Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 23. mars 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 776.000 kr. í skattframtali hans árið 1999 og hækkaði bifreiðahlunnindi úr 62.475 kr. í 859.333 kr. í skattframtali 2000, úr 91.400 kr. í 896.000 kr. í skattframtali 2001 og úr 78.000 kr. í 896.000 kr. í skattframtali 2002. Jafnframt felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðan dagpeningafrádrátt 50.190 kr. í reit 33 í skattframtali 1999 og lækkaði dagpeningafrádrátt úr 185.043 kr. í 131.778 kr. í skattframtali 2000 og úr 146.806 kr. í 99.750 kr. í skattframtali 2001. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi á þá hækkun skattstofna sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. mars 2005, er þeim þætti málsins er snýr að ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra mótmælt. Er þess krafist að framangreindar breytingar á bifreiðahlunnindum kæranda verði felldar niður. Gerð er sérstök krafa um að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Að því er varðar kæruefni málsins eru málavextir þeir að með bréfi, dags. 24. júlí 2002, til launagreiðanda kæranda, X ehf., fór ríkisskattstjóri m.a. fram á að félagið veitti upplýsingar um hvernig bifreiðahlunnindi tilgreindra starfsmanna félagsins hefðu verið ákvörðuð rekstrarárin 1998, 1999, 2000 og 2001. Skyldi koma fram hvort einhver takmörk hefðu verið sett varðandi notkunina og ef svo væri hver þau hefðu verið og hvernig þeim hefði verið fylgt eftir. Þá þyrfti að leggja fram ljósrit af samningi um takmörkuð afnot bifreiðar, væri slíkur samningur til.

Með bréfi X ehf., dags. 14. ágúst 2002, var upplýst að bifreiðahlunnindi hefðu verið ákvörðuð af kæranda, sem væri framkvæmdastjóri félagsins, og B, stjórnarformanni og yfirverkstjóra þess, í samráði við endurskoðanda og skattyfirvöld. Á árunum 1998-2001 hefði X ehf. átt og rekið fjórar bifreiðar af tegundinni Dodge Ram, árgerðir 1997 og 1999, og hefðu umræddir starfsmenn notað eldri bifreiðarnar frá upphafi árs 1998 til apríl 1999 en nýrri bifreiðarnar frá þeim tíma. Bifreiðahlunnindi hefðu verið reiknuð vegna aksturs á milli vinnustaðar og heimilis og hefði verið miðað við 6 km á dag í 250 daga árlega, nema árið 1999 en þá hefðu 8 km verið áætlaðir á dag. Þá var gerð grein fyrir því að samningur vegna takmarkaðra afnota lægi ekki fyrir en bent á að á heimilum umræddra starfsmanna væru fleiri en ein einkabifreið.

Næst gerðist það í málinu að ríkisskattstjóri sendi kæranda fyrirspurnarbréf, dags. 7. október 2002, m.a. vegna bifreiðahlunninda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002. Ríkisskattstjóri vísaði í bréfi sínu til fram kominna upplýsinga frá launagreiðanda kæranda, X ehf., varðandi afnot kæranda af bifreiðum félagsins árin 1998, 1999, 2000 og 2001. Tók ríkisskattstjóri fram að slík hlunnindi væru skattskyld samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir reglum ríkisskattstjóra um skattmat bifreiðahlunninda og kvað þar gerðan greinarmun á því hvort viðkomandi bifreið væri til fullra umráða eða hvort hún stæði launamanni til takmarkaðra afnota. Gögn um takmörkuð afnot skyldu vera greinilega færð og vera aðgengileg skattyfirvöldum hvort sem væri í bókhaldi launagreiðanda eða hjá viðkomandi aðila. Ef launþegi greiddi annan rekstrarkostnað bifreiðar en eldsneytiskostnað mætti lækka hlunnindamat um fjárhæð þess kostnaðar, enda afhenti launamaður launagreiðanda sínum kvittanir frá þriðja aðila fyrir slíkum kostnaði og fengi hann ekki endurgreiddan. Krafði ríkisskattstjóri kæranda um skýringar á því hvort hann hefði tekið þátt í rekstrarkostnaði umræddra bifreiða á árunum 1998-2001 og leggja fram gögn því til staðfestingar ef svo væri. Þá fann ríkisskattstjóri að því að kærandi hefði ekki tilgreint nein bifreiðahlunnindi til tekna í skattframtali sínu árið 1999 og óskaði eftir skýringum.

Í svarbréfi kæranda, dags. 7. október 2002, kom fram að kærandi hefði ekki tekið þátt í rekstrarkostnaði bifreiðanna á árunum 1998-2001 en hann hefði greitt staðgreiðslu af bifreiðahlunnindum vegna aksturs til og frá heimili. Væri fjarlægðin frá starfsstöð launagreiðanda við heimili kæranda áætluð 2 til 3 km. Þá var beðist velvirðingar á því að gleymst hefði að færa bifreiðahlunnindi 54.675 kr. í skattframtal árið 1999.

Með bréfi, dags. 17. mars 2003, boðaði ríkisskattstjóri kæranda hinar kærðu hækkanir bifreiðahlunninda í skattframtölum kæranda árin 1999, 2000, 2001 og 2002 vegna notkunar bifreiðarinnar Y árið 1998 og til apríl 1999 og bifreiðarinnar Z frá maí 1999 til ársloka 2001. Ríkisskattstjóri rakti ákvæði 1. mgr. 7. gr. laga nr. 75/1981 varðandi skattskyldu hlunninda og reglur um mat á skattskyldum bifreiðahlunnindum. Í reglum þessum kæmi fram að endurgjaldslaus afnot launamanns af fólksbifreið eða öðrum bifreiðum sem hægt væri að hafa sambærileg not af, svo sem sendibifreiðum, sem launagreiðandi léti launamanni í té til fullra eða takmarkaðra umráða, skyldu metin launamanninum til tekna. Ríkisskattstjóri vísaði til fyrrgreindra upplýsinga X ehf. um notkun greindra bifreiða og bréfaskipta við kæranda vegna málsins. Tók ríkisskattstjóri fram að umræddar bifreiðar væru fyrir fimm farþega og teldust þær falla undir flokkinn fólksbifreið, þ.m.t. skutbifreið og jeppabifreið, eða aðrar bifreiðar sem hægt væri að hafa sambærileg not af. Þar sem kærandi hefði verið framkvæmdastjóri og eigandi helmings hlutafjár X ehf. á greindum tíma hefði það verið á hans valdi að ákvarða afnot sín af bifreiðum félagsins. Engar skýringar hefðu verið gefnar á því hvers vegna kæranda hefðu verið reiknuð bifreiðahlunnindi miðað við 8 km akstur á dag í 250 daga árið 1999 en aðeins vegna 6 km aksturs á dag í 250 daga önnur ár. Jafnframt þætti óeðlilegt að báðum eigendum félagsins hefðu verið áætlaðir jafn margir kílómetrar á milli vinnustaðar og heimilis þrátt fyrir að annar ynni á föstum vinnustað en hinn ferðaðist á milli byggingarstaða. Áætlaður kílómetrafjöldi á ári þætti ekki nægjanleg takmörkun til þess að reglur um full umráð bifreiðar giltu ekki. Einnig kom fram að enginn samningur lægi fyrir um takmörkuð afnot bifreiðar auk þess sem ekkert lægi fyrir í bókhaldi félagsins né hjá kæranda um takmörkuð afnot og ekki væri hægt að sjá að stuðst hefði verið við gildandi kílómetragjald á hverjum tíma. Að þessu virtu væri fyrirhugað að reikna kæranda til tekna bifreiðahlunnindi miðað við full og ótakmörkuð afnot greindra bifreiða. Gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir útreikningi bifreiðahlunninda sem hlutfalls af kostnaðarverði viðkomandi bifreiðar með skýringum og sundurliðun. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags við vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kæranda andmælti boðuðum breytingum ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 12. apríl 2003. Í fyrsta lagi fjallaði umboðsmaður um skilgreiningu á hugtakinu vörubifreið samkvæmt reglugerð nr. 95/2000, um gerð og búnað ökutækja, og tók fram að umrædd bifreið félagsins, Z, væri flokkuð sem vörubifreið I en ekki fólksbifreið samkvæmt opinberri ökutækjaskrá. Í öðru lagi þyrfti að hafa í huga að þótt bifreiðin væri skráð fyrir fimm farþega væru aftursætin einungis aukasæti vegna þess hversu þröng og mjó þau væru og ekki nema til takmarkaðra nota á stuttum vegalengdum. Til skýringar lét umboðsmaðurinn fylgja ljósrit af ljósmynd af sams konar bifreið og um ræðir. Færi því fjarri að bifreiðin væri hvað gerð og farangursrými varðaði sambærileg við t.d. jeppabifreið af stærri gerð. Hins vegar væri um að ræða öfluga atvinnubifreið sem nýttist vel í þeirri starfsemi sem eigandi bifreiðarinnar, X ehf., hefði með höndum, þ.e. bygginga- og verktakastarfsemi. Þá kom fram að á þeim fjórum árum sem umræddar bifreiðar hefðu verið í eigu X ehf. hefði þeim aðeins verið ekið um 55.000 – 60.000 km sem benti til þess að einkanot af þeim hefðu ekki verið mikil. Í þriðja lagi vísaði umboðsmaður kæranda til 52. gr. laga nr. 75/1981, 6. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og skilgreiningar á hugtakinu fólksbifreið sem fram kæmi í „Handbók um virðisaukaskatt“ en þar segði að þegar meta bæri hvort bifreið teldist fólksbifreið í skilningi ákvæðisins væri rétt að líta til skráningar í ökutækjaskrá. Væri samkvæmt framangreindu ekki fallist á að um væri að ræða fólksbifreiðar eða bifreiðar sambærilegrar gerðar svo sem ríkisskattstjóri hefði byggt á. Þá greindi umboðsmaður frá því að kærandi hefði reiknað sér bifreiðahlunnindi í samræmi við úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 31. mars 1998, í máli X ehf. og leiðbeiningar embættisins í framhaldi af honum. Með greindum úrskurði í máli félagsins hefði ríkisskattstjóri lækkað gjaldfærðan rekstrarkostnað vegna tveggja pallbifreiða, svipaðra bifreiða og um ræddi í þessu máli, um 20% vegna einkanota starfsmanna sem og hefði innskattur af rekstrarkostnaði bifreiðanna verið lækkaður um sama hlutfall. Í kjölfarið hefði kærandi leitað eftir upplýsingum frá ríkisskattstjóra um hvernig haga ætti gjaldfærslu og skattskilum vegna reksturs slíkra bifreiða og fengið svör í samræmi við fyrrgreindan úrskurð. Samkvæmt þessu hefði X ehf. ekki reiknað innskatt af öflun umræddra bifreiða, innskattur af rekstrarkostnaði hefði verið skertur um 20% og auk þess hefðu kæranda verið reiknuð hlunnindi miðað við akstur milli heimilis og vinnustaðar, svo sem nánar var reifað.

Umboðsmaður kæranda tók fram að svo virtist sem ríkisskattstjóri drægi í efa þær vegalengdir sem hlunnindi hefðu verið miðuð við. Var gerð grein fyrir þessum vegalengdum og tekið fram að ekki væri óeðlilegt að miðað hefði verið við jafn mikinn akstur hjá kæranda og meðeiganda hans því um mjög svipaðar vegalengdir væri að ræða milli starfsstöðvar félagsins og heimila þeirra hvors um sig, en venjulega hæfist hver vinnudagur á starfsstöð þess þar sem farið væri yfir stöðu mála. Þá var álagsbeitingu sérstaklega mótmælt í ljósi þess að kærandi hefði hagað framtalsgerð í samræmi við úrskurð og leiðbeiningar ríkisskattstjóra.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. desember 2004, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðað opinber gjöld kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002 í samræmi við það. Ríkisskattstjóri rakti gang málsins og bréfaskriftir í því, þar á meðal efni svarbréfs umboðsmanns kæranda, dags. 12. apríl 2003. Að svo búnu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir réttarreglum um bifreiðahlunnindi, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og vísaði til skattmatsreglna ríkisskattstjóra samkvæmt auglýsingum nr. 16/1988, nr. 23/1999, nr. 12/2000 og nr. 21/2001, sem birtar hefðu verið í B-deild Stjórnartíðinda. Óumdeilt væri að kærandi hefði haft bifreiðarnar Y og Z, sem væru í eigu X ehf., til umráða utan vinnutíma á árunum 1998-2001 og honum hefðu verið reiknuð hlunnindi vegna þeirrar notkunar. Fyrir lægi að kærandi hefði á greindum tíma verið framkvæmdastjóri og eigandi að 50% hlutafé í X ehf., auk þess sem hann hefði verið í stjórn félagsins. Við slíkar aðstæður yrði að gera ríkar kröfur til þess að sýnt væri skýrlega fram á með gögnum eða með öðrum hætti að kærandi hefði ekki haft þau umráð yfir bifreiðum launagreiðanda síns að þau yrðu metin honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Samkvæmt skattmatsreglum ríkisskattstjóra skyldu gögn um takmörkuð afnot vera greinilega færð og aðgengileg skattyfirvöldum hvort sem væri í bókhaldi launagreiðanda eða hjá launamanni en engin slík gögn lægju fyrir í málinu. Jafnframt væri rétt að taka fram að samkvæmt upplýsingum frá ökutækjaskrá væri það leyfð heildarþyngd sem réði flokkun ökutækja, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 95/2000, um gerð og búnað ökutækja. Leyfð heildarþyngd umræddrar bifreiðar væri samkvæmt upplýsingum frá opinberri ökutækjaskrá 3.900 kg, en samkvæmt skilgreiningu í 1. gr. reglugerðar nr. 95/2000 væri vörubifreið I með leyfða heildarþyngd frá 3.500 kg til 12.000 kg. Að mati ríkisskattstjóra væri ekkert sem útilokaði að bifreið, sem flokkuð væri sem vörubifreið I í opinberri ökutækjaskrá, gæti talist til þeirra bifreiða sem féllu undir greindar skattmatsreglur, enda væri þar, auk fólksbifreiða og jeppabifreiða, vísað til annarra bifreiða sem hægt væri að hafa sambærileg not af. Ekki bæri að skýra umrætt ákvæði þröngt þar sem ljóst væri að þær tegundir bifreiða, sem taldar væru upp í skattmatsreglum ríkisskattstjóra, væru ekki tæmandi taldar. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri að bifreiðin sem um ræddi væri skráð fyrir fimm farþega samkvæmt ökutækjaskrá, en það væri þó ekki skilyrði samkvæmt skattmatsreglum ríkisskattstjóra heldur að unnt væri að hafa sambærileg not af viðkomandi bifreið og þeim tegundum bifreiða sem þar væru taldar upp. Ekki yrði talið að sýnt hefði verið fram á það af hálfu kæranda að hann hefði ekki getað haft þau not af bifreiðunum að til hlunninda teldust, enda skipti ekki máli hvort þrír farþegar kæmust vel fyrir í þeim eða ekki eða hversu mikið kærandi nýtti sér umráðin. Einnig tók ríkisskattstjóri fram að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 31. mars 1998, skipti ekki máli varðandi það hvort kæranda bæri að reikna sér full eða takmörkuð hlunnindi vegna umræddrar bifreiðanotkunar og hann gæti ekki tekið afstöðu til meintra ráðlegginga varðandi ákvörðun reiknaðra bifreiðahlunninda þar sem ekki væri um formlega ákvörðun að ræða og engin gögn lægju fyrir að þessu leyti. Samkvæmt þessu bæri að ákvarða bifreiðahlunnindi kæranda miðað við að hann hefði haft umræddar bifreiðir til fullra umráða í skilningi greindra skattmatsreglna. Samkvæmt þessu ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda bifreiðahlunnindi að fjárhæð 776.000 kr. í skattframtali hans árið 1999 og hækkaði tekjufærð bifreiðahlunnindi úr 62.475 kr. í 859.333 kr. í skattframtali 2000, úr 91.400 kr. í 896.000 kr. í skattframtali 2001 og úr 78.000 kr. í 896.000 kr. í skattframtali 2002. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við vantalda gjaldstofna með vísan til 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram í því sambandi að ekki yrði séð að fyrir hendi væru þær ástæður sem gæfu tilefni til niðurfellingar álags samkvæmt 3. mgr. sömu greinar.

III.

Með kæru, dags. 23. mars 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. desember 2004, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að tekjufærsla ríkisskattstjóra á skattskyldum bifreiðahlunnindum kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002 verði með öllu felld niður. Þá er þess krafist að fallið verði frá álagsbeitingu. Einnig er í kærunni krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í kærunni vísar umboðsmaður kæranda til fyrri rökstuðnings síns í bréfi frá 12. apríl 2003. Til áréttingar er tekið fram að hlunnindamat ríkisskattstjóra taki fyrst og fremst til fólksbifreiðar, en í máli kæranda sé samkvæmt opinberri ökutækjaskrá um vörubifreið að ræða. Þegar þetta sé haft í huga, þ.e. að um sé að ræða pallbifreið sem skráð sé sem vörubifreið í ökutækjaskrá, sé nokkuð ljóst að af slíkri bifreið sé engan veginn hægt að hafa sömu afnot og af fólksbifreið eða jeppabifreið. Þá kemur fram að umboðsmaður telur að það hvíli á ríkisskattstjóra að sanna hvort kærandi hafi haft full afnot af bifreiðinni eða takmörkuð en ekki öfugt. Kærandi hafi gert ítarlega grein fyrir því hvernig bifreiðin hafi verið notuð og hafi þær skýringar ekki verið vefengdar af hálfu ríkisskattstjóra, en ekkert hafi komið fram um að kærandi hafi haft frekari einkanot af bifreiðinni en á milli heimilis og vinnustaðar. Einnig hafi skattaleg meðferð á bifreiðum sem þá hafi verið í eigu X ehf. og sambærilegar bifreiðar sem síðar hafi komist í eigu félagsins verið í samræmi við úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 31. mars 1998, og leiðbeiningar embættisins í framhaldi af honum. Í úrskurðinum hafi einkanot starfsmanna og eigenda verið hæfilega áætluð 20% en engin hlunnindi hafi verið reiknuð vegna framangreindra einkanota. Sérkennilegt sé að ríkisskattstjóri telji fyrri úrskurð embættisins ekki skipta máli varðandi ákvörðun hlunninda kæranda sem og þær leiðbeiningar sem kærandi hafi fengið í kjölfar úrskurðarins. Kærandi hafi viljað haga bifreiðamálum sínum í samræmi við kröfur skattyfirvalda og hafi því gengið lengra en kveðið hafi verið á um í úrskurðinum og jafnframt reiknað sér hlunnindi vegna aksturs milli heimilis og vinnustaðar. Telur kærandi að umrædd málsmeðferð fái ekki staðist, enda ekki í samræmi við þá stjórnsýsluhætti sem embætti ríkisskattstjóra beri að hafa í heiðri.

Að því er varðar álagsbeitingu kemur fram að engar forsendur séu til beitingar álags enda hafi kærandi hagað framtalsgerð sinni í samræmi við úrskurð og leiðbeiningar ríkisskattstjóra.

IV.

Með bréfi, dags. 14. október 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. október 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Með bréfi, dags. 4. nóvember 2005, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað fyrri kröfur sínar og rökstuðning.

V.

Í máli þessu er deilt um skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda á árunum 1998, 1999, 2000 og 2001 vegna ætlaðra einkanota hans af bifreiðunum Y og Z af tegundinni Dodge Ram sem voru í eigu launagreiðanda hans, X ehf. Telur kærandi í fyrsta lagi að engin heimild sé til skattlagningar bifreiðahlunninda í tilviki hans, þar sem skattmatsreglur ríkisskattstjóra taki ekki til slíkra bifreiða sem hér um ræðir, enda séu þær flokkaðar sem vörubifreiðar í opinberri ökutækjaskrá og fjarri að þær séu sambærilegar t.d. við jeppabifreiðar hvað gerð og farþegarými varðar. Í öðru lagi unir kærandi því ekki að honum séu ákvörðuð bifreiðahlunnindi sem miða við ótakmörkuð afnot hans af umræddum bifreiðum.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú hliðstætt ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Var gert ráð fyrir því í 116. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæðið hljóðaði á umræddum tíma, sbr. síðari breytingu með 16. gr. laga nr. 152/2002 og nú 118. gr. laga nr. 90/2003, að ríkisskattstjóri hefði slíkt mat með höndum. Þar sagði: „Ríkisskattstjóri skal árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögum þessum.“ Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt þessu ákvæði er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997, sem birtur er í 2. hefti Skatta- og tollatíðinda 1997 (ST 1997:115), og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Tekjuárin 1998, 1999, 2000 og 2001 var kveðið á um mat bifreiðahlunninda í skattmötum ríkisskattstjóra í staðgreiðslu umrædd ár, en matsreglur þessar voru birtar með auglýsingum nr. 16/1998, 23/1999, 12/2000 og 21/2001 í B-deild Stjórnartíðinda, svo og í lið 2.2.2 í almennu skattmati tekjuárið 1998 (framtalsárið 1999), í lið 2.2.2. í almennu skattmati tekjuárið 1999 (framtalsárið 2000), lið 1.2 í almennu skattmati tekjuárið 2000 (framtalsárið 2001) og lið 2 í almennu skattmati tekjuárið 2001 (framtalsárið 2002), sbr. auglýsingar nr. 31/1999, 16/2000, 20/2001 og 53/2002 í B-deild Stjórnartíðinda.

Rétt þykir að víkja fyrst að þeirri málsástæðu kæranda að skattmatsreglur ríkisskattstjóra um bifreiðahlunnindi gildi yfir höfuð ekki um þá bifreið sem um ræðir. Af hálfu kæranda er því haldið fram að nokkuð ljóst sé að af pallbifreið sé engan veginn hægt að hafa sömu afnot og af fólksbifreið eða jeppabifreið, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. mars 2005. Ríkisskattstjóri byggði hins vegar á því að bifreið sem flokkuð sé sem vörubifreið I í opinberri ökutækjaskrá geti talist til þeirra bifreiða sem falli undir skattmatsreglur, enda komi þar fram að reikna skuli mönnum hlunnindi vegna endurgjaldslausra afnota af fólksbifreiðum, þ.m.t. skutbifreiðum og jeppabifreiðum, eða öðrum bifreiðum sem hægt sé að hafa sambærileg not af.

Í upphafi liða 2.1. í skattmötum í staðgreiðslu á árunum 1998, 1999 og 2000 og liðs 1.1 í skattmati í staðgreiðslu á árinu 2001 segir svo: „Endurgjaldslaus afnot launamanns af fólksbifreið, þ.m.t. skutbifreið (station) og jeppabifreið, eða öðrum bifreiðum sem hægt er að hafa sambærileg not af, svo sem sendiferðabifreiðum, sem launagreiðandi hans lætur honum í té til fullra umráða skulu metin launamanni til tekna.“ Telja verður samkvæmt framansögðu að málið velti á því hvort sú tilgreining bifreiðar, sem kveðið er á um í upphafi skattsmatsreglna ríkisskattstjóra, taki til þeirra bifreiða sem í málinu greinir. Í lögum nr. 75/1981 er ekki að finna sérstaka skilgreiningu á fólksbifreið eða öðrum gerðum bifreiða. Í 1. gr. reglugerðar nr. 411, 11. október 1993, um gerð og búnað ökutækja, með síðari breytingum, sem sett var á grundvelli umferðarlaga nr. 50/1987, sbr. síðar reglugerð nr. 915, 29. nóvember 2000, um sama efni, sbr. nú reglugerð nr. 822/2004, er að finna flokkun ökutækja og skilgreiningar þeirra, auk þess sem slík flokkun er tilgreind í inngangi reglugerðarinnar í sambandi við ákvörðun á gildissviði hennar. Samkvæmt þessum ákvæðum reglugerðarinnar eru bifreiðar sérstaklega skilgreindar og flokkaðar og er fólksbifreiðum, hópbifreiðum, sendibifreiðum og vörubifreiðum skipað sjálfstætt í undirflokka bifreiða. Samkvæmt skilgreiningum þessum telst fólksbifreið vera bifreið sem aðallega er ætluð til fólksflutninga og gerð er fyrir 8 farþega eða færri. Sendibifreiðum er skipt í tvo flokka og telst sendibifreið 1 vera bifreið með leyfða heildarþyngd 3.500 kg eða minna sem aðallega er ætluð til vöruflutninga, svo sem nánar er rakið, og sendibifreið 2 telst vera bifreið með leyfða hámarksþyngd 3.500 kg eða minna sem ætluð er til vöruflutninga og er að hámarki fyrir 6 farþega, svo sem nánar er rakið. Vörubifreið telst vera bifreið með leyfða heildarþyngd meiri en 3500 kg sem ætluð er til vöruflutninga og er að hámarki fyrir 6 farþega svo sem nánar er skilgreint í lið 01.14 og er vörubifreiðum skipt í tvo flokka eftir leyfðri heildarþyngd þeirra, þ.e. vörubifreið I og II.

Ljóst er að tilgreining bifreiða í umræddum skattmötum tekur til bifreiða sem teljast fólksbifreiðar í skilningi nefndrar reglugerðar um gerð og búnað ökutækja. Að því er varðar bifreiðar, sem ekki flokkast sem fólksbifreiðar, verður hins vegar að taka afstöðu til þess hvort hægt sé að hafa „sambærileg not“ af þeim og fólksbifreiðum, þ.m.t. skutbifreiðum og jeppabifreiðum, en með hinum tilvitnuðu orðum verður að telja að skírskotað sé til hliðstæðra persónulegra þarfa launamanns og almennt er mætt með notkun fólksbifreiða. Í skattmatsreglunum eru sendibifreiðar tilteknar sérstaklega sem bifreiðar sem matsreglurnar geta tekið til á þessum grundvelli án þess þó að um tæmandi tilgreiningu sé að ræða. Bifreiðarnar Y og Z, sem um ræðir í þessu máli, eru pallbifreiðar af tegundinni Dodge-Ram og eru þær flokkaðar sem vörubifreið I í ökutækjaskrá og tilgreint að um sé að ræða bifreiðir fyrir fimm farþega. Óumdeilt er að kærandi notaði bifreiðar þessar til daglegs aksturs milli heimilis og vinnustaðar sem telja verður veigamikinn þátt í venjulegum persónulegum bifreiðanotum. Samkvæmt því og að því virtu sem að öðru leyti liggur fyrir um þessar bifreiðar, m.a. að athugaðri ljósmynd af bifreið sömu tegundar sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. apríl 2003, verður ekki annað séð en að hægt sé að hafa sambærileg afnot af bifreiðum þessum og fólksbifreiðum. Þykja röksemdir umboðsmanns kæranda fyrir gagnstæðri niðurstöðu, sem einkum lúta að þröngu rými fyrir farþega í baksæti, ekki breyta neinu þar um.

Samkvæmt því sem að framan er rakið verður fallist á það með ríkisskattstjóra að skattmatsreglur embættisins fyrir árin 1998, 1999, 2000 og 2001 taki til slíkra bifreiða sem í máli þessu greinir. Víkur þá að þeim þætti málsins er snýr að því hvort bifreiðahlunnindi kæranda vegna afnota af umræddum bifreiðum í eigu launagreiðanda hans, X ehf., verði miðuð við ótakmörkuð afnot hans af bifreiðunum eða takmörkuð afnot.

Ríkisskattstjóri byggði á því að kærandi hefði haft umræddar bifreiðar vinnuveitanda síns til fullra umráða í skilningi framangreindra skattmatsreglna og ákvarðaði skattskyld bifreiðahlunnindi í samræmi við það. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði ekki sýnt fram á að hann hefði verið bundinn ákveðnum takmörkunum varðandi afnot af bifreiðum launagreiðanda síns utan vinnutíma. Kærandi telur sig hins vegar aðeins hafa haft takmörkuð afnot af greindum bifreiðum í skilningi umræddra skattmatsreglna og byggir á því að skattyfirvöldum beri að sýna fram á að notkun hans á bifreiðinni hafi verið með öðrum hætti en hann haldi fram. Þá er krafa kæranda um niðurfellingu tekjuviðbótar ríkisskattstjóra studd því að á heimili kæranda séu fleiri en ein einkabifreið, sbr. svarbréf X ehf., dags. 14. ágúst 2002. Einnig er á því byggt að á þeim fjórum árum sem umræddar bifreiðar X ehf. hafi verið í eigu félagsins hafi þeim aðeins verið ekið um 55.000 – 60.000 km sem bendi til þess að einkanot af þeim hafi ekki verið mikil, sbr. andmæli umboðsmanns kæranda, dags. 12. apríl 2003. Þá hefur umboðsmaður kæranda ítrekað bent á að kærandi hafi hagað málum í samræmi við leiðbeiningar starfsmanns ríkisskattstjóra þar um og með hliðsjón af úrskurði embættisins í máli X ehf., dags. 31. mars 1998.

Óumdeilt er að kærandi hafði bifreiðar launagreiðanda síns, X ehf., til umráða utan vinnutíma á árunum 1998, 1999, 2000 og 2001, sbr. m.a. bifreiðahlunnindamiða þar sem not kæranda af bifreið launagreiðanda eru tilgreind sem takmörkuð afnot vegna aksturs milli heimilis og vinnustaðar. Ágreiningur í málinu snýst hins vegar um það hvort kærandi hafi haft bifreiðar launagreiðanda síns til fullra umráða eða þær staðið honum til takmarkaðra afnota, sbr. orðalag í fyrrgreindum skattmötum ríkisskattstjóra. Skilja verður skattmatsreglur ríkisskattstjóra þannig að bifreiðaafnot skuli metin til tekna eftir reglum um takmörkuð afnot ef eingöngu er um að ræða akstur milli heimilis og vinnustaðar, svo og önnur tilfallandi og einstök afnot, en til fullra umráða ef afnotin eru ekki bundin við framangreint. Í 5. mgr. liðar 1.2 í almennu skattmati ríkisskattstjóra framtalsárið 2001 og 9. mgr. liðar 2 í almennu skattmati ríkisskattstjóra framtalsárið 2002 er sérstaklega tekið fram að þeir sem starfa við eigin atvinnurekstur eða stunda sjálfstæða starfsemi, eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum teljist hafa ótakmörkuð afnot af bifreiðum sem þeir hafa afnot af.

Fyrir liggur að kærandi átti 50% hlutafjár í X ehf. á þeim tíma sem málið tekur til og var framkvæmdastjóri félagsins. Við slíkar aðstæður þykir verða að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að kærandi leiði í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu bifreiða í þágu rekstrar, eða sýni skýrlega fram á með öðrum hætti að hann hafi ekki þau umráð yfir nefndum bifreiðum launagreiðanda að þau verði metin honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Með vísan til þess, sem að framan greinir, og með skírskotun til reglna í skattmötum um ákvörðun bifreiðahlunninda, þar sem telja verður að takmörkuð afnot séu fremur undantekning, sé hlunnindum yfirleitt til að dreifa, ber undir kæranda að leiða í ljós með gögnum eða sýna skýrlega fram á með öðrum hætti að hann hafi ekki haft þau umráð yfir bifreiðum fyrirtækisins að þau verði metin honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Samkvæmt skattmatsreglunum eru takmörkuð afnot eingöngu akstur milli heimilis og vinnustaðar og tilfallandi einstök afnot, eins og fyrr segir. Sé um frekari afnot að ræða telst launamaður hafa full umráð bifreiðar. Tekið skal fram að miðað við aðstæður í máli þessu veltur úrlausn þess að því er varðar tekjuárin 2000 og 2001 á því hvort eigin not kæranda af bifreiðunum hafi verið fyrir að fara eða ekki, enda ber að ákvarða hlunnindin miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, verði niðurstaðan sú, sbr. fyrrgreind ákvæði í 5. mgr. liðar 1.2 í almennu skattmati ríkisskattstjóra framtalsárið 2001 og 9. mgr. liðar 2 í almennu skattmati ríkisskattstjóra framtalsárið 2002. Tekjuárin 2000 og 2001 reynir því ekki á skil fullra umráða bifreiðar annars vegar og takmarkaðra afnota hins vegar.

Með bréfi sínu til launagreiðanda kæranda, X ehf., dags. 24. júlí 2002, fór ríkisskattstjóri fram á að gerð yrði grein fyrir einkanotum kæranda af bifreiðum í eigu félagsins, þar á meðal hvort um takmörkuð eða ótakmörkuð afnot hefði verið að ræða. Þá skyldi gera skilmerkilega grein fyrir því hvernig fylgst hefði verið með notum ef um takmörkuð afnot hefði verið að ræða. Í svarbréfi X ehf., dags. 14. ágúst 2002, kom fram að samningur vegna takmarkaðra afnota lægi ekki fyrir, en bent á að á heimilum umræddra starfsmanna væru fleiri en ein einkabifreið. Bifreiðahlunnindi væru reiknuð vegna notkunar á milli vinnustaðar og heimilis og hefðu 6 km verið áætlaðir á dag í 250 daga árlega, nema árið 1999 þegar 8 km hefðu verið áætlaðir á dag í 250 daga. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. apríl 2003, kom m.a. fram að bifreiðunum hefði aðeins verið ekið um 55.000 – 60.000 km á þeim fjórum árum sem þær hefðu verið í eigu X ehf. sem benti til þess að einkanot af þeim hefðu ekki verið mikil. Jafnframt kom fram að kærandi hefði reiknað sér hlunnindi af notkun bifreiðanna í samræmi við úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 31. mars 1998, og leiðbeiningar embættisins í framhaldi af honum. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. mars 2005, kemur fram að umboðsmaður telur að það hvíli á ríkisskattstjóra að sanna hvort kærandi hafi haft full afnot af bifreiðunum eða takmörkuð. Ítarleg grein hafi verið gerð fyrir því hvernig bifreiðarnar hafi verið notaðar sem ekki hafi verið vefengt af hálfu ríkisskattstjóra en ekkert hafi komið fram um að kærandi hafi haft frekari einkanot af bifreiðunum en á milli heimilis og vinnustaðar. Einnig hafi skattaleg meðferð á bifreiðahlunnindum verið í samræmi við úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 31. mars 1998, og leiðbeiningar embættisins í framhaldi af honum.

Ekki verður talið að kærandi hafi sýnt fram á að skilyrðum um takmörkuð afnot sé fullnægt í tilviki hans, sbr. þær skýringar sem að framan eru raktar, enda þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að hann hafi verið bundinn ákveðnum takmörkunum varðandi afnot af fyrrgreindum bifreiðum launagreiðanda síns utan vinnutíma. Það athugist í þessu sambandi að samkvæmt ákvæðum fyrrgreindra matsreglna ríkisskattstjóra skulu gögn um takmörkuð afnot vera greinilega færð og vera aðgengileg skattyfirvöldum hvort sem er í bókhaldi launagreiðandans eða hjá launamanni. Slík gögn liggja ekki fyrir í málinu og verður ekki séð að þau séu fyrir hendi. Verður ekki annað ráðið en að kærandi hafi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðunum í einstökum tilvikum.

Samkvæmt framansögðu þykir bera að ákvarða bifreiðahlunnindi vegna tekjuáranna 1998 og 1999 (gjaldárin 1999 og 2000) miðað við að kærandi hafi haft bifreiðarnar Y og Z til fullra umráða í skilningi framangreindra skattmatsreglna ríkisskattstjóra. Niðurstaða í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. júní 1999 í málinu nr. E-3852/1998 (Magnús Hreggviðsson gegn íslenska ríkinu), sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 hinn 10. febrúar 2000, þykir vera þessari niðurstöðu til styrktar, en í dómi þessum var stefndi, íslenska ríkið, sýknað af kröfu stefnanda m.a. um að bifreiðahlunnindi yrðu ákvörðuð miðað við að um takmörkuð afnot hafi verið að ræða í stað fullra umráða. Í dóminum er m.a. tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Eins og fyrr greinir reynir ekki á skil fullra umráða bifreiðar annars vegar og takmarkaðra afnota hins vegar svo sem aðstæðum er farið í tilviki kæranda tekjuárin 2000 og 2001, enda er kærandi eigandi að helmingshlut í X ehf. og fyrirsvarsmaður félagsins. Ber því samkvæmt framansögðu að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, gjaldárin 2001 og 2002. Úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 31. mars 1998, í máli X ehf. varðandi heimild til færslu innskatts skiptir ekki máli í þessu sambandi.

Með vísan til framanritaðs og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð bifreiðahlunninda, sem leiðir af framangreindum reglum, er kröfu kæranda í máli þessu hafnað.

Af hálfu kæranda er krafist niðurfellingar álags samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 sem ríkisskattstjóri bætti við vantalda skattstofna. Skilja verður kröfuna á þann veg að einungis séu gerðar athugasemdir við beitingu álags á vantalin bifreiðahlunnindi en að öðru leyti sé álagsbeitingin óumdeild. Rétt þykir í ljósi álitaefna í máli þessu og málavaxta að öðru leyti að fallast á þá kröfu kæranda. Samkvæmt því fellur álag á vantalin bifreiðahlunnindi gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002 niður.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins og eins og mál þetta ber að og er lagt fyrir þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti stendur hin kærða ákvörðun óhögguð.