Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 5. janúar 2005, er sú ákvörðun skattstjóra að hækka launatekjur í reit 21 í skattframtölum kæranda árin 2000, 2001, 2002 og 2003 um 992.344 kr. í skattframtali árið 2000, um 983.135 kr. í skattframtali árið 2001, um 732.573 kr. í skattframtali árið 2002 og um 513.093 kr. í skattframtali árið 2003 vegna meintra lánveitinga frá X ehf. á árunum 1999, 2000, 2001 og 2002, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 5. október 2004. Af hálfu kæranda er þess krafist að umrædd ákvörðun skattstjóra verði felld niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtölum sínum árin 2000, 2001, 2002 og 2003 tilfærði kærandi laun frá X ehf. að fjárhæð 2.234.687 kr. í framtali árið 2000, 3.102.241 kr. í framtali árið 2001, 3.590.149 kr. í framtali árið 2002 og 3.540.418 kr. í framtali árið 2003. Samkvæmt gögnum málsins er hlutafé X ehf. að öllu leyti í eigu foreldra kæranda.

Með bréfi til kæranda, dags. 27. október 2003, greindi skattstjóri frá því að samkvæmt viðskiptamannareikningi í bókhaldi X ehf. hefðu mánaðarlegar útborganir til kæranda á árunum 2000 og 2001 numið mun hærri fjárhæðum en næmi reiknuðum launum hans hjá félaginu. Var þetta sundurliðað í bréfi skattstjóra eftir einstökum mánuðum þar sem fram kom að heildargreiðslur til kæranda hefðu numið 3.077.744 kr. árið 2000 og 3.495.000 kr. árið 2001 en útborguð laun numið 2.094.609 kr. fyrra árið og 2.375.278 kr. síðara árið. Þá væri um að ræða greiðslur til kæranda vegna útlagðs kostnaðar að fjárhæð samtals 387.149 kr. árið 2001. Skattstjóri tók fram að mismunur á greiðslum til kæranda og reiknuðum launum samkvæmt framansögðu hefði verið færður sem skuld kæranda við félagið. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir forsendum þess að litið hefði verið á umræddan mismun sem skuld við félagið og tók fram að fremur virtist sem um væri að ræða vanreiknuð laun. Skoraði skattstjóri jafnframt á kæranda að leggja fram hreyfingalista yfir skuldastöðu við X ehf. á árunum 1998, 1999 og 2002. Þá spurðist skattstjóri fyrir um afnot kæranda af bifreiðum félagsins á árunum 1998-2002.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. febrúar 2004, kom fram að kærandi væri rafvirki og lykilstarfsmaður X ehf., en ekki meðal eigenda félagsins. Hefði kærandi verið í fullu starfi hjá félaginu á árunum 1999-2002 og laun hans, sem tekið hefðu mið af taxta Rafiðnaðarsambandsins, hefðu numið um 3,1 milljónum króna á árinu 2000, um 3,6 milljónum króna á árinu 2001 og um 3,5 milljónum króna á árinu 2002. Um reiknað endurgjald væri því ekki að ræða í tilviki kæranda. Á greindum árum hefðu greiðslur X ehf. til kæranda „umfram það sem ætti að greiða honum vegna launa“ numið samtals 3.221.145 kr. eða 992.344 kr. á árinu 1999, 983.135 kr. á árinu 2000, 732.573 kr. á árinu 2001 og 513.093 kr. á árinu 2002. Samkvæmt upplýsingum frá félaginu hefði verið litið svo á að um fyrirframgreidd laun væri að ræða sem síðan ætti eftir að gera upp. Um útlagðan kostnað væri það að segja að kærandi greiddi úr eigin vasa fyrir ýmsar útréttingar í þágu félagsins og fengi þann kostnað síðar endurgreiddan. Bréfinu fylgdi hreyfingalisti vegna viðskiptareiknings kæranda hjá X ehf. fyrir árið 2002, en fram kom að ekki hefði tekist að afla slíks hreyfingalista vegna áranna 1998 og 1999.

Með bréfi, dags. 4. maí 2004, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna sem laun í skattframtölum hans umrædd ár 992.344 kr. í skattframtali árið 2000, 983.135 kr. í skattframtali árið 2001, 732.573 kr. í skattframtali árið 2002 og 513.093 kr. í skattframtali árið 2003. Þá boðaði skattstjóri kæranda tekjufærslu bifreiðahlunninda í skattframtölum árin 2001, 2002 og 2003, en sá þáttur málsins er ekki í ágreiningi fyrir yfirskattanefnd. Í bréfinu rakti skattstjóri gang málsins og skýringar umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 10. febrúar 2004. Þá sagði svo í bréfi skattstjóra:

„Um er að ræða að við hverja útborgun eruð þér að fá mun hærri fjárhæð en færð er yður til tekna sem skattskyldar tekjur. Slíkt bendir sterklega til þess að um duldar launagreiðslur sé að ræða. Varðandi þær skýringar á umræddu misræmi milli tekjufærðra launa og útborgana, að um sé að ræða fyrirframgreidd laun (til margra ára), þá er einkahlutafélagi eigi heimilt að veita lán til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra, né þeim sem skyldur er honum að feðgatali eða niðja, sbr. 79. gr. laga um einkahlutafélög. Um er að ræða félag sem er alfarið í eigu foreldra yðar. Skattstjóri hyggst því líta svo á að þær fjárhæðir sem færðar hafa verið sem skuld yðar við félagið og skýrðar hafa verið sem fyrirframgreidd laun, kr. 992.344 kr. á árinu 1999, kr. 983.135 á árinu 2000, kr. 732.573 á árinu 2001 og kr. 513.093 á árinu 2002, beri að líta á sem vantaldar launagreiðslur, á viðkomandi árum, er falla undir ákvæði 2. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri hefur því í hyggju að færa yður framangreindar fjárhæðir til tekna í viðeigandi framtölum.“

Af hálfu kæranda urðu ekki viðbrögð við boðunarbréfi skattstjóra og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 5. október 2004, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 til samræmis. Hækkaði skattstjóri launatekjur í reit 21 í skattframtölum kæranda umrædd ár um 992.344 kr. gjaldárið 2000, 983.135 kr. gjaldárið 2001, 732.573 kr. gjaldárið 2002 og 513.093 kr. gjaldárið 2003, auk hækkunar bifreiðahlunninda í skattframtölum kæranda árin 2001, 2002 og 2003, en sá þáttur endurákvörðunarinnar er sem fyrr greinir óumdeildur. Í úrskurðinum áréttaði skattstjóri röksemdir í bréfi sínu, dags. 4. maí 2004, og gat þess að engin andmæli við boðuðum breytingum hefðu komið fram af hálfu kæranda. Vísaði skattstjóri til 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 5. janúar 2005, kemur fram að þess sé krafist að breytingar skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 5. október 2004, verði felldar niður að hluta. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í kærunni kemur fram að af hálfu kæranda hafi sú skýring verið gefin á greiðslum frá X ehf. sem málið varðar að um hafi verið að ræða lán frá félaginu. Af hálfu kæranda sé því ekki mótmælt að um ólögmæta lánveitingu hafi verið að ræða samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, enda sé kærandi sonur eigenda X ehf. Hins vegar hafi umrætt ákvæði laga nr. 138/1994 ekki haft neina þýðingu í skattalegu tilliti fyrr en 1. janúar 2002 þegar ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á þeim lögum og öðrum tilgreindum lögum, hafi tekið gildi, en umrætt ákvæði mæli fyrir um að til tekna sem laun teljist lán til starfsmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. Skattstjóra hafi því ekki verið unnt að byggja ákvörðun sína varðandi tekjuárin 1999, 2000 og 2001 á greindu ákvæði þar sem það hafi ekki verið í gildi á þeim árum. Þá hafi skattstjóri ekki vísað til umrædds ákvæðis til stuðnings ákvörðun sinni um hækkun launa tekjuárið 2002, heldur hafi skattstjóri vísað til 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Óljóst sé því hvaða þýðingu tilvísun skattstjóra til 79. gr. laga nr. 138/1994 hafi í þessu sambandi.

Þá kemur fram í kærunni að sú niðurstaða skattstjóra að ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003, eigi við í tilviki kæranda sé lítt rökstudd af hálfu skattstjóra, en virðist byggja á því að X ehf. hafi verið í eigu foreldra kæranda. Því hafi kæranda borið að reikna sér endurgjald vegna starfa á vegum félagsins þar sem hann sé barn eigenda félagsins. Að mati kæranda hafi hann hins vegar ekki talist barn eigenda á þeim tíma sem um ræðir, þ.e. fyrir breytingar sem gerðar hafi verið á reglum um reiknað endurgjald með lögum nr. 133/2001, þar sem hugtakið barn sé í lögum nr. 75/1981 notað um einstaklinga sem séu innan 16 ára aldurs á tekjuárinu, sbr. 6. gr. laganna. Niðurstaða skattstjóra virðist ekki byggja á því að kærandi hafi haft ráðandi stöðu hjá kæranda, enda hafi slíkt ákvæði ekki verið í gildi fyrr en á tekjuárinu 2002. Þá verði ekki talið að kærandi hafi verið ráðandi aðili hjá X ehf. í greindum skilningi þar sem hann hafi hvorki verið hluthafi, stjórnarmaður, framkvæmdastjóri né prókúruhafi í félaginu. Þá hafi skattstjóri á engan hátt rökstutt fjárhæðir reiknaðs endurgjalds sem hann hafi tekið sér fyrir hendur að ákvarða kæranda með úrskurði sínum, hvorki með tilvísun til viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra né á annan hátt. Með hliðsjón af framansögðu sé þess krafist að endurákvörðun skattstjóra verði felld niður.

IV.

Með bréfi, dags. 11. mars 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi krefst þess að yfirskattanefnd felli niður endurákvörðun launa hans vegna gjaldáranna 2000, 2001, 2002 og 2003.

Með vísan til 2. gr. laga nr. 133/2001 um breytingu á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, bættist eftirfarandi málsgrein við A-lið 7. gr. laganna: Til tekna sem laun teljast og lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt athugasemd við 2. gr. laga nr. 133/2001 er ekki um eiginlega efnisbreytingu að ræða á 7. gr. gildandi laga um skattskyldar tekjur heldur er verið að styrkja þá framkvæmd að vinna manns í atvinnurekstri lögaðila (sameignarfélagi, hlutafélagi, samlagshlutafélagi, einkahlutafélagi o.fl.), sem hann eða fjölskylda hans á eignar- eða stjórnunaraðild að, verði skattlögð með sambærilegum hætti og vinna hans í einkarekstri. Þessi breyting er gerð í tengslum við aðrar breytingar frumvarpsins um lækkun tekjuskattshlutfalls lögaðila í þeim tilgangi að girða fyrir að hluthafar eða hlutareigendur ákvarði sér laun langt undir því sem almennt getur talist eðlilegt endurgjald fyrir sambærileg störf fyrir óskylda eða ótengda aðila. Það hefur því aldrei verið heimilt að veita starfsmönnum lán, sem óheimil eru samkvæmt hlutafélags- og einkahlutafélagslögunum og halda þeim fyrir utan skattskyldra launa (sic) samkvæmt 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 4. apríl 2005, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu víkur umboðsmaður kæranda að breytingum sem gerðar voru á A-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 með 2. gr. laga nr. 133/2001 og telur langsótt að líta svo á að ekki hafi verið um efnislegar breytingar að ræða. Lítill tilgangur hafi búið að baki umræddum lagabreytingum ef ekki hafi verið um breytingar að ræða í reynd. Þá er ítrekað að kærandi eigi enga eignar- eða stjórnunaraðild að rekstri X ehf., enda hafi kærandi og foreldrar hans haft aðskilinn fjárhag eftir að kærandi komst á fullorðinsár. Hvorki kærandi, maki hans eða börn hafi því átt eignar- eða stjórnunaraðild að einkahlutafélaginu. Séu kröfur kæranda því áréttaðar. Þá kemur fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 68.542 kr. og er vísað til meðfylgjandi sundurliðunar á málskostnaði í því sambandi.

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 5. október 2004, að hækka tilfærð laun kæranda í skattframtölum hans árin 2000, 2001, 2002 og 2003 um 992.344 kr. gjaldárið 2000, 983.135 kr. gjaldárið 2001, 732.573 kr. gjaldárið 2002 og 513.093 kr. gjaldárið 2003. Um er að ræða greiðslur frá launagreiðanda kæranda, X ehf., á árunum 1999, 2000, 2001 og 2002 sem tilgreindar voru sem lán í bókum félagsins og ekki voru færðar til tekna í skattframtölum kæranda umrædd ár. Samkvæmt hreyfingalista úr fjárhagsbókhaldi X ehf., sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 10. febrúar 2004, nam fjárhæð skuldar kæranda við félagið í árslok 2002 samtals 3.221.145 kr. Í greindu bréfi kom fram að samkvæmt upplýsingum frá einkahlutafélaginu hefði verið litið svo á að um fyrirframgreidd laun til kæranda væri að ræða „sem síðan á eftir að gera upp“, eins og sagði í bréfinu. Ekki er deilt um þann þátt í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun sem laut að ákvörðun bifreiðahlunninda í skattframtölum kæranda árin 2001, 2002 og 2003 vegna afnota hans af bifreiðum X ehf.

Krafa kæranda í málinu er sú að ákvörðun skattstjóra um hækkun launatekna í skattframtölum hans framangreind ár verði felld niður. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram í því sambandi að skattstjóri hafi byggt ákvörðun sína á reglum um reiknað endurgjald, sbr. ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, um sama efni. Er því mótmælt í kærunni að kæranda hafi borið að reikna sér endurgjald vegna vinnu á vegum X ehf. þau ár sem málið varðar, sbr. sérstaklega tekjuárin 1999, 2000 og 2001. Þá er bent á í kærunni að ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á þeim lögum, þar sem fram kemur að til tekna sem laun teljist lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög, hafi ekki öðlast gildi fyrr en 1. janúar 2002 og komið til framkvæmda við álagningu á árinu 2003, sbr. 56. gr. laga nr. 133/2001. Skattstjóra hafi því ekki verið unnt að byggja hækkun reiknaðra launa í skattframtölum kæranda vegna tekjuáranna 1999, 2000 og 2001 á umræddu ákvæði.

Eins og fram er komið benti skattstjóri á í boðunarbréfi sínu til kæranda, dags. 4. maí 2004, að tilhögun greiðslna til kæranda frá X ehf. á umræddum árum vegna meintra lánveitinga benti sterklega til þess að um duldar launagreiðslur væri að ræða. Vegna þeirra skýringa kæranda að um fyrirframgreidd laun væri að ræða tók skattstjóri fram að X ehf. væri að öllu leyti í eigu foreldra kæranda og vísaði til ákvæðis 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. þeirrar lagagreinar er einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt, m.a. skyldir að feðgatali eða niðja. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Tekið er fram í lagagreininni að ef einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindu ákvæði, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum. Samsvarandi ákvæði er í 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur), annars vegar hlutafélaga í tíð eldri laga um hlutafélög nr. 32/1978, þegar slíkar lánveitingar voru heimilar að nánar tilgreindum skilyrðum uppfylltum, sbr. 112. gr. laganna, og hins vegar í tíð gildandi laga um einkahlutafélög og hlutafélög, sbr. lög nr. 138/1994 og lög nr. 2/1995, en þau lög gengu í gildi 1. janúar 1995. Samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 866/1993, 828/1997 og 223/1999, hefur ekki verið talið nægjanlega öruggt að fara beri, á gildistíma 112. gr. laga nr. 32/1978, með slíkar lántökur sem þá afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995 og 79. gr. laga nr. 138/1994 frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur verið talið að virða beri greiðslur hlutafélaga og einkahlutafélaga til hluthafa og fyrirsvarsmanna slíkra félaga undir formerkjum lána með öðrum hætti en áður og til þess hefur komið að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var jafnframt bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt og verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Framangreind ákvæði breytingarlaga nr. 133/2001 öðluðust gildi 1. janúar 2002 og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003, sbr. 56. gr. laga nr. 133/2001.

Hér að framan eru raktar forsendur skattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2000, 2001, 2002 og 2003, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 4. maí 2004, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 5. október 2004. Að sumu leyti bendir orðalag skattstjóra til þess að hann hafi litið svo á að virða bæri hinar umdeildu greiðslur X ehf. til kæranda sem launagreiðslur í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda tók skattstjóri fram að svo virtist sem um duldar launagreiðslur væri að ræða. Á hinn bóginn vísaði skattstjóri bæði í boðunarbréfinu og úrskurðinum eingöngu til ákvæðis um reiknað endurgjald í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar sömu lagagreinar til stuðnings breytingum sínum, sbr. ennfremur fyrirspurnarbréf skattstjóra til X ehf., dags. 10. apríl 2003, þar sem skattstjóri skoraði á félagið að gefa skýringar á fjárhæð launa kæranda og B með tilliti til fyrrgreinds ákvæðis og viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald, sem fylgdu bréfinu í ljósriti. Samkvæmt framansögðu verður að leggja til grundvallar úrlausn málsins að í hinni kærðu ákvörðun skattstjóra hafi hvað snertir gjaldárin 2000, 2001 og 2002 falist ákvörðun á fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda samkvæmt ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 59. gr. sömu laga, með því að skattstjóri hafi talið að kæranda hafi borið að reikna sér endurgjald vegna starfa í þágu X ehf. þau ár sem málið varðar. Með úrskurðinum ákvað skattstjóri fjárhæð þess endurgjalds sem fyrr greinir til samræmis við fjárhæð heildargreiðslna félagsins til kæranda umrædd ár. Hvað varðar gjaldárið 2003 verður hins vegar að telja, miðað við forsendur skattstjóra, að hann hafi byggt hina umdeildu tekjufærslu í skattframtali árið 2003 á 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Tekur málatilbúnaður kæranda a.m.k. öðrum þræði mið af því, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. janúar 2005.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Tekið er fram í ákvæðinu, eins og það hljóðaði fyrir breytingar sem gerðar voru á því með 2. gr. laga nr. 133/2001, að sama gilti „um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr.“. Þá er tekið fram að á sama hátt skuli reikna endurgjald fyrir starf sem innt er af hendi af maka manns eða barni hans sé starfið innt af hendi fyrir framangreinda aðila.

Samkvæmt framansögðu var skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tók hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin var í sameign með öðrum, eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. á vegum þeirra lögaðila, sem bera sjálfstæða skattskyldu, og taldir eru upp í greininni. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, er m.a. eftirfarandi tekið fram um reiknað endurgjald: „Er miðað við að maður skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan aðila, hvort sem hann vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða þá hjá félagi sem honum er tengt.“ Í athugasemdum með 7. gr. fyrrgreinds frumvarps segir m.a. svo: „2. mgr. 1. tl. er nýmæli. Mælt er fyrir um að maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila, eins og nú gildir um mann sem vinnur hjá félagi í atvinnurekstri.“ Enda þótt ekki sé skýrlega tekið fram um það í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 við hvaða aðstæður mönnum sé skylt að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þeirra lögaðila, sem greinir í 2. gr. laganna, er ljóst samkvæmt fyrrgreindum athugasemdum og raunar eðli málsins samkvæmt að ákveðin tengsl verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið. Ekki kemur þó nánar fram hver þessi tengsl þurfi að vera svo að lagaskylda til að reikna endurgjald vegna vinnu hjá lögaðilanum eigi við.

Eftir breytingar sem gerðar voru á reglum um reiknað endurgjald með lögum nr. 133/2001, um breyting á ýmsum skattalögum, er skýrar kveðið á um þau tengsl sem verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, kemur fram varðandi breytingar á reglum um reiknað endurgjald samkvæmt 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981 að nauðsynlegt sé talið „að styrkja þá framkvæmd að vinna manns í atvinnurekstri lögaðila (sameignarfélagi, hlutafélagi, samlagshlutafélagi, einkahlutafélagi o.fl.), sem hann eða fjölskylda hans á eignar- eða stjórnunaraðild að, verði skattlögð með sambærilegum hætti og vinna hans í eigin rekstri“. Þetta sé gert með tillögum að breytingum um ítarlegra orðalag í 7. og 59. gr. gildandi laga og með þeim breytingum sé reynt að koma í veg fyrir að hluthafar og hlutareigendur í fyrirtækjum ákvarði sér laun langt undir því sem almennt geti talist eðlilegt endurgjald fyrir sambærileg störf fyrir óskylda eða ótengda aðila. Sömu sjónarmið koma fram í athugasemdum með 2. gr. frumvarpsins er breytti 7. gr. laga nr. 75/1981. Ákvæði 4. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, var bætt við 28. gr. frumvarpsins við meðferð þess á Alþingi, sbr. breytingartillögur meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis á þskj. 462. Í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar kom eftirfarandi fram um breytingar á frumvarpsgreininni, sbr. þskj. 461:

„Þá eru lagðar til breytingar á 28. gr. frumvarpsins sem fjallar um reiknað endurgjald manna með eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, en við nánari skoðun nefndarinnar á frumvarpstextanum vöknuðu efasemdir um að hann væri nægilega vel til þess fallinn að ná þeim markmiðum sem stefnt var að. Þær breytingar sem meiri hlutinn leggur til miða að því að tryggja að einstaklingar sem eru með eigin atvinnurekstur og starfsmenn lögaðila sem hafa ráðandi stöðu hjá félögum reikni sér eðlilegt endurgjald sem sambærilegt er því sem gildir um sambærileg störf hjá ótengdum aðilum, en fyrrgreindir aðilar hafa oft sjálfdæmi um hvort tekjum þeirra er úthlutað sem launum eða fjármagnstekjum. Til að tryggja eðlilega skattframkvæmd er mikilvægt að ákvæði skattalaga um reiknað endurgjald séu þannig sett fram að endurgjald þessara aðila sé sambærilegt við þau laun sem þeir hefðu fengið fyrir sambærilegt starf hjá ótengdum aðila.“

X er einkahlutafélag og sjálfstæður skattaðili, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt gögnum málsins var kærandi ekki eigandi félagsins á þeim tíma sem málið varðar, enda er óumdeilt að hlutafé félagsins var að öllu leyti í eigu foreldra kæranda. Er því ekki um það að ræða að kærandi sé tengdur félaginu vegna eignaraðildar hans sjálfs. Þá verður ekki ráðið af gögnum málsins að kærandi hafi farið með neitt fyrirsvar fyrir X ehf. eða að fyrirsvar hans hafi verið með öðrum og víðtækari hætti en leiddi af störfum hans hjá félaginu. Samkvæmt þessu verður að telja varhugavert að byggja á því að kæranda hafi borið að reikna sér endurgjald vegna starfa í þágu X ehf. á árunum 1999, 2000 og 2001 samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981, svo sem ákvæði þessi hljóðuðu á þeim tíma. Að því athuguðu og eins og forsendum skattstjóra fyrir hinni kærðu ákvörðun var farið samkvæmt því sem áður greinir þykir bera að fella breytingar hans á skattframtölum kæranda árin 2000, 2001 og 2002 úr gildi.

Víkur þá að breytingu skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2003. Eins og hér að framan er rakið hafði ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, varðandi lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt hlutafélaga- og einkahlutafélagalögum, þá tekið gildi, sbr. b-lið 2. og 56. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum. Samkvæmt berum orðum ákvæðisins skal telja slík lán til tekna sem laun. Það leiðir af tengslum kæranda og eigenda X ehf. að umrædd greiðsla einkahlutafélagsins til kæranda á árinu 2002 að fjárhæð 513.093 kr. var ekki heimil að lögum sem lánveiting til hans, enda er óumdeilt að ekki var um venjulegt viðskiptalán að ræða, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í kæru kemur fram að því sé ekki mótmælt að lánveitingin hafi verið óheimil samkvæmt lögum um einkahlutafélög. Samkvæmt því og þar sem óumdeilt er að um lán sé að ræða ber að telja kæranda greiðsluna til tekna sem laun í skattframtali hans árið 2003, sbr. fyrrgreint ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Er kröfu kæranda því hafnað að því er varðar gjaldárið 2003. Af þessari niðurstöðu leiðir að engin þörf er á umfjöllun um skyldu kæranda til að reikna sér endurgjald vegna starfa á vegum X ehf. á árinu 2002.

Umboðsmaður kæranda hefur krafist þess að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur greint frá útlögðum kostnaði sínum vegna meðferðar málsins en ekki hafa verið lagðir fram reikningar því til stuðnings. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2000, 2001 og 2002 eru felldar úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 30.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.