Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 28. nóvember 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra, dags. 16. nóvember 2005, sem embættið lét uppi samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Umboðsmaður kæranda gerir svofellda kröfu í málinu:

„Fyrir hönd kæranda er þess krafist að bindandi áliti ríkisskattstjóra, dags. 16. nóvember 2005, verði hrundið og þess í stað staðfest að ákvæði 13. og 14. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, eigi við um skattlagningu hagnaðar af sölu vörumerkja, sem kærandi hyggst selja, sem hafa ekki verið keypt heldur sköpuð og því hvorki verið færð til eignar né fyrnd í rekstri kæranda.“

Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 7. október 2005, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu kom fram að X hf., sem stofnað var á árinu 1972, hefði skapað og þróað vörumerkin „D“, „E“ og „F“ og væru síðarnefndu vörumerkin tvö skráð, en hið fyrstnefnda ekki. Á árinu 1997 hefði X hf. sameinast Z hf. undir nafninu Y hf. Á árinu 2001 hefði kærandi eignast þessi þrjú vörumerki þegar samkeppnisyfirvöld hefðu samþykkt samruna Y hf. við kæranda án skilyrða og hefðu félögin þá verið sameinuð undir nafni kæranda. Þessi vörumerki hefðu hvorki verið bókfærð né eignfærð hjá kæranda frá upphafi. Nú væri ráðgert að selja þessi vörumerki þriðja aðila og varðaði beiðnin um bindandi álit skattalega meðferð vegna sölunnar.

Um álitamál í skattalegu tilliti kom nánar fram í álitsbeiðninni að keypt vörumerki féllu undir fyrnanlegar eignir samkvæmt 4. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Eins og fram hefði komið væri í þessu tilfelli ekki um að ræða keypt vörumerki, heldur vörumerki sem hefðu verið sköpuð og þróuð í atvinnurekstri kæranda. Í 13. og 14. gr. laga nr. 90/2003 væri fjallað um söluhagnað eigna sem heimilt væri að fyrna, en í 15. og 16. gr. sömu laga væri fjallað um söluhagnað eigna sem ekki væri heimilt að fyrna. Lægi meginmunurinn í því að á móti tekjufærslu söluhagnaðar eigna, sem heimilt væri að fyrna, mætti fyrna hvers konar aðrar fyrnanlegar eignir sérstakri fyrningu og færa söluhagnaðinn þannig niður. Jafnframt væri skattaðila heimilt að fresta skattlagningu söluhagnaðarins um tvenn áramót ætti hann ekki fyrnanlegar eignir á umræddum tíma, enda aflaði hann sér þá eigna innan greindra tímamarka sem mætti fyrna á móti söluhagnaðinum. Söluhagnaður eigna, sem ekki væri heimilt að fyrna, kæmi strax til skattlagningar og um hann giltu ekki fyrrgreindar reglur um sérstakar fyrningar og frestun skattlagningar. Að svo búnu var í álitsbeiðninni vikið að úrskurði yfirskattanefndar nr. 65/2003. Í máli því, sem lokið hefði með úrskurði þessum, hefði aðstaðan verið sú að skattaðili hefði selt viðskiptavild sem hann hefði ekki keypt, heldur skapað og þróað í rekstri sínum. Keypt viðskiptavild væri fyrnanleg eign, sbr. 5. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi greinds úrskurðar kæmi fram að almennt yrði að telja að samræmisrök stæðu til þess að skattaleg meðferð viðskiptavildar færi eftir sömu reglum án tillits til þess hvort um væri að ræða keypta eða áunna viðskiptavild. Yfirskattanefnd hefði ekki talið rök standa til þess að líta svo á að í tilvísun 11. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, (nú 13. gr. laga nr. 90/2003), til fyrnanlegra eigna samkvæmt 32. gr. laganna (nú 33. gr. laga nr. 90/2003) fælist, hvað viðskiptavild snerti, að þar bæri eingöngu að miða við keypta viðskiptavild samkvæmt ströngustu lögskýringu. Af þessu leiddi að sú heimild til sérstakrar fyrningar fyrnanlegra eigna á móti skattskyldum söluhagnaði, sem kveðið væri á um í 1. mgr. 13. gr. laganna (nú 14. gr. laga nr. 90/2003), væri til staðar. Með þessum orðum hefði verið fallist á kröfu kæranda í umræddu máli um heimild til sérstakrar fyrningar á móti söluhagnaði af viðskiptavildinni. Af hálfu kæranda kom fram að umrædd aðstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 65/2003 ætti við í málinu og því ætti hið sama að gilda um vörumerki sem aðili hefði búið til og þróað. Yfirskattanefnd hefði komist að þeirri niðurstöðu að heimild stæði til sérstakra fyrninga á móti söluhagnaði af viðskiptavildinni og að reglur núgildandi 13. og 14. gr. laga nr. 90/2003 giltu um meðferð söluhagnaðarins.

Í samræmi við framangreint var af hálfu kæranda farið fram á það í álitsbeiðninni að ríkisskattstjóri staðfesti í bindandi áliti sínu „að ákvæði 13. - 14. gr. laga nr. 90/2003 eigi við um sölu vörumerkjanna „D“, „E“ og „F“ sem [kærandi] hefur þróað og búið til í rekstri sínum.“

Hinn 16. nóvember 2005 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í álitinu var greint frá málavöxtum eins og þeim var lýst í álitsbeiðni umboðsmanns kæranda, dags. 7. október 2005, sbr. orðrétta tilvitnun í beiðnina. Tekið var fram að álitið væri miðað við fyrirliggjandi forsendur, þ.e. gefnar forsendur í álitsbeiðni að umrædd vörumerki, sem ráðgert væri að selja, hefðu ekki verið keypt. Sagði svo í forsendum og niðurstöðu álitsins:

„Í 13. gr. og 14. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um hvernig haga skuli skattlagningu hagnaðar af sölu eigna sem heimilt er að fyrna samkvæmt 33. gr. sömu laga, og af sölu réttinda sem tengdar eru þeim eignum. Til eigna sem heimilt er að fyrna telst keyptur eignarréttur að verðmætum hugverkum og auðkennum, þ.m.t. réttur til einkaleyfis og vörumerkis, samkvæmt 4. tölul. nefndrar 33. gr. Keypt viðskiptavild telst til fyrnanlegra eigna samkvæmt 5. tölul. sömu lagagreinar.“

Í áliti sínu vék ríkisskattstjóri að úrskurði yfirskattanefndar nr. 65/2003. Í þessum úrskurði hefði yfirskattanefnd komist að þeirri niðurstöðu að skattlagningu hagnaðar af sölu áunninnar viðskiptavildar skyldi hagað samkvæmt 13. og 14. gr. laga nr. 90/2003. Væri vísað til þess að almennt stæðu samræmisrök til þess að skattaleg meðferð viðskiptavildar færi eftir sömu reglum án tillits til þess hvort hún hefði verið keypt eða áunnin. Tilgangur löggjafans kæmi ekki fram í lögskýringargögnum. Ef tilgangurinn hefði hins vegar verið sá að binda meðferð hagnaðar af sölu viðskiptavildar samkvæmt umræddum lagaákvæðum eingöngu við keypta viðskiptavild hefði slíkt þurft að koma skýrt fram. Þá sagði svo í álitinu um lagalega aðstöðu í tilviki kæranda:

„Að því er varðar vitneskju um vilja löggjafans í þessum efnum skilur skýrt í milli viðskiptavildar og vörumerkja. Í b-lið 2. mgr. 32. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um að heimilt sé að færa niður kostnað, af öflun einkaleyfis og vörumerkja, á því ári er hann myndast eða með jöfnum fjárhæðum á fimm árum. Í 3. mgr. sömu lagagreinar er kveðið á um að við sölu eigna skv. b-lið 2. mgr. teljist söluverð þeirra að fullu til tekna á söluári að frádregnum þeim hluta sem ekki hefur verið færður niður. Löggjafinn hefur þannig með beinum lagafyrirmælum látið vilja sinn í ljós varðandi skattlagningu hagnaðar af sölu vörumerkja sem ekki hafa verið keypt. Úrskurður yfirskattanefndar nr. 65/2003 hefur þannig ekkert fordæmisgildi gagnvart skattalegri meðferð hagnaðar af sölu slíkra vörumerkja.

Í lögum nr. 90/2003 er gerður greinarmunur á skattlagningu hagnaðar af sölu vörumerkja eftir því hvort þau hafa verið keypt eða ekki. Samkvæmt 13. og 14. gr. þeirra skal skattalegri meðferð hagnaðar af sölu keyptra vörumerkja hagað með sama hætti og annarra fyrnanlegra eigna, þ.m.t. varðandi heimild til frestunar skattlagningar og fyrningu annarra fyrnanlegra eigna um fjárhæð sem söluhagnaði nemur. Samkvæmt 3. mgr. 32. gr. laganna telst hagnaður af sölu vörumerkja að öðru leyti að fullu til skattskyldra tekna á söluári, að frádregnum þeim hluta kostnaðar við öflun þeirra sem ekki hefur verið færður niður á grundvelli heimildar í b-lið 2. mgr. sömu lagagreinar.“

Í niðurlagi bindandi álits síns dró ríkisskattstjóri niðurstöðu sína saman með eftirfarandi hætti:

„Álit ríkisskattstjóra miðað við fyrirliggjandi forsendur er að skattlagningu hagnaðar af fyrirhugaðri sölu álitsbeiðanda á vörumerkjum, sem ekki voru keypt heldur sköpuð í rekstri félags er nú hefur verið sameinað álitsbeiðanda, beri að haga samkvæmt ákvæði 3. mgr. 32. gr. laga nr. 90/2003. Söluverðið teljist að fullu til tekna á söluári, enda standi ekki eftir til frádráttar eignfærður og óniðurfærður kostnaður við öflun vörumerkjanna. Jafnframt er það álit ríkisskattstjóra að heimildir til frestunar skattlagningar og fyrninga á móti söluhagnaði, samkvæmt 14. gr. laga nr. 90/2003, taki ekki til umrædds söluhagnaðar.“

III.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. nóvember 2005. Í kærunni eru málavextir raktir með hliðstæðum hætti og í beiðni umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra um bindandi álit, dags. 7. október 2005. Sama er að segja í öllum meginatriðum um málsástæður og lagarök kæranda. Vísað er sem áður til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 65/2003 og því haldið fram að sama regla eigi við um áunnin vörumerki og áunna viðskiptavild þar sem um sambærileg ákvæði sé að ræða. Ríkisskattstjóri taki tilvísun yfirskattanefndar til 33. gr. laga nr. 90/2003 úr samhengi og telji að ekki sé um sambærileg atvik að ræða þar sem fjallað sé um kostnað við öflun vörumerkja í 32. gr. laganna. Í b-lið 2. mgr. 32. gr. laga nr. 90/2003 sé heimild til að dreifa kostnaði, sem hljótist af öflun vörumerkis, og sé hér t.d. átt við lögfræðikostnað, kostnað vegna hönnunar vörumerkis og því um líkt. Þar sem kærandi sé ekki að selja slíkan beinan kostnað beri eðli málsins samkvæmt ekki að beita 3. mgr. 32. gr. laga nr. 90/2003 um hagnað af sölu áunninna vörumerkja. Standi 32. gr. laga nr. 90/2003 í vegi fyrir beitingu 14. gr. laganna mætti ætla að yfirskattanefnd hefði í úrskurði sínum nr. 65/2003 farið eins að og ríkisskattstjóri geri í hinu bindandi áliti sínu, enda eigi ákvæðið alveg eins við um kostnað sem fella megi undir hugtakið viðskiptavild. Vörumerki, sem hafi verið sköpuð og þróuð, hljóti því, rétt eins og viðskiptavild, að flokkast sem fyrnanlegar eignir í skilningi 14. gr. laga nr. 90/2003 og því sé heimilt að fresta skattlagningu söluhagnaðar þeirra og fyrna aðrar fyrnanlegar eignir sérstakri fyrningu á móti tekjufærslu söluhagnaðarins. Þau samræmisrök, sem yfirskattanefnd vísi til í greindum úrskurði, eigi því við í tilviki kæranda, enda beri að fara eins með áunnin vörumerki og áunna viðskiptavild. Vörumerki og viðskiptavild, er þróuð séu og búin til í rekstri, séu ekki bókfærð og raunverulegt verðmæti þeirra komi ekki í ljós fyrr en við sölu þeirra. Óskýr mörk séu á milli áunninnar viðskiptavildar og áunninna vörumerkja, en ljóst sé þó að áunnin vörumerki feli í raun í sér viðskiptavild, enda séu þau verðlaus án viðskiptavildar. Þannig sé óeðlilegt að sömu reglur gildi ekki um vörumerki og viðskiptavild að þessu leyti.

Varðandi málskostnað kemur fram í kærunni að gögn um þann kostnað verði send yfirskattanefnd. Með bréfi, dags. 25. janúar 2006, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir málskostnaðarkröfu. Er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að fjárhæð 200.840 kr., auk virðisaukaskatts. Bréfinu fylgdi yfirlit vegna vinnu við málið á tímabilinu 16. nóvember 2005 til 25. janúar 2006 og eru tilgreindar 30,75 klst. Þá fylgdu afrit reikninga, annars vegar reiknings, dags. 30. nóvember 2005, vegna vinnu í september-nóvember 2004 (sic), þar sem kostnaður vegna kæru til yfirskattanefndar er tilgreindur 381.963 kr. án virðisaukaskatts, og hins vegar reiknings, dags. 31. desember 2005, vegna vinnu í desember 2005, þar sem kostnaður vegna kæru til yfirskattanefndar er tilgreindur 82.943 kr. án virðisaukaskatts.

IV.

Með bréfi, dags. 20. desember 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri gerir þá kröfu að hið kærða bindandi álit verði staðfest með vísan til forsendna þess, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkiskattstjóra.“

V.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 16. nóvember 2005 í tilefni af beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 7. október 2005. Í álitsbeiðninni kom fram að í eigu kæranda væru þrjú vörumerki sem ætlunin væri að selja. Þessi vörumerki, sem hefðu komist í eigu kæranda við tilgreinda samruna, hefðu verið búin til og þróuð í atvinnurekstrinum. Væri þannig um áunnin vörumerki að ræða en ekki keypt. Laut álitsbeiðnin að því hvernig fara skyldi með sölu vörumerkjanna í skattalegu tilliti. Í því sambandi var farið fram á af hálfu kæranda að ríkisskattstjóri staðfesti með bindandi áliti sínu að ákvæði 13. og 14. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, ættu við um sölu greindra vörumerkja. Í þessu fólst að um söluhagnað vegna sölu vörumerkjanna færi eftir þeim reglum sem gilda um söluhagnað eigna sem heimilt er að fyrna, þar á meðal um heimildir til frestunar skattlagningar söluhagnaðarins um tvenn áramót og til sérstakra fyrninga fyrnanlegra eigna á móti söluhagnaðinum. Af hálfu kæranda var sérstaklega skírskotað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 65/2003, er varðaði hliðstæð álitaefni í tilviki áunninnar viðskiptavildar, en þennan úrskurð taldi kærandi hafa fordæmisgildi í málinu.

Í hinu bindandi áliti sínu, dags. 16. nóvember 2005, hafnaði ríkisskattstjóri sjónarmiðum kæranda. Varð það niðurstaða embættisins að um söluhagnað vörumerkja, sem ekki hefðu verið keypt heldur sköpuð í rekstri, færi eftir 3. mgr. 32. gr. laga nr. 90/2003 þannig að tæmandi teldist. Samkvæmt því ákvæði teldist söluverð vörumerkja að fullu til tekna á söluári að frádregnum þeim hluta sem ekki hefði verið færður niður. Þær sérstöku heimildir, sem mælt væri fyrir um í 14. gr. laga nr. 90/2003, tækju ekki til slíks söluhagnaðar sem um ræddi. Í forsendum sínum lagði ríkisskattstjóri áherslu á að með greindu ákvæði 32. gr. laga nr. 90/2003 væri tekið af skarið um meðferð söluhagnaðar áunninna vörumerkja. Af þessu leiddi og að greindur úrskurður yfirskattanefndar nr. 65/2003 hefði ekkert fordæmisgildi í málinu.

Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu eigna, sem heimilt er að fyrna samkvæmt 33. gr. laganna, og af sölu réttinda, sem tengd eru þessum eignum, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum fyrningum, hins vegar, sbr. 2. mgr. 13. gr. greindra laga. Á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna samkvæmt 13. gr. laga nr. 90/2003 færist til tekna er skattaðila heimilt samkvæmt 1. málsl. 14. gr. laganna að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 33. gr. sömu laga, um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Eigi skattaðili ekki eignir, sem hann getur fyrnt á þennan hátt á því ári þegar sala fer fram, getur hann farið fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna má samkvæmt 33. gr. innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði, sbr. 2. málsl. 14. gr. laga nr. 90/2003. Þá er kveðið á um meðferð söluhagnaðar við þær aðstæður að eigna er ekki aflað innan hins tilskilda tíma, auk nánari skilyrða fyrir ráðstöfunum þessum, sbr. 3. og 4. málsl. 14. gr. laganna. Af því sem rakið hefur verið er ljóst að tvennt þarf að uppfylla til að heimilt sé að fyrna eignir sérstakri fyrningu á móti skattskyldum söluhagnaði, annars vegar að um sölu á fyrnanlegri eign samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið að ræða og hins vegar að slíkar eignir séu fyrndar sérstakri fyrningu. Ganga verður út frá því að enginn ágreiningur sé um síðara skilyrðið, sbr. þær forsendur sem álitsbeiðnin og hið bindandi álit ríkisskattstjóra byggist á. Hins vegar er deilt um það hvort fyrra skilyrðið sé uppfyllt í því tilviki, sem hér er til meðferðar, eins og fram er komið, sbr. fyrrgreind viðhorf kæranda og ríkisskattstjóra hér að lútandi.

Samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 eru fyrnanlegar eignir varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur. Í lagagrein þessari eru taldir upp helstu flokkar fyrnanlegra eigna. Í 4. tölul. lagagreinarinnar er tilgreindur keyptur eignarréttur að verðmætum hugverkum og auðkennum, svo sem höfundarréttur, útgáfuréttur, réttur til hagnýtingar upplýsinga, réttur til einkaleyfis og vörumerkis. Í 32. gr. laga nr. 90/2003 er fjallað um niðurfærslu eigna, sbr. og 10. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í 1. mgr. lagagreinarinnar er tekið fram að stofnkostnað við kaup á framleiðslurétti í landbúnaði megi færa niður með jöfnum fjárhæðum á fimm árum. Þá er í 2. mgr. lagagreinar þessarar kveðið á um heimild til að færa niður tilgreindar eignir á því ári, sem þær myndast, eða með jöfnum fjárhæðum á fimm árum. Er þar annars vegar um að ræða stofnkostnað, svo sem kostnað við skráningu fyrirtækis og öflun atvinnurekstrarleyfa, sbr. a-lið 2. mgr. 32. gr., og hins vegar kostnað við tilraunavinnslu, markaðsleit, rannsóknir og öflun einkaleyfis og vörumerkja, sbr. b-lið 2. mgr. lagagreinar þessarar. Í 3. mgr. lagagreinarinnar er tekið fram að niðurfærsla samkvæmt lagagreininni sé heimil til frádráttar í fyrsta skipti á því ári þegar eignanna er aflað eða lagt er í kostnað vegna þeirra. Þá er kveðið svo á um að við sölu eigna samkvæmt a- og b-liðum 2. mgr. teljist söluverð þeirra að fullu til tekna á söluári að frádregnum þeim hluta sem ekki hafi verið færður niður. Um söluhagnað framleiðsluréttar í landbúnaði, sbr. 1. mgr. 32. gr., fari eftir 15. gr.

Tilefni er til að víkja að forsögu greindra ákvæða 32. og 33. gr. laga nr. 90/2003. Í 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var getið helstu flokka fyrnanlegra eigna. Voru flokkar þessir taldir upp í fimm töluliðum, þ.e. lausafé í 1. tölulið, mannvirki, þar með talin ræktun á bújörðum og byggingar í 2. tölulið, eyðanleg náttúruauðæfi og keyptur réttur til þeirra í 3. tölulið, keyptur eignarréttur að verðmætum hugverkum og auðkennum, svo sem höfundarréttur, útgáfuréttur, réttur til hagnýtingar upplýsinga, réttur til einkaleyfis og vörumerkis í 4. tölulið og stofnkostnaður, svo sem kostnaður vegna skráningar fyrirtækis, öflunar atvinnurekstrarleyfa, kostnaður við tilraunavinnslu, markaðsleit, rannsóknir, öflun einkaleyfis og vörumerkja í 5. tölulið. Með 5. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, var 5. töluliður 32. gr. laga nr. 75/1981 felldur niður og með 4. gr. sömu laga, sbr. 1. gr. laga nr. 60/1993, var þeim liðum, sem tilgreindir höfðu verið í þessum tölulið, skipað í sérstakt ákvæði um niðurfærslu eigna í 31. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. a- og b-liði þessarar lagagreinar. Með 4. gr. laga nr. 111/1992, sbr. 1. gr. laga nr. 60/1993, var tekin upp í lagagrein þessa, þ.e. 31. gr. A laga nr. 75/1981, niðurfærsluheimild á stofnkostnaði við kaup á framleiðslurétti í landbúnaði. Eru þessi ákvæði nú í 32. gr. laga nr. 90/2003, eins og að framan greinir. Þau ákvæði, sem voru í 4. og 5. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981, eiga rætur að rekja til 4. og 5. tölul. A-liðar 15. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Voru þau ákvæði lögtekin með 12. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 12. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 30/1971, segir meðal annars svo um breytingar samkvæmt ákvæðinu:

„Mörkuð er skýr afstaða til þess í A-lið greinarinnar, hvaða fjármuni megi fyrna. Hér er að nokkru verið að binda í lögum venju, sem mótazt hefur í framkvæmd. Á hinn bóginn er fyrnanlegum eignum ætlað að fjölga nokkuð, þannig að ýmiss konar keyptur eignarréttur að verðmætum, hugverkum eða einkennum verði fyrnanlegur, en svo hefur ekki verið til þessa um sum þessi réttindi, s.s. einkaleyfi, vörumerki og viðskiptavild (good-will). Það er einnig nýmæli í A-lið þessarar greinar frumvarpsins, að sérstakur stofnkostnaður, svo sem frumkostnaður við markaðsöflun, rannsóknir og fleira geti orðið fyrnanleg eign.“

Þess er rétt að geta, meðal annars vegna þeirrar þýðingar sem úrskurður yfirskattanefndar nr. 65/2003 hefur haft við úrlausn málsins, að í 5. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003 er keypt viðskiptavild tilgreind meðal fyrnanlegra eigna og jafnframt tekið fram að kaup á ófyrnanlegum réttindum samkvæmt 48. gr. laganna teljist ekki til keyptrar viðskiptavildar, en þar er meðal annars um að ræða kaup á varanlegri aflahlutdeild og sambærilegum réttindum. Tildrög þessa ákvæðis 5. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003 eru þau að með 5. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var nýjum tölulið bætt við 32. gr. laga nr. 75/1981, er varð 6. töluliður lagagreinarinnar. Var þar kveðið á um að keypt viðskiptavild teldist til fyrnanlegra eigna og jafnframt mælt svo fyrir að kaup á ófyrnanlegum réttindum samkvæmt 50. gr. A í lögunum teldist ekki til keyptrar viðskiptavildar. Áður en greind breyting með 5. gr. laga nr. 95/1998 var lögtekin hafði viðskiptavild ekki verið tilgreind meðal fyrnanlegra eigna í 32. gr. laga nr. 75/1981, sbr. ennfremur ákvæði um niðurfærslu eigna í 31. gr. A í lögum þessum, sbr. 4. og 5. gr. laga nr. 111/1992, 1. gr. laga nr. 60/1993 og 4. gr. laga nr. 147/1994, og var litið svo á að ekki væri fyrir að fara lagaheimild til að fyrna viðskiptavild.

Eins og umboðsmaður kæranda bendir á og teflir raunar fram sem meginmálsástæðu fyrir kröfu sinni komst yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu í máli því, sem lauk með úrskurði nefndarinnar nr. 65 frá 12. mars 2003, að ekki stæðu rök til þess að líta svo á að í tilvísun 11. gr. þágildandi laga nr. 75/1981 til fyrnanlegra eigna samkvæmt 32. gr. laganna fælist, hvað viðskiptavild áhrærði, að þar bæri eingöngu að miða við keypta viðskiptavild samkvæmt ströngustu lögskýringu. Af því leiddi að heimild til sérstakrar fyrningar samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laganna væri til staðar. Fram kom að 6. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 5. gr. laga nr. 95/1998, sem samkvæmt beinu orðalagi tæki til keyptrar viðskiptavildar, yrði að skoða í ljósi þess að eðli málsins samkvæmt yrði viðskiptavild ekki fyrnd án þess að stofnverði væri fyrir að fara, sbr. 35. gr. laganna um fyrningargrunn. Yrði almennt að telja að samræmisrök stæðu til þess að skattaleg meðferð viðskiptavildar færi eftir sömu reglum án tillits til þess hvort um væri að ræða keypta eða áunna viðskiptavild. Þætti það standa gegn því að skýra bæri umrædd ákvæði þannig að þau væru bundin við viðskiptavild sem fyrnanlega eign í hendi kaupanda. Þá var rakið að ekkert nánar kæmi fram í lögskýringargögnum um vilja löggjafans, en telja yrði að það hefði þurft að koma skýrt fram ef tilgangurinn var binda umrædda lagabreytingu við keypta viðskiptavild með þeim hætti sem skattstjóri hefði talið.

Taka verður undir það með umboðsmanni kæranda að í máli því, sem hér er til úrlausnar og varðar skattalega meðferð áunninna vörumerkja, sé aðstaðan í veigamiklum atriðum ekki ólík atvikum í fyrrgreindu máli, sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 65/2003, og svipuð sjónarmið geti því átt við. Staða keypts eignarréttar að verðmætum hugverkum og auðkennum, þar á meðal vörumerkjum, sem fyrnanlegrar eignar á sér þó mun lengri forsögu, sbr. fyrrgreindar lagabreytingar með 12. gr. laga nr. 30/1971, en staða viðskiptavildar sem fyrnanlegrar eignar, sbr. 5. gr. laga nr. 95/1998. Í lögskýringargögnum með hinum eldri lögum, sbr. hér að framan, kemur ekki frekar fram en varðandi hin yngri lög hver afstaða löggjafans var að þessu leyti. Við skýringu orðalagsins „keyptur eignarréttur“ þykir bera að hafa sömu sjónarmið í huga og í greindu máli varðandi skattalega meðferð viðskiptavildar, enda verður slíkur eignarréttur ekki fyrndur nema stofnverði sé til að dreifa, sbr. 36. gr. laga nr. 90/2003 um fyrningargrunn. Þá þykja sömu samræmisrök eiga við í þessu tilfelli þannig að skattaleg meðferð slíkra verðmæta sem vörumerkja verði með sama hætti hvort sem þau hafa verið keypt eða áunnin, þ.e. sköpuð og þróuð í rekstri. Það sem skilur þó á milli er sú sérstaka heimild til niðurfærslu eigna sem getur í b-lið 2. mgr. 32. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið er samkvæmt því ákvæði heimilt að færa niður kostnað við tilraunavinnslu, markaðsleit, rannsóknir og öflun einkaleyfis og vörumerkja á því ári sem kostnaðurinn myndast eða með jöfnum fjárhæðum á fimm árum. Áður en slíkum kostnaði, sem hér um ræðir, var skipað undir sérstakt ákvæði um niðurfærslu eigna, sbr. 4. og 5. gr. laga nr. 111/1992, 1. gr. laga nr. 60/1993 og 4. gr. laga nr. 147/1994, hafði hann verið talinn til stofnkostnaðar, sbr. 5. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981 og ennfremur 5. tölul. A-liðar 15. gr. laga nr. 68/1971 þar sem tilgreindur var „sérstakur stofnkostnaður, svo sem frumkostnaður við markaðsleit, rannsóknir, öflun einkaleyfa og vörumerkja.“ Í 2. málsl. 3. mgr. 32. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að við sölu eigna samkvæmt a- og b-lið 2. mgr. lagagreinar þessarar teljist söluverð þeirra að fullu til tekna á söluári að frádregnum þeim hluta sem ekki hafi verið færður niður.

Eins og fram er komið taldi ríkisskattstjóri að síðastgreint ákvæði 3. mgr. 32. gr. laga nr. 90/2003 skipti sköpum við úrlausn málsins og greindi það með afgerandi hætti frá umræddu máli varðandi skattalega meðferð viðskiptavildar sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 65/2003. Sá úrskurður hefði þannig ekkert fordæmisgildi í málinu. Með umræddu ákvæði 3. mgr. 32. gr. laga nr. 90/2003 væri með tæmandi hætti kveðið á um meðferð söluhagnaðar af vörumerkjum sem sköpuð og þróuð hefðu verið í rekstri en ekki keypt. Af hálfu kæranda er því mótmælt að greind ákvæði 32. gr. laga nr. 90/2003 eigi hér við, enda sé ekki um að ræða slíkan kostnað sem tilgreindur sé í b-lið 2. mgr. lagagreinar þessarar. Þar sé meðal annars átt við kostnað vegna lögfræðiaðstoðar við öflun vörumerkis, kostnað við hönnun merkisins og því um líkt. Kærandi hyggist ekki selja slíkan beinan kostnað vegna sköpunar vörumerkjanna á sínum tíma og því eigi 3. mgr. 32. gr. laga nr. 90/2003 ekki við um meðferð hagnaðar af sölu áunninna vörumerkja.

Þegar litið er til fyrrgreindrar forsögu ákvæða 32. og 33. gr. laga nr. 90/2003, sbr. sérstaklega tilgreiningu helstu flokka fyrnanlegra eigna í 32. gr. laga nr. 75/1981, eins og það ákvæði hljóðaði fyrir þær breytingar sem gerðar voru með lögum nr. 111/1992, sbr. lög nr. 60/1993, þar sem gerður var greinarmunur á rétti til einkaleyfis og vörumerkis annars vegar og kostnaði við öflun slíkra verðmæta hins vegar, sbr. 4. og 5. tölul. lagagreinarinnar, verður að fallast á með umboðsmanni kæranda að skýra verður ákvæði b-liðar 2. mgr. 32. gr. laga nr. 90/2003 þannig að niðurfærsluheimild samkvæmt því taki fyrst og fremst til kostnaðar við skráningu vörumerkja og hliðstæðra auðkenna, sbr. reglugerð nr. 916/2001, um gjöld fyrir einkaleyfi, vörumerki, hönnun o.fl., með síðari breytingum, sem meðal annars er sett á grundvelli laga nr. 45/1997, um vörumerki, og hliðstæðra útgjalda. Verður því ekki talið að ákvæðið taki til verðmætis sem kann að vera fólgið í áunnu vörumerki, þ.e. vörumerki sem hefur verið skapað og þróað í rekstri, svo sem um er að ræða í máli þessu. Að þessu athuguðu verður ekki fallist á fyrrgreind sjónarmið ríkisskattstjóra varðandi þýðingu ákvæðis 32. gr. laga nr. 90/2003 í málinu.

Með vísan til alls þess, sem að framan er rakið, og með sérstakri skírskotun til niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 65/2003, sem reifuð hefur verið, verður að fallast á það með kæranda að ákvæði 13. og 14. gr. laga nr. 90/2003 taki til skattlagningar hagnaðar vegna fyrirhugaðrar sölu umræddra vörumerkja kæranda.

Samkvæmt framansögðu er fallist á kröfu kæranda í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. janúar 2006, er kostnaður vegna málsins tilgreindur 200.840 kr. án virðisaukaskatts. Kostnaður þessi er ekki í samræmi við þau afrit reikninga sem fylgdu bréfinu. Hins vegar er kostnaðurinn í samræmi við framlagt vinnuyfirlit. Með hliðsjón af framlögðum gögnum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 80.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Bindandi áliti ríkisskattstjóra er breytt þannig að fallist er á að ákvæði 13. og 14. gr. laga nr. 90/2003 eigi við um skattlagningu hagnaðar af sölu umræddra vörumerkja sem kærandi hyggst selja. Málskostnaður til greiðslu úr ríkisjóði ákveðst 80.000 kr.