Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 6. janúar 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 6. október 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2003. Með úrskurði sínum færði skattstjóri kæranda til tekna söluhagnað 60.108.435 kr. frá árinu 2000 sem frestað hafði verið tekjufærslu á um tvenn áramót, sbr. heimild 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Söluhagnaður þessi hafði verið færður til tekna í skattframtali X ehf. árið 2003, en það félag stofnaði kærandi á grundvelli heimildar til yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag, sbr. 57. mgr. C laga nr. 75/1981.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hrundið. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Forsaga máls þessa er sú að kærandi, sem rak lyfsölu undir firmaheitinu Z, seldi fyrirtækið árið 2000 og nam söluhagnaður fasteignar, innréttinga og tækja 55.343.371 kr., sbr. ársreikning kæranda fyrir árið 2000. Að beiðni kæranda í skattframtali 2001 heimilaði skattstjóri frestun á skattlagningu söluhagnaðarins um tvenn áramót, sbr. 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 14. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í ársbyrjun 2002 stofnaði kærandi einkahlutafélagið X ehf. og færði til tekna í rekstrarreikningi félagsins fyrir árið 2002 hinn frestaða söluhagnað með 60.108.435 kr. Álagningu opinberra gjalda kæranda og X ehf. gjaldárið 2003 var hagað í samræmi við þetta.

Með bréfi, dags. 26. febrúar 2004, óskaði skattstjóri eftir skýringum kæranda á því hvaða rekstrarlegur tilgangur lægi að baki stofnunar X ehf. árið 2002. Kvað skattstjóri fyrir liggja að kærandi hefði selt einstaklingsrekstur sinn á árinu 2000 og þar með hefði kærandi engan rekstur haft með höndum.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var með bréfi, dags. 3. mars 2004, greint frá því að þegar kærandi hefði selt einkarekstur sinn hefði hann tekið þá ákvörðun að fresta söluhagnaði, eins og það var orðað, þar til að annað fyrirtæki eða húseign til útleigu fyndist. Tilvonandi tengdasonur kæranda hefði tekið að sér að finna hentugt húsnæði, en þrátt fyrir mikla leit hefði það ekki tekist. Um rekstrarlegan tilgang félagsins vísaði umboðsmaðurinn til þessara skýringa og stofnsamnings þar sem kveðið væri á um að tilgangur væri rekstur fasteigna, lánastarfsemi og tengd starfsemi. X ehf. hefði verið stofnað í samræmi við heimild 57. gr. C laga nr. 75/1981, sbr. lög nr. 133/2001, og eigur einkareksturs kæranda færðar yfir í félagið. Á meðan X ehf. hefði verið að gera upp hug sinn, eins og þar stóð, um væntanleg kaup á öðrum rekstri, hefðu eðlilega öll rekstrarútgjöld verið í lágmarki, en rekstrartekjur verið í formi vaxtatekna. Tilgangur með stofnun félagsins hefði verið sá að hefja rekstur á ný, en nú væri svo komið að eigandi þess væri orðinn heilsulaus og ekki enn vitað hvað gert yrði.

Með bréfi, dags. 11. maí 2004, boðaði skattstjóri að fyrirhugað væri að hækka rekstrartekjur í skattframtali kæranda árið 2003 um 60.108.435 kr. á þeim forsendum að ekki hefði verið um að ræða neina yfirfærslu á atvinnurekstri í höndum kæranda árið 2002 til einkahlutafélags í hans eigu, sbr. 56. gr. laga nr. 90/2003.

Skattstjóri tók fram að kærandi hefði rekið Z sem einkafirma til ársins 2000 þegar reksturinn hefði verið seldur með hagnaði og hefði skattlagningu hagnaðarins verið frestað um tvenn áramót. Árið 2002 hefði kærandi stofnað einkahlutafélag og fært hinn frestaða söluhagnað til tekna hjá félaginu. Í 56. gr. laga nr. 90/2003 væri gert ráð fyrir því að verið væri að flytja rekstur sem einstaklingur hefði með höndum yfir í einkahlutafélag án þess að slík yfirfærsla leiddi til skattskyldu, svo sem með sölu eigna. Skilgreining á því hvað átt væri við með rekstri í því sambandi samkvæmt orðalagi í nefndri 56. gr. hlyti að ganga út frá því almenna hugtaki að um einhvern rekstur væri að ræða. Á árinu 2000 hefði kærandi selt reksturinn á Z til annars aðila og eftir það hefði kærandi ekki haft með höndum annan rekstur og því yrði ekki séð að neinn rekstur hefði verið fluttur yfir í einkahlutafélagið. Samkvæmt því sem ráðið yrði af 56. gr. laga nr. 90/2003 yrði rekstur að vera til staðar á sama ári og hann væri fluttur yfir. Hefði rekstri verið hætt eða hann seldur á fyrri árum ætti greint ákvæði ekki við. Þrátt fyrir að kærandi hefði skilað ársreikningum fyrir árin 2001 og 2002 vegna eigna sem komið hefðu til við sölu rekstrarins á árinu 2000 þá væri ekki um að ræða rekstrarfjármuni heldur peningalegar eignir sem auðveldlega hefðu getað verið kæranda til persónulegrar ráðstöfunar, auk þess sem almennt teldust slíkar eignir ekki einar til atvinnurekstrar heldur yrði meira að koma til. Kærandi hefði hætt fyrri rekstri á árinu 2000 þegar hann hefði selt reksturinn. Ekki skipti máli þótt kærandi hefði kosið að skila inn ársreikningum vegna síðari ára því samkvæmt þeim hefði ekki verið um neinn rekstur að ræða heldur einungis peningalegar eignir sem hefðu komið til vegna sölunnar á árinu 2000.

Skattstjóri tók fram að skýringar umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 3. mars 2004, breyttu því ekki að kærandi hefði engan rekstur haft með höndum frá því hann seldi Z auk þess sem skýringarnar bentu frekast til þess að ekki hefði verið ætlunin að hefja neinn annan rekstur. Vaxtatekjur af peningalegum eignum, sem til hefðu komið af sölu Z á árinu 2000, teldust ekki rekstur í þessu sambandi, en auk þess hefði engum vaxtatekjum verið til að dreifa í rekstrarreikningi fyrir árið 2001 sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 2002.

Því væri fyrirhugað að hækka rekstrartekjur í skattframtali kæranda árið 2003 um 60.108.435 kr., enda yrði ekki annað séð en að um væri að ræða vantaldar skattskyldar tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003.

Nýr umboðsmaður kæranda mótmælti boðaðri breytingu skattstjóra með bréfi, dags. 28. júní 2004, bæði í nafni kæranda og X ehf. Rakti umboðsmaðurinn að fjögur megin skilyrði kæmu fram í 57. gr. C laga nr. 75/1981 sem einstaklingur í atvinnurekstri yrði að uppfylla þegar yfirfærsla ætti sér stað í einkahlutafélag. Yrði að telja ágreiningslaust að þau fjögur skilyrði væru uppfyllt af kæranda. Auk framangreindra skilyrða væru tvennskonar önnur skilyrði tilgreind í ákvæðinu, þ.e. að einkahlutafélagið sem tæki við rekstri einstaklingsins mætti ekki stunda einhvern allt annars konar rekstur en einstaklingurinn hefði stundað og að allar eignir og skuldir yrðu að færast yfir í einkahlutafélagið. Yrði ekki annað séð en þessi skilyrði væru uppfyllt í tilviki kæranda, enda hefði skattstjóri ekki gert ágreining um þau. Ágreiningurinn snerist því eingöngu um það hvort færðar rekstrartekjur og rekstrargjöld í „einstaklingsrekstri“ kæranda teldust atvinnurekstur í skilningi ákvæðisins. Ákvæðið sjálft takmarkaði hins vegar á engan hátt hvers konar atvinnurekstur mætti færa til einkahlutafélags hvað þá að gerðar væru kröfur um einhver lágmarksumsvif rekstrarins. Í fyrsta lagi yrði að telja óeðlilegt að skattyfirvöld gætu gert einhverjar óljósar ólögbundnar kröfur um lágmarksrekstur sem þyrfti að vera til staðar til að unnt væri að færa hann yfir í einkahlutafélag á grundvelli 57. gr. C laga nr. 75/1981. Ekki yrði séð á hvaða lagagrundvelli unnt væri að byggja slíka skýringu, og erfitt væri að sjá við hvað ætti að miða, þ.e. hverjar væru lágmarkskröfurnar, en um það væri ekki að finna nokkrar leiðbeiningar í lögum, lögskýringargögnum eða í bréfum skattstjóra. Kærandi teldi slíkar kröfur óeðlilegar og ólögmætar. Eignin sem myndast hefði við sölu Z, sem alla tíð hefði verið rekin af einstaklingi í atvinnurekstri, væri rekstrareign sem uppfyllti öll skilyrði þess að hún væri yfirfærð í einkahlutafélag. Óumdeilt væri að við sölu fasteignar í einstaklingsrekstri kæranda hefði myndast hagnaðar sem væri skattskyldur í hendi rekstraraðila lögum samkvæmt. Sú eign sem komið hefði til handa kæranda vegna sölu á fasteign hefði klárlega verið eign rekstrarins á þeim tíma sem hann hefði tekið við þeim. Umrædd rekstrareign hefði síðan myndað tekjur í rekstri kæranda. Kærandi fengi ekki séð hvers vegna og á hvaða tímamarki sú eign hefði hætt að vera rekstrareign og tekjur vegna hennar hætt að vera rekstrartekjur. Þá sæi kærandi ekki mun á því hvort tekjur mynduðust vegna peningalegra eigna, fasteigna eða annarskonar eigna, þ.e. að tekjur vegna peningalegra eigna gætu ekki talist til rekstrartekna.

Með frestun skattlagningar á söluhagnaði hefði kærandi stofnað til skuldbindingar við skattstjóra sem þurft hefði að standa skil á. Slík frestunarheimild væri ekki heimil öðrum einstaklingum en rekstraraðilum. Í raun teldi kærandi unnt að færa greinargóð rök fyrir því að nægjanlegt væri að um rekstrarskuldbindingu væri að ræða til þess að skilyrði 57. gr. C væru uppfyllt. Hins vegar hefði kærandi annars konar rekstur með höndum eins og fram hefði komið í ársreikningum rekstrarins og rakið hefði verið í fyrri bréfum. Því væri ekki rétt að halda því fram að rekstur hefði alfarið legið niðri á þessum tveimur árum þar sem ávallt hefði staðið til að hefja starfsemi að nýju í skyldum rekstri. Enda þótt rekstur félagsins hefði ekki verið mikill í umsvifum þá yrði það að teljast eðlilegt að á meðan verið væri að undirbúa starfsemi að nýju þá væri kostnaði haldið í lágmarki. Kærandi hefði alls ekki útilokað að umsvif rekstrarins yrðu meiri á síðari stigum. Hins vegar teldi hann einhver lágmarksumsvif alls ekki skilyrði fyrir nýtingu undanþáguheimildar 57. gr. C laga nr. 75/1981.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. október 2004, hratt skattstjóri boðaðri breytingu í framkvæmd, færði til tekna í skattframtali kæranda árið 2003 söluhagnað að fjárhæð 60.108.435 kr. sem frestað hefði verið að skattleggja og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2003 í samræmi við það. Um skattskyldu vísaði skattstjóri sem fyrr til B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Skattstjóri áréttaði að með sölu kæranda á Z hefði einkarekstri kæranda verið lokið, enda hefði engum rekstri verið til að dreifa á vegum kæranda á árinu 2001. Einu tekjur rekstrarins á því ári hefðu verið verðbreytingafærsla og einu gjöldin bifreiðakostnaður 73.848 kr. og framtalsaðstoð 175.159 kr. Yrði ekki talið að um rekstur hefði verið að ræða í slíku tilviki, enda væru einu eignir rekstrarins bankainnstæður sem samkvæmt rekstrarreikningi virtust ekki vera tekjuskapandi. Þó svo að heimild til frestunar greiðslu skatts eða annarrar ráðstöfunar vegna söluhagnaðar hefði verið tvö ár, yrði að líta til þess að í lok þess árs sem rekstri hefði verið hætt hefði enginn einkarekstur verið í höndum kæranda. Forsenda þess að hægt hefði verið að flytja rekstur í einkahlutafélag, sbr. þágildandi ákvæði 57. gr. C laga nr. 75/1981, hefði verið sú að rekstur hefði verið til staðar við flutning. Það eitt að staðið hefði til í framtíðinni að hefja rekstur að nýju í einhverjum nýjum tilgangi þýddi ekki að þar með hefði rekstur verið fluttir yfir í einkahlutafélagið. Á árinu 2002 hefði ekki verið um neinn rekstur hjá félaginu að ræða þótt umræddur söluhagnaður hefði verið tekjufærður í skattskilum félagins gjaldárið 2003 og að á meðal óreglulegra tekna og gjalda hefðu verið færðar vaxtatekjur af bankainnstæðum.

Skattstjóri tók undir það með umboðsmanni kæranda að ákvæðið sjálft gerði ekki kröfu um einhver lágmarksumsvif rekstrar. Yrði þó að líta svo á að skilyrði fyrir heimild á flutningi rekstrar í félag án þess að það leiddi til skattskyldu væri að rekstur væri til staðar í þeim einkarekstri sem fluttur væri. Ekki yrði séð að um eiginlegan rekstur væri að ræða þótt frestað væri skattgreiðslum eða ráðstöfun fjármuna vegna söluhagnaðar rekstrareigna. Að því er varðaði þá mótbáru umboðsmanns kæranda að rekstur hefði ekki alfarið legið niðri vegna þess að staðið hefði til að hefja starfsemi að nýju tók skattstjóri fram að kostnaður sem fallið hefði til árið 2001 hefði að megninu til verið vegna framtals- og ársreikningsgerðar en ekki kostnaður sem miðað hefði að því hefja rekstur að nýju. Að því er varðaði þá mótbáru umboðsmanns kæranda að skattyfirvöld gerðu með túlkun sinni einhverjar óljósar og ólögbundnar kröfur kvað skattstjóri eðli málsins samkvæmt verða að gera þá kröfu að rekstur væri til staðar við yfirfærslu, en ekki eins og virtist vera í tilviki kæranda að rekstri hefði verið hætt og síðan stofnað einkahlutafélag sem virtist ekki hafa annað hlutverk en taka yfir skattalegar skuldbindingar í tengslum við skattlagningu söluhagnaðar rekstrareigna. Yrði ekki annað séð en að eini tilgangurinn með stofnun umrædds einkahlutafélags hefði verið sá að lækka fyrirsjáanlega skattgreiðslu af söluhagnaði rekstrareigna kæranda, en töluverður munur væri á skattlagningu eigna eftir því hvort þær væru hluti af einstaklingsrekstri eða rekstri einkahlutafélags.

Skattstjóri rakti að atvinnurekstur hefði verið skilgreindur sem sjálfstæð starfsemi sem stunduð væri með reglubundnum hætti og nokkru umfangi í ekki mjög skamman tíma í þeim efnahagslega tilgangi að hagnast á fé, sbr. tilgreint fræðirit í skattarétti. Yrði ekki séð að rekstur kæranda hefði uppfyllt þessi skilyrði á þeim tíma sem yfirfærslan í einkahlutafélagið hefði átt sér stað. Vísaði skattstjóri sérstaklega til þess að hinn meinti rekstur kæranda hefði sama og ekkert umfang og virtist eingöngu hafa miðað að því að lækka skattgreiðslur vegna skattskuldbindinga einkarekstrar kæranda, en ekki verið hafinn á rekstrarlegum forsendum, enda hefði engum rekstrartengdum eignum verið til að dreifa í einstaklingsrekstri kæranda. Því yrði ekki talið að skilyrði 57. gr. C laga nr. 75/1981, nú 56. gr. laga nr. 90/2003, hefðu verið uppfyllt er heimiluðu yfirfærslu einkarekstrar yfir í einkahlutafélag án þess að til skattskyldu kæmi.

Skattstjóri tók fram að samhliða greindum breytingum á skattskilum kæranda hefði tekjufærsla sömu fjárhæðar verið felld niður í skattskilum X ehf.

III.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur úrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dag. 6. janúar 2005. Er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hrundið og fallist á þær röksemdir sem fram komi í bréfum kæranda, dags. 3. mars 2004 og 28. júní 2004. Jafnframt er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í kærunni eru málavextir raktir. Fram kemur að kærandi hafi selt rekstrareign úr einstaklingsrekstri sínum og farið fram á frestun á skattlagningu söluhagnaðar, sbr. nú 14. gr. laga nr. 90/2003. Á frestunartímanum hafi lög um tekjuskatt og eignarskatt breyst á þann hátt að einstaklingum með rekstur hafi verið gert mögulegt að færa sig úr einstaklingsrekstri í einkahlutafélag án þess að yfirfærslan myndaði skattskyldar tekjur í hendi einstaklingsins. Svo virðist sem skattstjóri hafi byggt niðurstöðu sína um að kæranda væri slík yfirfærsla óheimil á því að kærandi hafi ekki stundað atvinnurekstur á þeim tíma er yfirfærslan fór fram, svo sem nánar er reifað. Rekur umboðsmaðurinn á sama hátt og áður að í 57. gr. C laga nr. 75/1981 komi fram fjögur megin skilyrði sem einstaklingur í atvinnurekstri verði að uppfylla þegar yfirfærsla eigi sér stað í einkahlutafélag, og verði ekki annað séð en að ágreiningslaust sé að þau skilyrði séu uppfyllt í tilviki kæranda. Tvö önnur skilyrði séu tilgreind í lagaákvæðinu, annars vegar að einkahlutafélag sem taki við rekstri megi ekki stunda einhvern allt annars konar rekstur en einstaklingurinn hafi stundað og hins vegar að allar eignir og skuldir verði að færast yfir í einkahlutafélagið. Verði ekki annað ráðið en að þessi skilyrði séu einnig uppfyllt í tilviki kæranda, enda geri skattstjóri ekki ágreining um þau.

Telur umboðsmaður kæranda samkvæmt framansögðu að eingöngu sé deilt um það hvort athafnir þær, eins og það er nefnt, sem færðar hafi verið sem rekstrartekjur og rekstrargjöld í einstaklingsrekstri kæranda teljist hafa verið atvinnurekstur í skilningi 57. gr. C laga nr. 75/1981, en lagaákvæðið sjálft takmarki ekki hvers konar atvinnurekstur megi færa til einkahlutafélags hvað þá að þar séu gerðar kröfur um lágmarks umsvif. Jafnframt sé erfitt að sjá hvaða lágmarkskröfur hægt sé að gera um rekstur, enda engar leiðbeiningar þar um í lögum, lögskýringargögnum eða bréfum skattstjóra. Kærandi telji að sú eign sem myndast hafi við sölu á Z sé rekstrareign sem uppfylli öll skilyrði þess að vera yfirfærð í einkahlutafélag, svo sem nánar er rakið. Frestun á skattlagningu söluhagnaðar sé ekki heimil nema hjá rekstraraðilum. Telji kærandi ekki rétt að halda því fram að rekstur hafi alfarið legið niðri á þeim tveimur árum sem um ræði, enda hafi alltaf staðið til að hefja starfsemi að nýju í skyldum rekstri. Eðlilegt hafi verið að halda kostnaði í lágmarki á þessum tíma.

IV.

Með bréfi, dags. 18. mars 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. mars 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningsefni máls þessa varðar skattalega meðferð söluhagnaðar sem myndaðist á árinu 2000 vegna sölu atvinnuhúsnæðis og annarra fyrnanlegra eigna í lyfsölurekstri kæranda. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2001, sbr. ársreikning og samanburðarblað (RSK 4.05) með framtalinu, nam fjárhæð þess söluhagnaðar, sem frestað var að skattleggja, 55.343.371 kr. Í framtalinu fór kærandi fram á frestun á skattlagningu söluhagnaðarins um tvenn áramót frá söludegi, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 14. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og féllst skattstjóri á umbeðna frestun skattlagningar. Árið 2002 stofnaði kærandi einkahlutafélag, X ehf., og færði til tekna í skattskilum þess árið 2003 söluhagnað að fjárhæð 60.108.435 kr. og var þar um að ræða þann söluhagnað sem frestað hafði verið að skattleggja, þ.e. 55.343.371 kr. framreiknað með stuðlinum 1,0861 vegna verðbreytinga, sbr. 2. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981. Byggði kærandi á því að rekstur hans hefði verið yfirfærður í X ehf. í samræmi við heimild í 57. gr. C laga nr. 75/1981, sbr. nú 56. gr. laga nr. 90/2003, miðað við efnahagsreikning kæranda 31. desember 2001. Skattstjóri taldi að greind heimild til yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag ætti ekki við í tilviki kæranda og færði kæranda til tekna í skattframtali árið 2003 sem hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, umræddan söluhagnað að fjárhæð 60.108.435 kr.

Í 56. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 57. gr. C laga nr. 75/1981, sbr. 27. gr. laga nr. 133/2001, er mælt svo fyrir að stofni einstaklingur í atvinnurekstri einkahlutafélag sem tekur við öllum eignum og skuldum atvinnurekstrarins og hefur með höndum sams konar rekstur eða starfsemi skuli sú yfirfærsla ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir eigandann eða félagið að uppfylltum skilyrðum sem talin eru í fjórum stafliðum í 1. mgr. lagagreinarinnar. Við slíka yfirfærslu tekur félagið við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum rekstrarins, þ.m.t. eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, enda séu skilyrði 8. tölul. 31. gr. sömu laga uppfyllt, sbr. nánari ákvæði í 2. mgr. 56. gr. laganna. Í d-lið 1. mgr. lagagreinarinnar er það skilyrði sett fyrir skattalegri meðferð samkvæmt framansögðu að tilkynningu til hlutafélagaskrár um stofnun félagsins fylgi, auk þeirra upplýsinga sem krafist er samkvæmt lögum um einkahlutafélög, efnahagsreikningur einstaklingsrekstrarins sem jafnframt skal vera stofnefnahagsreikningur einkahlutafélagsins. Efnahagsreikninginn skuli miða við 31. desember og megi hann ekki vera eldri en fjögurra mánaða við stofnun einkahlutafélagsins og skuli endurskoðaður af endurskoðanda og áritaður án fyrirvara. Jafnframt skuli endurskoðandi staðfesta að hagur fyrirtækisins hafi ekki rýrnað vegna úttektar eiganda frá þeim tíma sem yfirfærslan skal miðuð við og fram að stofnun félagsins. Þá segir að í skattalegu tilliti teljist einkahlutafélagið yfirtaka rekstur og efnahag frá dagsetningu efnahagsreiknings. Stofnefnahagsreikningur ásamt yfirlýsingu um yfirfærslu einstaklingsrekstrar yfir í einkahlutafélag skuli enn fremur fylgja fyrsta skattframtali félagsins.

Fram kemur í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, að markmið með því laganýmæli, sem hér um ræðir, sé að gera einstaklingum í atvinnurekstri kleift að breyta um rekstrarform án þess að til skattlagningar söluhagnaðar komi, enda sé í raun ekki um yfirfærslu eigna að ræða heldur fyrst og fremst umbreyting á rekstrarformi. Ákveðin skilyrði þurfi að vera uppfyllt. Þá kemur fram að við yfirfærslu rekstrarins skuli félagið taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum einstaklingsrekstrarins þ.m.t. eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. 7. tölul. 31. gr., enda sé um sams konar rekstur eða starfsemi að ræða. Eignir og skuldir skuli yfirfærast á bókfærðu verði og kaupverð hluta í einkahlutafélaginu ákvarðast jafnt bókfærðu eigin fé í einstaklingsrekstrinum við yfirfærsluna. Í athugasemdum með 27. gr. frumvarpsins er tekið fram að með þessari breytingu frestist skattlagning þess hagnaðar sem myndist við yfirfærsluna þar til hlutir eiganda einkahlutafélagsins, sem hann fékk sem gagngjald fyrir rekstur sinn, verði seldir. Þá er fjallað um þau skilyrði sem uppfylla þurfi til að greind yfirfærsla sé heimil, sbr. það sem rakið er að framan, og tekið fram að við yfirfærslu rekstrarins skuli félagið taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum einstaklingsrekstrarins, þ.m.t. eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, að því skilyrði uppfylltu að um sams konar rekstur eða starfsemi sé að ræða eftir breytinguna.

Skattstjóri byggði hina kærðu ákvörðun á því að í tilviki kæranda gæti ekki verið um að ræða yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag í samræmi við ákvæði 56. gr. laga nr. 90/2003 þar sem telja yrði að hann hefði hætt fyrri rekstri árið 2000 með sölu á fyrirtæki sínu, Z, og tók skattstjóri m.a. fram að ekki þætti skipta máli þótt kærandi hefði kosið að skila inn ársreikningi vegna síðari ára, enda hefði ekki verið um rekstur að ræða þau ár heldur einungis peningalegar eignir sem komið hafi til við sölu rekstrarins árið 2000. Allt að einu byggði skattstjóri á því að söluhagnaður sá sem um ræðir í málinu teldist til rekstrartekna kæranda, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, gjaldárið 2003. Þá hefur skattstjóri að öðru leyti ekki dregið í efa að telja bæri tekjur af umræddum eignum í ársreikningum kæranda árin 2000 og 2001 til rekstrartekna kæranda og að kæranda hafi verið rétt að færa rekstrarkostnað samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 til frádráttar í ársreikningi fyrir árið 2001 og reikna verðbreytingarfærslu samkvæmt 53. gr. laganna vegna þargreinds mismunar peningalegra eigna og skulda. Samkvæmt þessu verður ekki séð að skattstjóri byggi í raun á því að um atvinnurekstrarlok hafi verið að ræða þegar við sölu fyrnanlegra eigna árið 2000, svo sem umboðsmaður kæranda álítur. Verður að telja að skattstjóri reisi breytingu sína á því að þar sem kærandi hafi látið af rekstri lyfsölu árið 2000 og ekki haft slíkan rekstur með höndum í árslok 2001, sem var það tímamark sem meint formbreyting rekstrar miðaðist við, hafi ekki verið um að ræða yfirfærslu fyrri rekstrar kæranda í einkahlutafélag í samræmi við ákvæði 57. gr. C laga nr. 75/1981.

Fyrir liggur að kærandi lét af rekstri Z á árinu 2000 og seldi þá allar eignir þess rekstrar þannig að ekki stóðu eftir aðrar eignir í bókum kæranda í árslok 2000 en bankainnstæður og kröfur á viðskiptamenn og höfðu allar skuldir vegna rekstrarins þá jafnframt verið greiddar. Engin breyting varð á þessu árið 2001, enda aflaði kærandi sér engra fyrnanlegra eigna á því ári. Að þessu virtu verður að fallast á það með skattstjóra að ekki var í tilviki kæranda um að ræða yfirfærslu þess rekstrar sem kærandi hafði áður haft með höndum í einkahlutafélag með sams konar rekstur, sbr. áskilnað upphafsákvæðis 57. gr. C laga nr. 75/1981. Verður því ekki talið að lagaskilyrði fyrir því að einkahlutafélagið tæki við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum kæranda hafi verið uppfyllt auk þess sem vart verður séð að ráðstafanir kæranda falli að tilgangi greinds lagaákvæðis samkvæmt lögskýringargögnum, sbr. að framan. Kröfu kæranda í máli þessu er því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.