Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 12. október 2004, er sú ákvörðun skattstjóra að sérstök skráning kæranda samkvæmt 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, vegna byggingar íþróttamannvirkis, X, taki einungis til hluta fasteignarinnar eða 30% hennar, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 9. júní 2004, og kæruúrskurð, dags. 13. júlí 2004. Forsendur skattstjóra voru þær að greindur 70% hluti fasteignarinnar hefði verið leigður sveitarfélaginu Y á byggingartíma eignarinnar án þess að kærandi hefði aflað sér frjálsrar skráningar vegna útleigunnar samkvæmt II. kafla reglugerðar nr. 577/1989. Þar sem hluti fasteignarinnar hefði þannig verið tekin til óskattskyldra nota á byggingartíma væru forsendur fyrir sérstakri skráningu samkvæmt 1. gr. umræddrar reglugerðar brostnar vegna þess hluta eignarinnar.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og að sérstök skráning kæranda í virðisaukaskattsskrá vegna byggingar X taki til fasteignarinnar allrar, þ.e. til hvort tveggja austur- og vesturbyggingar eignarinnar, sbr. umsókn kæranda um sérstaka skráningu, dags. 13. febrúar 2004, og bréf kæranda til skattstjóra, dags. 12. maí 2004. Til vara er þess krafist að sérstök skráning taki til vesturbyggingar eignarinnar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til skattstjóra, dags. 9. febrúar 2004, fór kærandi fram á að félagið yrði skráð sérstakri skráningu í virðisaukaskattsskrá vegna byggingar íþróttamannvirkis, X, sbr. I. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, með síðari breytingum. Í bréfi kæranda kom fram að X væri samtals 24.082 m² íþróttahús. Væri húsið að mestu fullbyggt og rúmlega helmingur þess hefði þegar verið tekinn í notkun. Óskað væri eftir sérstakri skráningu vegna byggingar fasteignarinnar frá og með 1. júlí 2001 og jafnframt að skráningin félli niður frá og með 1. janúar 2004, en þá hefði eignin verið seld Z ehf. sem yfirtæki skráninguna frá og með þeim tíma. Bréfinu fylgdi jafnframt umsókn Z ehf. um sérstaka og frjálsa skráningu frá og með 1. janúar 2004. Þá fylgdu bréfinu ýmis önnur gögn.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra, dags. 5. apríl 2004, þar sem skattstjóri tilkynnti kæranda að fyrirhugað væri að synja félaginu um sérstaka skráningu vegna hluta fasteignarinnar X og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 12. maí 2004, þar sem fyrirhugaðri ákvörðun skattstjóra var mótmælt, tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 9. júní 2004, að umsókn félagsins um sérstaka skráningu í virðisaukaskattsskrá vegna byggingar fasteignarinnar væri hafnað að því er varðaði hluta eignarinnar eða 70% hluta. Samkvæmt því féllst skattstjóri á að skrá kæranda sérstakri skráningu vegna byggingar 30% hluta eignarinnar. Forsendur ákvörðunar skattstjóra um að synja kæranda um sérstaka skráningu vegna byggingar hluta fasteignarinnar voru í stuttu máli þær, sbr. m.a. bréf skattstjóra, dags. 5. apríl 2004, að sá hluti eignarinnar hefði verið leigður sveitarfélaginu Y á byggingartímanum án þess að kærandi hefði aflað sér frjálsrar skráningar vegna þeirrar útleigu samkvæmt II. kafla reglugerðar nr. 577/1989. Skilyrði sérstakrar skráningar vegna þess hluta eignarinnar hefðu því ekki verið uppfyllt þar sem eignin hefði hvorki verið seld skattskyldum aðila né leigð út með virðisaukaskatti á grundvelli frjálsrar skráningar. Hefði eignin þannig verið tekin til óskattskyldra nota og sú ráðstöfun færi í bága við ákvæði reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 1. og 3. gr. nefndrar reglugerðar, sem gerðu ráð fyrir ráðstöfun eignar til skattskyldra nota. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 1102/1998.

Vegna þeirrar kröfu kæranda, sem fram kom í bréfi umboðsmanns félagsins frá 12. maí 2004, að fallist yrði á sérstaka skráningu vegna fasteignarinnar allrar en innskattur yrði hlutfallaður í samræmi við notkun einstakra hluta eignarinnar, kom nánar fram í bréfi skattstjóra, dags. 9. júní 2004, að við mat á því hvort kæranda bæri réttur til sérstakrar skráningar vegna byggingar umrædds íþróttamannvirkis, væri óhjákvæmilegt að líta til þess hvernig ráðstöfun einstakra hluta eignarinnar hefði verið háttað á byggingartíma hennar. Með útleigu hluta eignarinnar til sveitarfélagsins Y, án þess að kærandi hefði aflað sér frjálsrar skráningar, hefði sá hluti hennar verið tekinn til óskattskyldra nota sem færi í bága við ákvæði reglugerðar nr. 577/1989 þar sem leiða mætti af þeim ákvæðum að ráðstöfun eignar, sem skráð væri sérstakri skráningu, miðaði að skattskyldum notum í skilningi reglugerðarinnar. Vegna upplýsinga umboðsmanns kæranda um að fasteignin yrði seld sérstöku eignarhaldsfélagi, Z ehf., sem stofnað hefði verið í árslok 2003, tók skattstjóri fram að endanlegt eignarhald á íþróttahúsinu skipti ekki máli þar sem forsendur sérstakrar skráningar hefðu brostið þegar á byggingartíma hússins þar sem ráðstöfun þess hefði ekki miðað að skattskyldum notum sem annað hvort væru fólgin í sölu til virðisaukaskattsskylds aðila eða útleigu á grundvelli frjálsrar skráningar. Þá kvaðst skattstjóri telja að úrskurður yfirskattanefndar nr. 547/1998, sem umboðsmaður kæranda hafði vísað til í bréfi sínu, dags. 12. maí 2004, gæti ekki leitt til þess að taka bæri kröfur kæranda til greina, enda hefði sá úrskurður lotið að útreikningi á leiðréttingarfjárhæð innskatts en ekkert fjallað um skilyrði sérstakrar skráningar við slíkar aðstæður sem fyrir hendi væru í máli kæranda, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar.

Í bréfi sínu frá 9. júní 2004 fjallaði skattstjóri um varakröfu umboðsmanns kæranda sem fram kom í bréfi hans, dags. 12. maí 2004, þess efnis að kæranda yrði heimiluð sérstök skráning vegna 49,1% hluta eignarinnar. Sú krafa var studd þeim rökum að hluti eignarinnar, þ.e. 50,9% af heildarflatarmáli hennar, hefði verið tekinn í notkun á tímabilinu september 2002 til janúar 2003. Um væri að ræða austurbyggingu hússins, þ.e. knattspyrnusal og búningsklefa sem teknir hefðu verið í notkun í september 2002 og fimleikasal sem tekinn hefði verið í notkun í janúar 2003. Vesturbygging hússins, alls 49,1% af heildarflatarmáli þess, hefði verið tekin í notkun smám saman frá og með desember 2003, svo sem nánar var tilgreint í bréfi umboðsmanns kæranda. Taldi umboðsmaðurinn samkvæmt þessu að skattstjóri legði ranglega til grundvallar hlutfallið 70% við ákvörðun sína og benti á að þar sem skattstjóra hefðu verið veittar upplýsingar um málið á miðju ári 2003 bæri skattstjóra að fallast á sérstaka skráningu vegna vesturbyggingar hússins, en þar væri um að ræða sjálfsvarnarsal, aðstöðu fyrir skotæfingar, skautasvell, búningaaðstöðu skautafélags og annað húsnæði. Af þessu tilefni ítrekaði skattstjóri að þeim hlutum eignarinnar sem um væri að tefla hefði verið ráðstafað til sveitarfélagsins Y með leigusamningum. Með vísan til þess og röksemda varðandi aðalkröfu kæranda yrði ekki talið að neinu máli skipti hvenær einstakir hlutar hússins hefðu verið teknir í notkun. Ætluð vitneskja starfsmanna skattstjóra um fyrirhugaðar breytingar á eignarhaldi að fasteigninni og fyrirætlanir kæranda varðandi meðferð virðisaukaskatts skipti jafnframt engu máli við mat á því hvort kæranda bæri réttur til sérstakrar skráningar. Í því sambandi bæri einungis að leggja til grundvallar staðreyndir málsins.

III.

Með kæru til skattstjóra, dags. 14. júní 2004, mótmælti umboðsmaður kæranda ákvörðun skattstjóra um að sérstök skráning kæranda í virðisaukaskattsskrá vegna byggingar íþróttahússins X tæki einungis til hluta fasteignarinnar, þ.e. 30% eignarinnar. Í kærunni vísaði umboðsmaður kæranda til rökstuðnings í bréfi til skattstjóra, dags. 12. maí 2004, þar sem umboðsmaðurinn mótmælti þeirri afstöðu skattstjóra að afnot sveitarfélagsins Y af hluta íþróttahússins á byggingartíma þess girtu fyrir að sérstök skráning yrði veitt kæranda vegna fasteignarinnar allrar. Kom fram í því bréfi að túlkun skattstjóra í þessu sambandi, þ.e. að notkun á byggingartíma eignar fyrirgerði rétti til sérstakrar skráningar, þrátt fyrir að um væri að tefla eign sem síðar yrði ráðstafað til kaupanda sem hefði með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi, yrði hvorki byggð á lögum nr. 50/1988 né reglugerð nr. 577/1989. Niðurstaða skattstjóra væri auk þess ósanngjörn í garð kæranda sem hefði opnað hluta íþróttahússins (knattspyrnusal) áður en framkvæmdum við húsið hafi verið lokið vegna þrýstings frá Y og íþróttahreyfingunni. Erfiðar samningaviðræður við sveitarfélagið Y um leigu á fasteigninni, fasteignagjöld, lóðamörk o.fl. hefðu valdið því að dregist hefði að sækja um frjálsa og sérstaka skráningu til skattstjóra. Þannig hefði kærandi ekki enn fengið í hendur undirritaðan og þinglýstan lóðarleigusamning frá Y og af þeim sökum væri kæranda ómögulegt að þinglýsa afsali vegna sölu fasteignarinnar til Z ehf. Sá ómöguleiki gæti ekki haft í för með sér að kærandi fengi ekki sérstaka skráningu vegna byggingar eignarinnar. Þá kom fram í kæru umboðsmanns kæranda, vegna athugasemda skattstjóra þess efnis að vitneskja starfsmanna skattstjóra um breytingar á eignaraðild að X skipti ekki máli við mat á því hvort skilyrði sérstakrar skráningar væru uppfyllt og að leggja bæri staðreyndir málsins til grundvallar í því sambandi, að staðreynd málsins væri sú að ekki hefði verið unnt að afsala eigninni til Z ehf. af ástæðum sem vörðuðu sveitarfélagið Y. Ljóst væri því að skattstjóra væri ekki heimilt að synja kæranda um sérstaka skráningu vegna seinni áfanga byggingarinnar. Í niðurlagi kærunnar tilgreindi umboðsmaður kæranda byggingarkostnað fasteignarinnar, sundurliðaðan með tilliti til einstakra hluta eignarinnar, og tók fram að samkvæmt því næmi byggingarkostnaður þess hluta eignarinnar, sem fyrirhuguð sérstök skráning skattstjóra næði til, alls 44,3% af heildarbyggingarkostnaði íþróttahallarinnar.

Með kæruúrskurði, dags. 13. júlí 2004, synjaði skattstjóri kröfum kæranda og ákvað að fyrri ákvörðun um að synja félaginu um sérstaka skráningu vegna þess hluta íþróttahússins X, sem ráðstafað hefði verið til óskattskyldra nota, stæði óhögguð. Ítrekaði skattstjóri rökstuðning og sjónarmið sem fram komu í bréfi hans, dags. 9. júní 2004, þess efnis að ráðstöfun hluta hússins á byggingartíma þess til sveitarfélagsins Y, þ.e. til óskattskyldra nota, hefði í för með sér að forsendur væru brostnar fyrir sérstakri skráningu vegna þess hluta, sbr. 1. og 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Áréttaði skattstjóri að ófrágengið eignarhald að fasteigninni hefði engin áhrif á niðurstöðu skattstjóra í málinu þar sem niðurstaðan væri byggð á því að eigninni hefði verið ráðstafað á byggingartíma til óskattskyldra nota. Stæði ákvörðun skattstjóra um að synja kæranda um sérstaka skráningu vegna þess hluta eignarinnar sem ráðstafað hefði verið með þeim hætti því óhögguð.

IV.

Hér að framan í kafla I er greint frá kröfugerð umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. október 2004. Í kærunni eru málavextir raktir og tekið fram að bygging íþróttahússins X eigi rót sína að rekja til samnings þriggja aðila við sveitarfélagið Y um að leggja til og reka íþróttamannvirki ... Í kjölfar þeirrar samningagerðar hafi kæranda verið komið á fót og félagið þegar hafist handa við byggingu hússins. Frá upphafi framkvæmda hafi verið ljóst að kærandi hafi verið undir pólitískum þrýstingi, þ.e. að framkvæmdum yrði hraðað svo unnt yrði að opna höllina fyrir almenningi fyrir sveitarstjórnarkosningar árið 2002. Með undanþágum frá sveitarstjórn hafi knattspyrnusalur verið vígður í apríl 2002, þ.e. einum mánuði fyrir sveitarstjórnarkosningar. Byggingin hafi þá enn verið á byggingarstigi og langt frá því að teljast fullkláruð, en byggingin sjálf hafi verið vígð í september 2002 og þá enn í byggingu. Lokið hafi verið við byggingaráfanga I í árslok 2003 og enn liggi ekki fyrir endanlegar úttektir skipulags- og byggingaryfirvalda á fasteigninni. Þá sé vinnu við byggingaráfanga II ekki enn lokið þrátt fyrir að skautasvell hafi verið tekið í notkun í árslok 2003. Á miðju ári 2003 hafi fyrirsvarsmenn kæranda haft samband við skattstjóra vegna málsins og átt fund með starfsmönnum skattstjóra. Umsóknir um frjálsa og sérstaka skráningu vegna íþróttahússins hafi verið sendar skattstjóra í febrúar 2004. Svo virðist sem skattstjóri telji að umsókn um sérstaka skráningu kæranda vegna byggingar hússins sé of seint fram komin að því er varðar hluta X sem tekinn hafi verið í notkun til óskattskyldra nota á byggingartíma. Sé þar um að ræða áður óþekkta röksemd sem að mati kæranda styðjist hvorki við lög nr. 50/1988 né ákvæði reglugerðar nr. 577/1989. Alþekkt sé að ýmis íþróttamannvirki hafi verið skráð sérstakri skráningu, svo sem bæði nýbygging við Þ og bygging Æ. Í þeim tilvikum hafi verið sótt um skráningu fyrirfram, en í tilviki kæranda hafi af óviðráðanlegum orsökum reynst ómögulegt að ganga frá endanlegu eignarhaldi og umsókn um sérstaka skráningu fyrr en í ársbyrjun 2004.

Um röksemdir og málsástæður kæranda vísar umboðsmaður félagsins til fyrri bréfaskipta á skattstjórastigi málsins. Er áréttað að engin ákvæði reglugerðar nr. 577/1989 geti stutt afstöðu skattstjóra í málinu. Þá sé það mat kæranda að skattstjóri taki ekkert tillit til þess við úrlausn málsins að um afar flókna framkvæmd sé að ræða. Í leigusamningi sveitarfélagsins Y og þeirra aðila sem ráðist hefðu í verkið kæmi þannig skýrt fram að þegar byggingu fasteignarinnar væri lokið væri eignarhaldsfélaginu heimilt að semja við sérstakt rekstrarfélag um rekstur hússins. Með samþykki Y hafi verið ákveðið að kærandi yrði rekstrarfélag hússins en Z ehf. eignarhaldsfélag. Hafi því frá upphafi verið gert ráð fyrir stofnun sérstaks félags með sama hætti og gert hefði verið við stofnun Z ehf. Synjun skattstjóra, sem byggði á vafasamri túlkun á reglugerð nr. 577/1989, tæki ekkert tillit til þessarar staðreyndar. Í skráðum tilgangi kæranda komi auk þess fram að umrætt íþróttamannvirki verði að byggingu lokinni eða á byggingarstigi selt eignarhaldsfélagi sem muni leigja fasteignina annars vegar til kæranda og hins vegar til virðisaukaskattsskyldra aðila. Skattstjóra sé ekki unnt að líta framhjá samningi um sölu fasteignarinnar til Z ehf. þar sem með samningnum séu skilyrði fyrir sérstakri skráningu uppfyllt, þ.e. fasteignin sé þá seld virðisaukaskattsskyldum aðila, en Z ehf. hafi sótt um frjálsa skráningu á sama tíma og kærandi hafi sótt um sérstaka skráningu vegna eignarinnar.

Í kærunni er gerð grein fyrir laga- og reglugerðarákvæðum um sérstaka skráningu, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði I. kafla reglugerðar nr. 577/1989. Í greindri reglugerð séu skilyrði sérstakrar skráningar tæmandi talin og þar sem um sé að ræða undantekningu frá skráningarskyldu undanþeginnar starfsemi beri að túlka skilyrðin þröngt. Því sé mótmælt af hálfu kæranda að afnot sveitarfélagsins Y af takmörkuðum hluta X, þ.e. knattspyrnuhúsi, á byggingartíma hallarinnar hafi í för með sér að synja beri sérstakri skráningu vegna fasteignarinnar í heild. Sjónarmið skattstjóra í þessu sambandi sé ólögmætt, órökrétt og ósanngjarnt í tilviki kæranda sem hafi opnað hluta íþróttahallarinnar vegna þrýstings frá sveitarfélaginu Y og íþróttahreyfingunni löngu áður en húsið hafi verið tilbúið. Hafi kæranda jafnframt verið ómögulegt að láta þinglýsa afsali vegna sölu fasteignarinnar til Z ehf. af ástæðum sem varði Y.

Að svo búnu er í kærunni vikið að varakröfu kæranda þess efnis að fallist verði á sérstaka skráningu vegna byggingaráfanga II, þ.e. þess hluta X sem tekinn hafi verið í notkun undir lok ársins 2003 og á árinu 2004. Að mati kæranda verði synjun um sérstaka skráningu vegna þess hluta eignarinnar ekki byggð á sömu rökum og skattstjóri hafi haldið á lofti varðandi byggingaráfanga I þar sem skattstjóra hafi verið kunnugt um málið á miðju ári 2003. Óhjákvæmilegar tafir á gerð kaupsamnings og afsals geti ekki haft nein áhrif á rétt til skráningar í þessu sambandi. Að öðru leyti vísist til fyrri röksemda og sjónarmiða kæranda.

Í niðurlagi kærunnar er málskostnaðarkrafa kæranda ítrekuð og tekið fram að málskostnaðarreikningur verði lagður fram á síðari stigum málsins.

V.

Með bréfi, dags. 10. desember 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

VI.

Kærandi í máli þessu er hlutafélag og hefur félagið með höndum byggingu og rekstur íþróttamannvirkis, X, samkvæmt samningi við sveitarfélagið Y, dags. 15. júní 2001. Verkið var boðið út af hálfu sveitarfélagsins Y á árinu 2000 og hófust framkvæmdir í mars 2001 samkvæmt því sem fram er komið, sbr. m.a. útboðslýsingu frá júní 2000 ásamt viðbótarsamningum nr. 1 og 2 við samning aðila frá 15. júní 2001. Með samningum þessum tók kærandi (leigusali) að sér að leggja til og reka knattspyrnuhús ... og leigja sveitarfélaginu Y (leigutaka) aðstöðu til íþróttastarfsemi í húsinu til 25 ára. Með viðbótarsamningum nr. 1 og 2 tók kærandi jafnframt að sér að veita leigutaka frekari þjónustu sem fólgin er í því að leggja til og reka nánar tilgreinda íþróttaaðstöðu í X, m.a. aðstöðu til skotíþrótta, frjálsíþrótta og skautaíþrótta, auk íþróttaaðstöðu fyrir skólaleikfimi, íþróttafélög og almenning. Samkvæmt gögnum málsins er fasteignin samtals 24.082 m² að stærð og hefur kærandi greint frá því að bygging eignarinnar hafi skiptst í tvo áfanga, þ.e. fyrri áfanga (austurbyggingu) sem sé um 50,9% af heildarflatarmáli hússins, og síðari áfanga (vesturbyggingu, hliðarbyggingu), er sé 49,1% af heildarflatarmáli. Í austurbyggingu hússins sé knattspyrnuvöllur ásamt búningsklefum og fimleikaaðstöðu og hafi byggingu þess hluta lokið síðla árs 2003. Í vesturbyggingu sé um að ræða ýmsa íþróttaaðstöðu, þar á meðal skautasvell og æfingasvæði fyrir skotíþróttir, og annað húsnæði. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að framkvæmdum við vesturbyggingu hússins sé enn ekki að fullu lokið.

Með bréfi til skattstjóra, dags. 9. febrúar 2004, óskaði kærandi eftir sérstakri skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts samkvæmt 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, með síðari breytingum, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna byggingar íþróttahússins ... Kom fram í bréfinu að óskað væri eftir sérstakri skráningu frá og með 1. júlí 2001. Kæruefni málsins er sú ákvörðun skattstjóra að fallast einungis á sérstaka skráningu vegna byggingar hluta fasteignarinnar, þ.e. 30% hluta hennar, og synja kæranda þannig um sérstaka skráningu vegna fasteignarinnar í heild sinni, sbr. ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989 þar sem fram kemur að sérstök skráning geti tekið til hluta fasteignar. Forsendur skattstjóra fyrir þessari ákvörðun voru þær, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 9. júní 2004, og kæruúrskurð, dags. 13. júlí 2004, að hluti fasteignarinnar hefði verið leigður sveitarfélaginu Y á byggingartíma eignarinnar án þess að kærandi hefði aflað sér frjálsrar skráningar vegna þeirrar útleigu samkvæmt II. kafla reglugerðar nr. 577/1989. Taldi skattstjóri að skilyrði sérstakrar skráningar vegna þess hluta fasteignarinnar, sem leigður hefði verið sveitarfélaginu Y, væru ekki uppfyllt þar sem sá hluti eignarinnar hefði hvorki verið seldur skattskyldum aðila né leigður út með virðisaukaskatti á grundvelli frjálsrar skráningar. Hefði umræddur hluti eignarinnar þannig verið tekinn til óskattskyldra nota á byggingartíma sem færi í bága við ákvæði I. kafla reglugerðar nr. 577/1989 sem gerðu ráð fyrir því að ráðstöfun fasteignar, sem sérstök skráning tæki til, miðaði að skattskyldum notum. Vegna fyrirliggjandi upplýsinga um sölu kæranda á fasteigninni til Z ehf. í janúar 2004 tók skattstjóri fram að sú ráðstöfun skipti ekki máli í þessu sambandi þar sem forsendur hefðu verið brostnar fyrir sérstakri skráningu kæranda þegar á byggingartíma íþróttahallarinnar þar sem ráðstöfun eignarinnar til sveitarfélagsins Y hefði ekki miðað að skattskyldum notum sem annað hvort væru fólgin í sölu til virðisaukaskattsskylds aðila eða í útleigu á grundvelli frjálsrar skráningar. Til stuðnings þessum sjónarmiðum sínum vísaði skattstjóri m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 1102/1998. Mat skattstjóri það svo að 70% hluti fasteignarinnar hefði verið leigður sveitarfélaginu Y og að skilyrðum sérstakrar skráningar væri því einungis fullnægt að því er tekur til 30% hluta eignarinnar.

Af hálfu kæranda er byggt á því að framangreind túlkun skattstjóra eigi sér hvorki stoð í lögum nr. 50/1988 né í ákvæðum reglugerðar nr. 577/1989, sbr. I. kafla þeirrar reglugerðar. Er lögð á það áhersla af hálfu kæranda að fasteignin hafi verið seld Z ehf. sem sé virðisaukaskattsskyldur aðili samkvæmt lögum nr. 50/1988, en með umsókn kæranda um sérstaka skráningu hafi fylgt umsókn Z ehf. um frjálsa skráningu í virðisaukaskattsskrá vegna útleigu fasteignarinnar til kæranda og annarra aðila. Allt frá upphafi byggingarframkvæmda við íþróttahúsið hafi verið gert ráð fyrir því að eignarhald hússins annars vegar og rekstur þess hins vegar yrði ekki á sömu hendi og að fasteignin yrði seld sérstöku eignarhaldsfélagi. Sé þannig tekið fram í félagssamþykktum kæranda að íþróttamannvirkið verði að byggingu lokinni eða á byggingarstigi selt eignarhaldsfélagi sem muni leigja fasteignina annars vegar til kæranda og hins vegar til skattskyldra aðila. Er því mótmælt af hálfu kæranda að afnot sveitarfélagsins Y af hluta fasteignarinnar á byggingartíma, þ.e. knattspyrnuhúsi, hafi í för með sér að skilyrði sérstakrar skráningar séu ekki uppfyllt vegna fasteignarinnar allrar.

Í 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 kemur fram að þeim, sem stunda byggingarstarfsemi eða mannvirkjagerð á eigin kostnað í þeim tilgangi að selja fasteignir skráðum aðila samkvæmt lögunum, sé heimilt að sækja um sérstaka skráningu til skattstjóra. Heimili skattstjóri slíka skráningu sé aðila heimilt að færa til frádráttar sem innskatt virðisaukaskatt af öllum aðföngum er varða sölu hans á fasteign til hins skráða kaupanda, sbr. 1. mgr. 16. gr. laganna. Er tekið fram að ráðherra setji nánari reglur um skilyrði sem uppfylla þarf til að öðlast skráningu samkvæmt þessari málsgrein, svo og um reikningshald og uppgjör til virðisaukaskatts samkvæmt henni. Í athugasemdum við 6. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 50/1988, segir að ákvæði 4. mgr. greinarinnar sé fyrst og fremst ætlað að tryggja samkeppnisstöðu þeirra sem stunda byggingarstarfsemi á atvinnuhúsnæði til endursölu gagnvart þeim sem eru skráðir og byggja sjálfir slíkt húsnæði til eigin nota.

Um sérstaka skráningu er nánar fjallað í I. kafla reglugerðar nr. 577/1989. Heimild reglugerðarinnar til sérstakrar skráningar er samkvæmt 1. mgr. 1. gr. hennar bundin við aðila, sem byggja fasteign á eigin lóð eða leigulóð og selja eignina skattskyldum aðila samkvæmt lögum nr. 50/1988. Tekið er fram í ákvæðinu að sérstök skráning geti tekið til hluta fasteignar. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar skal tilgreina í umsókn um sérstaka skráningu þá fasteign, sem skráningunni er ætlað að ná til, auk þess sem tiltekin gögn skulu fylgja umsókninni, þar á meðal skriflegur og fullgildur kaupsamningur byggingaraðila og skattskylds aðila um fasteignina, sbr. 1. tölul. málsgreinarinnar. Í 1. mgr. 3. gr. kemur fram að hafi byggingaraðili, sem um ræðir í 1. gr. reglugerðarinnar, ekki gert samning um sölu atvinnurekstrarhúsnæðis í lok fyrsta uppgjörstímabils eftir að byggingarframkvæmdir hófust, geti hann þrátt fyrir það fengið heimild skattstjóra til sérstakrar skráningar, enda fallist skattstjóri á skýrslu aðila um að viðkomandi eign sé ætluð til nota fyrir atvinnurekstur skattskylds aðila. Skilyrði fyrir skráningu í því tilviki er að aðili leggi fram tryggingu, svo sem nánar greinir í ákvæðinu. Í 2. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar segir að trygging samkvæmt 1. mgr. falli úr gildi; a) selji byggingaraðili skattskyldum aðila þá eign sem skráning taki til og uppfylli í því sambandi ákvæði 2. mgr. 1. gr. eða b) fái byggingaraðili heimild til frjálsrar skráningar samkvæmt ákvæðum II. kafla reglugerðarinnar eða c) taki byggingaraðili fasteign undir eigin skattskyldan rekstur. Tryggingu samkvæmt 1. mgr. er ætlað að tryggja endurheimtu á endurgreiddum innskatti ásamt reiknuðum útskatti að teknu tilliti til framreiknings samkvæmt byggingarvísitölu, ef skilyrði fyrir skráningu eru ekki lengur fyrir hendi, sbr. 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 697/1997.

Samkvæmt framangreindu verður að telja að frumskilyrði fyrir sérstakri skráningu sé að viðkomandi fasteign sé ætluð til nota fyrir atvinnurekstur skattskylds aðila, sbr. m.a. ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 1. gr. og 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Sé fasteign ætluð til nota við starfsemi sem fellur utan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988 eru skilyrði sérstakrar skráningar því ekki fyrir hendi. Á hinn bóginn er ljóst að sé fasteign ætluð til útleigu á grundvelli frjálsrar skráningar samkvæmt II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, eru skilyrði sérstakrar skráningar almennt uppfyllt, sbr. sérstaklega ákvæði b-liðar 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. og 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, þar sem segir að húsnæði, sem leigt sé út, teljist ekki notað fyrir skattskyldan rekstur nema leigusali hafi skráð sig frjálsri skráningu samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988. Hefur skattstjóri og gengið út frá þessu í málinu, enda var hin kærða ákvörðun hans byggð á því að kærandi hefði ekki aflað sér frjálsrar skráningar vegna hinnar umdeildu útleigu til sveitarfélagsins Y á byggingartíma fasteignarinnar ... Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 180/1993, er það skilyrði fyrir frjálsri skráningu að um sé að ræða útleigu fasteignar eða hluta fasteignar í atvinnuskyni. Í umræddu reglugerðarákvæði var upphaflega tekið sérstaklega fram að um útleigu til skattskylds aðila samkvæmt lögum nr. 50/1988 væri að tefla. Með 2. gr. reglugerðar nr. 180/1993, um breyting á reglugerð nr. 577/1989, voru orðin „til skattskylds aðila samkvæmt lögum nr. 50/1988“ í ákvæðinu hins vegar felld brott. Í samræmi við þetta hefur verið litið svo á í skattframkvæmd að aðili geti fengið frjálsa skráningu vegna útleigu fasteignar án tillits til þess hvort not leigutaka af fasteigninni falla undir skattskyldusvið laga nr. 50/1988 eða ekki, sbr. m.a. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra frá 2. maí 2000 (nr. 942/2000) sem raunar var látið uppi í tilefni af fyrirspurn varðandi byggingarframkvæmdir kæranda. Kemur fram í bréfi ríkisskattstjóra að frjáls skráning sé ekki bundin því skilyrði að leigutaki stundi virðisaukaskattsskylda starfsemi í viðkomandi húsnæði, en innskattsrétt af leigugjaldi eigi hann því aðeins að svo sé. Í samræmi við framangreint verður að telja að fyrrgreint skilyrði sérstakrar skráningar varðandi not fasteignar teljist uppfyllt í þeim tilvikum þegar byggingaraðili selur fasteign til aðila sem fær heimild til frjálsrar skráningar samkvæmt ákvæðum II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, með sama hætti og í þeim tilvikum þegar byggingaraðili sjálfur fær slíka heimild, sbr. b-lið 2. mgr. 3. gr. nefndrar reglugerðar. Á hinn bóginn verður að telja að sé fasteign ætluð til útleigu án þess að aflað sé frjálsrar skráningar hafi það í för með sér að skilyrði sérstakrar skráningar samkvæmt I. kafla reglugerðar nr. 577/1989 teljist ekki uppfyllt, enda er þá ekki um það að ræða að fasteign sé ætluð til nota fyrir atvinnurekstur skattskylds aðila, sbr. 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar. Sama máli gegnir ef byggingaraðili tekur fasteign til eigin nota vegna starfsemi sem fellur utan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988, sbr. hins vegar ákvæði c-liðar 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 697/1997, sem tekur til eigin nota byggingaraðila vegna skattskyldrar starfsemi.

Sem fyrr greinir var hin kærða synjun skattstjóra byggð á því að þar sem kærandi hefði ekki aflað sér frjálsrar skráningar vegna útleigu á hluta íþróttahússins ... til sveitarfélagsins Y væru skilyrði fyrir sérstakri skráningu kæranda brostin, enda hefði umræddur hluti fasteignarinnar með þessu verið tekinn til óskattskyldra nota í bága við ákvæði reglugerðar nr. 577/1989. Í þessu sambandi er hins vegar til þess að líta að samkvæmt því sem liggur fyrir í gögnum málsins varðandi hina umdeildu útleigu verður ekki annað séð en að um sé að ræða leigu á aðstöðu til sveitarfélagsins en ekki fasteignaleigu í skilningi 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. margnefndrar reglugerðar nr. 577/1989. Samkvæmt fyrirliggjandi útboðslýsingu vegna byggingar íþróttahússins frá júní 2000 felst þjónusta sú, sem boðin var út, í því að leggja til og reka í 25 ár knattspyrnuhús ... og leigja sveitarfélaginu Y afnot af húsinu í tiltekinn tímafjölda á ári (2000 tíma), svo sem nánar er skilgreint og sundurliðað í útboðsskilmálum, sbr. kafla 0.1.10. í skilmálunum („æfingatímar leigutaka“). Er fram komið að rekstur íþróttahússins með tilheyrandi þjónustu fyrir leigutaka er að öllu leyti í höndum kæranda, sbr. m.a. kafla 1.4. í forsögn með útboðsskilmálum þar sem helstu rekstrar- og þjónustuverkefni leigusala eru tilgreind, m.a. umsjón með húsinu og þeirri aðstöðu sem leigutaki notar. Þá er í viðbótarsamningum nr. 1 og 2 við aðalsamning kæranda og sveitarfélagsins Y kveðið á um frekari þjónustu leigusala sem fólgin er í því að leggja til og reka íþróttaaðstöðu í X m.a. vegna skautasvells og aðstöðu til skotíþrótta. Í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra frá 2. maí 2000 (nr. 942/2000), sem áður er getið, er þannig talið að leiga til stofnunar sveitarfélags á aðstöðu til knattspyrnuiðkunar, í tiltekinn klukkustundafjölda á fyrirfram ákveðnum tíma hvers dags á tilteknu tímabili hvers árs í 25 ár, falli undir ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 þar sem leiga á aðstöðu til íþróttastarfsemi er undanþegin virðisaukaskatti. Er tekið fram í bréfinu að ekki sé til staðar heimild til frjálsrar skráningar vegna umræddrar starfsemi.

Ekki verður annað séð en að það sé ágreiningslaust í máli þessu að hin umdeilda útleiga kæranda til sveitarfélagsins Y sé undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 þar sem um leigu á aðstöðu til íþróttastarfsemi sé að ræða, sbr. og fyrrnefnt bréf ríkisskattstjóra frá 2. maí 2000. Eins og fyrr greinir óskaði kærandi eftir sérstakri skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts með bréfi til skattstjóra, dags. 9. febrúar 2004. Þá lá fyrir samkvæmt framansögðu að kærandi hafði tekið hluta fasteignarinnar X til eigin nota undir starfsemi sem undanþegin er virðisaukaskatti, sbr. 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Verður því ekki talið að skilyrði sérstakrar skráningar hafi verið uppfyllt vegna þess hluta fasteignarinnar sem um er að ræða, sbr. 1. og 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989 og umfjöllun hér að framan. Ástæður þess, að kærandi hóf útleigu á aðstöðunni á þeim tíma sem um ræðir, þykja ekki geta breytt þeirri niðurstöðu eins og reglum um sérstaka skráningu er háttað samkvæmt framangreindu. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu, bæði aðal- og varakröfu. Tekið skal fram, varðandi varakröfuna, sem virðist byggja á því að við upphaf leigu kæranda á aðstöðu í vesturbyggingu íþróttahallarinnar í desember 2003 hafi skattstjóra verið kunnugt um málið og fyrirhugaða umsókn kæranda um sérstaka skráningu, enda hafi fyrirsvarsmenn kæranda átt fund með skattstjóra vegna málsins á miðju ári 2003, að miða verður við það tímamark þegar umsókn kæranda um sérstaka skráningu barst skattstjóra í febrúar 2004, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989.

Þess er að geta, vegna tilvísunar kæranda til samanburðartilvika, að ætla verður að með þeirri skírskotun sé byggt á því að jafnræðis hafi ekki verið gætt við meðferð á máli kæranda, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sú viðbára hefur hins vegar ekki verið rökstudd frekar með nánari skýringum eða sýnt fram á að um sé að ræða tæk samanburðartilvik. Verður því ekki talið að þessar athugasemdir gefi neitt tilefni til að ætla að brotið hafi verið gegn jafnræðisreglu í tilviki kæranda.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til þess að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.