Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærendur töldu ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árin 2002 og 2003 og sættu því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda þau gjaldár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt gögnum málsins bárust skattstjóra skattframtöl kærenda árin 2002 og 2003 hinn 30. apríl 2004 og leit skattstjóri á þau sem beiðni um breytingu á álagningu samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Með skattframtali kærenda árið 2002 fylgdi rekstrarskýrsla vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda, A, rekstrarárið 2001 þar sem m.a. voru færðar til gjalda afskrifaðar tapaðar viðskiptakröfur að fjárhæð 11.375.866 kr. en til tekna var færður söluhagnaður að fjárhæð 17.288.110 kr.

Áður en skattstjóri tók skattframtöl kærenda til afgreiðslu krafði hann kærendur með bréfi, dags. 28. júní 2004, m.a. um skýringar á umræddum frádrætti vegna afskrifaðra viðskiptakrafna í rekstrarskýrslu kæranda, A, fyrir árið 2001. Vísaði skattstjóri til yfirlits yfir eignabreytingar og söluhagnað sem fylgt hefði með framtalsgögnum kæranda, A, árið 2002, en þar kæmi fram að X ehf. hefði verið lánað veð í eigninni Z. X ehf. hefði síðan orðið gjaldþrota og þessar kröfur tapast, og vélar og tæki, sem kærendur hefðu átt, verið tekin upp í skuldir X ehf. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til ákvæða 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, áður laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en samkvæmt tilvitnuðu ákvæði væri heimilt að draga frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengdust atvinnurekstrinum. Í a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, kæmi fram að skilyrði fyrir því að heimilt væri að draga tap á viðskiptakröfum, lánveitingum og vegna skuldaábyrgðar frá tekjum væri að lánveiting eða ábyrgð væri til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi. Lán eða ábyrgðir sem veitt væru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur kæmu eigi til álita. Með vísan til framanritaðs væri lagt fyrir kærendur að veita ítarlegar skýringar á því hvernig leyfi fyrir veði í greindri fasteign að Z tengdist atvinnurekstrinum þannig að tap vegna þessara ábyrgða væri frádráttarbær kostnaður í rekstrinum. Þá var óskað eftir því að veittar yrðu ítarlegar skýringar á því hvers vegna vélar og tæki sem kærendur hefðu átt persónulega hefðu verið tekin upp í skuldir X ehf. þar sem kærandi, A, hefði ekki borið ábyrgð á skuldbindingum félagsins þó að hann hefði verið eigandi þess að hluta, sbr. lög um einkahlutafélög.

Með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 5. júlí 2004, var frá því greint að kærandi, A, hefði lánað X ehf. veð í fasteign sinni að Z svo og vélum þeim og tækjum sem hann hefði átt. Kvað umboðsmaðurinn rekstur kæranda hafa falist í útleigu á fasteign, vélum og tækjum til fiskvinnslu. Leigutaki hefði verið X ehf. og strax í upphafi leigutíma hefði verið samkomulag um það með aðilum að rekstur X ehf. stæði ekki undir leigu umræddra véla og tækja og fasteignar nema til kæmu verulega aukin umsvif og hefðu umræddar ábyrgðir verið veittar í því skyni. Kvað umboðsmaðurinn því vera augljóst að ábyrgðirnar tengdust atvinnurekstri kæranda eins mikið og hægt væri og hefðu raunar verið hluti af rekstrinum enda væri það einnig ljóst að ábyrgðirnar hefðu aldrei verið veittar nema vegna þess að menn hefðu trúað á að dæmið myndi ganga upp og að kærandi myndi hagnast á því ekki síður en X ehf. Kvað umboðsmaðurinn kæranda vera aldraðan heiðursmann ... sem óhætt væri að fullyrða að hefði skilað sínu til þjóðarbúsins og ríkisins. Í þessum viðskiptum við X ehf. hefði kærandi hætt aleigu sinni og tapað henni og væri nú gjaldþrota.

Með bréfi, dags. 5. nóvember 2004, boðaði skattstjóri niðurfellingu gjaldfærðs taps vegna ábyrgða að fjárhæð 11.375.866 kr. í reit 2503 í rekstrarskýrslu með skattframtali kæranda, A, fyrir árið 2001 en af því leiddi að hagnaður í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2002 hækkaði um sömu fjárhæð. Skattstjóri rakti ákvæði a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 um skilyrði fyrir frádrætti vegna tapaðra viðskiptakrafna eða skuldaábyrgðar og tók fram að það væri mat sitt að umræddar ábyrgðir hefðu ekki verið í beinum tengslum við atvinnurekstur kærenda með þeim hætti að heimilt væri að gjaldfæra tap vegna þeirra í rekstrinum. Ekki væri um að ræða ábyrgðir sem veittar hefðu verið í beinum viðskiptum milli kærenda og X ehf. heldur ábyrgðir sem veittar hefðu verið í greiðaskyni til að tryggja rekstur félagsins, leigutaka á húsnæði kærenda, en sérstaklega væri tekið fram í greindu reglugerðarákvæði að ábyrgðarskuldbindingar sem veittar væru í þessu skyni væru ekki frádráttarbærar. Þá hefði kærandi, A, verið einn af stofnendum X ehf. ásamt sonum sínum og setið í stjórn félagsins. Yrði að telja að þessi tengsl hefðu fyrst og fremst verið ástæða umræddra ábyrgða.

Þá boðaði skattstjóri ennfremur beitingu 25% álags á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, gjaldárið 2002, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og gat þess að álag þetta myndi reiknast 2.843.966 kr.

Umboðsmaður kærenda mótmælti boðuðum breytingum með bréfi, dags. 3. desember 2004, og kvað umræddar ábyrgðir ekki hafa verið veittar í greiðaskyni heldur til að tryggja rekstur kærenda. Umboðsmaðurinn tók fram að ef út í það væri farið væru allar ábyrgðir, sem veittar væru, aðstoð við rekstur þess sem ábyrgðar nyti og hlyti því að verða að túlka það mjög þröngt því annars yrðu engar tapaðar ábyrgðir frádráttarbærar. Aðalatriðið hlyti að vera hvort um væri að ræða eðlilegar ábyrgðir í viðskiptum aðila eða ekki. Ábyrgð sú sem kærendur hefðu verið fyrir í X ehf. stafaði eingöngu af atvinnurekstri aðila og hefði verið tilkomin í beinu samhengi við viðskipti. Kærendur hefðu aldrei tekist á hendur þessa ábyrgð fyrir umrætt félag ef þau hefðu ekki verið með þann atvinnurekstur sem þau hefðu haft og ekki heldur ef ekki hefði verið um að ræða bein viðskipti milli atvinnurekstrar þeirra og X ehf. Þá skipti engu máli hvernig eignarhaldi á X ehf. hefði verið háttað. Krafðist umboðsmaðurinn þess að skattstjóri hætti við fyrirhugaða breytingu. Báðir kærendur væru gjaldþrota og gætu ekki greitt álagningu árið 2004 sem hefði verið umtalsverð vegna tekjufærslu frestaðs skattalegs söluhagnaðar. Þó e.t.v. skipti litlu að þessi fyrirhugaða breyting bættist þar við þá væri samt sem áður um að ræða ósanngirni í þeirra huga og þau vildu ekki að gjaldþrotið yrði stærra en það þyrfti að vera. Markmið skattalaga og skattyfirvalda hlyti að vera að skattleggja raunverulegar tekjur skattaðila.

Með úrskurði, dags. 15. desember 2004, féllst skattstjóri á að leggja innsend skattframtöl kærenda árin 2002 og 2003 til grundvallar álagningu í stað áætlunar áður en að gerðum boðuðum breytingum varðandi niðurfellingu gjaldfærðs taps vegna ábyrgða í skattframtali árið 2002. Kvað skattstjóri ekki hafa verið sýnt fram á með rökstuddum hætti að greindar ábyrgðir væru í beinu samhengi við viðskipti kærenda og X ehf. Þvert á móti hefði verið gerð grein fyrir því að ábyrgðirnar hefðu verið veittar til að tryggja rekstur X ehf. og til að félagið gæti fært út kvíarnar. Slíkar forsendur ábyrgðarveitinga teldust ekki vera í beinu samhengi við reksturinn í skilningi skattalaga. Þá breyttu hugleiðingar um fjárhagslega getu félagsins til að standa straum af leigugjaldi engu í þessu sambandi. Jafnframt kom fram að skattstjóri teldi að ekki hefði komið til umræddra viðskipta ef um viðskipti við ótengda aðila hefði verið að ræða. Áréttaði skattstjóri tilvísun til a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 sem hann tók upp orðrétt í úrskurðinum. Það væri ljóst að umræddar ábyrgðir væru ekki í beinum tengslum við atvinnurekstur kærenda með þeim hætti að heimilt væri að gjaldfæra tap vegna þeirra í rekstrinum samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 og a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt þessu væri fallist á að leggja skattframtal kærenda árið 2002 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002 með þeirri breytingu að hagnaður í reit 62 í skattframtali kæranda, A, væri hækkaður um 11.375.866 kr. Þá féllst skattstjóri á að leggja skattframtal kærenda árið 2003 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003 með tiltekinni breytingu en sú breyting er ágreiningslaus. Skattstjóri tók fram að fallið væri frá beitingu álags vegna síðbúinna skila svo og frá boðaðri álagsbeitingu vegna vantalinna skattstofna gjaldárið 2002.

II.

Umboðsmaður kærenda hefur skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 20. janúar 2005. Er gerð krafa um að felld verði niður breyting skattstjóra á skattframtali kæranda, A, árið 2002 og gjaldfærsla taps vegna ábyrgða að fjárhæð 11.375.866 kr. verði heimiluð. Fram kemur að kærandi, A, hafi selt bát sinn og kvóta og hagnast um nokkra tugi milljóna. Hann hafi frestað skattlagningu söluhagnaðarins og upp hafi komið sú hugmynd að hann stofnaði fyrirtæki ásamt sonum sínum og fjármagnaði það að mestu með því að kaupa eignir sem félagið hafi þurft á að halda í rekstri sínum og leigja því eignirnar ásamt því að veita félaginu veðheimildir í eignunum. Í því skyni hafi kærandi stofnað félagið X ehf. ásamt sonum sínum árið 1998. Kærandi hafi keypt fasteign svo og vélar og tæki, sem félagið hafi þurft á að halda í starfsemi sinni, og leigt félaginu. Þá hafi hann einnig veitt félaginu veð í þessum eignum. Hann hafi fyrnt eignirnar aukafyrningu á móti tekjufærslu frestaða söluhagnaðarins. Þannig hafi þetta allt verið ákveðið í einu og verið allt saman forsenda viðskiptanna. Það sé alveg ljóst að aldrei hefði komið til þessara viðskipta ef ekki hefðu komið til fyrrgreindar veitingar veðheimilda, enda hafi kærandi verið sá eini af hluthöfum félagsins sem hafi getað lagt fram fjármuni eða veðheimildir sem til hafi þurft. Eins augljóst hljóti að vera að ábyrgðirnar hefðu aldrei verið veittar nema vegna þess að menn trúðu á að þetta dæmi myndi ganga upp og kærendur myndu hagnast ekki síður en X ehf. Það mætti færa veigamikil rök fyrir því að kærandi, A, hefði ekki farið í slík viðskipti með aðilum sem hann hefði ekki þekkt náið en það ætti þá við um öll viðskiptin í heild sinni en ekki eingöngu veitingu veðheimilda. Hér ætti við það sem skattstjórar miðuðu gjarnan við að líta yrði heildstætt á málið. Hafi hér verið um að ræða greiðaskyn þá ætti það við um öll viðskiptin í heild sinni en ekki einungis veitingu veðheimilda sem hafi verið órjúfanlegur hluti viðskiptanna og forsenda þeirra. Þá tekur umboðsmaðurinn fram að kærendur hafi til viðbótar verið í verulegum öðrum ábyrgðum fyrir X ehf. við gjaldþrot félagsins og að lokum hafi svo farið að þær hafi allar lent á kærendum sem misst hafi aleigu sína og séu gjaldþrota í dag. Það séu einungis þær ábyrgðir sem tengst hafi upphaflegum viðskiptum, þ.e. veðsetning hinna útleigðu eigna, sem gjaldfært hafi verið í rekstrarreikningi kærenda. Litið hafi verið á tap vegna annarra ábyrgða kærenda sem persónulegar ábyrgðir sem ekki tengdust rekstrinum, þ.e. ábyrgðir í greiðaskyni. Hafi verið gerður stór munur þarna á.

Þá tekur umboðsmaður kærenda fram að þrátt fyrir að við sölu eignanna hafi allt söluandvirði þeirra verið tekið af kæranda, A, upp í ábyrgðir, hafi samt myndast nýr söluhagnaður vegna þeirra aukafyrninga sem á sínum tíma hafi verið færðar á móti gamla frestaða söluhagnaðinum. Þótt skattlagningu hans hafi verið frestað aftur þá sé nú komið að skuldadögum þar enda sé kærandi gjaldþrota og hafi ekki efni á að kaupa aðrar eignir til að aukafyrna. Kærandi hafi ekki getað greitt allar þær ábyrgðir sem á honum hafi lent vegna gjaldþrots X ehf. og geti því síður greitt tekjuskatt af „söluhagnaðinum“, eins og þar stendur. Í raun skipti því nákvæmlega engu máli fyrir kærendur fjárhagslega hvort til skattlagningar þeirrar, sem um sé deilt í málinu, komi eða ekki. Í þeirra huga snúist málið hins vegar ekki um peninga heldur réttlæti.

Þá gera kærendur kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði að fjárhæð 40.338 kr. samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Gerir umboðsmaðurinn nánari grein fyrir kostnaðinum með sundurliðun.

III.

Með bréfi, dags. 8. júlí 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert þá kröfu í málinu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

IV.

Eins og fram hefur komið töldu kærendur ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árin 2002 og 2003 og sættu því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2002 og 2003. Skattframtöl kærenda árin 2002 og 2003 bárust skattstjóra hinn 30. apríl 2004 og tók skattstjóri skattframtölin til meðferðar á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, að fenginni heimild með bréfi frá ríkisskattstjóra, dags. 28. júní 2004, til afgreiðslu erindisins. Eins og mál kærenda bar að samkvæmt framansögðu var skattstjóri ekki bundinn af tilkynningar- og fyrirspurnarákvæðum 96. gr. laga nr. 90/2003 hygðist hann hafna erindi kærenda eða einungis verða við því að hluta. Skattstjóra bar hins vegar að sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks. Með bréfi, dags. 28. júní 2004, óskaði skattstjóri m.a. eftir tilgreindum upplýsingum frá kærendum varðandi skattframtal þeirra árið 2002. Að fengnu svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 5. júlí 2004, boðaði skattstjóri kærendum m.a. hina kærðu breytingu á innsendu skattframtali árið 2002 með bréfi, dags. 5. nóvember 2004. Að fengnum mótmælum umboðsmanns kærenda með bréfi, dags. 3. desember 2004, féllst skattstjóri á að leggja skattframtöl kærenda árin 2002 og 2003 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2002 og 2003 með tilteknum breytingum, sbr. úrskurð þar um, dags. 15. desember 2004.

Eins og rakið er að framan voru gjaldfærðar í rekstrarskýrslu fyrir rekstrarárið 2001 afskrifaðar viðskiptakröfur 11.375.866 kr., sbr. reit 2503 í skýrslunni. Samkvæmt því sem upplýst er í málinu er um að ræða greiðslu á ábyrgðarskuldbindingum sem kærandi, A, tókst á herðar fyrir X ehf., en einkahlutafélag þetta hafði á leigu fasteign kæranda að Z og vélar og tæki til fiskvinnslu. Skattstjóri taldi að greindar ábyrgðir hefðu ekki verið í beinum tengslum við atvinnurekstur kæranda í skilningi 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, heldur hefðu þær verið veittar í greiðaskyni til að tryggja rekstur X ehf., en slíkar ábyrgðarskuldbindingar væri óheimilt að færa til gjalda, sbr. a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, og felldi greinda gjaldfærslu niður. Af hálfu kærenda er þess krafist að þessari breytingu skattstjóra verði hrundið og skattframtal kærenda árið 2002 lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002. Er þetta ágreiningsefni málsins.

Samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, er heimilt að draga tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Í 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 er nánar kveðið á um skilyrði slíkrar gjaldfærslu. Þar kemur fram að heimilt sé að draga tap á viðskiptakröfum, lánveitingum og skuldaábyrgðum frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar eða ábyrgð á fallin. Samkvæmt a-lið greinarinnar er það skilyrði sett að krafan, lánveitingin eða ábyrgðin stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Hér komi því eigi til greina lán eða ábyrgðir, sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Eigi heldur töp á hlutabréfum eða öðrum slíkum framlögum til félaga, nema atvik falli undir 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt b-lið greinarinnar ber að færa sönnur fyrir því að fjárhæð viðskiptakröfu hafi áður verið talin til tekna, lánveiting eignfærð eða ábyrgð hafi verið veitt. Samkvæmt c-lið greinarinnar kemur töpuð viðskiptakrafa eða veitt lán til frádráttar á því ári þegar slíkt tap er orðið sannanlegt. Í 14. gr. nefndrar reglugerðar er síðan skilgreint hvenær tap á kröfu, sbr. 13. gr., telst sannanlegt. Þar kemur fram að tap á kröfu telst sannanlegt ef krafan er fyrnd eða það sannast á fullnægjandi hátt að eignir séu eigi til fyrir henni eða hún verði eigi greidd, svo sem við gjaldþrot, nauðasamninga, árangurslaust fjárnám o.þ.h. eða ef telja má fullvíst að krafan fáist eigi greidd þótt framangreind atvik séu eigi fyrir hendi. Líkur einar eru þó eigi nægar, heldur verða öll rök að liggja til þess að krafan sé að fullu töpuð og að það hafi sýnt sig við ítrekaðar innheimtutilraunir, þar með talið tilraunir annarra kröfuhafa, að skuldari sé ófær til greiðslu.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. janúar 2005, kemur fram að kærandi, A, og synir hans hafi stofnað X ehf. árið 1998, og hafi félagið verið stofnað til að stunda fiskvinnslu. Þau tæki og vélar ásamt fasteign sem félagið hefði þarfnast til rekstrarins hafi kærandi keypt eftir að hafa selt bát sinn og kvóta með hagnaði. Hafi X ehf. síðan tekið á leigu fasteign kæranda og vélar og tæki til fiskvinnslu. Jafnframt hefur komið fram af hálfu kæranda að hann hafi heimilað X ehf. að veðsetja fasteign kæranda að Z og umræddar vélar og tæki þar sem ljóst hefði verið að félagið gæti ekki staðið undir því að taka eignir þessar á leigu nema til kæmu aukin umsvif þess og hefðu veðheimildirnar verið veittar í því skyni, sbr. bréf umboðsmanns kærenda til skattstjóra, dags. 5. júlí 2004. Samkvæmt þessu verður ekki annað séð en að veðheimildirnar hafi staðið í beinu samhengi við stofnun og rekstur X ehf., auk þess sem fyrir liggur að kærandi, A, átti hlut í félaginu. Verður samkvæmt þessu ekki séð að heimilt hafi verið að telja áfallna ábyrgðarskuldbindingu til gjalda í rekstrarskýrslu kæranda, sbr. framangreind ákvæði a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, þar sem kveðið er á um að ekki komi til álita að færa til frádráttar áfallnar ábyrgðir sem veittar hafi verið í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Samkvæmt því er kröfu kæranda hafnað.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kærendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði og er þeirri kröfu því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda er hafnað.