Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 5. júlí 2005, er synjun skattstjóra um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 73.500 kr. samkvæmt beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa sveitarfélags eða ríkisstofnunar á þjónustu (RSK 10.23).

II.

Málavextir eru þeir að með beiðni, dags. 30. september 2004, fór kærandi fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, og III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, samtals að fjárhæð 514.152 kr. tímabilið júlí–ágúst 2004, þar af 413.547 kr. vegna aðkeyptrar þjónustu sérfræðinga. Í framhaldi af bréfaskiptum tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 13. júní 2005, um lækkun endurgreiðslufjárhæðar um 73.500 kr. Þessa ákvörðun staðfesti skattstjóri með kæruúrskurði, dags. 30. júní 2005. Taldi skattstjóri að reikningur frá X vegna vinnu við skráningu fornleifa félli ekki undir endurgreiðsluheimild 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Skattstjóri tók fram að endurgreiðsluréttur samkvæmt greindum ákvæðum tæki til þjónustu sem sérfræðingar, sem tilgreindir væru í ákvæðinu, veittu á grundvelli menntunar sinnar, svo og næði réttur til endurgreiðslu til þjónustu af þeim toga sem aðrir háskólamenntaðir sérfræðingar veittu á grundvelli menntunar sinnar, að því tilskildu að slíkir sérfræðingar þjónuðu almennt atvinnulífinu. Ekki væri dregið í efa að X hefði selt þjónustu háskólamenntaðra sérfræðinga, þ.e. fornleifafræðinga, en skattstjóri féllist hins vegar ekki á að það skilyrði væri uppfyllt að fornleifafræðingar þjónuðu almennt atvinnulífinu. Kveðið væri á um fornleifarannsóknir í þjóðminjalögum nr. 107/2001 og samkvæmt þeim væru fornleifarannsóknir háðar eftirliti af hálfu ríkisvaldsins. Samkvæmt 1. gr. laga nr. 107/2001 væri tilgangur laganna að stuðla að verndun menningarsögulegra minja og tryggja að íslenskum menningararfi væri skilað óspilltum til komandi kynslóða. Fornleifarannsóknir væru þannig í þágu almannahagsmuna en ekki í þágu atvinnulífsins, enda teldust fornleifarannsóknir almennt ekki vera aðföng til atvinnurekstrar.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. júlí 2005, er þess krafist að fallist verði á endurgreiðslu umrædds virðisaukaskatts með vísan til fram komins rökstuðnings kæranda í bréfum til skattstjóra, dags. 27. október 2004 og 7. júní 2005. Í þeim bréfum er vísað til 2. mgr. 11. gr. þjóðminjalaga og greinar 4.20.2 í skipulagsreglugerð nr. 400/1998, þar sem fram komi að skylt sé að fornleifaskráning fari fram áður en gengið sé frá svæðisskipulagi, aðalskipulagi eða deiliskipulagi. Sé nauðsynlegt að gera greinarmun á fornleifaskráningu og fornleifarannsóknum. Í þessu tilviki sé um að ræða svonefnda aðalskráningu fornleifa, en hún sé ein af forsendum þess að ljúka megi aðalskipulagi. Í aðalskipulagi séu mörkuð svæði undir hina ýmsu landnotkun, svo sem verslunar- og þjónustusvæði, athafnasvæði, iðnaðarsvæði o.fl. Samkvæmt þessu geti kærandi ekki fallist á að fornleifaskráning (aðalskráning) þjóni ekki almennt atvinnulífinu. Fornleifaskráning sé órjúfanlegur þáttur í skipulagsgerð sem sé jafnt í þágu atvinnulífsins og almannahagsmuna. Kærandi telji því að endurgreiða beri virðisaukaskatt af umræddum reikningi vegna fornleifaskráningar.

IV.

Með bréfi, dags. 11. nóvember 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. nóvember 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 15. nóvember 2005, hefur kærandi áréttað áður fram kominn rökstuðning af sinni hálfu.

V.

Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Reglugerð þessi var sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og ákvæði þessi hljóðuðu við setningu reglugerðarinnar. Samkvæmt 4. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, um breytingu á þeim lögum, skulu ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, enda sé ekki um að ræða vinnu eða þjónustu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laganna sem innt er af hendi utan sérstaks fyrirtækis eða þjónustudeildar. Samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laganna, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau hafa greitt við kaup á þargreindri þjónustu eða vöru. Heimild til slíkra endurgreiðslna var upphaflega lögfest með lögum nr. 119/1989, um breytingu á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Fjallað hefur verið um lagarök fyrir endurgreiðsluákvæðum sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 319/1997 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 1. hefti 1997 (ST 1997:55) og á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Kemur þar m.a. fram að meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi opinberra aðila og um sérstakar endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra sé að jafna samkeppnistöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, svo og ákvæði reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslu virðisaukaskatts, í þessu ljósi. Varðandi endurgreiðsluákvæðin er jafnframt til þess að líta að aðdragandi að upphaflegri lagaheimild til endurgreiðslu, sbr. lög nr. 119/1989, ber þess merki að með henni hafi öðrum þræði verið stefnt að því að draga úr skattgreiðslum opinberra aðila, einkum sveitarfélaga, frá því sem orðið hefði ef eingöngu hefði verið skattlögð eigin starfsemi þeirra. Enn ber að gæta þess við túlkun endurgreiðsluákvæðanna að vegna tengingar við skattskyldu samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, sbr. einnig 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990, fela þau jafnframt í sér undanþágur frá virðisaukaskattskyldu. Því ber að túlka ákvæði þessi þröngri lögskýringu, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs), þar sem reyndi á endurgreiðslu samkvæmt 4. tölul. 12. gr. reglugerðar, og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra.

Samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, skal endurgreiða opinberum aðilum virðisaukaskatt sem þeir greiða við kaup á „þjónustu verkfræðinga, tæknifræðinga, arkitekta, lögfræðinga, löggiltra endurskoðenda og annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi, sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu“. Varðar mál þetta skýringu á hugtakinu þjónusta sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu samkvæmt þessu endurgreiðsluákvæði, þ.e. hvaða starfsemi teljist til þjónustu „annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi, sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu“, en kærandi byggir kröfu sína á því að þjónusta sú sem málið snýst um falli þar undir. Ekki er deilt um það að umrædd þjónusta hafi verið veitt af háskólamenntuðum sérfræðingum, þ.e. fornleifafræðingum, en hins vegar leit skattstjóri svo á að endurgreiðsla virðisaukaskatts af vinnu þeirra strandaði á því að störf sérfræðinganna teldust ekki „almennt þjóna atvinnulífinu“, enda væru fornleifarannsóknir almennt ekki aðföng til atvinnurekstrar. Felst í þessari forsendu skattstjóra að hann telur tilvitnað orðalag í endurgreiðsluákvæðinu fela í sér sérstakt viðbótarskilyrði um að atvinnufyrirtæki nýti sér almennt þjónustu þeirra aðila, sem eftir almennum mælikvarða yrðu taldir sérfræðingar í skilningi ákvæðisins, til að endurgreiðsla komi til greina. Þrátt fyrir þau lögskýringarsjónarmið sem að framan greinir verður ekki fallist á þetta með skattstjóra, enda verður hvorki talið að túlkun skattstjóra eigi sér næga stoð í orðalagi 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 né verður hún leidd af tiltækum lögskýringargögnum. Að svo vöxnu þykir bera að taka kröfu kæranda til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda.