Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 8. mars 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 18. janúar 2005, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2004. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um frádrátt að fjárhæð 959.800 kr. í reit 33 í skattframtali hennar árið 2004 á móti dagpeningum. Í kærunni er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi og að fallist verði á greindan frádrátt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í reit 23 í skattframtali sínu árið 2004 færði kærandi sér til tekna dagpeninga að fjárhæð 971.800 kr. frá vinnuveitanda sínum, X ehf. Engin fjárhæð var færð í reit 33 í skattframtalinu til frádráttar á móti dagpeningagreiðslum.

Með kæru til skattstjóra, dags. 20. ágúst 2004, fór kærandi fram á leiðréttingu á skattframtalinu með tilliti til frádráttar á móti dagpeningum þar sem láðst hefði að færa frádrátt í skattframtalið. Kærunni fylgdi greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11), dags. 20. ágúst 2004, þar sem tilgreindur var frádráttur vegna dagpeninga innanlands að fjárhæð 959.800 kr. vegna heilsdagsfæðis í 28 daga tímabilið janúar til maí 2003, 93 daga tímabilið júní til september 2003 og 60 daga tímabilið október til desember 2003.

Áður en skattstjóri tók kæru kæranda til afgreiðslu ritaði hann kæranda bréf, dags. 6. október 2004, og fór fram á að kærandi veitti tilteknar upplýsingar varðandi dagpeninga á árinu 2003. Óskaði skattstjóri eftir því að kærandi útskýrði ítarlega tilefni ferða á vegum launagreiðanda og sundurliðaði kostnað vegna ferða. Skyldi jafnframt greint frá því hver hefði greitt kostnaðinn. Þá óskaði skattstjóri eftir því að dvalardagar í greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11) yrðu sundurliðaðir þar sem fram þyrfti að koma hve lengi hver ferð hefði staðið yfir og greint frá áfangastöðum. Jafnframt skyldi kærandi leggja fram greinargerð frá launagreiðanda um tilefni ferða kæranda á hans vegum og mati launagreiðandans á ferðaþörf kæranda í starfi sínu.

Í svarbréfi kæranda, dags. 19. október 2004, kom fram að launagreiðandi hennar, X ehf., væri með aðalskrifstofu í Reykjavík og væri skrifstofan vinnustaður kæranda þegar hún væri í Reykjavík. Vegna framkvæmdaeftirlits við gerð Z hefði X ehf. opnað útibú í E-bæ og hefði útibúið verið aðalvinnustaður kæranda frá vori 2003. Tilgangur ferða kæranda til og frá E-bæ væri tvíþættur, annars vegar væri um samningsbundnar ferðir frá vinnustað úti á landi og heim að ræða og hins vegar ferðir til og frá E-bæ vegna funda (verkefnatengdra funda) ef svo bæri undir að kærandi væri ekki stödd í Reykjavík. Dagpeningagreiðslum væri ætlað að mæta kostnaði vegna fæðis, en launagreiðandi kæranda útvegaði henni húsnæði. Vísaði kærandi til meðfylgjandi sundurliðunar á dagafjölda vegna vinnu hennar við Z á árinu 2003. Gat kærandi þess þó að dagpeningar hefðu aðeins verið greiddir þegar um væri að ræða heilan sólarhring og hefðu dagpeningar því ekki verið greiddir fyrir ferðadaga. Þá vísaði kærandi til meðfylgjandi bréfs launagreiðanda kæranda, dags. 14. október 2004, þar sem fram kom m.a. að kærandi hefði unnið við framkvæmdaeftirlit á vegum X ehf. á landsbyggðinni, þ.e. fjarri starfsstöð félagsins í Reykjavík, á árinu 2003.

Skattstjóri tók kæru kæranda til meðferðar með kæruúrskurði, dags. 18. janúar 2005, og hafnaði kröfu kæranda um frádrátt á móti dagpeningum í skattframtali kæranda árið 2004. Í úrskurðinum reifaði skattstjóri fyrri bréfaskipti í málinu. Þá vísaði skattstjóri til ákvæðis 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem fram kæmi að frá tekjum manna samkvæmt II. kafla laganna, sem ekki væru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, mætti draga útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á sannanlegum ferða- og dvalarkostnaði vegna atvinnurekanda og væru í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Í matsreglum fjármálaráðherra samkvæmt 118. gr. sömu laga, sem birst hefðu sem auglýsing nr. 6/2003 frá 8. janúar 2003 í B-deild Stjórnartíðinda, kæmi fram að frádráttur á móti dagpeningum sem launþegi hefði fengið greidda frá launagreiðanda sínum væri heimill, enda hefðu dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Frádrátturinn væri jafnframt háður því skilyrði að fyrir lægi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launþega, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega. Frádráttur á móti dagpeningum kæmi þannig ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefði greitt launamanni vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar. Launagreiðandi kæranda, X ehf., hefði verið stofnað ... 2003 og hefði kærandi hafið störf hjá fyrirtækinu í E-bæ þann 2. apríl 2003. Samkvæmt sundurliðunarblöðum, sem kærandi hefði lagt fram hjá skattstjóra, hefði hún fengið greidda dagpeninga fyrir 181 dag á tímabilinu 2. apríl til og með 22. desember 2003, en virkir dagar á því tímabili væru 180 talsins. Í bréfi kæranda, dags. 19. október 2004, kæmi fram að launagreiðandi kæranda hefði opnað útibú í E-bæ vegna framkvæmdaeftirlits við gerð Z og hefði útibúið verið aðalvinnustaður kæranda frá vori 2003. Samkvæmt því teldist vinnustaður kæranda vera í E-bæ, enda hefði kærandi dvalið þar langdvölum og sinnt starfi sínu þar í útibúi X ehf. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Á heimasíðu X ehf., launagreiðanda kæranda, kemur fram að fyrirtækið rekur þrjár starfstöðvar þar af eina í E-bæ. Ekki verður annað ráðið af gögnum málsins og svörum kæranda en að hann hafi verið ráðinn til starfa í E-bæ m.a. til að sinna þar langvarandi verkefni félagsins. Útibú félagsins í E-bæ verður því, í þessu samhengi, að teljast til hins venjubundna vinnustaðar kæranda. Af því leiðir að dvöl hans á tímabilinu frá 2. apríl 2003 til og með 22. desember sama ár fellur ekki undir tilfallandi ferð/ferðir utan venjulegs vinnustaðar sem er eitt skilyrða fyrir frádrætti á móti dagpeningum, sbr. framangreint skattmat.

Niðurstaðan af framangreindu er því sú að ekki er unnt að líta svo á að dvöl kæranda í E-bæ umrætt tímabil hafi verið tilfallandi ferð á vegum launagreiðanda né að dvöl hans á staðnum hafi verið utan venjulegs vinnustaðar. Með hliðsjón af þessu og því að fyrir liggur að greiðslur X ehf. í formi dagpeninga til kæranda eru miðaðar við „vinnudaga“ (sbr. greinargerð X ehf. dags. 14. október 2004) hans í E-bæ á tímabilinu 2. apríl 2003 til og með 22. desember sama ár, lítur skattstjóri svo á að ekki sé unnt að heimila frádrátt á móti kr. 971.800, sem taldar voru fram í reit 23 á framtali kæranda gjaldárið 2004, á grundvelli reglna um dagpeninga. Kærunni er því hafnað.“

III.

Með kæru, dags. 8. mars 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 18. janúar 2005, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að ákvörðun skattstjóra um synjun frádráttar að fjárhæð 959.800 kr. vegna dagpeninga í skattframtali kæranda árið 2004 verði felld úr gildi og að umræddur frádráttur verði viðurkenndur. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni eru málavextir raktir og greint frá því að kærandi sé verkfræðingur hjá X ehf. Á árinu 2003 hafi félagið haft með höndum eftirlit með gerð Z og af þeim sökum hafi kærandi þurft að heimsækja vinnusvæðið endrum og sinnum. Skattstjóri hafi byggt hina kærðu synjun á því að vinnustaður kæranda hafi verið í E-bæ og því sé ekki um tilfallandi ferðir að ræða. Af því tilefni er tekið fram í kærunni að þótt launagreiðandi kæranda, X ehf., hafi tilgreint á heimasíðu sinni að útibú félagsins sé í E-bæ séu þær upplýsingar orðum auknar, enda hafi félagið enga bækistöð í E-bæ. Þessar upplýsingar á heimasíðu félagsins hafi umfram allt haft þann tilgang að skapa jákvæða ímynd af fyrirtækinu sem sé tiltölulega nýstofnað, þ.e. „láta aðra halda að umfang starfsemi þess væri meiri en hún er í raun“, eins og segir í kærunni. Á hinn bóginn leigi félagið íbúðarhúsnæði í E-bæ þar sem starfsmenn geti gist þegar þeir séu á eftirlitsferðum.

Samkvæmt yfirliti yfir ferðadaga kæranda á árinu 2003 hafi kærandi dvalið samtals 181 vinnudag fjarri föstum vinnustað sínum, þ.e. 9 daga í apríl, 19 daga í maí, 22 daga í júní, 22 daga í júlí, 26 daga í ágúst, 23 daga í september, 19 daga í október, 20 daga í nóvember og 21 dag í desember. Yfirlitið leiði þannig í ljós að í apríl 2003 hafi kærandi aldrei dvalið lengur í E-bæ en einn til tvo daga í senn. Aðra mánuði sé um samfelldari dvöl að ræða en þó líði oft nokkrir dagar milli ferða. Júní og október skeri sig þó úr að þessu leyti. Fram kemur að krafa kæranda um frádrátt á móti dagpeningum sé byggð á 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, en samkvæmt því ákvæði beri launþegum réttur til að draga frá fengnum dagpeningum útlagðan kostnað, t.d. fæðiskostnað, vegna tilfallandi ferðalaga í þágu vinnuveitanda. Í tilviki kæranda hafi launagreiðandi hennar greitt henni dagpeninga sem tekið hafi mið af ákvörðun Ferðakostnaðarnefndar ríkisins til þess að standa straum af fæðiskostnaði vegna ferða út á land. Hlutverk lagaákvæða um frádrátt útlagðs kostnaðar á móti fengnum dagpeningum sé einkum að bæta launþegum aukakostnað vegna dýrara uppihalds. Aukakostnaður kæranda sé fólginn í tvöföldum heimilisrekstri. Hafa beri í huga að gerð Z sé eitt einstakt verkefni sem áætlað sé að taki u.þ.b. eitt og hálft ár. X ehf. sé ekki með fasta starfsstöð í E-bæ og kærandi hafi verið ráðin í vinnu í Reykjavík með þeirri kvöð að þurfa að fara út á land til eftirlits með einstökum verkum, oft fyrirvaralaust og með skömmum fyrirvara. Miðað við yfirlit yfir fjölda ferðadaga kæranda árið 2003 orki ekki tvímælis að ferðir hennar í apríl, maí, júní, júlí og október séu tilfallandi. Skattmatsreglur geri auk þess ráð fyrir dvöl um nokkurn tíma á verkstað. Vari dvöl erlendis t.d. í þrjár vikur eða lengri tíma beri þannig samkvæmt reglunum að lækka dagpeninga og sé um þjálfun að ræða sé miðað við þrjá mánuði. Augljóst sé því að dvöl geti dregist á langinn ef verkefni krefjist þess án þess að réttur starfsmanns til að draga útlagðan kostnað frá dagpeningum falli niður. Hliðstæðan mælikvarða verði vitaskuld að leggja á ferðalög innanlands. Með vísan til framangreinds telji kærandi að hún eigi rétt á umkröfðum frádrætti vegna dagpeninga í skattframtali sínu árið 2004.

IV.

Með bréfi, dags. 3. júní 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. júní 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 14. júní 2005, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað kröfur kæranda.

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um frádrátt að fjárhæð 959.800 kr. í skattframtali hennar árið 2004 á móti tekjufærðum dagpeningum að fjárhæð 971.800 kr. frá vinnuveitanda kæranda, X ehf. Byggði skattstjóri ákvörðun sína á því að ekki væri um að ræða tilfallandi ferðir á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og því væru ekki uppfyllt skilyrði til frádráttar samkvæmt reglum um dagpeninga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Í 118. gr. laga nr. 90/2003 segir að í upphafi hvers árs skuli fjármálaráðherra að fengnum tillögum ríkisskattstjóra gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2003, sbr. reglur nr. 6, 8. janúar 2003 í B-deild Stjórnartíðinda, er að finna ákvæði um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna í lið 3.2. Þar segir m.a. svo:

„Frádráttur á móti dagpeningum sem launþegi hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum er heimill, enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Frádrátturinn er jafnframt háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launþega, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega.“

Síðan eru raktar þær fjárhæðir sem draga má frá dagpeningum.

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 komi að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“. Í þessu sambandi er og rétt að vísa til sambærilegrar túlkunar vegna eldri gjaldára samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 1997 (ST 1997:52) og á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Kærandi í máli þessu er verkfræðingur og búsett á höfuðborgarsvæðinu. Á árinu 2003 starfaði kærandi á vegum launagreiðanda síns, X ehf., sem er með starfsstöð í Reykjavík, við eftirlit með Z ... Samkvæmt greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11), sem fylgdi kæru kæranda til skattstjóra, dags. 20. ágúst 2004, og nánari sundurliðun sem fylgdi bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 19. október 2004, er um að ræða samtals 181 ferðadag á tímabilinu apríl til og með desember 2003, þ.e. 9 daga í apríl, 19 daga í maí, 22 daga í júní, 22 daga í júlí, 26 daga í ágúst, 23 daga í september, 19 daga í október, 20 daga í nóvember og 21 dag í desember. Samkvæmt þessu er ljóst að kærandi starfaði að meginstefnu til óslitið í E-bæ á því tímabili sem um ræðir vegna umrædds verkefnis launagreiðanda. Verður ekki annað séð en að um samfellda dvöl hafi verið að ræða að mestu leyti frá því að störfin hófust í apríl 2003 og verður að taka undir með skattstjóra að vinnustaður kæranda hafi verið í E-bæ á greindum tíma, svo sem kærandi gekk raunar sjálf út frá í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 19. október 2004. Að þessu athuguðu verður ekki fallist á með kæranda að um tilfallandi ferðir utan venjulegs vinnustaðar í framangreindum skilningi hafi verið að ræða þannig að frádráttur eftir reglum um dagpeninga komi til álita. Samkvæmt þessu verður að hafna kröfu kæranda.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.