessu er lögð áhersla á að í beiðni þurfi að lýsa af ýtrustu nákvæmni þeirri ráðstöfun sem beiðnin lýtur að og þeim atvikum sem að henni snúa. Talið er nauðsynlegt að bindandi álit verði ekki víðtækara en brýnir hagsmunir álitsbeiðanda krefjast.“

Í 2. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998 er tekið fram að þurfi ríkisskattstjóri á frekari gögnum að halda hjá álitsbeiðanda til að geta tekið afstöðu og gefið álit skuli hann kalla eftir þeim svo fljótt sem unnt er. Álitsbeiðandi skuli afhenda gögnin innan þess frests sem ríkisskattstjóri setur honum. Berist gögnin ekki innan tilskilins frests skuli vísa erindinu frá eða takmarka álitið við fyrirliggjandi gögn. Í 2. mgr. 3. gr. laganna er mælt svo fyrir að telji ríkisskattstjóri að beiðni sé vanreifuð eða óskýr eða aðrar ástæður mæli gegn því að látið sé uppi bindandi álit geti hann vísað beiðninni frá með rökstuðningi. Hið sama gildi ef ljóst þyki að álitsbeiðandi hafi ekki verulega hagsmuni af því að fá fyrirspurn sinni svarað. Í athugasemdum við ákvæði þetta í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 91/1998, segir svo (Alþt. 1997-98, A-deild, bls. 3846):

„Í 2. mgr. er kveðið á um heimild ríkisskattstjóra til að hafna beiðni um bindandi álit. Heimild þessa verður að skýra með hliðsjón af því að álit ríkisskattstjóra er bindandi og því er ætlað að vera grundvöllur skattlagningar síðar. Honum er því hvorki rétt né skylt að láta uppi bindandi álit, þótt önnur skilyrði laganna séu uppfyllt, ef hann telur sig ekki geta byggt álit sitt á þeim atvikalýsingum sem fyrir hendi eru. Þau tilvik geta komið upp ef beiðnin er ekki nægjanlega vel úr garði gerð, atvikalýsing óljós eða óvissa er um önnur atvik sem hafa áhrif á niðurstöðu máls.“

Samkvæmt 6. gr. laga nr. 91/1998 skulu skattyfirvöld leggja bindandi álit ríkisskattstjóra til grundvallar skattlagningu álitsbeiðanda. Álitið er ekki bindandi fyrir skattyfirvöld að því marki sem málsatvik hafa breyst sem álitið er byggt á. Hið sama gildir hafi verið gerð breyting á lögum áður en ráðstöfun var gerð sem fjallað er um í álitinu og sú breyting tekur beint til atriða sem álitið byggist á. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 91/1998, segir m.a. svo um skilyrði þess að bindandi álit sé látið uppi (Alþt. 1997-98, A-deild, bls. 3845):

„Í frumvarpinu eru að auki sett önnur skilyrði þess að bindandi álit verði látið uppi. Fyrirspurn verður að beinast að tiltekinni fyrirætlan skattaðila um ráðstafanir, sem ekki hefur þegar verið ráðist í, þar sem því er nánar lýst að hverju fyrirspurnin beinist. Bindandi álit ríkisskattstjóra munu að líkum nýtast best í þeim tilvikum þegar álitamál lýtur að túlkun flókinna eða óljósra ákvæða laga eða reglugerða fremur en t.d. matskenndum atriðum, svo sem mati á verðmætum eigna, eða sönnunarfærslu um staðreyndir máls. Auk þess verður fyrirspurnin að snerta fjárhagslega hagsmuni skattaðila.“

Samkvæmt framangreindum ákvæðum laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. einkum 1. og 2. mgr. 2. gr. og 2. mgr. 3. gr. laganna, er ótvírætt að ríkisskattstjóri getur lagt sjálfstætt mat á atvik og aðstæður, er kunna að liggja til grundvallar beiðni um bindandi álit embættisins hverju sinni, og er ekki endilega bundinn af viðhorfum álitsbeiðanda í þeim efnum. Er bindandi álitum ríkisskattstjóra enda ætlað að vera grundvöllur skattlagningar síðar, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Við mat á því, hvert svigrúm ríkisskattstjóri hefur í þessum efnum, er hins vegar margs að gæta. Í fyrsta lagi verður að hafa í huga að lög nr. 91/1998 gera strangar kröfur til forms beiðna um bindandi álit ríkisskattstjóra. Er áskilið í 2. mgr. 2. gr. laganna að slíkar beiðnir skuli vera ítarlega afmarkaðar varðandi þau atvik og álitaefni sem um er spurt. Eins og áður greinir var talin ástæða til að herða kröfur í þessu sambandi við meðferð Alþingis á frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 91/1998, sbr. og ummæli í nefndaráliti sem áður eru rakin, þar sem m.a. kemur fram að talið sé nauðsynlegt að bindandi álit „verði ekki víðtækara en brýnir hagsmunir álitsbeiðanda krefjast“ (Alþt. 1997-98, A-deild, bls. 4904). Þegar þetta er virt og ákvæði laga nr. 91/1998 að öðru leyti þykir vafalaust að lögin gera almennt ekki ráð fyrir því að við málsmeðferð samkvæmt þeim verði skorið úr öðrum álitaefnum en þeim sem borin eru upp við ríkisskattstjóra í beiðni um bindandi álit og þannig óskað svars embættisins við. Þá verður í öðru lagi að hafa í huga í þessu sambandi eðli bindandi álits sem forákvörðunar í máli sem ekki liggur fyrir þegar álit er gefið. Þegar niðurstaða í máli veltur þannig að verulegu leyti á því að ákvarða um staðreyndir, atvik eða aðstæður sem óvissa er um verður að telja að úr slíkum álitaefnum verði að jafnaði ekki leyst í bindandi áliti ríkisskattstjóra, sbr. m.a. ráðagerð þess efnis í almennum athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 91/1998 og sérstaklega athugasemdir við 2. mgr. 3. gr. frumvarpsins varðandi frávísun beiðnar um bindandi álit. Er ríkisskattstjóra enda játað rúmt mat á því í lögum nr. 91/1998 hvort skilyrði fyrir bindandi áliti séu uppfyllt, sbr. sérstaklega takmörkun á málskotsrétti samkvæmt 3. mgr. 5. gr. laganna varðandi frávísun samkvæmt 2. mgr. 3. gr. þeirra.

Eins og að framan greinir laut beiðni kæranda um bindandi álit frá 9. september 2004 að því að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á skattalegri meðferð frestaðs söluhagnaðar hlutabréfa í tengslum við mögulegan samruna kæranda og X ehf. Í álitsbeiðninni kom fram að um algjöran samruna félaganna yrði að ræða og að gert væri ráð fyrir því að skilyrði 51. og 54. gr. laga nr. 90/2003 yrðu uppfyllt í tilviki samrunans. Var beiðnin því lögð fram að gefnum þessum forsendum. Var lýst því áliti kæranda í beiðninni að slíkur samruni hefði ekki í för með sér að til skattlagningar kæmi á hinum frestaða söluhagnaði, hvorki við samrunann né síðar, og kom fram að álit kæranda í því sambandi væri einkum byggt á niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 123/2000. Efni sínu samkvæmt laut beiðni kæranda um bindandi álit þannig að afdrifum hins frestaða söluhagnaðar við fyrirhugaðan samruna, enda var ráðstöfun söluhagnaðarins til lækkunar á hlutabréfum kæranda í X ehf. um garð gengin. Í beiðninni var ekki óskað eftir áliti ríkisskattstjóra á því hvort samruninn uppfyllti skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Með hliðsjón af þessu þykir ekki fara á milli mála að það lögfræðilega álitaefni, sem kærandi bar upp við ríkisskattstjóra og óskaði álits embættisins á í beiðninni, laut einvörðungu að skattalegri meðferð frestaðs söluhagnaðar hlutabréfa við samruna af þeim toga sem greinir í 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Í hinu kærða bindandi áliti sínu komst ríkisskattstjóri hins vegar að þeirri niðurstöðu að mögulegur samruni kæranda og X ehf. uppfyllti ekki skilyrði síðastgreinds ákvæðis og að hlutabréfaskipti í tengslum við samrunann hefðu því í för með sér skattskyldu fyrir kæranda, svo sem nánar var rakið í álitinu. Var þessi niðurstaða ríkisskattstjóra reist á allt öðru mati embættisins á eðli hinnar fyrirhuguðu ráðstöfunar kæranda, sem var grundvöllur að beiðni félagsins um bindandi álit, en félagið sjálft gekk út frá í beiðninni, auk þess sem niðurstaðan byggðist m.a. á ályktunum sem ríkisskattstjóri dró um tilgang að baki stofnun X ehf. á árinu 2000.

Þegar litið er til þess hvernig fyrirspurn kæranda varðandi samruna kæranda og X ehf. í beiðni félagsins um bindandi álit lá fyrir ríkisskattstjóra samkvæmt framansögðu og að virtum þeim sjónarmiðum sem áður eru rakin varðandi eðli bindandi álita ríkisskattstjóra, sem látin eru uppi á grundvelli laga nr. 91/1998, og málsmeðferð samkvæmt þeim lögum, verður ekki talið að staðist hafi að byggja niðurstöðu hins kærða bindandi álits á því að fyrirhugaður samruni félaganna uppfyllti ekki skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Eins og áður segir lagði kærandi sjálfur til grundvallar í beiðninni að samruninn félli undir umrætt ákvæði og óskaði ekki eftir áliti ríkisskattstjóra á réttmæti þeirrar forsendu. Þá verður að hafa í huga að mat þess, hvort samruni félaga sé samþýðanlegur ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, hlýtur ávallt að byggja að verulegu leyti á mati á aðstæðum hverju sinni, sbr. dóma- og úrskurðaframkvæmd á þessu sviði, m.a. H 1997:385, H 1998:268 og H 1999:2306 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 848/1997, sem birtur er í 3. hefti Skatta- og tollatíðinda 1997 (ST 1997:194) og á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Almennt verður að telja að erfiðleikum sé bundið að koma við slíku mati, sem m.a. beinist að því að ákvarða um staðreyndir máls, við málsmeðferð samkvæmt lögum nr. 91/1998, enda varða bindandi álit ríkisskattstjóra skattaleg áhrif ráðstafana sem ekki hefur verið ráðist í þegar álit er látið uppi, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998. Í tilviki kæranda lá fyrir að dótturfélagið X ehf. var stofnað á árinu 2000. Ljóst var því að úrlausn þess, hvort fyrirhugaður samruni félagsins við kæranda félli undir 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, kynni m.a. að ráðast af athugun á tildrögum að stofnun dótturfélagsins og starfsemi þess á liðnum árum. Snýst deiluefnið fyrir yfirskattanefnd nú m.a. að réttmæti þeirra ályktana sem ríkisskattstjóri dró um tilgang að baki stofnun félagsins. Þá er ljóst að miðað við ályktanir ríkisskattstjóra í þessu sambandi gat verið tilefni til umfjöllunar um hvort lagaskilyrði fyrir bindandi áliti væru uppfyllt, sbr. m.a. ákvæði 2. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998. Þar sem ríkisskattstjóri hefur hins vegar litið svo á að skilyrði til þess að láta uppi bindandi álit væru fyrir hendi í málinu eru ekki efni til frekari umfjöllunar um það atriði í úrskurði þessum.

Krafa kæranda í máli þessu er efnislega sú að bindandi áliti ríkisskattstjóra verði hnekkt og niðurstaða málsins verði í samræmi við það álit kæranda sem fram kom í beiðni félagsins um bindandi álit, dags. 9. september 2004. Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að leysa úr málinu á þeim grundvelli sem það var lagt fyrir ríkisskattstjóra samkvæmt því sem að framan greinir. Verður þannig byggt á því í samræmi við álitsbeiðni kæranda að í tilviki samruna X ehf. við kæranda yrði um að ræða samruna samkvæmt 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Áréttað skal að þar sem fyrirspurn kæranda samkvæmt beiðni félagsins lýtur eingöngu að skattalegri meðferð hins frestaða söluhagnaðar, miðað við þá forsendu að um samruna samkvæmt fyrrgreindu ákvæði sé að tefla, er með úrskurði þessum ekki tekin nein afstaða til þess álitaefnis hvort mögulegur samruni uppfylli skilyrði ákvæðisins eða ekki. Þá er rétt að taka fram að með úrskurði þessum verður ekki á neinn hátt tekin afstaða til hugsanlegra álitaefna varðandi þær ráðstafanir sem þegar hafa verið gerðar og lýst er í álitsbeiðni kæranda, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998.

Verður þá að leysa úr þeirri spurningu kæranda hvort samruni X ehf. við kæranda hefði í för með sér að til skattlagningar kæmi á söluhagnaði hlutabréfa, sem frestað hafði verið að skattleggja í skattskilum Y hf. og kærandi yfirtók við skiptingu þess félags, sbr. nú 52. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt upphafsákvæði 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á þeim lögum, sbr. nú 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, geta lögaðilar, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna, farið fram á að fresta tekjufærslu söluhagnaðar af sölu hlutabréfa, þar á meðal skiptum á hlutabréfum, annarra en eigin bréfa, um tvenn áramót frá söludegi. Tekið er fram að kaupi slíkur aðili önnur hlutabréf í stað hinna seldu innan þess tíma færist söluhagnaðurinn til lækkunar kaupverði þeirra bréfa. Nemi kaupverð hinna keyptu hlutabréfa lægri fjárhæð en söluhagnaðurinn telst mismunurinn til skattskyldra tekna. Ef hlutabréf eru ekki keypt innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn til skattskyldra tekna á öðru ári frá því að hann myndaðist.

Í álitsbeiðni umboðsmanns kæranda frá 9. september 2004 kemur fram að kærandi hafi nýtt sér fyrrgreinda heimild 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 og fært söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 435.500.000 kr., sem frestað var að skattleggja, til lækkunar á kaupverði hlutabréfa í X ehf. Svo sem fyrr greinir verður að byggja á þessari ráðstöfun við úrlausn málsins, enda var hún um garð gengin þegar álitsbeiðnin var lögð fram. Hefur ríkisskattstjóri og við það miðað. Eins og tekið er fram í 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 skulu við þargreindan samruna skipti hlutabréfa sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Með vísan til framanritaðs er fallist á með kæranda að samruni X ehf. við kæranda leiði ekki til skattlagningar á söluhagnaði hlutabréfa 435.500.000 kr. sem ráðstafað hefur verið í samræmi við 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 123/2000. Er því fallist á kröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins.

Víkur þá að hinu síðara álitaefni sem borið var upp við ríkisskattstjóra með beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 9. september 2004. Laut sú fyrirspurn kæranda annars vegar að því hvort úthlutun til kæranda við félagsslit X ehf. án samruna teldist til arðs í skilningi 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 „og færist sem skatttekjur hjá kæranda“ og hins vegar að því hvort kæranda væri heimilt að draga arðsfjárhæð frá tekjum sínum, sbr. ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Ekki er gerð frekari grein fyrir ráðgerðum slitum á X ehf. í álitsbeiðninni, en ganga verður út frá því að um félagsslit samkvæmt ákvörðun hluthafafundar yrði að ræða, sbr. 85. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og ákvæði XIII. kafla þeirra laga að öðru leyti, enda kemur ekkert annað fram í beiðninni.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 4. tölul. C-liðar greinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sbr. 11. gr. laganna. Í upphafsákvæði 1. mgr. síðastnefndrar lagagreinar kemur fram að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Þá er svohljóðandi ákvæði í 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003:

„Nú er félagi sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. slitið án þess að um sameiningu félaga sé að ræða, sbr. 51. gr., og skal þá teljast til arðs úthlutun við félagsslit sem er umfram kaupverð bréfanna. Einnig telst til arðs lækkun hlutafjár, sem er greidd út til hluthafa, umfram kaupverð. Hafi aðili eignast hlutabréfin fyrir árslok 1996 er honum heimilt að miða við upphaflegt kaupverð hlutabréfanna þegar það hefur verið hækkað samkvæmt verðbreytingarstuðli fyrir hvert ár til ársloka 1996, eða jöfnunarverðmæti hlutabréfanna, sbr. 3. mgr. 18. gr., sé það hærra.“

Í íslenskum skattalögum hefur lengi verið kveðið á um að úthlutun verðmæta við félagsslit skuli skattlögð samkvæmt reglum um arð. Var ákvæði þess efnis upphaflega lögtekið með 2. gr. laga nr. 20/1942, um breyting á lögum nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem mælt var svo fyrir að úthlutanir við félagsslit umfram upphaflegt hlutafjárframlag, þ.e. nafnverð hlutabréfanna, skyldi telja til arðs af hlutabréfum í skilningi d-liðar 1. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, sbr. og síðar m.a. D-lið 7. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, og 2. mgr. 9. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. samsvarandi ákvæði 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Á þessu varð breyting þegar tekin var upp samræmd skattlagning fjármagnstekna hér á landi með lögum nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Með a-lið 4. gr. nefndra laga nr. 97/1996 var tveimur nýjum málsgreinum bætt við 17. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um söluhagnað af eignarhlutum í félögum, og m.a. kveðið á um að við slit félags án þess að um samruna væri að ræða, sbr. 56. gr. laganna, skyldi litið á það sem sölu hlutafjár á hendi eiganda og úthlutunina sem söluverð, sbr. 3. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, eins og greinin hljóðaði eftir breytingar með 4. gr. laga nr. 97/1996. Var jafnframt tekið fram að væri hlutafé í hlutafélagi lækkað og það greitt út til hluthafa skyldi líta svo á að um væri að ræða sölu hlutafjár á hendi eiganda til hlutafélagsins. Jafnframt var 9. gr. laga nr. 75/1981 breytt, sbr. 2. gr. laga nr. 97/1996. Með lögum nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru ákvæði um skattlagningu úthlutunar við félagsslit hins vegar færð til fyrra horfs. Var þá bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattskyldu arðs, ákvæði sem var efnislega hliðstætt núgildandi ákvæði 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og fyrrgreint ákvæði í 3. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 fellt brott, sbr. b-lið 2. gr. og c-lið 3. gr. umræddra laga nr. 154/1998. Í almennum athugsemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, kom eftirfarandi fram um þessa breytingu (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1849):

„Í fimmta lagi er lögð til breyting sem snertir skattlagningu við slit félaga og lækkun hlutafjár. Er gert ráð fyrir að færa það ákvæði í sama horf og það var í fyrir gildistöku laga um fjármagnstekjuskatt, þ.e. að líta á úthlutun sem arðgreiðslu en ekki söluhagnað. Þó er gert ráð fyrir sömu skattlagningarreglum og gilda um söluhagnað þannig að breytingin hefur ekki áhrif á skattskyldu innlendra aðila en leiðir til þess að erlendur aðili yrði við félagsslit og lækkun hlutafjár skattskyldur hér á landi á sama hátt og hann hefði orðið vegna arðgreiðslu.“

Samkvæmt því sem hér að framan greinir verður ekki fallist á með ríkisskattstjóra að úthlutun eigna X ehf. við slit þess félags feli í sér sölu í skattalegu tilliti sem hafi í för með sér skattlagningu söluhagnaðar í hendi hluthafa félagsins, enda var beinlínis horfið frá slíkri skattlagningaraðferð vegna félagsslita með fyrrgreindum lögum nr. 154/1998. Samkvæmt skýrum ákvæðum 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 skal við slit félags sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, án þess að um sameiningu félaga sé að ræða, telja úthlutun umfram kaupverð hlutabréfanna til arðs í skilningi 11. gr. laganna. Er því fallist á með umboðsmanni kæranda að um skattskyldar tekjur kæranda sé að ræða samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. og 11. gr. sömu laga. Um ákvörðun skattskyldrar arðsfjárhæðar kemur fram í 4. mgr. 11. gr. laganna að telja skuli til arðs úthlutun sem sé umfram kaupverð hlutabréfanna. Eins og fram kemur í kæru til yfirskattanefndar virðist litið svo á í hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra að í tilviki kæranda sé kaupverð hlutafjárins í X ehf. 435.500.000 kr. og að ákvarða beri arðsfjárhæð til skattlagningar við úthlutun í tengslum við félagsslit til samræmis við það. Er þannig af hálfu ríkisskattstjóra ekki tekið tillit til niðurfærslu kaupverðs hlutafjárins í skattskilum kæranda á grundvelli ákvæðis 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Miðað við málavaxtalýsingu í beiðni umboðsmanns kæranda um bindandi álit verður að ætla að sú ráðstöfun hins frestaða söluhagnaðar hafi verið framkvæmd í skattskilum kæranda gjaldárið 2001. Eins og bent er á í kæru til yfirskattanefndar er framangreind niðurstaða ríkisskattstjóra varðandi kaupverð hlutafjárins alveg órökstudd í bindandi áliti embættisins. Taka verður undir með umboðsmanni kæranda að ekki þykja standa nein efni til annars en að skýra ákvæði 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að þessu leyti til samræmis við almenn ákvæði um uppgjör söluhagnaðar af hlutabréfum í 18. gr. sömu laga, enda verður hvorki af ákvæðinu sjálfu né lögskýringargögnum með því ráðið að leggja beri annan skilning til grundvallar að því er snertir túlkun hugtaksins „kaupverð“ í ákvæðinu. Þykja fyrrgreind ummæli í greinargerð með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, þar sem m.a. kemur fram að gert sé ráð fyrir sömu skattlagningarreglum og gildi um söluhagnað, raunar vera túlkun kæranda til styrktar. Sömuleiðis verður að telja að ákvæði lokamálsliðar 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem sérstaklega er vísað til 3. mgr. 18. gr. sömu laga, hnígi eindregið að þessum skilningi. Samkvæmt framansögðu er fallist á með umboðsmanni kæranda að við úthlutun eigna í tengslum við félagsslit X ehf. beri, við ákvörðun skattskyldrar arðsfjárhæðar samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, að taka tillit til lögmætrar niðurfærslu hlutafjár X ehf. í skattskilum kæranda. Af því leiðir að kaupverð hlutabréfanna í hendi kæranda telst vera 0 kr.

Beiðni kæranda um bindandi álit ríkisskattstjóra laut loks að því hvort kæranda væri heimilt að draga arðsfjárhæð samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 vegna úthlutunar við fyrirhuguð slit X ehf. frá tekjum á grundvelli ákvæðis 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu, sbr. 2. gr. laga nr. 143/2003, má draga frá tekjum af atvinnurekstri þá fjárhæð sem hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., og félög og samlög sem falla undir 2. og 4. tölul. 1. mgr. 2. gr. hafa fengið greidda í arð skv. 4. tölul. C-liðar 7. gr. af hlutum og hlutabréfum í félögum er greinir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, sbr. og 1. gr. reglugerðar nr. 297/2003, um arðsfrádrátt. Þessari spurningu svaraði ríkisskattstjóri í raun játandi, sbr. þó fyrrgreint viðhorf ríkisskattstjóra um ákvörðun arðsfjárhæðar með tilliti til skilnings embættisins á „kaupverði“, sem hér reynir einnig á. Er fallist á með kæranda að félaginu sé heimilt á grundvelli þessa ákvæðis að draga arðsfjárhæð vegna úthlutunar við slit X ehf. frá tekjum á því ári sem greiðsla (úthlutun) á sér stað, sbr. ennfremur til hliðsjónar XIII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bindandi áliti ríkisskattstjóra er breytt þannig að fallist er á að samruni X ehf. við kæranda leiði ekki til skattlagningar á söluhagnaði hlutabréfa að fjárhæð 435.500.000 kr., sem kærandi yfirtók frá Y hf. og frestað hafði verið að skattleggja, og ráðstafað var til niðurfærslu á kaupverði hlutabréfa í X ehf. Þá er fallist á að úthlutun til kæranda við félagsslit X ehf. án sameiningar skuli telja til arðs að því leyti sem úthlutun er umfram kaupverð hlutabréfa kæranda í félaginu og að við ákvörðun skattskyldrar arðsfjárhæðar beri að miða við að kaupverð hlutabréfanna sé 0 kr. Fallist er á að kæranda sé heimilt að draga arðsfjárhæð vegna úthlutunar við félagsslit X ehf. frá tekjum á því ári sem greiðsla (úthlutun) á sér stað. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr.