Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. september 1996, sbr. greinargerð, dags. 15. febrúar 1997, er kærð endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árin 1990, 1991, 1992 til og með apríl 1993, sbr. endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 15. nóvember 1995, og kæruúrskurð, dags. 28. ágúst 1996.

Málavextir eru þeir að árið 1993 fór fram skoðun af hálfu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskyldri notkun kæranda á tækjum og búnaði vegna byggingarstarfsemi árin 1990, 1991, 1992 til og með apríl 1993. Með bréfi, dags. 1. desember 1993, greindi ríkisskattstjóri kæranda frá niðurstöðum skoðunarinnar og lét skýrslu eftirlitsskrifstofunnar, dags. 25. nóvember 1993, fylgja bréfinu. Kvað hann kæranda hafa vantalið virðisaukaskatt um samtals 3.864.879 kr. fyrir nefnd tímabil og boðaði breytingar á virðisaukaskatti kæranda til samræmis við það. Í framhaldi af mótmælum kæranda, sbr. bréf kæranda, dags. 27. desember 1993, sendi ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 21. febrúar 1994, nýja skýrslu eftirlitsskrifstofunnar. Kvað hann frekari athugun hafa verið gerða að teknu tilliti til framkominna athugasemda. Í ljós hafi komið skekkjur í hinni fyrri skýrslu og væri hún því dregin til baka. Niðurstaða samkvæmt hinni nýju skýrslu var sú að kærandi hefði vantalið virðisaukaskattsskylda veltu samtals um 5.448.330 kr. og virðisaukaskatt samtals um 1.334.840 kr. fyrir umrædd tímabil. Boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda í samræmi við það að viðbættu álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og vísaði til rökstuðnings og útreiknings sem fram kæmi í hinni nýju skýrslu. Í skýrslunni var því haldið fram að kærandi hefði ekki staðið rétt að virðisaukaskattsskilum vegna notkunar tækja og búnaðar við byggingarframkvæmdir. Byggingaraðilum bæri að reikna virðisaukaskatt af slíkri notkun og gilti það jafnt um þá sem hefðu með höndum byggingarstarfsemi á kostnað annarra og þá sem inntu af hendi byggingarvinnu á eigin kostnað. Þau gögn varðandi notkun á eigin tækjum og búnaði sem virðisaukaskattsskil kæranda hefðu verið byggð á, væru útreikningar á handskrifuðum blöðum þar sem tiltekin væru þau tæki og búnaður sem kærandi teldi sig hafa notað við byggingarframkvæmdirnar, en engin undirgögn væru til staðar í bókhaldi.

Kærandi mótmælti boðuðum breytingum ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 17. apríl 1994. Fann hann að málsmeðferð ríkisskattstjóra og kvað ríkisskattstjóra ekki hafa tekið skýringar sínar til efnislegrar umfjöllunar. Ríkisskattstjóri byggði niðurstöður sínar á fullyrðingum og athugunum sem kæranda hefði ekki verið veitt færi á að gera athugasemdir við. Krafðist kærandi þess að málið yrði þegar af þessum ástæðum fellt niður. Kærandi, sem hefði með höndum byggingu og sölu fasteigna, hefði vegna starfseminnar eignast ýmis tól og tæki sem notuð væru í starfseminni. Því væri mótmælt að ríkisskattstjóri ákvarðaði kæranda virðisaukaskattsskyldu vegna þeirra, enda leigði kærandi ekki þessi tól og tæki til þriðja aðila. Þá færði kærandi ýmis önnur rök fyrir mótmælum sínum. Krafðist kærandi þess aðallega að ríkisskattstjóri félli frá því að reikna virðisaukaskatt af eigin notkun tækja og búnaðar svo og að felldur yrði niður virðisaukaskattur sem þegar hefði verið skilað af hálfu kæranda vegna misskilnings og vanþekkingar af umræddri meintri skattskyldri eigin notkun. Kæranda væri ekki kunnugt um að samkeppnisaðilum hans hafi verið gert að greiða virðisaukaskatt af eigin notum og væri ríkisskattstjóri því að raska verulega samkeppnisaðstöðu kæranda í óhag.

Ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda hinn 15. nóvember 1995 um endurákvörðun virðisaukaskatts að viðbættu álagi fyrir umrædd tímabil, en með nokkrum breytingum til lækkunar frá því sem hann hafði boðað. Kvað hann málsmeðferð ekki hafa verið áfátt. Afturköllun fyrri skýrslu eftirlitsskrifstofunnar hafi verið gerð þar sem athugsemdir kæranda hefðu leitt í ljós augljósar rangfærslur og villur í skýrslunni. Ekki hafi verið tekin afstaða til athugasemda kæranda að öðru leyti og væri því ekki unnt að líta svo á að ríkisskattstjóri hafi tekið afstöðu til allra efnislegra athugasemda kæranda á fyrri stigum, enda ríkisskattstjóri ekki bær til slíkrar ákvarðanatöku fyrr en við endurákvörðun. Enda þótt fasteign teldist ekki vera vara í skilningi laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, væri öll vinna og þjónusta, sem ekki væri sérstaklega undanþegin samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laganna skattskyld. Útseld vinna og þjónusta í tengslum við fasteignir væri því tvímælalaust virðisaukaskattsskyld. Þá hefði fjármálaráðherra, með hliðsjón af samkeppnisástæðum, ákveðið að atvinnufyrirtæki greiddu virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu þegar þjónusta væri innt af hendi eingöngu til eigin nota, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga um virðisaukaskatt, sbr. reglugerð nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi. Reglugerðin tæki til hvers konar byggingarstarfsemi sem stunduð væri á eigin kostnað byggingaraðila, hvort sem hann hygðist selja fasteign, leigja hana eða nota sjálfur, sbr. 1. gr. reglugerðarinnar. Þá mætti sjá af 4. tölul. 1. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar að reikna skyldi virðisaukaskatt af notkun byggingaraðila og starfsmanna hans á eigin eða leigðum tækjum við byggingarframkvæmdirnar. Varðandi málsástæður kæranda vegna skattlagningar á samkeppnisaðila kvað ríkisskattstjóri sér vera óheimilt að skýra frá skattlagningu á aðra gjaldendur en kæranda hlyti að vera ljóst að einmitt af samkeppnisástæðum væri nauðsynlegt að framfylgja skattalöggjöf og tryggja þannig jafnræði aðila.

Umboðsmaður kæranda mótmælti breytingum ríkisskattstjóra með kæru, dags. 1. desember 1995, sbr. greinargerð, dags. 22. mars 1996. Í greinargerðinni var gerð sú aðalkrafa að endurákvörðun ríkisskattstjóra yrði alfarið felld úr gildi, sbr. þær röksemdir sem fyrr hefur verið getið. Til vara var gerð krafa um að endurákvörðun ríkisskattstjóra yrði lækkuð verulega.

Með kæruúrskurði, dags. 28. ágúst 1996, féllst ríkisskattstjóri að hluta á varakröfu kæranda.

II.

Þau ágreiningsatriði sem um er að ræða, sbr. varakröfu kæranda og varða efnishlið málsins, eru annars vegar um notkunartíma byggingarmóta og byggingarkrana og hins vegar um viðmiðunarverð og gerð byggingarmótanna og viðmiðunarverð kranans. Þær röksemdir sem fram hafa komið af hálfu ríkisskattstjóra annars vegar og kæranda og umboðsmanni hans til stuðnings varakröfu hins vegar eru meðal annars eftirfarandi:

Byggingarmót (steypumót).

Ríkisskattstjóri kvað útreikninga á notkun byggingarmóta og byggingarkrana vera byggða á mælingaskýrslum frá Trésmiðafélagi Reykjavíkur, en einnig væri stuðst við skýrslutökur af tveimur tilgreindum starfsmönnum kæranda. Í mælingaskýrslunum kæmi fram fermetrafjöldi á hverjum uppslætti, á hvaða tímabili byggingarframkvæmdirnar hefðu staðið yfir við einstök hús, auk ýmissa annarra upplýsinga um viðkomandi byggingar. Verð sem ríkisskattstjóri styddist við væru tekin úr gjaldskrá Meistara- og verktakasambandsins frá október 1990. Ríkisskattstjóri kvaðst telja að aðilar í verktakastarfsemi hefðu haft þá gjaldskrá til hliðsjónar þegar þeir verðlögðu tækjanotkun sína. Þau verð sem kærandi hefði stuðst við í útreikningum sínum á byggingarmótum og byggingarkrana fyrir tímabilið virtust vera mjög lík verðum Meistara- og verktakasambandsins. Þann 1. mars 1993 hefði kærandi byrjað að nota þau skattverð sem útgefin væru af ríkisskattstjóra, sbr. auglýsingu í Lögbirtingablaði nr. 8/1993, um reglur um stofn til virðisaukaskatts (skattverð) í byggingastarfsemi.

Af hálfu kæranda var því alfarið mótmælt í bréfi hans, dags. 17. apríl 1994, að byggt yrði á mælingaskýrslum Trésmiðafélagsins og verð miðuð við gjaldskrá Meistara- og verktakasambands byggingamanna. Þeim gögnum væri ætlað allt annað og sérstæðara hlutverk auk þess sem gögnin hefðu ekki áður verið borin undir kæranda. Ríkisskattstjóri gerði engan greinarmun á því hvers konar mót væri um að ræða og teldi af vanþekkingu að slík mót væru notuð við allan uppslátt. Verulegur hluti mótanna væri smíðaður á staðnum úr timbri sem gjaldfært væri í hvert verk eftir því á hvaða tíma efnið væri keypt, enda rýrnaði það um 25–30% við hverja notkun þannig að ekki væri um endurtekna notkun á því efni að ræða og hafði innskattur af efninu aldrei verið nýttur. Ætti þetta við um alla sökkla, allar plötur og oft hluta veggjamóta þar sem kerfismótum yrði ekki komið við. Lét kærandi ljósmyndir fylgja með bréfinu til stuðnings mótmælum sínum. Ekki yrði séð að í 2. mgr. 3. gr. laga um virðisaukaskatt, sbr. einnig ákvæði reglugerðar nr. 576/1989 og viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra, komi fram að reikna skyldi eigin not af þeim mótum sem unnin væru með þessum hætti, enda væri kæranda ekki kunnugt um að nokkrum hafi dottið það í hug áður. Kærandi hafi ekki reiknað neinn innskatt af því timbri eða öðru efni sem farið hafi í gerð þessara móta. Að því er varðaði kerfismótin, hafi annars vegar verið um að ræða handflekamót en hins vegar kranamót sem kærandi hefði keypt á árinu 1992. Þessi mót væru almennt ekki leigð út í atvinnuskyni, hvorki af hálfu kæranda né nokkrum öðrum aðilum. Ekki bæri að reikna virðisaukaskatt af notkun slíkra móta enda ættu ákvæði 2. mgr. 3. gr. laga um virðisaukaskatt ekki við þessu tilviki, þar sem ekki væri um neinar samkeppnisaðstæður að ræða.

Þá kvað kærandi gjaldskrá Meistara- og verktakasambands byggingamanna ekki eiga við í hans tilviki þar sem hún væri aðeins til viðmiðunar og miðaðist við leigu til skamms tíma. Þegar samið væri um langtímaviðskipti fengjust verulegir afslættir sem taka yrði tillit til ef raunhæft mat á eigin notum ætti að fást en auk þess væri gjaldskráin ólögleg af samkeppnisástæðum og byggði því enginn á henni. Gerði kærandi þá kröfu til þrautavara að ekki yrði miðað við þá gjaldskrá heldur yrði að hámarki miðað við viðmiðunarverð ríkisskattstjóra. Gerði kærandi grein fyrir virðisaukaskatti samkvæmt því með sundurliðun og útreikningi með tilliti til þess að hluti fasteignanna hefði verið seldur til virðisaukaskattsskyldra aðila. Samkvæmt þeim útreikningi kæranda nam vanreiknaður virðisaukaskattur 130.571 kr. vegna byggingarmóta. Þá gerði kærandi fyrirvara um að ekki væri í því sambandi tekið tillit til innskatts vegna viðhalds fylgihluta og móta, sem samkvæmt 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 576/1989, yrði að telja að heimilt hefði verið til þess að gera aðila jafnsettan og ef hann leigði mótin af öðrum.

Í endurákvörðun sinni tók ríkisskattstjóri fram að byggingarstarfsemi sem innt væri af hendi á eigin kostnað væri skattskyld eftir því sem segði í nefndri reglugerð nr. 576/1989, og tilgangur reglugerðarinnar væri meðal annars að tryggja sambærilega skattlagningu vegna byggingarframkvæmda hvort sem eigandi fasteignar keypti að þjónustu verktaka við framkvæmdirnar eða ynni sjálfur með starfsmönnum að byggingunni. Að því er varðaði tímamælingu vegna notkunar byggingarmóta kvað ríkisskattstjóri eftirlitsmönnum sínum vera heimilt að nota þau gögn er þurfa þætti til þess að fá rétta niðurstöðu. Kærandi hefði ekki sinnt þeirri skyldu sinni að framvísa nauðsynlegum gögnum og hefði ekki haldið bækur yfir notkun krana og byggingarmóta. Eins og fram hefði komið hefði verið reynt að byggja á undirgögnum vegna tækjanotkunar, en slík gögn hefði kærandi ekki lagt fram. Að því er varðaði viðmiðunarverð, féllst ríkisskattstjóri á varakröfu kæranda um að miða við viðmiðunarverð ríkisskattstjóra. Kvað ríkisskattstjóri vantalda virðisaukaskattsskylda veltu vegna byggingarmóta því nema 1.310.036 kr. og vantalinn útskatt 320.959 kr. Að því er varðaði sölu til virðisaukaskattsskyldra aðila kvað ríkisskattstjóri það vera misskilning hjá kæranda að heimilt væri að færa innskatt virðisaukaskatts í slíkum tilvikum til frádráttar. Þær reglur giltu að byggingaraðili gæti talið til innskatts virðisaukaskatt af þeim aðföngum sem vörðuðu skattskylda starfsemi hans, þ.m.t. af almennum rekstrarkostnaði fyrirtækisins. Þá mætti telja til innskatts virðisaukaskatt af því efni sem byggingaraðili notaði við framkvæmdirnar. Ekki væri hins vegar heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af vinnu byggingaraðila eða starfsmanna hans á eigin tækjum eða leigðum tækjum við byggingarframkvæmdir og skipti ekki máli í því sambandi þótt selt væri til virðisaukaskattsskylds aðila. Hins vegar kvaðst ríkisskattstjóri fallast á að heimilt væri að telja til innskatts virðisaukaskatt vegna viðhalds og fylgihluta umræddra móta. Ekki væru fyrirliggjandi fjárhæðir til grundvallar færslu innskatts vegna þessa en kærandi og umboðsmaður hans hefðu ávallt fullan aðgang að bókhaldi í vörslu ríkisskattstjóra.

Í kæru umboðsmanns kæranda var fundið að því að ríkisskattstjóri hefði ekki sýnt fram á með rökstuddum útreikningi á hverju niðurstaða um vantalinn útskatt um 320.959 kr. væri byggð. Í fyrri bréfum kæranda hafi fylgt leiðréttur útreikningur á notkun byggingarmóta sem byggður hafi verið á gögnum sem ríkisskattstjóri vildi leggja til grundvallar, þ.e. mælingaskýrslur Trésmiðafélags Reykjavíkur, og væri einungis um að ræða veggfermetra þar sem byggingarmót kæmu við sögu og væru þær tölur óhrekjanlegar. Jafnframt kvað hann ríkisskattstjóra ekki reikna með að byggingarmótin væru mismunandi. Verulegur hluti alls uppsláttar væri unninn á hefðbundinn hátt, þ.e.a.s. að mótin væru smíðuð á staðnum úr timbri sem gjaldfært væri í hvert verk eftir því á hvaða tíma efnið væri keypt, enda væri mikil rýrnun í því og ekki um endurtekna notkun að ræða og hefði innskattur af því efni aldrei verið nýttur. Ætti þetta við um alla sökkla, allar plötur og oft hluta veggjamóta. Áréttaði umboðsmaðurinn kröfu um að innskattur af slíku efni yrði reiknaður.

Í kæruúrskurði staðfesti ríkisskattstjóri endurákvörðun sína að því er þennan lið varðar.

Byggingarkrani.

Ríkisskattstjóri kvað notkun á byggingarkrana vera miðaða við þann tíma sem mælingaskýrslurnar tækju til, en ekki þann tíma sem hugsanlega liði frá því að fyrsti undirbúningur að húsbyggingu hefði verið hafinn á byggingarstað til þess dags sem kærandi hefði lokið öllum frágangi, utanhúss sem innan. Fann ríkisskattstjóri að því að ekki væri að finna í bókhaldinu annað um notkun byggingarkrana en eitt handskrifað blað fyrir hvert virðisaukaskattstímabil, enda hefði komið fram við skýrslutöku af starfsmanni að notkun kranans hefði ekki verið skráð sérstaklega niður. Kvaðst ríkisskattstjóri byggja á því að byggingarkraninn hefði verið notaður daglega á meðan byggingarframkvæmdir hefðu staðið yfir og væri stuðst við mælingaskýrslur Trésmiðafélagsins og upplýsingar starfsmanna við skýrslutökur.

Í bréfi kæranda, dags. 17. apríl 1994, kvað kærandi sér ekki bera að reikna virðisaukaskatt af eigin notum kranans og mótmælti útreikningi ríkisskattstjóra sem byggði á því að kraninn hefði verið notaður daglega á meðan á byggingu húsanna stóð. Gerði kærandi nánari grein fyrir notkun kranans og ástæðum þess að hann hefði ekki verið notaður á hverjum degi, meðal annars kvað hann ríkisskattstjóra hafa reiknað not af krananum allan tímann sem byggingarframkvæmdir við X-götu hafi staðið yfir, jafnvel þótt mótin hafi á þeim tíma verið á öðrum tilgreindum stað. Verðmæti kranans hafi verið tiltölulega lítið og væri hámark að reikna nýtingu hans 70% virka vinnudaga þegar notuð væru kranamót og þegar uppsteypa stæði yfir. Aðra tíma bæri ekki að reikna. Ekki væri rétt að miða við gjaldskrá Meistara- og verktakasambands byggingamanna, sbr. áður framkomnar skýringar kæranda vegna byggingarmóta, en aldrei hefði komið til mála að kærandi hefði leigt krana á þeim skilmálum við svo tilfallandi verkefni, heldur yrði að hámarki að miða við viðmiðunarverð ríkisskattstjóra. Gerði kærandi nánari grein fyrir þeim verðum fyrir viðkomandi ár og útreikningi samkvæmt því sem nam vanreiknuðum virðisaukaskatti samtals 154.549 kr. með þeim fyrirvara að heimilt hefði verið að telja til innskatts þann virðisaukaskatt sem tilkominn hefði verið vegna rekstrar og viðhalds, sbr. 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi.

Í tilkynningu um endurákvörðun, dags. 15. nóvember 1995, féllst ríkisskattstjóri á að miða nýtingu kranans við 70% af virkum vinnudögum þegar hann hefði verið notaður við uppsteypu og notkun kranamóta. Hins vegar kvað hann að reikna bæri leigu á öðrum tímum þar sem fram hefði komið að kraninn væri jafnframt notaður við almennt handlang. Kvaðst hann hann hafa í forsendum sínum reiknað út þá byggingardaga sem miða bæri við og hefði ekkert komið fram í athugasemdum umboðsmanns kæranda er hnekkti þeim útreikningum. Að því er varðaði byggingarframkvæmdir við X-götu, vísaði ríkisskattstjóri til skýrslutöku af starfsmanni kæranda þar sem fram hefði komið að kraninn hefði verið notaður alla daga er byggingarframkvæmdir þar hefðu staðið yfir, en þó einungis hluta úr degi. Yrði miðað við þær forsendur og kæranda reiknuð leiga miðað við hluta dags (50%) á meðan þær framkvæmdir hefðu staðið yfir. Að því er varðaði athugasemdir kæranda varðandi verðskrár, viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra og innskattsfrádrátt vegna tækjanotkunar vísaði hann til umfjöllunar sinnar um byggingarmót vegna samskonar athugasemda sem þar komu fram. Þá kvað ríkisskattstjóri ekki vera fyrirliggjandi fjárhæðir til grundvallar færslu innskatts vegna rekstrar og viðhalds kranans, en kærandi og umboðsmaður hans hefðu ávallt fullan aðgang að bókhaldi í vörslu ríkisskattstjóra. Að svo stöddu væri því ekki unnt að taka til greina kröfu um innskatt vegna þess rekstrarkostnaðar. Vantalinn virðisaukaskattsvelta vegna notkunar byggingarkrana nefnd tímabil næmi því 1.560.800 kr. og vantalinn virðisaukaskattur 382.396 kr.

Í kæru til ríkisskattstjóra benti umboðsmaður kæranda á að ríkisskattstjóra hefði sést yfir að reikna 50% notkun kranans vegna handflekamóta við framkvæmdir að Y-götu og Z-götu, en í skýrslutöku af nefndum starfsmanni hefði komið fram að kraninn hefði verið mun minna notaður við þær framkvæmdir. Var áréttað að kærandi hafi lagt fram útreikninga um notkun kranans og að ekkert hefði komið fram er hnekkti þeim útreikningi.

Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra var fallist á að lækka viðmiðun um notkun kranans um 50% þá daga sem byggingarframkvæmdir við Y-götu og Z-götu stóðu yfir. Að öðru leyti var endurákvörðun virðisaukaskatts staðfest. Samkvæmt útreikningi ríkisskattstjóra nam vantalin virðisaukaskattsskyld velta kæranda 1.173.022 kr. og vantalinn virðisaukaskattur 287.391 kr. fyrir hin umræddu tímabil.

Vinnubúðir.

Ekki liggja fyrir í málinu önnur efnisleg mótmæli af hálfu kæranda er þennan lið varðar en þau er fram komu í mótmælabréfi hans til ríkisskattstjóra, dags. 27. desember 1993, við upphaflegri skýrslu eftirlitsskrifstofunnar. Var þar í fyrsta lagi mótmælt að kæranda bæri að reikna virðisaukaskatt af vinnuskúrum og færð rök því til stuðnings. Í öðru lagi var gerð krafa til vara um að ríkisskattstjóri miðaði ekki útreikninga sína við gjaldskrá Meistara- og verktakasamband byggingarmanna heldur við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra og færði kærandi fyrir því samskonar rök og fram hafa komið varðandi byggingarmót og byggingarkrana. Þá var jafnframt bent á að hluti fasteignanna hefði verið seldur til virðisaukaskattsskylds aðila og gerður fyrirvari um heimild til að reikna innskatt virðisaukaskatts vegna viðhalds og til að gera aðila jafnsettan og ef hann leigði öðrum. Gerði kærandi grein fyrir með sundurliðun að vantalinn virðisaukaskattur vegna þessa liðar væri 76.725 kr.

Ríkisskattstjóri kvað stærð kaffiskúrs vera 19,25m2 en verkfæraskúrs 11,34m2 samkvæmt upplýsingum í bókhaldi. Við ákvörðun virðisaukaskatts væri stuðst við mælingaskýrslur Trésmiðafélagsins við að finna út þann tíma sem vinnubúðirnar hefðu verið notaðar viðkomandi tímabil. Þau verð sem ríkisskattstjóri notaði í útreikningum sínum væru samkvæmt gjaldskrá Meistara- og verktakasambands byggingamanna frá október 1990. Samkvæmt bókhaldi kæranda virtist skattskyld velta vegna vinnubúða vera fyrir umrætt tímabil 7.219 kr. og útskattur 1.769 kr. en samkvæmt athugun eftirlitsskrifstofunnar væri skattskyld velta 219.880 kr. og útskattur 53.886 kr. Vantalin skattskyld velta væri því 212.661 kr. og vantalinn útskattur 52.102 kr.

Engin efnisleg mótmæli hafa komið fram af hálfu kæranda við þessum breytingum ríkisskattstjóra.

Álag.

Í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 22. mars 1996, fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri félli frá beitingu álags, sbr. heimild í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Líta yrði til sanngirnissjónarmiða þar sem kærandi hefði staðið skil á virðisaukaskatti eftir bestu vitund og upplýsingum, sbr. það að rannsóknardeild skattstofu Reykjavíkur hefði gert könnun á bókhaldi kæranda rekstrarárið 1990 og þá hafi engar athugasemdir verið gerðar við þau atriði sem ríkisskattstjóri fjallaði nú um.

III.

Í greinargerð umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 15. febrúar 1997, er meðal annars áréttað að ríkisskattstjóri hafi á öllum stigum málsmeðferðar sinnar vikið í verulegum atriðum frá upphaflegri rannsóknarskýrslu eftirlitsskrifstofunnar um meint veruleg vanskil virðisaukaskatts kæranda. Kveður umboðsmaðurinn verulega annmarka hafa verið á skattrannsókninni frá upphafi og skýrslur eftirlitsskrifstofunnar ekki vera viðhlítandi grundvöll til hinna kærðu endurákvarðana. Með því að málið hafi verið illa rannsakað af hálfu embættis ríkisskattstjóra frá upphafi og ekki hafi verið bætt úr því síðar á fullnægjandi hátt, krefst kærandi þess að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði alfarið felldur úr gildi. Ríkisskattstjóri hafi auk þess komið sér hjá því að rannsaka málið á viðhlítandi hátt með þeirri ólögmætu aðferð að beita sönnunarreglum í stað rannsóknar, svo sem skattalög krefjist að hann geri, til að vefenging á skattskýrslum gætu verið réttmætur grundvöllur til endurákvörðunar, sbr. t.d. Hæstaréttardóma H 1954:90 og H 1977:742. Þá megi nefna í dæmaskyni um það atriði úrskurði yfirskattanefndar nr. 413/1995, 759/1995, 1629/1996 og 915/1996. Þá vísar kærandi til framkominna röksemda af hans hálfu sem fram hafa komið í málinu. Til stuðnings kröfum fylgir greinargerðinni álitsgerð verkfræðistofunnar A ehf, dags. 14. febrúar 1997, og yfirlýsing mælingamanna hjá Meistarafélagi húsasmiða og Trésmiðafélagi Reykjavíkur, dags. 11. febrúar 1997. Þá segir ennfremur svo í greinargerðinni:

„Því er harðlega mótmælt að málið sé vanupplýst af hálfu umbj. míns og áréttað er að engir annmarkar hafa komið fram á bókhaldi umbj. míns umrædd ár hvorki formlegir né efnislegir. Fullyrðingar ríkisskattstjóra um annað í forsendum hins kærða úrskurðar eru útúrsnúningar einir. Rannsóknarmenn fengu bókhaldið afhent og þeim veitt skýr svör við öllum spurningum og athugasemdum í hvert skipti, sem þeir leituðu þeirra. Má og fullyrða að vanþekking rannsóknarmanna hafi leitt til þess, hvernig málið þróaðist í höndum ríkisskattstjóra og raun varð á. Allar upplýsingar lágu á lausu og er fáránlegt að telja að bókhaldsgögn séu að ýmsu leyti ógreinileg, svo sem frá greinir í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, en menn höfðu áður hælt bókhaldinu fyrir hversu gott og aðgengilegt það væri. Má og með sanni halda því fram, að skýrsla eftirlitsskrifstofu sé ekki lengur grundvöllur endanlegrar ákvörðunar ríkisskattstjóra, sem kærð er til niðurfellingar. Málið er því allt vanupplýst af hálfu ríkisskattstjóra og misfarið með staðreyndir. Fyrir liggur að áætlun hans á veltu vegna notkunar byggingarmóta er með ólíkindum, þegar litið er til þess sem fyrir liggur í málinu og efnisákvæða virðisaukaskattslaganna. Þá fá áætlanir hans vegna notkunar byggingarkrana og kaffi- og verkfæraskúra ekki staðist, svo sem skýrt hefur komið fram af hálfu umbj. míns. Þá voru engin efni til beitingar álags og farið fram á að það verði fellt niður ef svo ólíklega vill til að yfirskattanefnd láti eitthvað standa eftir af áætlunum ríkisskattstjóra.“

IV.

Með bréfi, dags. 3. október 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi hefur með höndum umsvifamikla verktakastarfsemi. Samkvæmt skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra, dags. 25. nóvember 1993, var ýmislegt athugunarvert við bókhald og virðisaukaskattsskil kæranda. Skýrslan var unnin eftir þeim bókhaldsgögnum og upplýsingum sem lágu fyrir við gerð skýrslunnar. Hún var síðan boðuð með bréfi, dags. 1. desember 1993. Í kjölfarið barst ítarlegt svar kæranda, dags. 27. desember 1993. Í framhaldi af því þótti rétt að endurgera fyrrnefnda skýrslu eftirlitsskrifstofu þar sem í svari kæranda komu fram nýjar upplýsingar í málinu er breyttu forsendum málsins. Þessi endurgerða skýrsla, dags. 18. janúar 1994, var þannig gerð til að sinna rannsóknarskyldu skattyfirvalda. Niðurstaða hennar var hagstæðari kæranda en fyrri skýrslan. Ástæða breytinga við endurákvörðun og úrskurð ríkisskattstjóra frá endurgerðri skýrslu er sú að að sjálfsögðu þykir rétt að taka tillit til seint framkominna skýringa kæranda, sem hann getur sýnt fram á að séu réttar og ríkisskattstjóri getur fallist á. Áður innsendar virðisaukaskattsskýrslur og framtöl kæranda þykja hafa verið tölulega vefengd með skýrslu eftirlitsskrifstofu, fyrirhugun, endurákvörðun og úrskurði ríkisskattstjóra.

Rétt er hjá umboðsmanni kæranda að B framkvæmdastjóri hafi aldrei verið tekinn í skýrslutöku. Í úrskurði ríkisskattstjóra átti í staðinn að vísast í ítarlegar greinargerðir (skýrslur) B, dags. 27. desember 1993 og 17. apríl 1994. En greinargerð B, dags. 27. desember 1993, var einmitt grundvöllur að endurgerð skýrslu eftirlitsskrifstofu.

Krafa ríkisskattstjóra er að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

V.

Samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi, ber þeim sem hafa með höndum byggingarstarfsemi á eigin kostnað að greiða virðisaukaskatt af starfsemi sinni. Með reglugerð þessari, sem sett er með stoð í 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er kveðið á um fjóra liði sem reikna skal virðisaukaskatt (útskatt) af í því tilviki þegar byggt er á eigin kostnað til leigu eða sölu, sbr. 2. gr. reglugerðarinnar, m.a. notkun byggingaraðila og starfsmanna hans á eigin eða leigðum tækjum við byggingarframkvæmdirnar.

Meginþáttur í starfsemi kæranda á þeim tíma sem mál þetta varðar fólst í byggingu íbúðarhúsnæðis á eigin kostnað til sölu. Fram kemur í gögnum málsins að kærandi stóð skil á virðisaukaskatti m.a. af notkun byggingarmóta, byggingarkrana og kaffi- og verkfæraskúra (vinnubúða) við byggingarstarfsemi sína. Sjónarmið sem fram hafa komið af hálfu kæranda um að honum hafi verið þetta óskylt eiga ekki við rök að styðjast, sbr. fyrrnefnd ákvæði í 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og reglugerð nr. 576/1989. Ekki er út af fyrir sig deilt um að meta beri byggingarkrana, margnota byggingarmót og vinnuskúra sem tæki í skilningi 4. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 576/1989.

Kæran tekur til þeirrar ákvörðunar ríkisskattstjóra að reikna kæranda virðisaukaskatt (útskatt) vegna notkunar á byggingarmótum, byggingarkrana og kaffi- og verkfæraskúrum til viðbótar því sem kærandi taldi fram á virðisaukaskattsskýrslum. Ákvörðun sína studdi ríkisskattstjóri því að kærandi hefði ekki haldið fullnægjandi bókhald um notkun á þessum tækjum. Í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra er því lýst að virðisaukaskattsskil af tækjanotkun hafi byggst á „handskrifuðum blöðum án þess að undirgögn séu finnanleg meðal fylgiskjala bókhaldsins“. Ekki kemur fram hvaða undirgögn er talið að skorti né verður séð að skorað hafi verið á kæranda að leggja þau fram. Er þetta aðfinnsluvert. Hins vegar er ekki fallist á það með kæranda að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið með þeim hætti að ómerkja beri hinar kærðu ákvarðanir hans. Þykir nægilega fram komið að skráning kæranda á notkun þessara tækja hefur verið brotakennd og ekki í því formi að skattyfirvöld hafi getað gengið úr skugga um réttmæti virðisaukaskattsskila, svo sem áskilið er í 1. mgr. 17. gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóra var því rétt að áætla virðisaukaskatt kæranda eftir heimildum sem nú er að finna í 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, sbr. áður 7. og 9. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt því sem að framan er rakið er aðalkröfu kæranda hafnað.

Með svarbréfi sínu, dags. 17. apríl 1994, lagði kærandi fram útreikninga á virðisaukaskattsskyldri notkun byggingarmóta og byggingarkrana og gerði grein fyrir forsendum þeirra og breytingum frá því sem fært hafði verið á virðisaukaskattsskýrslur, ýmist til hækkunar eða lækkunar. Það er varakrafa kæranda að hækkun virðisaukaskatts verði í samræmi við þessa útreikninga. Tekið skal fram að varakrafa lýtur ekki að virðisaukaskatti vegna vinnubúða.

Kærandi þykir hafa fært að því líkur að ríkisskattstjóri hafi ofmetið notkun byggingarmóta við framkvæmdir kæranda. Þá hefur ríkisskattstjóri ekki tekið tillit til þess að kærandi var skráður sérstakri skráningu vegna byggingarframkvæmda við Þ-götu (skráningarnúmer ...) og ekki skylt að standa skil á greiðslu virðisaukaskatts vegna reiknaðs útskatts vegna þeirra framkvæmda, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, þótt gera bæri grein fyrir honum á sérstakri virðisaukaskattsskýrslu. Þrátt fyrir það hvernig gögnum kæranda var háttað um þetta atriði þykir því eftir atvikum rétt að taka varakröfu kæranda til greina að því er varðar virðisaukaskatt af eigin notkun byggingarmóta. Samkvæmt þessu verður skattskyld velta vegna notkunar byggingarmóta árin 1990–1992 og tímabilin janúar til apríl 1993 alls 1.614.875 kr. Þá þykir bera að miða útreikning við virðisaukaskattsskil samkvæmt bókhaldi kæranda eins og tilgreint er af hálfu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra, sbr. meðfylgjandi sundurliðun á breytingablaði.

Að því er varðar virðisaukaskattsskyldu vegna notkunar byggingarkrana verður að telja að leitt hafi verið í ljós í málinu að krani þessi hafi verið notaður í ríkari mæli við framkvæmdir kæranda en hann miðar við í útreikningi sínum. Ríkisskattstjóri hefur tekið verulegt tillit til sjónarmiða kæranda um notkun kranans í þeim tilvikum að unnið var með handflekamót. Þess ber að geta að ríkisskattstjóri hefur ekki litið til hækkana á viðmiðunarverðum sínum, sbr. 4. mgr. 8. gr. laga nr. 50/1988, samkvæmt auglýsingum frá 20. febrúar 1991 og 11. febrúar 1993. Þykir ekkert komið fram af hálfu kæranda sem gefur tilefni til lækkunar á áætlun ríkisskattstjóra að öðru leyti en því að niður fellur hækkun virðisaukaskatts til greiðslu vegna notkunar byggingarkrana við Þ-götu, þ.e. 9.008 kr. uppgjörstímabilið júlí–ágúst 1992 og 56.511 kr. uppgjörstímabilið september–október 1992.

Samkvæmt framansögðu var virðisaukaskattur kæranda ekki byggður á fullnægjandi gögnum. Lagaskilyrði voru til að beita álagi skv. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna vangreidds virðisaukaskatts. Kærandi krefst þess að álag verði fellt niður, sbr. heimild í 6. mgr. sömu lagagreinar, en engar málsbætur hafa komið fram af hans hálfu sem þykja eiga að leiða til þess að sú krafa verði tekin til greina. Er kröfu kæranda því hafnað um þetta atriði.