Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að samkvæmt skattframtali kæranda, sem er dánarbú, árið 2004 námu tekjur kæranda 883.227 kr. og gjöld 929.385 kr. þannig að tekjuskattsstofn var 0 kr. Tekjur samkvæmt skattframtalinu voru vaxtatekjur af bankainnstæðum 36.207 kr., vaxtatekjur af verðbréfum 842.220 kr. og arður 4.800 kr. en frádráttur gjalda var annars vegar vegna útfararkostnaðar 572.443 kr. og hins vegar vegna skiptakostnaðar 356.942 kr.

Með bréfi til kæranda, dags. 28. október 2004, skoraði skattstjóri á kæranda að gera grein fyrir því hvernig umrædd útgjöld vegna útfarar og skipta teldust nauðsynleg til öflunar tekna, sbr. 2. mgr. 29. gr. og 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sem skattstjóri vísaði til í því sambandi. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. nóvember 2004, kom fram að einkaskipti á dánarbúi A hefðu reynst nokkuð umfangsmikil. Var tekið fram að fyrsta verk dánarbús væri að hlutast til um útför hins látna og greiða fyrir hana. Að svo búnu væri staða eigna og skulda könnuð, fasteignir og lausafé selt og skuldir greiddar. Þannig hefði komið í ljós að frumrit húsbréfa, sem seld hefðu verið undir skiptum, hefðu glatast og af þeim sökum hefði reynst nauðsynlegt að höfða ógildingarmál til þess að unnt væri að koma bréfunum í verð. Hlutverki dánarbús yrði ekki sinnt án þess að stofnað væri til skuldbindinga, svo sem vegna útfarar- og skiptakostnaðar, og teldist slíkur kostnaður til rekstrarkostnaðar dánarbúsins. Liti kærandi því svo á að um frádráttarbæran kostnað væri að ræða.

Með bréfi, dags. 15. desember 2004, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2004 þar sem fyrirhugað væri að fella niður frádrátt að fjárhæð 929.385 kr. vegna útfarar- og skiptakostnaðar í skattframtali kæranda árið 2004. Tók skattstjóri fram að ekki hefði verið gerð fullnægjandi grein fyrir því hvernig umræddur kostnaður gæti talist til útgjalda sem nauðsynleg væru til öflunar þeirra tekna sem getið væri í skattframtali kæranda, sbr. 2. mgr. 29. gr. og 31. gr. laga nr. 90/2003. Af þessum breytingum leiddi að tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2004 yrði 883.227 kr. í stað 0 kr.

Með bréfi, dags. 10. janúar 2005, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra. Ítrekaði umboðsmaðurinn þau sjónarmið sem fram komu í bréfi til skattstjóra, dags. 5. nóvember 2004.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. janúar 2005, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd. Í úrskurðinum rakti skattstjóri bréfaskipti í málinu og tók fram að umboðsmaður kæranda héldi því fram að útfarar- og skiptakostnaður teldist nauðsynlegur rekstrarkostnaður kæranda. Umboðsmaðurinn hefði þó á engan hátt gert líklegt að umræddur kostnaður væri nauðsynlegur til öflunar þeirra tekna sem tilgreindar væru í skattframtali kæranda, en um væri að ræða vaxtatekjur af bankainnstæðum og verðbréfum. Vandséð væri hvernig kostnaður vegna útfarar gæti lagt grunn að nefndum tekjum, svo sem áskilið væri í 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Færa mætti rök fyrir því að einhver kostnaður vegna skipta, svo sem umstang við innlausn húsbréfa, teldist til frádráttarbærs kostnaðar, „en í engu er reynt að draga þann hluta kostnaðar út úr almennum skiptakostnaði og hefur því skattstjóri látið þar við sitja, enda hefur skattstjóri farið fram á það [...] að færð yrðu rök fyrir þeim frádráttarliðum“, eins og sagði í úrskurði skattstjóra. Hefði skattstjóri engin tök á að leggja mat á slíkan kostnað.

II.

Með kæru, dags. 25. apríl 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. janúar 2005, til yfirskattanefndar. Er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að skattstofn kæranda verði lækkaður verulega. Þá er krafist málskostnaðar úr ríkissjóði að fjárhæð 65.051 kr.

Í kærunni er rakið að helstu eignir dánarbús A hafi verið bankainnstæður, hlutabréf, húsbréf og fasteign að X. Frumrit húsbréfanna hafi ekki fundist þrátt fyrir mikla leit og því hafi reynst nauðsynlegt að höfða ógildingarmál og hafi bréfið verið ógilt með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. ... Hlutabréf dánarbúsins og fasteign þess hafi verið seld á markaði. Þá hafi umboðsmaður kæranda þurft að gæta hagsmuna dánarbúsins vegna opinbers máls sem höfðað hafi verið á hendur fyrrverandi formanni húsfélagsins að X. Samkvæmt þessu sé ljóst að umtalsverður hluti vinnu við skipti dánarbúsins hafi verið í þágu búsins en ekki erfingja. Skattstjóri hafi í raun fallist á að kostnaður vegna umsýslu við skipti dánarbúsins geti talist frádráttarbær, en sú afstaða hans hafi þó einungis komið fram í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun. Verði að telja að skattstjóra hafi samkvæmt rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 borið að óska sérstaklega eftir því við kæranda að slíkur kostnaður yrði aðgreindur frá almennum skiptakostnaði. Skattstjóri hafi látið þetta undir höfuð leggjast og fellt niður frádrátt að fullu og þegar af þeirri ástæðu beri að ógilda úrskurð skattstjóra. Í kærunni kemur fram að fjórir reikningar hafi verið gerðir vegna starfa umboðsmanns kæranda í þágu dánarbúsins og erfingjanna og fylgja reikningarnir kærunni. Samtala þriggja reikninganna hafi legið til grundvallar gjaldfærslu í skattskilum kæranda en fjórði reikningurinn sé til kominn vegna vinnu í þágu erfingjanna og hafi af þeim sökum ekki verið talinn til frádráttar.

Varðandi útfararkostnað kemur fram í kærunni að um sé að ræða frádráttarbæran kostnað frá tekjum dánarbús, enda séu dánarbú ekki rekin í tekjuöflunarskyni og þeim sé markaður skammur líftími. Frumskylda dánarbús sé að greiða fyrir útför hins látna séu fjármunir til þess fyrir hendi. Sé dánarbúi þannig ekki unnt að rækja skyldur sínar nema stofnað sé til slíks kostnaðar og af þeim sökum sé gerð krafa um frádrátt umrædds kostnaðar frá tekjum kæranda.

III.

Með bréfi, dags. 20. júní 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

IV.

Kæra í máli þessu varðar þá breytingu skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2004 að fella niður gjaldfærðan útfarar- og skiptakostnað að fjárhæð samtals 929.385 kr., sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. janúar 2005. Voru forsendur skattstjóra þær að ekki hefði verið sýnt fram á að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Að því er varðar gjaldfærðan skiptakostnað að fjárhæð 356.942 kr. liggur fyrir að um er að ræða kostnað samkvæmt þremur reikningum lögmannsstofu sem fylgja kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 25. apríl 2005. Á reikningunum kemur fram að um sé að ræða vinnu við skipti á dánarbúi. Líta verður svo á að aðalkrafa kæranda um að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi sé bæði byggð á því að málsmeðferð skattstjóra hafi verið verulega áfátt þar sem skattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem vísað er til í kæru til yfirskattanefndar, og að kæranda beri efnislega réttur til hins umkrafða frádráttar í skattframtali árið 2004.

Í úrskurðaframkvæmd hefur verið byggt á því að ýmiss kostnaður vegna umsýslu dánarbús sé frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 533/1997 og 182/2002. Eins og fram kemur í úrskurðum þessum hefur á hinn bóginn verið talið að kostnaður vegna sjálfra eignaskiptanna sé í þágu erfingjanna sjálfra og sé þar af leiðandi ófrádráttarbær. Þá verður ekki talið að kostnaður við útför látins manns geti talist til rekstrarkostnaðar dánarbús hans í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst er samkvæmt þessu að hinir umdeildu gjaldaliðir í skattframtali kæranda árið 2004 báru frekast með sér að vera vegna ófrádráttarbærra útgjalda. Ekki var þó unnt að slá því föstu með óyggjandi hætti að því er snertir gjaldfærðan skiptakostnað 356.942 kr., enda var hugsanlegt að einhver útgjöld vegna umsýslu búsins væru fólgin í þeim kostnaði. Eins og áður greinir skoraði skattstjóri á kæranda með bréfi sínu, dags. 28. október 2004, að rökstyðja frádráttarbærni þeirra útgjalda sem um ræðir. Telja verður að fyrirspurn skattstjóra hafi gefið kæranda tilefni til þess að gera glögga grein fyrir eðli gjaldfærðs skiptakostnaðar samkvæmt framangreindu. Verður því ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að skattstjóri hafi vanrækt lögboðnar rannsóknarskyldur sínar við meðferð málsins, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og verður hin kærða ákvörðun skattstjóra ekki felld úr gildi á þeim grundvelli, svo sem krafist er í kæru til yfirskattanefndar.

Samkvæmt því sem hér að framan er rakið verður ekki fallist á kröfu kæranda um gjaldfærslu kostnaðar að fjárhæð 572.443 kr. vegna útfarar A í skattskilum kæranda. Eins og áður greinir kemur fram á fyrirliggjandi reikningum ... vegna gjaldfærðs skiptakostnaðar að fjárhæð 356.942 kr. að um sé að ræða vinnu lögmanns við skipti á dánarbúi. Samkvæmt því sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar verður að ganga út frá því að einkum sé um að ræða vinnu við eignaskiptin sem slík, svo sem vinnu við að koma eignum dánarbúsins í verð og leggja erfingjum út. Líta verður svo á að höfðun og rekstur ógildingarmáls fyrir dómi vegna glataðra heimildarbréfa í eigu dánarbúsins, sbr. XVIII. kafla laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, sé þáttur í eignaskiptunum og að kostnaður vegna slíkrar vinnu geti ekki talist frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. til hliðsjónar ákvæði VI. kafla laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Á hinn bóginn þykir ekki útilokað að vinna umboðsmanns kæranda við hagsmunagæslu í þágu dánarbúsins vegna opinbers máls geti talist falla undir umsýslu vegna dánarbúsins sjálfs og að kostnaður vegna slíkrar vinnu geti því verið frádráttarbær. Í kæru til yfirskattanefndar er þó aðeins gerð lausleg grein fyrir hagsmunum búsins sem um var að tefla og þrátt fyrir tilefni samkvæmt vefengingu skattstjóra hefur ekkert komið fram um umfang vinnu tengdri umræddri hagsmunagæslu. Verður því ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að þóknun lögmanns dánarbúsins sé að einhverju leyti frádráttarbær á þeim grundvelli sem að framan greinir. Er því ekki unnt að taka varakröfu kæranda til greina að neinu leyti. Rétt þykir að vísa varakröfu kæranda frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Varakröfu kæranda er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.