Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. desember 2004, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurðum ríkisskattstjóra, dags. 22. september 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda, A, vegna tekjuáranna 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 29. september 2003. Með úrskurði sínum gerði ríkisskattstjóri tilgreindar breytingar á skattframtölum kæranda árin 1999, 2000, 2001 og 2002, m.a. þær að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 1999 eftirstöðvar söluhagnaðar að fjárhæð 73.791.997 kr. vegna sölu á hlutabréfum í Ö ehf. á árinu 1998 og í skattframtali árið 2000 söluhagnað 1.945.303.411 kr. vegna sölu á hlutabréfum í Y ehf. á árinu 1999. Kæruefni málsins er í meginatriðum fjórþætt. Í fyrsta lagi er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að synja ósk kæranda um frestun á tekjufærslu söluhagnaðar hlutabréfa í Y ehf. og ráðstöfun þess söluhagnaðar til lækkunar á kaupverði tilgreindra hlutabréfa sem keypt voru á árunum 1999, 2000 og 2001, þágildandi ákvæði 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá er í öðru lagi ágreiningur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að skattleggja hjá kæranda sem launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 greiðslur frá Z hf., Þ hf., Æ hf. og Y ehf. til erlends lögaðila, X Ltd., á árunum 1999, 2000 og 2001 vegna starfa kæranda í þágu umræddra félaga. Hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 af þessum sökum um 52.309.855 kr. fyrsta árið, 49.594.623 kr. það næsta og 67.786.429 kr. það síðasta. Í þriðja lagi varðar kæran til yfirskattanefndar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna 2.758.037 kr. í skattframtali árið 2000, 3.758.612 kr. í skattframtali árið 2001 og 3.988.179 kr. í skattframtali árið 2002 vegna annars vegar afnota kæranda af bifreiðum í eigu Z hf. á árunum 1999, 2000 og 2001 og hins vegar greiðslu félagsins á meintum persónulegum útgjöldum kæranda, þ.e. launum C, einkaritara kæranda, þau ár sem um ræðir. Í fjórða lagi lýtur kæran að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að bæta 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002 sem leiddi af breytingum ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda umrædd ár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt, svo sem nánar er rakið í umfjöllun í kærunni um einstök kæruatriði, og að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Frá kröfugerð kæranda í einstökum atriðum greinir nánar í VI. kafla í úrskurði þessum.

Málavextir eru skilmerkilega reifaðir í gögnum málsins. Þá er gerð ítarleg grein fyrir sjónarmiðum og röksemdum beggja aðila, kæranda annars vegar og ríkisskattstjóra fyrir hönd gjaldkrefjenda hins vegar, í gögnum málsins, m.a. í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. september 2004, og í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. desember 2004. Í fyrirliggjandi skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. september 2003, er gerð ítarleg grein fyrir rannsókn þess embættis á skattskilum kæranda og sjónarmiðum kæranda sem fram komu við rannsókn málsins, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 16. júlí 2003, sem er meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Vísast til þessara gagna að því leyti sem ekki verður rakið í úrskurði þessum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 21. febrúar 2002 og má rekja tilefni hennar til athugunar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattframtölum kæranda og lögaðila sem honum tengdust vegna eignaraðildar og/eða stjórnunar. Á þeim tíma sem rannsókn skattrannsóknarstjóra tók til var kærandi stjórnarformaður Y ehf., Þ hf., Æ hf., O hf. og Z hf. auk þess sem kærandi átti hlut í félögunum ýmist persónulega eða í gegnum eignarhald annarra félaga á þeim. Þá sat kærandi í stjórnum fjölmargra annarra félaga. Vegna skattrannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 5. mars og 11., 12. og 30. apríl 2002. Þá voru teknar skýrslur af fjölmörgum öðrum aðilum, auk þess sem rannsóknin byggði m.a. á upplýsingum og gögnum sem aflað var við heimsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á starfsstöð Z hf. þann 21. febrúar 2002. Með bréfi, dags. 7. nóvember 2002, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 4. nóvember 2002, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Í framhaldi af athugasemdum kæranda í bréfi umboðsmanns hans, dags. 12. febrúar 2003, var rannsókn málsins endurupptekin af hálfu skattrannsóknarstjóra, sbr. 33. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, og í kjölfar þess tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 12. júní 2003. Var sú skýrsla send kæranda með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 12. júní 2003, og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana. Í framhaldi af athugasemdum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 16. júlí 2003, tók skattrannsóknarstjóri enn saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 29. september 2003, þar sem m.a. var fjallað um andmæli kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. september 2003, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom fram í skýrslunni að rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði einkum beinst að greiðslum vegna starfa kæranda í þágu Þ hf., O hf., Y ehf., Ö ehf. og Z hf. á árunum 1998-2001, hlunnindum vegna afnota kæranda af bifreiðum í eigu Z hf., greiðslum Z hf. og tengdra félaga á ýmsum kostnaði sem kærandi hefði stofnað til og greiðslum vegna starfa kæranda í þágu erlends félags, M AB. Þá hefði rannsóknin beinst að tekjum vegna öflunar eignarhluta í fasteigninni að V-götu í Reykjavík og eignarhluta í Æ hf., hlutabréfaviðskiptum kæranda á greindum árum og viðskiptum hans með fasteignir. Ennfremur hefði rannsóknin beinst að fyrirtækjum kæranda, sem skráð væru erlendis, og „aðgerðum er varða tilhögun á fjárhagslegum umsvifum og skattskilum [kæranda] í tengslum við tekjumyndun og eignatilfærslur“, eins og sagði í skýrslunni.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var fjallað almennt um umsvif kæranda tengd fjárfestingum í innlendum og erlendum félögum á því tímabili sem rannsóknin tók til og beinu og óbeinu eignarhaldi hans á hlutabréfum í fjölmörgum innlendum hluta- og einkahlutafélögum. Kom fram að í árslok 1997 hefði kærandi verið eigandi hlutafjár í ýmsum félögum, bæði persónulega og vegna eignaraðildar að T sf. Í árslok 1997 hefði kærandi staðið að stofnun erlends félags, X Ltd., fyrir tilstilli bresks fjármálafyrirtækis, W Ltd. X Ltd. væri skráð á Bresku Jómfrúreyjum í Karabíska hafinu. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kom fram að tilgangur með stofnun og starfrækslu hins erlenda félags virtist annars vegar hafa verið sá að láta endurgjald vegna starfa kæranda í þágu innlendra félaga renna til erlenda félagsins, en hins vegar að færa til félagsins eignarhluti sem kærandi átti í innlendum félögum, nánar tiltekið með því að láta félagið festa kaup á flestum rekstrartengdum eignum kæranda í tengslum við umsvif hans hér á landi oft gegn mjög lágu verði. Þannig hefði kærandi selt X Ltd. ákveðnar eignir hér á landi, m.a. eignarhluti í Y ehf. og Ö ehf., á nafnverði, en hið erlenda félag hefði síðan selt Z hf. sömu eignir á markaðsverði, þ.e. margföldu nafnverði. Í kjölfar stofnunar X Ltd. hefði kærandi hlutast til um stofnun fjölmargra félaga erlendis í samvinnu við banka hérlendis og erlendis, að því er virtist til þess að halda utan um fjárfestingar kæranda vegna umsvifa hans hér á landi. Hlutverk hinna erlendu félaga sýndist þannig einungis vera það að vera skráð fyrir slíkum eignarhlutum. Var í skýrslu skattrannsóknarstjóra sérstaklega vikið að tildrögum að stofnun U SA í Lúxemborg á árinu 2000 í þessu sambandi, en fram kom að félagið hefði í kjölfar stofnunar keypt allt hlutafé í Z hf.

Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði síðla árs 2002 tilkynnt Hagstofu Íslands um flutning lögheimilis síns og fjölskyldu sinnar frá Íslandi til Bretlands frá og með 1. september 1998. Var í sérstökum köflum í skýrslunni fjallað um réttmæti greindrar tilkynningar kæranda og um skattskyldu hans hér á landi á þeim árum sem málið varðar. Þá var fjallað um réttmæti skattskila kæranda vegna þeirra ára sem um ræðir og talið að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum hér á landi öll umrædd ár, m.a. þar sem kærandi hefði vanrækt að gera grein fyrir tekjum af störfum sínum í þágu Z hf. og tengdra félaga í framtölunum og ennfremur enga grein gert fyrir eignarhaldi að X Ltd. Þá var í kafla 7.0 í skýrslunni sérstaklega greint frá tildrögum að stofnun hins erlenda félags, X Ltd., í árslok 1997. Var í því sambandi í skýrslunni fjallað almennt um stofnun og starfrækslu svonefndra aflandsfélaga („Offshore Companies“) og sjóða („Trusts“) á lágskattasvæðum og greint frá markmiðum með stofnun slíkra lögaðila sem í ýmsum tilvikum væri m.a. að komast hjá skattgreiðslum. Kom fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins teldi að X Ltd. væri aflandsfélag, svonefnt „BVI félag“, sem lyti lögum og reglum á Bresku Jómfrúreyjum. Tekjur og eignir félaga af þessum toga væru ekki skattlagðar á Bresku Jómfrúreyjum. Rannsókn embættisins hefði leitt í ljós að hlutverk félagsins hefði í meginatriðum verið tvíþætt, þ.e. að vera skráð fyrir eignum kæranda sem hann hafi átt fyrir, auk þess að vera skráð fyrir nýjum fjárfestingum bæði í innlendum og erlendum félögum, og að taka við svokölluðum ráðgjafargreiðslum vegna starfa kæranda í þágu tiltekinna íslenskra lögaðila. Öll starfsemi X Ltd. snerist þannig um kæranda, eignir hans og tekjur, og allar ákvarðanir vegna félagsins hefðu í reynd verið teknar af kæranda. Frá og með árinu 1998 hefðu greiðslur vegna starfa kæranda í þágu Z hf. og tengdra félaga verið látnar renna til X Ltd., en hið erlenda félag hefði gert íslensku félögunum mánaðarlega reikninga vegna starfa kæranda. Þá hefði kærandi í kjölfar stofnunar X Ltd. hafist handa um að færa eignarhluti sína í innlendum félögum til hins erlenda félags, auk þess sem nýjar fjárfestingar hefðu verið gerðar í nafni X Ltd. Var gerð grein fyrir ýmsum fjármálaumsvifum og eignaumsýslu í nafni hins erlenda félags í skýrslu skattrannsóknarstjóra og kom þar fram að fjármunum sem runnið hefðu til félagsins hefði verið ráðstafað með ýmsu móti af hálfu kæranda, m.a. til kaupa á eignarhlut í Z hf., til framfærslu kæranda og fjölskyldu hans með greiðslukorti á nafni X Ltd. og til kaupa á fasteignum í Bretlandi og Frakklandi. Var niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins sú að markmið þess fyrirkomulags kæranda, að ráðstafa eignum sínum og tekjum til hins erlenda félags, sem væri í raun alfarið í eigu kæranda sjálfs og undir hans stjórn, hefði einungis verið að koma starfstengdum greiðslum og eignatekjum undan skattlagningu hér á landi.

Þessu næst var í skýrslu skattrannsóknarstjóra greint frá þeim þætti rannsóknar embættisins sem laut að starfstengdum greiðslum, þ.e. greiðslum vegna starfa kæranda í þágu Z hf. og tengdra félaga á því tímabili sem málið varðar. Kom fram í skýrslunni að engin grein hefði verið gerð fyrir endurgjaldi fyrir störf kæranda í þágu umræddra félaga í launauppgjöf til skattyfirvalda eða bókhaldi félaganna frá og með árinu 1998. Á hinn bóginn hefði verið farið með endurgjald fyrir störf þessi sem greiðslur vegna verktöku í nafni X Ltd., en hið erlenda félag hefði gert íslensku félögunum mánaðarlega reikninga vegna starfa kæranda frá og með ársbyrjun 1998. Ekki hefði þó verið gerður skriflegur samningur um viðskiptin fyrr en á árinu 1999, sbr. þjónustusamning („Services Agreement“), dags. 12. mars 1999, milli X Ltd. og Þ hf., og hliðstæðan samning, dags. 21. júlí 1999, milli X Ltd. og Æ hf. Uppruna þessara greiðslna til kæranda fyrir „ráðgjafarstörf“ í þágu félaganna mætti rekja til samninga sem gerðir hefðu verið í tengslum við endurfjármögnun Þ hf. á árinu 1995 og stofnun Z hf. á árinu 1999, samkomulags kæranda og F, stærstu hluthafa í Þ hf., og munnlegs samkomulags kæranda við framkvæmdastjóra Y ehf. og Ö ehf. vegna áranna 1997, 1998 og 1999, svo sem nánar var rakið í skýrslunni.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins fjallaði í skýrslu sinni nánar um eðli og inntak starfa kæranda í þágu Z hf. og tengdra félaga á þeim árum sem málið tekur til. Var í því sambandi greint frá efni þeirra samninga sem að framan greinir og framburði kæranda og tilgreindra stjórnenda og starfsmanna umræddra félaga þar að lútandi við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra. Þá voru rakin gögn um bókfærðan útlagðan kostnað Þ hf. og Y hf. vegna starfa kæranda fyrir félögin. Kom fram í skýrslunni að þrátt fyrir að endurgjaldi fyrir umrædd störf kæranda hefði verið komið fyrir í formi greiðslna fyrir verktöku í nafni X Ltd. bæri réttarsamband aðila, þ.e. kæranda og hinna innlendu félaga, öll einkenni vinnusambands, þ.e. sambands launamanns og launagreiðanda. Inntak samninga aðila, eðli starfanna og framkvæmd þeirra og öll umgjörð bæri vott um þetta. Sú tilhögun að skáka greiðslum fyrir störfin til X Ltd. breytti engu í þessu sambandi og sýndist hafa haft það eitt að markmiði að koma greiðslum fyrir störf kæranda undan skattlagningu hér á landi. Væri þetta bersýnilegt í ljósi þess sem áður væri rakið um stofnun, eignarhald og stjórnun hins erlenda félags og með tilliti til lykilaðstöðu kæranda sem stjórnanda og eiganda meiri hluta hlutafjár í hinum innlendu félögum. Í ljósi þeirrar stöðu sinnar hefði kæranda verið í lófa lagið að haga greiðslum fyrir störf sín í þágu félaganna með þeim hætti sem hann hefði talið hagfelldast í skattalegu tilliti. Framangreind ályktun styddist eindregið við framburð starfsmanna Z hf. við skýrslutökur. Samningar hefðu þannig gengið út frá persónulegu vinnuframlagi kæranda, m.a. sem stjórnarformanns félaganna, sem ekki hefði verið unnt að fela öðrum einstaklingum að sinna. Kærandi hefði sinnt störfunum einn og félögin hefðu veitt honum afnot bifreiða hérlendis og erlendis vegna starfanna og greitt ýmsan kostnað vegna þeirra, m.a. kostnað vegna síma og internets, ferða- og uppihaldskostnað og viðskiptakostnað, en auk þess hefði kærandi haft yfir að ráða greiðslukortum í nafni félaganna. Á milli kæranda og félaganna hefði því verið viðvarandi réttarsamband umrætt tímabil sem ekki hefði tekið mið af ákveðnum, sérgreindum verkum, heldur þeim verkefnum sem upp hefðu komið hverju sinni og væru í verkahring stjórnarformanna að sinna, sbr. ákvæði IX. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og IX. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þá hefði kærandi sinnt öðrum störfum í þágu félaganna sem byggst hefðu á sérþekkingu hans. Fyrir vinnuframlag sitt hefði kæranda verið greitt fast, mánaðarlegt endurgjald og honum verið séð fyrir ritara á kostnað hinna innlendu félaga. Í samningum væri tekið fram að kæranda væri óheimilt að starfa fyrir aðra án samþykkis stjórnar félaganna. ... Um fjárhæð greiðslna hinna innlendu félaga til X Ltd. vegna starfa kæranda kom fram í skýrslunni að samkvæmt samantekt skattrannsóknarstjóra hefðu greiðslur þessar numið 31.705.788 kr. árið 1998, 52.309.854 kr. árið 1999, 49.594.623 kr. árið 2000 og 70.480.700 kr. árið 2001 eða samtals 204.090.965 kr. öll umrædd ár. Þá hefði kærandi setið í stjórn sænsks félags, M AB, á árinu 2001, en greiðslur fyrir þau stjórnarstörf hefðu numið 2.899.799 kr. og runnið inn á bankareikninga X Ltd.

Að svo búnu var í skýrslu skattrannsóknarstjóra fjallað um hlunnindi kæranda vegna endurgjaldslausra afnota hans af þremur bifreiðum í eigu Z hf., þ.e. bifreiðanna 01, 02 og 03, sem allar voru af gerðinni ..., á árunum 1998-2001, og tekið fram að hvorki hefði verið gerð grein fyrir þessum hlunnindum í launauppgjöf til skattyfirvalda né í skattframtölum kæranda. Voru vanframtaldar tekjur kæranda vegna bifreiðahlunninda taldar nema 426.667 kr. tekjuárið 1998, 1.749.164 kr. tekjuárið 1999, 2.712.210 kr. tekjuárið 2000 og 2.512.791 kr. tekjuárið 2001 eða samtals 7.400.832 kr. á rannsóknartímabilinu. Þá kom fram í skýrslunni að rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði leitt í ljós að Z hf. og tengd félög hefðu greitt ýmsan persónulegan kostnað kæranda á greindum árum og að slíkar greiðslur bæri að telja kæranda til skattskyldra tekna. Um væri að ræða annars vegar greiðslu félaganna á líftryggingariðgjöldum vegna kæranda og hins vegar greiðslu á launum vegna tveggja starfsmanna sem unnið hefðu fyrir kæranda persónulega, þ.e. vegna C, ritara, sem m.a. hefði annast um ýmis persónuleg málefni kæranda og fjölskyldu hans, og vegna D sem virtist fyrst og fremst hafa verið fjölskyldu kæranda til aðstoðar á heimili fjölskyldunnar í London. Að því er snertir störf C taldi skattrannsóknarstjóri ekki óvarlegt að miða við að um helmingur af störfum hennar fyrir kæranda eða um 35% af heildarstörfum hennar hefði verið í þágu kæranda og fjölskyldu hans persónulega. Í skýrslunni voru vanframtaldar tekjur kæranda vegna þessara liða taldar nema samtals 7.285.250 kr. á rannsóknartímabilinu. Þá vék skattrannsóknarstjóri að kaupum S ehf., síðar P ehf., á fasteigninni við V-götu í Reykjavík ... á árinu 1996 og rakti að hluti af kaupverði fasteignarinnar eða 25.000.000 kr. hefði verið greiddur með ótekjufærðum auglýsingabirtingum í miðlum Þ hf. og O hf. Kærandi, sem væri eigandi P ehf. ásamt fleirum, hefði komið fram fyrir hönd félagsins í viðskiptum þessum. Yrði ekki litið á umrædda greiðslu með öðrum hætti en sem framlag hluthafa P ehf. til félagsins og duldar tekjur í hendi hluthafanna, þar með talið kæranda. Taldi skattrannsóknarstjóri að vanframtaldar tekjur kæranda vegna þessara viðskipta næmu alls 13.407.338 kr. á rannsóknartímabilinu miðað við tilgreinda eignarhlutdeild kæranda í P ehf. á því tímabili, svo sem nánar var rakið. Þá taldi skattrannsóknarstjóri að tekjur kæranda væru á sama hátt vanframtaldar vegna nota hans á auglýsingabirtingum í ljósvakamiðlum Æ hf. sem greiðslumiðli í viðskiptum með hlutabréf í Æ hf., O hf. og P ehf. Að teknu tilliti til nýtingar samningsaðila á greindum auglýsingabirtingum og að gefnum ákveðnum forsendum um hlutdeild kæranda í kaupverði hlutabréfanna mat skattrannsóknarstjóri ríkisins það svo að tekjur kæranda væru vanframtaldar um samtals 5.975.829 kr. á rannsóknartímabilinu vegna þessara viðskipta.

Í kafla 9 í rannsóknarskýrslunni var sérstaklega vikið að hlutabréfaviðskiptum kæranda. Kom fram að af hálfu skattrannsóknarstjóra væru gerðar athugasemdir við annars vegar sölu kæranda á eignarhlut sínum og fjölskyldu sinnar í Y ehf. til X Ltd. fyrir 100.000.000 kr., sbr. skattframtal kæranda árið 1998 þar sem gerð væri grein fyrir þeirri sölu, og hins vegar sölu kæranda á 50% eignarhlut sínum í Ö ehf. til hins erlenda félags fyrir 2.800.000 kr. á árinu 1998. Að því er snertir kaupsamning um Y ehf., sem dagsettur væri 30. nóvember 1997, taldi skattrannsóknarstjóri að margt benti til þess að samningur um kaupin hefði í reynd verið gerður á árinu 1998, svo sem nánar var rakið í skýrslunni. Þá var það mat skattrannsóknarstjóra að verðlagning á eignarhlut kæranda í Y ehf. í greindum viðskiptum hefði verið verulega lægri en sem næmi raunverulegu söluverðmæti félagsins á árinu 1998. Vísaði skattrannsóknarstjóri í því sambandi til ýmissa gagna, m.a. verðmats dansks banka, AA banka, á Y ehf. miðað við ársbyrjun 1998, þar sem markaðsverðmæti félagsins hefði verið metið á bilinu 1.055.165.000 til 1.419.015.000 kr., og verðmats AB banka hf., dags. 31. desember 1998, þar sem verðmæti félagsins hefði verið talið á bilinu 1.400.000.000 til 2.021.000.000 kr., en umrædd verðmöt hefðu bæði verið gerð í tilefni af fyrirhugaðri sameiningu Y ehf. og tengdra félaga undir hatti Z hf. Hefði verðlagning Y ehf. við söluna til X Ltd. í reynd eingöngu byggst á ákvörðun kæranda þar um og yrði að virða viðskiptin í því ljósi að kærandi væri að eiga viðskipti við lögaðila í hans eigu og sem hann réði alfarið sjálfur. Benti allt til þess að söluverð Y ehf. hefði verið ákveðið allt of lágt í viðskiptum þessum, þ.e. miðað við nafnverð hlutafjár félagsins í stað raunverulegs söluverðmætis þess. Virtist tilhögun þessi gerð í þeim eina tilgangi að undirbúa sölu á Y ehf. til félagasamstæðu Z hf., sem síðar hafi orðið til, og láta söluhagnað vegna Y ehf. myndast hjá hinum erlenda lögaðila þannig að komist yrði hjá skattlagningu söluhagnaðarins. Í tölulegum niðurstöðum skýrslunnar kvaðst skattrannsóknarstjóri ríkisins leggja til grundvallar að söluverðmæti Y ehf. hefði í reynd numið að lágmarki 1.419.000.000 kr. að teknu tilliti til samlegðaráhrifa vegna fyrirhugaðs samruna Y ehf. við önnur félög innan félagasamstæðu Z hf., sbr. verðmat AA banka í Danmörku, enda hafi legið fyrir við sölu kæranda á Y ehf. til X Ltd. að samruni þessi stæði fyrir dyrum. Í niðurstöðukafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra sagði svo um þennan þátt málsins:

„Það er niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, að fram hafi komið gögn og upplýsingar við rannsóknina sem bendi eindregið til þess að framangreindur kaupsamningur um sölu A [kæranda] á hlutabréfum í Y ehf. til X Ltd. hafi verið gerður allnokkru síðar en dagsetning hans ber með sér. Þar sé tilgreint söluverð margfalt lægra en raunverulegt verðmæti og söluandvirði á þeim tíma. Verður að telja fullvíst að [kæranda] hafi mátt vera ljóst að söluverð það sem hann tilgreindi á skattframtali sínu gjaldárið 1998, vegna tekjuársins 1997, sem söluverð Y ehf., væri hvort tveggja ekki í samræmi við tímasetningu eignasölunnar sem slíkrar og fjarri raunverulegu verðmæti félagsins og hafi hann því af ásetningi rangfært skattframtal sitt með þeim hætti. Telur skattrannsóknarstjóri ríkisins söluverðið hafa verið ranglega tilgreint á skattframtali gjaldársins 1998, vegna tekjuársins 1997, og tilgreint í það minnsta kr. 1.319.000.000 of lágt. Er það varlega reiknað.“

Í kjölfar framanritaðs vék skattrannsóknarstjóri að sölu kæranda á 50% eignarhlut sínum í Ö ehf. til X Ltd. þann 23. júlí 1998 fyrir 2.800.000 kr. samkvæmt skattframtali kæranda árið 1999. Tekið væri fram í skattframtalinu að tap að fjárhæð 79.750 kr. hefði orðið á sölunni. Benti skattrannsóknarstjóri á að sama dag eða 23. júlí 1998 hefði Y ehf. keypt allt hlutafé í Ö ehf. af X Ltd. og ... fyrir 200.000.000 kr. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefði hlutur X Ltd. í söluverðinu 100.000.000 kr. verið greiddur kæranda persónulega en ekki hinu erlenda félagi, þannig að 50.000.000 kr. hefðu verið greiddar beint inn á persónulegan reikning kæranda en afganginn 50.000.000 kr. virtist kærandi lána Y ehf. sem víkjandi lán. Taldi skattrannsóknarstjóri að sala kæranda á hlutabréfum sínum í Ö ehf. til X Ltd. hefði verið tilbúningur einn og til þess gerður að komast hjá skattlagningu á söluhagnaði eignarhlutarins, þ.e. með því að flytja greindan söluhagnað til aflandsfélags undir yfirráðum kæranda. Taldi skattrannsóknarstjóri að söluverð hlutabréfanna í umræddum viðskiptum hefði verið vantalið um 97.200.000 kr. í skattframtali kæranda árið 1999.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins fjallaði í skýrslunni nánar um ákvörðun sölutíma og söluhagnaðar vegna sölu á hlutabréfum kæranda í Y ehf. og Ö ehf. Kom fram varðandi tilhögun skattlagningar í því sambandi að fjórar leiðir sýndust koma til álita, m.a. eftir því hvort lagt væri til grundvallar að sala á eignarhlutum þessum hefði átt sér stað til X Ltd. eða hvort byggt væri á því að sala til þess félags hefði í raun ekki farið fram þar sem um „sýndargerninga“ væri að ræða, svo sem nánar var rakið í skýrslunni. Þá kom fram í skýrslunni að sterk rök hnigu að því að líta alfarið framhjá tilvist X Ltd. í skattalegu tilliti og skattleggja kæranda vegna allra viðskipta og tekna sem farið hefðu í gegnum félagið. Yrði þá litið framhjá sölu eignarhluta kæranda til X Ltd. og skattlagning miðuð við sölu umræddra eignarhluta til Z hf. hvað snerti hlutabréf í Y ehf. og sölu til Y ehf. hvað varðaði hlutabréf í Ö ehf. Var gerð frekari grein fyrir þessum atriðum og sjónarmiðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var í sérstökum kafla gerð grein fyrir andmælum umboðsmanna kæranda, sbr. bréf, dags. 12. febrúar og 23. september 2003, og tekin afstaða til andmælanna.

Í niðurstöðukafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra var greint frá helstu niðurstöðum rannsóknarinnar. Var m.a. greint frá tölulegum niðurstöðum rannsóknarinnar, annars vegar miðað við að kærandi hefði borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981 þau ár sem málið varðar og hins vegar miðað við að kærandi hefði einungis borið takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laga nr. 75/1981 frá og með 15. ágúst 1998. Miðað við að kærandi hefði borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi öll þau ár sem um ræðir voru vantaldar tekjur kæranda vegna svonefndra ráðgjafargreiðslna og auglýsingabirtinga taldar hafa numið 2.452.308 kr. tekjuárið 1997, 35.628.925 kr. tekjuárið 1998, 54.905.983 kr, tekjuárið 1999, 54.858.511 kr. tekjuárið 2000 og 78.528.204 kr. tekjuárið 2001 eða samtals 226.373.931 kr. öll árin. Vantaldar tekjur vegna bifreiðahlunninda voru taldar hafa numið 426.667 kr. tekjuárið 1998, 1.749.164 kr. tekjuárið 1999, 2.712.210 kr. tekjuárið 2000 og 2.512.791 kr. tekjuárið 2001 eða samtals 7.400.832 kr. öll árin. Vantaldar tekjur vegna annarra hlunninda voru taldar hafa numið 1.305.200 kr. tekjuárið 1998, 1.214.860 kr. tekjuárið 1999, 1.356.172 kr. tekjuárið 2000 og 3.409.018 kr. tekjuárið 2001 eða samtals 7.285.250 kr. öll árin. Vantaldar tekjur kæranda vegna söluhagnaðar voru taldar hafa numið a.m.k. 1.311.151.870 kr. Þá voru vantaldar tekjur vegna arðgreiðslu frá AC banka hf. taldar hafa numið 115.357 kr. tekjuárið 2001. Loks taldi skattrannsóknarstjóri að eignir væru vantaldar í skattframtölum kæranda árin 2001 og 2002 þar sem kærandi hefði vanrækt að gera grein fyrir eignarhaldi sínu að fasteignum erlendis, þ.e. í Bretlandi og Frakklandi. Voru vanframtaldar eignir taldar hafa numið 233.494.800 kr. hvort tekjuár 2000 og 2001 af þessum sökum.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda með bréfi, dags. 30. september 2003, sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

III.

Með bréfum til kæranda, dags. 28. nóvember 2003, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. september 2003, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1998 og 1999. Jafnframt kom fram að fyrirhugað væri að kveða upp úrskurð um skattalega heimilisfesti kæranda þess efnis að hann væri heimilisfastur og skattskyldur hér á landi, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Var kæranda veittur frestur til 18. desember 2003 til að tjá sig um fyrirhugaðar breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum gjaldárin 1998 og 1999 og honum jafnframt veittur frestur til 15. desember 2003 til að koma á framfæri athugasemdum vegna fyrirhugaðrar uppkvaðningar úrskurðar um skattalega heimilisfesti kæranda. Af hálfu kæranda voru ekki gerðar athugasemdir vegna hinnar síðarnefndu ákvörðunar og hinn 17. desember 2003 kvað ríkisskattstjóri upp úrskurð um skattalega heimilisfesti kæranda þess efnis að hann bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður lög nr. 75/1981, þrátt fyrir tilkynningu kæranda til Hagstofu Íslands þann 22. nóvember 2002 um flutning lögheimilis frá ... Reykjavík til ... í London á Englandi. Andmæli bárust ríkisskattstjóra vegna boðaðrar endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda þann 18. desember 2003. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2003, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 1998 og 1999 í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1998 og 1999 til samræmis. Í niðurlagi úrskurðarins kom fram að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en að endurákvörðun vegna þeirra gjaldára yrði boðuð sérstaklega síðar. Af hálfu kæranda var ekki neytt kæruréttar til yfirskattanefndar vegna úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2003.

IV.

Með bréfi, dags. 30. apríl 2004, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. september 2003, og með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002. Ríkisskattstjóri tók fram í bréfi sínu að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins og væri því ekki tilefni til að fjalla ítarlega um efni skýrslunnar. Ríkisskattstjóri rakti helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. Kom fram að fyrirhugaðar breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda lytu að tekjufærslu söluhagnaðar vegna sölu kæranda á hlutabréfum í Y ehf. og Ö ehf., tekjufærslu vegna arðs frá AC banka hf., tekjufærslu starfstengdra greiðslna vegna starfa kæranda í þágu Z hf. og fleiri félaga, tekjufærslu vegna bifreiðahlunninda og vegna greiðslna Z hf. á persónulegum útgjöldum kæranda, m.a. líftryggingariðgjöldum. Þá væri fyrirhugað að færa kæranda til eignar í skattframtölum hans árin 2001 og 2002 fasteignir í Bretlandi og Frakklandi. Ríkisskattstjóri tók fram að með úrskurði, dags. 17. desember 2003, hefði embættið úrskurðað að kærandi bæri hér á landi fulla og ótakmarkaða skattskyldu á þeim árum sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði tekið til, sbr. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í boðunarbréfinu vék ríkisskattstjóri fyrst að sölu kæranda á hlutabréfum í Y ehf. og Ö ehf. til X Ltd. Kom fram að kærandi hefði gert grein fyrir sölu á eignarhluta sínum í Y ehf. í skattframtali sínu árið 1998, svo sem nánar var rakið. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 30. desember 2003, hefði ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að kærandi hefði í raun ekki selt umræddan eignarhlut á árinu 1997 og m.a. fært kæranda til eignar í skattframtali árið 1998 hlutabréf í Y ehf. að nafnverði 90.000.000 kr., auk þess að gera tilteknar aðrar breytingar á skattframtalinu. Þá hefði ríkisskattstjóri með greindum úrskurði fært kæranda til eignar í skattframtali árið 1999 umrædd hlutabréf í Y ehf. með 100.000.000 kr., sbr. og í því sambandi kaup kæranda á eignarhlut I í félaginu. Þá fjallaði ríkisskattstjóri almennt um heimildir skattyfirvalda til þess að líta fram hjá samningum í skattalegu tilliti og vísaði m.a. til dómsúrlausna í því sambandi. Að svo búnu vék ríkisskattstjóri nánar að stofnun og starfsemi X Ltd. og rakti helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins í því sambandi. Kvaðst ríkisskattstjóri taka undir mat skattrannsóknarstjóra þess efnis að tilgangur með stofnun og starfrækslu hins erlenda lögaðila hefði verið sá að komast hjá skattgreiðslum, þ.e. annars vegar að láta endurgjald vegna starfa kæranda fyrir Z hf. og tengd félög renna til X Ltd. og hins vegar að færa til hins erlenda félags eignarhluti kæranda í innlendum félögum með því að láta félagið kaupa flestar rekstrareignir kæranda hér á landi, oft gegn afar lágu verði. Með þessu móti hefði X Ltd. verið látið taka við hlutverki T sf., en á árunum 1995, 1996 og 1997 hefði umrætt sameignarfélag innheimt ráðgjafargreiðslur vegna starfa kæranda í þágu íslenskra félaga, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 88/2002 þar sem niðurstaðan hefði verið sú að skattleggja þær greiðslur hjá kæranda. Í skattframtölum sínum hefði kærandi vanrækt að gera grein fyrir eignarhaldi sínu að X Ltd. Þá yrði að líta svo á að sala kæranda á eignarhluta sínum í Y ehf. til hins erlenda félags hefði í raun ekki átt sér stað á árinu 1997, sbr. fyrrgreindan úrskurð ríkisskattstjóra frá 30. desember 2003 vegna gjaldáranna 1998 og 1999, þar sem komist hefði verið að þeirri niðurstöðu að líta bæri framhjá sölu kæranda á Y ehf. til X Ltd. og ganga út frá því að salan hefði í raun ekki farið fram fyrr en á árinu 1999.

Ríkisskattstjóri tók fram í boðunarbréfinu að þegar litið væri heildstætt á gögn málsins og málsatvik yrði að telja að kærandi hefði þegar á árinu 1997 tekið ákvörðun um að láta Y ehf. renna inn í félagasamstæðu Z hf. sem þá hafi verið fyrirhugað að koma á fót með sameiningu tilgreindra félaga. Á sama tíma hefði kærandi staðið að stofnun X Ltd. með það fyrir augum að láta félagið kaupa eignarhluta kæranda í Y ehf. og aðrar eignir hans á verði sem væri langt undir markaðsverði til þess að komast hjá skattlagningu. Hefði tilgangur kæranda þannig m.a. verið sá að koma verulegum hagnaði af sölu Y ehf. undan skattlagningu hér á landi undir því yfirskyni að ekki væri um íslenskan skattaðila að ræða. Liti ríkisskattstjóri svo á að með þessum viðskiptum hefðu verið sniðgengin ákvæði 1. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 með því að söluhagnaður, sem kærandi hefði haft í raun af sölu Y ehf. til Z hf., hefði ekki verið færður til tekna hjá kæranda, svo sem rétt hefði verið í ljósi aðstæðna. Á því væri byggt að X Ltd. væri í slíkum tengslum við kæranda að líta bæri á tekjur og eignir félagsins sem tekjur og eignir kæranda sjálfs. Í samræmi við þetta hefði ríkisskattstjóri litið svo á í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 30. desember 2003, að skattleggja bæri tekjur og eignir, sem tjáðist hafa verið aflað í nafni X Ltd., hjá kæranda sjálfum „þar sem uppstilling viðskipta, sem hér greinir, á samningsgrundvelli svo nátengdra aðila sín í milli þykir vart fá staðist í ljósi heildarmyndar á markmiðum með tilflutningi tekna og hagnaðar þess selda í öllu ferlinu“, eins og sagði í bréfinu. Hygðist ríkisskattstjóri byggja á sömu sjónarmiðum við fyrirhugaða endurákvörðun á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002. Dró ríkisskattstjóri niðurstöðu sína í þessu sambandi saman með svofelldum hætti í bréfinu:

„Með hliðsjón af því sem hér hefur verið rakið hefur ríkisskattstjóri í hyggju við endurákvörðun sína að líta heildstætt til þeirra viðskipta sem áttu sér stað í raun. Er það mat ríkisskattstjóra með hliðsjón af starfsemi X Ltd. og tilurð þess, þ.e. tilgangi með stofnun þess, að flest bendi til þess að félagið hafi verið formið eitt að þessu leyti án þess að um raunverulegan rekstrartilgang hafi verið að ræða. Félagið hafi hins vegar verið hlekkur í tekna- og eignatilflutningi gjaldanda með skattasniðgöngu að meginmarkmiði. Við endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 hyggst ríkisskattstjóri þannig í skattalegu tilliti horfa framhjá sölu á eignarhluta gjaldanda í Y ehf. til X Limited, en miða við að sala eignarhluta hans í Y ehf. hafi fyrst átt sér stað með sölu þeirra til Z hf. á árinu 1999. Hafi öll viðskipti við X Ltd. í raun verið viðskipti við gjaldanda persónulega og munu opinber gjöld hans gjaldárin 2000, 2001 og 2002 verða endurákvörðuð með hliðsjón af því. Er við ákvörðun þessa byggt á grunnreglu þeirri, sem býr að baki 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (nú 57. gr. laga nr. 90/2003).“

Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að X Ltd. hefði selt Z hf. hlutafjáreignina í Y ehf. þann 13. júlí 1999 fyrir 28.000.000 bandaríkjadali. Hygðist ríkisskattstjóri samkvæmt framansögðu líta svo á að í raun hefði kærandi selt Z hf. eignarhluta sinn í Y ehf. fyrir þá fjárhæð í júlí 1999, enda yrði að líta framhjá sölu eignarhlutarins til X Ltd. sem hefði eingöngu verið millileikur með skattasniðgöngu að augnamiði og umsamið söluverð 100.000.000 kr. verið langt undir eðlilegu markaðsverðmæti Y ehf. á þeim tíma. Við ákvörðun skattskylds söluhagnaðar kæranda hygðist ríkisskattstjóri miða við miðgengi bandaríkjadollars þann 13. júlí 1999 eða gengið 75,50. Samkvæmt því teldist söluverð hlutabréfa í Y ehf. hafa numið 2.114.000.000 kr. Gerði ríkisskattstjóri að svo búnu grein fyrir ákvörðun stofnverðs hlutabréfanna í Y ehf. miðað við tilteknar forsendur og kvaðst telja að stofnverð bréfanna hefði numið 168.696.589 kr., svo sem nánari töluleg grein var gerð fyrir. Mismunur stofnverðs og söluverðs næmi 1.945.303.411 kr. sem teldist hagnaður kæranda af sölu eignarhlutans í Y ehf. og bæri að skattleggja þá fjárhæð sem fjármagnstekjur, sbr. 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981. Hygðist ríkisskattstjóri því skattleggja umræddan söluhagnað 1.945.303.411 kr. í skattframtali kæranda árið 2000, sbr. 1. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, þó með fyrirvara um að ekki kæmi fram ósk frá kæranda um niðurfærslu keyptra hlutabréfa á móti söluhagnaði, sbr. 7. mgr. 17. gr. sömu laga. Ennfremur væri fyrirhugað að skattleggja gjaldárið 1999 eftirstöðvar söluhagnaðar að fjárhæð 73.791.997 kr. vegna sölu hlutafjár í Ö ehf. á árinu 1998 sem frestað hefði verið að skattleggja í skattframtali kæranda árið 1999 kæmu ekki fram upplýsingar um niðurfærslu hlutabréfa.

Þá boðaði ríkisskattstjóri kæranda tekjufærslu arðgreiðslna 115.357 kr. af hlutafé í AC banka hf. í skattframtali árið 2002.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri í boðunarbréfinu að meintum vanframtöldum starfstengdum greiðslum vegna starfa kæranda í þágu Þ hf., Ö ehf., Y ehf. og Z hf. á árunum 1999, 2000 og 2001. Kom fram að um væri að ræða greiðslur sem innheimtar hefðu verið með reikningum útgefnum af X Ltd. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 88/2002 í máli kæranda þar sem fjallað hefði verið um svonefndar ráðgjafargreiðslur vegna starfa kæranda í þágu fyrrnefndra félaga sem innheimtar hefðu verið af sameignarfélagi í eigu kæranda, þ.e. T sf. Hefði niðurstaða yfirskattanefndar orðið sú að líta bæri á endurgjald fyrir umrædd störf kæranda sem launatekjur kæranda sjálfs og hefðu greiðslurnar verið skattlagðar hjá honum. Ríkisskattstjóri teldi ljóst af gögnum málsins að X Ltd. hefði tekið við af T sf. í þessu sambandi. Þrátt fyrir að endurgjaldi vegna þeirra starfa kæranda sem um ræddi hefði verið komið fyrir í formi greiðslna fyrir verktöku í nafni X Ltd. bæri réttarsamband aðila þannig öll einkenni vinnusambands milli kæranda annars vegar og hinna íslensku hluta- og einkahlutafélaga hins vegar. Liti ríkisskattstjóri því svo á að um launatekjur kæranda væri að ræða sem skattskyldar væru í hendi hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og byggði sú afstaða ríkisskattstjóra á mati hans á eðli starfssambands kæranda og félaganna og niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 88/2002. Á þeim árum sem um ræddi hefði kærandi setið í stjórnum þeirra félaga sem um ræðir og verið aðaleigandi þeirra, ýmist beint eða óbeint vegna eignaraðildar að öðrum félögum. Um viðvarandi vinnusamband hefði verið að ræða og samhangandi verk sem stjórnarmönnum félaga væri uppálagt að taka að sér, sbr. ákvæði IX. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og IX. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 100/1996 í þessu sambandi og til grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Kom fram að kærandi hefði sjálfur innt viðkomandi störf af hendi, um mánaðarlegar greiðslur hefði verið að ræða vegna starfanna, kærandi hefði haft starfsaðstöðu hjá félögunum og þau greitt ýmsan kostnað vegna starfa hans. Í ljósi stjórnunar- og eignatengsla kæranda og umræddra félaga hefði kæranda verið í sjálfsvald sett að ákveða fyrirkomulag á greiðslum vegna starfa sinna fyrir félögin. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram yfirlit yfir útgefna reikninga X Ltd. til Þ hf. og tengdra félaga vegna starfa kæranda í þágu þeirra á árunum 1999, 2000 og 2001. Kom þar fram að svonefndar ráðgjafargreiðslur frá hinum íslensku félögum hefðu numið samtals 52.309.855 kr. árið 1999, 49.594.623 kr. árið 2000 og 70.480.701 kr. árið 2001 og hygðist ríkisskattstjóri færa kæranda umræddar greiðslur til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 í skattframtölum hans árin 2000, 2001 og 2002.

Í bréfi sínu boðaði ríkisskattstjóri ennfremur tekjufærslu launatekna að fjárhæð 2.899.799 kr. í skattframtali kæranda árið 2002 vegna stjórnarstarfa kæranda hjá sænsku félagi, M AB, á árinu 2001. Um væri að ræða greiðslur sem runnið hefðu til X Ltd., en ríkisskattstjóri liti svo á að um persónulegar launatekjur kæranda væri að ræða vegna stjórnarsetu og ráðgjafar, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Kom fram að stjórnarlaun féllu undir 16. gr. í tvísköttunarsamningi milli Norðurlandanna sem Ísland og Svíþjóð væru aðilar að, sbr. auglýsingu nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda. Þar sem engar upplýsingar lægju fyrir um að skattur hefði verið greiddur af umræddum stjórnarlaunum í Svíþjóð bæri að skattleggja tekjurnar hér á landi, sbr. b-lið 4. tölul. 25. gr. og 2. mgr. 26. gr. tvísköttunarsamningsins.

Þessu næst vék ríkisskattstjóri í boðunarbréfinu að afnotum kæranda af bifreiðum í eigu félagasamstæðu Z hf. á árunum 1998, 1999, 2000 og 2001. Kom fram að kærandi hefði haft endurgjaldslaus afnot af þremur ... bifreiðum hérlendis og í Bretlandi, þ.e. bifreiðunum 01, 02 og 03, en síðastnefnd bifreið hefði verið keypt í Bretlandi þann 29. apríl 1999 og kærandi þegar fengið hana til umráða. Væri um skattskyldar tekjur kæranda að ræða vegna afnota af bifreiðum þessum, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Af hálfu kæranda hefði því ekki verið haldið fram að um takmörkuð afnot af bifreiðunum hefði verið að ræða og hygðist ríkisskattstjóri því miða við að hann hefði haft full og ótakmörkuð umráð yfir bifreiðum félaganna og reikna kæranda bifreiðahlunnindi miðað við full og ótakmörkuð endurgjaldslaus umráð. Gerði ríkisskattstjóri í bréfinu nánari grein fyrir útreikningi hinna tekjufærðu bifreiðahlunninda sem hlutfalls af kostnaðarverði viðkomandi bifreiða með skýringum og sundurliðun. Þá gat ríkisskattstjóri þess að samkvæmt 15. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Bretlands, sbr. auglýsingu nr. 32/1991 í C-deild Stjórnartíðinda, væri skattlagningarréttur vegna þessara tekna kæranda hér á landi en ekki í Bretlandi. Samkvæmt framangreindu væri fyrirhugað að færa kæranda til skattskyldra tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.135.031 kr. í skattframtali árið 2000, 2.574.273 kr. í skattframtali árið 2001 og 2.775.669 kr. í skattframtali árið 2002.

Ríkisskattstjóri fjallaði því næst um greiðslur Z hf. og tengdra félaga á ýmsum persónulegum kostnaði kæranda á þeim árum sem málið varðar. Kom fram að um væri að ræða annars vegar greiðslu félaganna á líftryggingariðgjöldum vegna kæranda og hins vegar greiðslu á launum C, ritara kæranda, og D, aðstoðarmanni á heimili kæranda í London. Ríkisskattstjóri tók fram að greiðslur félaganna á slíkum persónulegum kostnaði kæranda bæri að telja til skattskyldra hlunninda hjá kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Væri fyrirhugað að færa kæranda til skattskyldra tekna 88.900 kr. í skattframtali árið 2000, 100.015 kr. í skattframtali árið 2001 og 116.968 kr. í skattframtali árið 2002 vegna líftryggingariðgjalda, 1.125.960 kr. í skattframtali árið 2000, 1.256.157 kr. í skattframtali árið 2001 og 1.402.109 kr. í skattframtali árið 2002 vegna greiðslu á launum C og 1.889.941 kr. í skattframtali árið 2002 vegna greiðslu á launum D. Gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir grundvelli fjárhæða í þessu sambandi og kom m.a. fram að miðað væri við að 35% af heildarstörfum C á greindum árum hefðu verið í þágu kæranda persónulega, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að samkvæmt 15. gr. í fyrrnefndum tvísköttunarsamningi Íslands og Bretlands væri skattlagningarréttur vegna líftryggingariðgjalda og launa til D hér á landi en ekki í Bretlandi.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra kom fram að kærandi hefði vanrækt að gera grein fyrir eignarhaldi sínu á fasteignum í Bretlandi og Frakklandi í skattframtölum sínum árin 2001 og 2002. Þar sem kærandi bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi bæri að skattleggja fasteignir þessar hér á landi, sbr. 73. og 74. gr. laga nr. 75/1981, enda tækju tvísköttunarsamningar milli Íslands og Bretlands annars vegar og Íslands og Frakklands hins vegar, sbr. auglýsingar nr. 32/1991 og 8/1992 í C-deild Stjórnartíðinda, ekki til eignarskatts. Við skattlagningu bæri að miða við kaupverð þar sem fasteignamatsverði væri ekki til að dreifa. Væri fyrirhugað að færa kæranda umræddar fasteignir til eignar með 291.191.200 kr. í skattframtali árið 2001 og með 233.481.200 kr. í skattframtali árið 2002.

Í niðurlagi boðunarbréfs síns gerði ríkisskattstjóri sundurliðaða tölulega grein fyrir hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2000, 2001 og 2002 og rakti breytingar á skattstofnum í því sambandi. Þá kom fram að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi við hækkun skattstofna sem af breytingum ríkisskattstjóra leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Var vísað til þess til stuðnings álagsbeitingu að kærandi hefði með margvíslegum hætti dulið tekju- og eignamyndun sína og að um verulegar fjárhæðir undandreginna tekna væri að ræða og víðtæka og langvarandi háttsemi.

Með bréfi, dags. 7. júní 2004, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna hinna boðuðu breytinga ríkisskattstjóra.

Í bréfi sínu vék umboðsmaður kæranda fyrst að úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 2003, varðandi skattalega heimilisfesti kæranda og málsmeðferð ríkisskattstjóra í því sambandi. Þá var í bréfinu vikið að umfjöllun ríkisskattstjóra um X Ltd. og tekið fram að engar forsendur væru til þess að líta almennt framhjá félaginu við skattlagningu, svo sem skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri virtust byggja á. Kom fram að atvik málsins væru að því leyti ekki sambærileg atvikum í dómi Hæstaréttar Íslands frá 21. janúar 1999 í máli nr. 237/1998 (H 1999:158) sem ríkisskattstjóri hefði vísað til. Að því er varðar tímamark viðskipta kæranda og X Ltd. með eignarhlut í Y ehf. kom fram í bréfinu að losarabragur hefði verið á stjórnun hins erlenda félags fyrst eftir stofnun þess og að ekki væri því unnt að líta til vitneskju formlegra stjórnenda félagsins erlendis við ákvörðun þess hvenær sala á eignarhlut kæranda í Y ehf. hefði átt sér stað. Yrði í því sambandi að líta til huglægrar afstöðu kæranda, þ.e. hvenær kærandi hefði tekið ákvörðun um söluna, enda væri byggt á því af hálfu ríkisskattstjóra að formlegir stjórnendur hins erlenda félags hefðu einungis verið ákveðinn endapunktur þegar viðskipti á vegum félagsins væru um garð gengin. Í því fælist að viðskipti hefðu í raun farið fram áður en formlega hefði verið gengið frá þeim. Væri í þessu sambandi jafnframt vísað til bréfs W, dags. 31. mars 1998, sem væri meðal fylgiskjala með rannsóknarskýrslu, þar sem þess væri óskað að kærandi staðfesti söluverð Y ehf. Bréfið bæri þannig með sér að salan hefði raunverulega átt sér stað áður. Yrði að telja að ríkisskattstjóri bæri sönnunarbyrði fyrir því að salan hefði ekki farið fram á árinu 1997.

Umboðsmaður kæranda fjallaði í bréfi sínu um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að líta framhjá X Ltd. við skattlagningu og tók fram að ríkisskattstjóri teldi að kærandi hefði þegar á árinu 1997 tekið ákvörðun um sameiningu Y ehf. við önnur félög undir hatti Z hf. og sölu á eignarhlut sínum í Y ehf. og haft uppi áform um að koma söluhagnaði undan skattlagningu með stofnun hins erlenda félags. Þessum sjónarmiðum ríkisskattstjóra væri mótmælt, enda yrði að setja framangreindar ráðstafanir kæranda í samhengi við flutning hans og fjölskyldu hans til Bretlands á árinu 1998 og sókn kæranda sem fjárfestis á alþjóðlegan upplýsingatæknimarkað. Því yrði þó ekki neitað að á greindum tíma hefðu verið uppi hugmyndir um sameiningu Y hf. og Þ hf., en þær hugmyndir hefðu að mestu leyti stafað frá tilgreindum lánveitanda, þ.e. AD banka í Bandaríkjunum. Einungis hefði þó verið um hugmyndir að ræða og engar niðurstöður legið fyrir. Hafa yrði í huga að sala kæranda á eignarhlutanum í Y ehf. til X Ltd. hefði átt sér stað í nóvember 1997 eða a.m.k. fyrir 31. mars 1998 en sala hins erlenda félags á Y hf. til Z hf. hefði ekki farið fram fyrr en í júlí 1999, þ.e. tæpum tveimur árum síðar. Þannig hefði slitnað upp úr samningaviðræðum sumarið 1998 og því ekkert verið fast í hendi með fyrirhugaða sameiningu félaganna. Vegna fjármögnunar hefði þáttur AD banka í þessu ferli verið umtalsverður og ekki hægt að leggja til grundvallar að kærandi hefði haft alla þræði í hendi sér. Umræddar sölur hefðu þannig ekki verið tengdar með þeim hætti að unnt væri að slá því föstu að kærandi hefði með ráðstöfunum sínum sniðgengið skattalög eða ákvæði 1. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981. Yrði að líta á sölu kæranda á Y ehf. til X Ltd. annars vegar og sölu hins erlenda félags á Y ehf. til Z hf. sem tvo sjálfstæða gerninga. Kærandi hefði ekki frekari athugasemdir fram að færa varðandi sölu á eignarhlut í Ö ehf. en þegar hefði komið fram af hans hálfu. Þá væri af hálfu kæranda farið fram á að kaupverð keyptra hlutabréfa yrði fært niður á móti skattskyldum söluhagnaði í samræmi við 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981. Var í því sambandi vísað til meðfylgjandi yfirlits, sem bar yfirskriftina „Frestun söluhagnaðar 1999 v. Y ehf.“, yfir viðskipti með hlutabréf á árunum 1999, 2000 og 2001.

Að svo búnu vék umboðsmaður kæranda í bréfi sínu að þeim þætti málsins sem varðar tekjur af ráðgjafarstörfum kæranda á vegum X Ltd. Kom fram að sérstaklega væri mótmælt tilvísun ríkisskattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 88/2002 í því sambandi og tekið fram að um allt annað mál væri þar að ræða sem lotið hefði að tekjuárunum 1995, 1996 og 1997. Kærandi hefði látið af starfi framkvæmdastjóra Þ hf. þann 31. desember 1997 og í kjölfarið flutt ásamt fjölskyldu sinni til Bretlands með það fyrir augum að hasla sér völl sem fjárfestir á sviði alþjóðlegrar upplýsingatækni og byggja upp ráðgjafarþjónustu fyrir slík fyrirtæki. Þrátt fyrir að kærandi hefði fyrst um sinn einungis starfað fyrir félagasamsteypu Z hf. hér á landi hefði þó einnig verið um störf fyrir aðra aðila að ræða, m.a. hefði kærandi setið í stjórnum tveggja norskra félaga ... og sænska félagsins M AB. Því væri mótmælt þeirri afstöðu ríkisskattstjóra að samband kæranda og hinna innlendu félaga bæri öll einkenni vinnusambands. Ferðalög kæranda ein og sér bæru í raun með sér að hann hefði starfað víða og í raun verið fulltrúi verktakans X Ltd.

Í bréfi umboðsmanns kæranda kom fram að óumdeilt væri að hluti af greiðslum hinna innlendu félaga til X Ltd. hefði verið endurgjald fyrir stjórnarstörf kæranda innan félagasamstæðunnar, sbr. samninga sem legið hefðu til grundvallar greiðslunum. Óljóst væri hins vegar hve mikill sá hluti væri, enda hefði ekki verið samið um slíkt sérstaklega. Ríkisskattstjóri hefði hafnað því að áætla þennan hluta greiðslnanna þrátt fyrir að embættinu væri bæði rétt og skylt að hlutast til um slíka áætlun, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Væri í því sambandi vísað til fyrri úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2003, vegna gjaldáranna 1998 og 1999. Þá væri vísað til meðfylgjandi yfirlits um stjórnarlaun í fyrirtækjum skráðum í Kauphöll Íslands hf. vegna ársins 2001 sem bæri með sér að meðalárslaun stjórnarmanns hefðu verið 928.929 kr. og meðalárslaun stjórnarformanns 1.718.767 kr. Með þessum upplýsingum hefði þannig verið lagður fram grundvöllur að áætlun. Af hálfu kæranda hefði verið fallist á að stjórnarlaun væru sem slík persónubundin, sbr. andmæli umboðsmanns kæranda, dags. 18. desember 2003, vegna máls kæranda gjaldárin 1998 og 1999, en jafnframt verið bent á að réttaróvissa hefði þó verið uppi varðandi slík atriði, sbr. m.a. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra, dags. 30. júlí 2003, á sviði óbeinna skatta. Þessum sjónarmiðum kæranda hefði ríkisskattstjóri hafnað í úrskurði sínum, dags. 30. desember 2003.

Þá kom fram í bréfinu að kærandi hefði haldið því fram að hluti hinna umdeildu greiðslna til X Ltd. væri í raun greiðsla fyrir fjárbindingu. Hefði kærandi bent á að í lánssamningi Z hf. við tilgreinda banka, m.a. AD banka, frá árinu 1999 kæmi beinlínis fram að eignarhlutur X Ltd. í Z hf. skyldi ekki verða minni en 51%, auk þess sem augljóst væri að umræddar greiðslur gætu ekki að öllu leyti talist endurgjald fyrir vinnuframlag kæranda. Ríkisskattstjóri hefði hafnað þessum sjónarmiðum kæranda og m.a. talið að framburður J, framkvæmdastjóra Y ehf., og N, lögfræðings hjá AE banka hf., við skýrslutökur við rannsókn málsins mælti gegn þeim skilningi kæranda að um greiðslur fyrir bindingu fjármagns væri að ræða. Kvaðst umboðsmaður kæranda telja að lítið væri hægt að leggja upp úr framburði J og N í þessu sambandi, enda breyttu þessir framburðir í engu þeirri staðreynd málsins að í fyrrgreindum lánssamningi Z hf. væri bæði rætt um greiðslurnar og fjárbindingu. Þá yrði að hafa í huga að fyrirliggjandi samningar og reikningar vegna greiðslna „hafi ekki verið 100% að efni og gerð“, eins og þar sagði. Við skattlagningu yrði að horfa til raunverulegs tilgangs og efnis löggerninga en ekki til þess hvað gerningar væru kallaðir. Telja yrði því að rök hefðu verið færð fyrir því að hluti af greiðslum til X Ltd. væri endurgjald fyrir fjárbindingu og ríkisskattstjóra væri bæði rétt og skylt að áætla þann hluta, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Við slíka áætlun væri rétt að líta til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 2004 í málinu nr. E-8605/2003 (Bjarni Þorvarður Ákason gegn Aco Tæknivali hf.) þar sem fallist hefði verið á kröfu framkvæmdastjóra félags um þóknun fyrir ábyrgðarveitingu til handa félaginu. Í tilviki kæranda lægju fyrir upplýsingar um bæði fjárhæð láns Z hf. og um markaðsvirði hlutabréfa í félaginu. Þá væri rétt að hafa ábyrgðarþóknanir fjármálastofnana til hliðsjónar við áætlun en upplýsingar um fjárhæð slíkra þóknana væri að finna á heimasíðum bankanna. Yrði litið X Ltd. við skattlagningu væri ljóst að skattleggja bæri tekjur vegna fjárbindingar sem fjármagnstekjur hjá kæranda. Þá væri rétt að líta á þann hluta umræddra greiðslna, sem eftir stæði að teknu tilliti til áætlunar á hluta stjórnarlauna og greiðslna fyrir fjárbindingu, sem verktakagreiðslur til X Ltd.

Umboðsmaður kæranda benti á að í fylgiskjali nr. 41.65 með rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kæmi fram að reikningar X Ltd. á hendur Z hf. frá apríl 2001 til og með desember 2001 að fjárhæð 563.813 USD eða 56.882.151 kr. hefðu ekki verið greiddir. Við lok rannsóknarinnar hefðu engar upplýsingar legið fyrir skattrannsóknarstjóra um greiðslu reikninganna og þeir í reynd verið ógreiddir. Vegna fjárhagserfiðleika Z hf. hefðu greiðslur til X Ltd. verið stöðvaðar og hið erlenda félag hefði þannig ekki fengið reikningana greidda. Kærandi liti því svo á að við fyrirhugaða endurákvörðun bæri að líta framhjá þessum reikningum. Þá væri reikningur að fjárhæð 26.615,35 USD eða 2.694.272 kr. frá desember 2001 greinilega vegna vaxta og ætti því að telja fjárhæð hans til fjármagnstekna hjá kæranda. Loks yrði að hafa í huga að miðað við að aðalheimili kæranda og fjölskyldu hans hefði í raun verið hér á landi mætti gera ráð fyrir því að hluti ráðgjafargreiðslna væri í reynd dagpeningar eða hliðstæð endurgreiðsla á kostnaði þannig að kæranda bæri frádráttur áætlaðs kostnaðar, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Á ferðalögum sínum hefði kærandi aflað sér víðtækrar þekkingar sem nýst hefði Z hf. bæði beint og óbeint og hann borið talsverðan kostnað vegna slíkra ferða.

Í kjölfar framanritaðs vék umboðsmaður kæranda að fyrirhugaðri tekjufærslu á bifreiðahlunnindum í skattframtölum kæranda og benti á að atvik málsins væru sérstaks eðlis vegna langvarandi dvalar kæranda erlendis á því tímabili sem um væri að ræða. Á tímabilinu 1. september 1998 til 31. desember 2001 hefði kærandi þannig dvalist erlendis í 783 daga en hérlendis í 432 daga. Kærandi hefði því ekki haft sömu möguleika á notkun umræddra bifreiða og jafnan ætti við í tilviki aðila sem nytu bifreiðahlunninda. Þætti kæranda eðlilegt að tekið yrði tillit til þessa við ákvörðun bifreiðahlunninda. Þá gerði umboðsmaður kæranda þær athugasemdir vegna boðunar ríkisskattstjóra að miðað væri við að kærandi hefði haft afnot af bifreiðinni 01 allan marsmánuð 2000, en í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins væri í þessu sambandi miðað við afnot frá miðjum mars. Þá hefði kærandi fengið bifreiðina 03 til umráða 29. apríl 1999 og því fengi ekki staðist hjá ríkisskattstjóra að miða við umráð hennar í heila níu mánuði á árinu 1999. Ennfremur virtist ríkisskattstjóri leggja til grundvallar að bifreiðin 01 hefði verið tekin í notkun árið 1997 og reiknað bifreiðahlunnindi miðað við 20% af kostnaðarverði. Hið rétta væri að bifreiðin hefði verið skráð og þar með tekin í notkun 13. september 1996 og því bæri að miða útreikning bifreiðahlunninda við 15% af kostnaðarverði þeirrar bifreiðar, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Loks gerði umboðsmaður kæranda athugasemd við þá ákvörðun ríkisskattstjóra að miða útreikning bifreiðahlunninda vegna bifreiðarinnar 02 við kaupverð hennar á árinu 2000 og benti á að sú viðmiðun væri ekki í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra sem gerðu ráð fyrir viðmiðun við verð á sambærilegri bifreið. Þá lægi ekkert fyrir um að viðmiðun við kaupverð árið 2000 væri hagstæðari fyrir kæranda en viðmiðun við verð á sambærilegri bifreið á árinu 2001.

Í bréfi sínu mótmælti umboðsmaður kæranda ályktunum ríkisskattstjóra varðandi störf C á árunum 1999, 2000 og 2001, þ.e. þeirri ályktun að mestur hluti starfa C á greindum árum hefði verið í þágu kæranda persónulega. Kom fram að mat ríkisskattstjóra og skattrannsóknarstjóra í þessu sambandi byggðist fyrst og fremst á framburði C, E og F við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra. Af framburði þeirra yrði þó að mati kæranda ekki dregin sú ályktun að störf C í þágu kæranda og fjölskyldu hans persónulega hefðu verið umfram það sem eðlilegt gæti talist, enda yrði að gera ráð fyrir einverjum persónulegum viðvikum án þess að tilefni væri til skattlagningar. Yrði að hafa í huga að kærandi hefði verið stjórnarformaður Þ hf. og Y ehf. á þeim árum sem um ræðir. Tilefni hefði verið til þess að rannsaka þennan þátt málsins nánar, svo sem með því að spyrja skýrslugjafa nánar um störf C. Rannsókn skattrannsóknarstjóra á þessum þætti málsins væri því með öllu ófullnægjandi og niðurstaða embættisins í raun markleysa. Vísaði umboðsmaðurinn til meðfylgjandi skýrslu C, dags. 29. apríl 2004, þar sem fram kæmu nánari upplýsingar um hin umdeildu störf hennar í þágu kæranda, m.a. upplýsingar þess efnis að einungis um 15% af störfum hennar hefðu verið vegna persónulegra málefna kæranda og fjölskyldu hans og að C hefði ekkert sinnt persónulegum málum kæranda frá árinu 2000. Væri þess krafist að ríkisskattstjóri tæki tillit til þessara upplýsinga við endurákvörðun sína.

Í niðurlagi bréfs umboðsmanns kæranda var fyrirhugaðri álagsbeitingu sérstaklega mótmælt. Kvaðst umboðsmaður kæranda telja að rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir beitingu álags væri áfátt, enda einungis færð fram almenn rök fyrir álagsbeitingu án nokkurrar umfjöllunar um einstaka þætti málsins, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 314/1999. Ómálefnalegt væri að vísa til fjárhæða til stuðnings álagsbeitingu. Þá væri af hálfu kæranda vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í máli nr. 356/1999 þar sem fram kæmi að álagi skyldi síður beitt við tilteknar aðstæður sem sannanlega væru fyrir hendi í tilviki kæranda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. september 2004, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002 til samræmis. Hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til útreiknings fjármagnstekjuskatts um 73.791.997 kr. gjaldárið 1999, um 1.945.303.411 kr. gjaldárið 2000 og um 2.809.629 kr. gjaldárið 2002 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Nam fjárhæð álags á fjármagnstekjuskattsstofn 26.702.135 kr. gjaldárið 1999, 486.325.853 kr. gjaldárið 2000 og 673.568 kr. gjaldárið 2002. Þá hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 55.156.792 kr. gjaldárið 2000, um 53.453.250 kr. gjaldárið 2001 og um 76.680.416 kr. gjaldárið 2002 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags á tekjuskatts- og útsvarsstofn 13.789.198 kr. gjaldárið 2000, 13.363.313 kr. gjaldárið 2001 og 19.170.104 kr. gjaldárið 2002. Ennfremur hækkaði ríkisskattstjóri eignarskattsstofn kæranda um 291.191.200 kr. gjaldárið 2001 og um 233.481.200 kr. gjaldárið 2002 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags á eignarskattsstofn 56.021.879 kr. gjaldárið 2001 og 58.370.300 kr. gjaldárið 2002.

Nánar tiltekið fólust breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda umrædd ár í eftirfarandi: Í fyrsta lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 1999 eftirstöðvar söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í Ö ehf. að fjárhæð 73.791.997 kr., í skattframtali árið 2000 söluhagnað vegna sölu hlutabréfa í Y ehf. að fjárhæð 1.945.303.411 kr. og í skattframtali árið 2002 arðgreiðslu frá AC banka hf. að fjárhæð 115.357 kr. og vaxtatekjur samkvæmt reikningi frá X Ltd. að fjárhæð 2.694.272 kr. Kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að framangreindar tekjur yrðu skattlagðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. í 10% skattþrepi, og leiddu þessar breytingar til þeirrar hækkunar á stofni til fjármagnstekjuskatts sem að framan greinir. Í öðru lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 greiðslur frá Æ hf., Þ hf., Z hf. og Y ehf. til X Ltd. á árunum 1999, 2000 og 2001 vegna starfa kæranda í þágu umræddra félaga. Nam hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda vegna þeirra breytinga samtals 52.309.855 kr. gjaldárið 2000, 49.594.623 kr. gjaldárið 2001 og 67.786.429 kr. gjaldárið 2002. Í þriðja lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 í skattframtali árið 2002 greiðslu að fjárhæð 2.899.799 kr. vegna stjórnarstarfa kæranda í þágu M AB á árinu 2001. Í fjórða lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 2000, 2001 og 2002 skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.632.077 kr. gjaldárið 2000, 2.502.455 kr. gjaldárið 2001 og 2.586.070 kr. gjaldárið 2002 vegna afnota kæranda af bifreiðum í eigu Z hf. og tengdra félaga á árunum 1999, 2000 og 2001. Í fimmta lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna 1.214.860 kr. í skattframtali árið 2000, 1.356.172 kr. í skattframtali árið 2001 og 3.408.118 kr. í skattframtali árið 2002 vegna greiðslu Z hf. og tengdra félaga á meintum persónulegum útgjöldum kæranda á árunum 1999, 2000 og 2001, þ.e. iðgjöldum af líftryggingu vegna kæranda og launum C og D. Í sjötta og síðasta lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til eignar á kaupverði fasteignir erlendis, þ.e. ... í Bretlandi og Frakklandi, í skattframtölum kæranda árin 2001 og 2002. Leiddi sú breyting til þeirrar hækkunar á eignarskattsstofni kæranda gjaldárin 2001 og 2002 sem áður greinir.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun fjallaði ríkisskattstjóri fyrst um sölu kæranda á hlutabréfum í Y ehf. og Ö ehf. til X Ltd. Áréttaði ríkisskattstjóri í því sambandi röksemdir og sjónarmið sem fram komu í boðunarbréfi, dags. 30. apríl 2004, og hafnaði því að andmæli umboðsmanns kæranda í bréfi hans, dags. 7. júní 2004, gætu leitt til þess að fallið yrði frá hinni boðuðu endurákvörðun vegna þessa þáttar málsins, enda hefðu sjónarmið kæranda að mestu leyti legið fyrir við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Yrði þannig litið framhjá hinum umdeildu viðskiptum kæranda og X Ltd. með hlutabréf í Y ehf. og Ö ehf. í skattalegu tilliti og miðað við að sala kæranda á eignarhluta í Y ehf. hefði í raun átt sér stað á árinu 1999 með sölu til Z hf. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir útreikningi skattskylds söluhagnaðar miðað við umsamið söluverð í greindum viðskiptum á árinu 1999 og tilgreindar forsendur varðandi stofnverð á sama hátt og í boðunarbréfi. Samkvæmt því næmi fjárhæð skattskylds söluhagnaðar vegna sölu á Y ehf. 1.945.303.411 kr. Þá vék ríkisskattstjóri að kröfu kæranda um niðurfærslu á kaupverði keyptra hlutabréfa á árunum 1999, 2000 og 2001 á móti umræddum söluhagnaði í samræmi við 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, sbr. yfirlit yfir viðskipti með hlutabréf sem fylgt hefði andmælabréfi umboðsmanns kæranda. Tók ríkisskattstjóri fram að krafa kæranda um niðurfærslu á kaupverði hlutabréfa, sem keypt hefðu verið í nafni X Ltd., yrði ekki skilin öðruvísi en svo að í reynd væri um kaup kæranda að ræða. Þá vék ríkisskattstjóri sérstaklega að kröfu kæranda um niðurfærslu á kaupverði hlutabréfa í erlendu félagi, R, og rakti í því sambandi tilgreiningar á eignarhlut í því félagi í skattframtölum kæranda árin 2000 og 2001. Kom fram að samkvæmt framtölunum lægi ekki fyrir hvort kærandi hefði í raun keypt hlutabréf í R og þá hvenær og hvort bréf þessi uppfylltu skilyrði 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 eins og það ákvæði hefði hljóðað á þeim tíma sem um væri að ræða. Yrði því að synja kröfu kæranda um niðurfærslu á kaupverði þessara hlutabréfa. Þá væri meirihluti þeirra hlutabréfakaupa sem tilgreind væru í yfirliti umboðsmanns kæranda gerð í nafni X Ltd. Engin gögn hefðu fylgt kröfu kæranda um niðurfærslu greindra hlutabréfa, engin grein hefði verið gerð fyrir eignarhaldi bréfanna í skattframtölum kæranda og engin grein verið gerð fyrir kaupum bréfanna á eyðublöðum um fjárfestingu í hlutabréfum (RSK 3.10). Úr þessu hefði ekki verið bætt með bréfi umboðsmanns kæranda þrátt fyrir ósk um niðurfærslu. Þar sem þannig lægju ekki fyrir fullnægjandi upplýsingar um kaup og eignarhald á greindum hlutabréfum væri kröfu kæranda um niðurfærslu kaupverðs þeirra á móti söluhagnaði hlutabréfa í Y ehf. og Ö ehf. hafnað.

Í kjölfar framanritaðs fjallaði ríkisskattstjóri um greiðslur Z hf. og tengdra félaga til X Ltd. vegna ráðgjafarstarfa kæranda á þeim árum sem málið varðar. Ítrekaði ríkisskattstjóri röksemdir sínar í boðunarbréfi í því sambandi og kvaðst telja að samkvæmt heildarmati á starfssambandi kæranda og fyrrgreindra félaga yrði að telja að kærandi hefði verið launþegi hjá félögunum á greindum árum og að fara bæri með allar greiðslur til hins erlenda félags vegna umræddra starfa sem launagreiðslur til kæranda í skattalegu tilliti, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Í úrskurðinum kom fram að þær greiðslur Z hf. og tengdra félaga sem um ræddi hefðu numið 52.309.855 kr. árið 1999, 49.594.623 kr. árið 2000 og 70.480.701 kr. árið 2001 auk þess sem um væri að ræða greiðslu vaxta að fjárhæð 2.694.272 kr. árið 2001. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í andmælabréfi varðandi fordæmisgildi úrskurðar yfirskattanefndar nr. 88/2002 fyrir mál kæranda kvaðst ríkisskattstjóri telja að sá úrskurður hefði þýðingu í málinu, enda hefði í úrskurðinum ekki einungis verið fjallað um greiðslur til kæranda frá Þ hf., heldur einnig greiðslur frá Y ehf., Ö ehf. og O hf., en kærandi hefði setið í stjórn þeirra félaga. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri að staðhæfingar kæranda um þátt stjórnarlauna og endurgjalds fyrir fjárbindingu í hinum umdeildu greiðslum væru engum gögnum studdar af hans hálfu. Þá yrði ekki fallist á að ríkisskattstjóra hefði borið að áætla skiptingu greiðslna milli stjórnarlauna og annarra starfa, enda væri byggt á því að vinnusambandi væri fyrir að fara, auk þess sem skattlagning stjórnarlauna og vinnulauna væri með sama hætti. Kærandi hefði ekki sýnt fram á að um endurgjald fyrir bindingu fjármagns væri að ræða. Þrátt fyrir að í lánasamningi Z hf. við AD banka o.fl. frá árinu 1999 væri gerð krafa um meirihlutaeign X Ltd. í Z hf. (51%) yrði ekki talið að með því væri sýnt fram á að ákvörðun hefði verið tekin um að greiða kæranda sérstaka þóknun vegna fjárbindingar, enda kæmi ekkert fram þess efnis hvorki í fyrirliggjandi samningum né á reikningum vegna greiðslnanna. Þá hefði kærandi engin gögn lagt fram til stuðnings því að X Ltd. hefði ekki fengið reikninga vegna tímabilsins apríl til og með desember 2001 greidda frá Z hf. Hins vegar mætti fallast á með kæranda að reikningur hins erlenda félags að fjárhæð 2.694.272 kr. væri vegna vaxtatekna en ekki launa þannig að haga bæri skattlagningu þeirrar greiðslu í skattframtali kæranda árið 2002 sem fjármagnstekna utan rekstrar, en samkvæmt texta reikningsins væri um að ræða „Interest on late payments of consultancy fees per schedule“. Yrðu umræddar tekjur því færðar sem vaxtatekjur vegna innlendra krafna í reit 14 í skattframtali kæranda umrætt ár. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda þess efnis að í greiðslum væru fólgnir dagpeningar eða hliðstæðar endurgreiðslur á útlögðum kostnaði, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, benti ríkisskattstjóri á að kærandi hefði ekki upplýst um að hve miklu leyti hann hefði dvalist erlendis vegna tímabundinna starfa á vegum launagreiðanda og hefði ekki sýnt fram á kostnað vegna slíkrar dvalar. Þar sem ekki lægi fyrir að um endurgreiðslu útlagðs kostnaðar vegna vinnuveitanda hefði verið að ræða í tilviki kæranda yrði að hafna þessum sjónarmiðum kæranda, sbr. ennfremur úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997. Samkvæmt framansögðu hefðu kæranda verið færðar til tekna sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 greiðslur að fjárhæð 52.309.855 kr. í skattframtali árið 2000, 49.594.623 kr. í skattframtali árið 2001 og 67.786.429 kr. í skattframtali árið 2002 og sem vaxtatekjur samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem skattleggja bæri sem fjármagnstekjur utan rekstrar, greiðslur að fjárhæð 2.694.272 kr. í skattframtali árið 2002.

Ríkisskattstjóri rökstuddi tekjufærslu greiðslu að fjárhæð 2.899.799 kr. sem launatekna í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 í skattframtali kæranda árið 2002 vegna stjórnarstarfa hans í þágu M AB með sama hætti og gert var í boðunarbréfi. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvörðun bifreiðahlunninda vegna afnota kæranda af bifreiðum í eigu Z hf. á árunum 1999, 2000 og 2001 á hliðstæðan hátt og í boðunarbréfi. Vísaði ríkisskattstjóri um skattskyldu bifreiðahlunninda til 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og til skattmatsreglna (almennra skattmata) ríkisskattstjóra vegna tekjuáranna 1999, 2000 og 2001 (framtalsárin 2000, 2001 og 2002) sem birst hefðu í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsingar nr. 16/2000, 20/2001 og 53/2002. Í tilefni af sjónarmiðum kæranda þess efnis að taka bæri tillit til þess við ákvörðun bifreiðahlunninda að hann hefði verið langdvölum erlendis á því tímabili sem málið varðar tók ríkisskattstjóri fram að í dóma- og úrskurðaframkvæmd hefði verið litið til umráða bifreiðar en ekki möguleika til notkunar hennar. Yrði því ekki fallist á þetta sjónarmið kæranda. Á hinn bóginn féllst ríkisskattstjóri að mestu leyti á aðrar athugasemdir kæranda varðandi ákvörðun bifreiðahlunninda. Samkvæmt því yrðu skattskyld bifreiðahlunnindi 1.632.077 kr. í skattframtali kæranda árið 2000, 2.502.455 kr. í skattframtali árið 2001 og 2.586.070 kr. í skattframtali árið 2002.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun ítrekaði ríkisskattstjóri áður fram komnar röksemdir varðandi greiðslu Z hf. á meintum persónulegum kostnaði kæranda, þ.e. líftryggingariðgjöldum og launum vegna starfa C og D í þágu kæranda og fjölskyldu hans. Að því er varðaði störf C sérstaklega og skýrslu hennar sem lögð hefði verið fram með andmælabréfi umboðsmanns kæranda kvaðst ríkisskattstjóri telja að sú skýrslugjöf C væri svo óljós og ónákvæm að ekki yrði á henni byggt, svo sem nánar var rakið. Yrði ekki fallist á kröfu kæranda um lækkun á áætlun ríkisskattstjóra á vinnuframlagi C vegna persónulegra málefna kæranda, m.a. þar sem engar skýringar hefðu komið fram á breytingum á störfum C sem sagðar væru hafa átt sér stað á miðju ári 2000. Yrði því miðað við að 35% af heildarstörfum C hefðu verið í þágu kæranda persónulega. Samkvæmt því yrði tekjuviðbót vegna líftryggingariðgjalda og greiðslu á launum C og D í skattframtölum kæranda árin 2000, 2001 og 2002 1.214.860 kr. fyrsta árið, 1.356.172 kr. það næsta og 3.408.118 kr. það síðasta, svo sem nánar var sundurliðað í úrskurði ríkisskattstjóra. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir eignfærslu fasteigna erlendis í skattframtölum kæranda árin 2001 og 2002 og breytingum á eignarskattsstofni kæranda sem sú ákvörðun hefði í för með sér.

Í niðurlagi úrskurðarins vék ríkisskattstjóri að álagsbeitingu. Kom fram að þótt fallast mætti á með umboðsmanni kæranda að rökstuðningur fyrir fyrirhugaðri beitingu álags í boðunarbréfi ríkisskattstjóra hefði mátt vera skýrari þá yrði ekki fallið frá álagi af þeim sökum, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 394/2003. Skattframtöl kæranda hefðu engan veginn gefið til kynna raunverulegar tekjur og eignir hans og eiginkonu hans og hefði kærandi gert ráðstafanir í því skyni að sniðganga skattalög. Kæmi því til beitingar álags, enda hefði ekki verið sýnt fram á að tilvik kæranda félli undir 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

V.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 26. október 2004, fór kærandi fram á endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. september 2004, vegna þess þáttar málsins sem lýtur að frestun og niðurfærslu söluhagnaðar vegna sölu á hlutabréfum í Y ehf. Í bréfi kæranda var gerð sérstök grein fyrir viðskiptum með hlutabréf í R. Þá fylgdi bréfinu greinargerð um fjárfestingu í hlutabréfum (RSK 3.10) vegna annarra viðskipta með hlutabréf á árunum 1999, 2000 og 2001.

Af framangreindu tilefni ritaði ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 14. desember 2004, þar sem fram kom að beiðni kæranda um niðurfærslu á kaupverði hlutabréfa, sem keypt hefðu verið í nafni X Ltd., byggði á því að í raun hefði verið um að ræða viðskipti kæranda persónulega. Kom fram að ríkisskattstjóri hygðist með hliðsjón af þessu endurupptaka úrskurð sinn um endurákvörðun, dags. 22. september 2004, og breyta ákvörðun sinni að því er varðaði frestun á skattlagningu söluhagnaðar hlutabréfa, enda lægju fyrir fullnægjandi upplýsingar frá kæranda um hlutabréfakaup og eignarhald á hlutabréfum á viðkomandi árum. Fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi legði fram tiltekin gögn og upplýsingar vegna viðskipta með hlutabréf í R og Þ hf. Þá kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að vegna hlutabréfa, sem áður hefðu verið í nafni X Ltd. en væru nú á nafni kæranda, væri gerð sú krafa að kærandi legði fram endurgerð skattframtöl vegna gjaldáranna 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004 þar sem gerð væri grein fyrir eignarhaldi hlutabréfanna. Umboðsmaður kæranda svaraði bréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 20. janúar 2005. Bréfinu fylgdu endurgerð skattframtöl kæranda árin 2000, 2001 og 2002 og ýmis önnur gögn.

Með bréfi, dags. 17. maí 2005, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um endurupptöku málsins. Í bréfinu fjallaði ríkisskattstjóri sérstaklega um kaup á hlutabréfum í R, Þ hf. og Z hf. og kvaðst telja að fyrirliggjandi upplýsingar um þessi viðskipti væru ófullnægjandi, svo sem nánar var rakið. Að því er snerti beiðni kæranda um niðurfærslu á kaupverði annarra hlutabréfa, þ.e. hlutabréfa sem keypt hefðu verið í nafni X Ltd., tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði ekki orðið við áskorun embættisins um að leggja fram endurgerð skattframtöl árin 2003 og 2004 þar sem gerð væri grein fyrir eignarhaldi að viðkomandi hlutabréfum og þannig unnt að reikna út réttan söluhagnað niðurfærðra hlutabréfa. Í niðurlagi bréfs ríkisskattstjóra kom fram að endurupptökubeiðni kæranda, dags. 26. október 2004, hefði rofið kærufrest til yfirskattanefndar vegna úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. september 2004, og að með ákvörðun ríkisskattstjóra nú héldi kærufrestur nú áfram að líða, sbr. 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Af hálfu kæranda var á ný leitað til ríkisskattstjóra með beiðni um endurupptöku málsins, dags. 4. júlí 2005. Erindi þessu fylgdu endurgerð skattframtöl kæranda árin 2003 og 2004 og ýmis önnur gögn. Var beiðni þessi efnislega á sömu lund og fyrri beiðni, dags. 26. október 2004, að því undanskildu að ekki var farið fram á niðurfærslu kaupverðs hlutabréfa í R. Með bréfi, dags. 5. júlí 2005, vísaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um endurupptöku málsins frá á þeim grundvelli að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. september 2004, hefði verið kærður til æðra stjórnvalds, þ.e. til yfirskattanefndar.

VI.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. desember 2004, er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. september 2004, verði hnekkt eins og nánar komi fram í umfjöllun í kærunni um einstök kæruatriði. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Um málavexti er vísað til hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun, en tekið fram að þeir séu ekki að öllu leyti óumdeildir.

Í kærunni er fyrst fjallað um frestun söluhagnaðar vegna sölu kæranda á eignarhlut í Y ehf. og niðurfærslu á kaupverði keyptra hlutabréfa í því sambandi. Kemur fram að niðurstaða ríkisskattstjóra hafi verið sú að líta framhjá sölu kæranda á Y ehf. til X Ltd. og líta svo á að kærandi hefði í raun sjálfur selt Z hf. Y ehf. í júlí 1999 fyrir 28.000.000 bandaríkjadali. Í boðunarbréfi sínu, dags. 30. apríl 2004, hafi ríkisskattstjóri vakið athygli kæranda á valkvæðri heimild til frestunar á tekjufærslu umrædds söluhagnaðar og niðurfærslu hagnaðarins á móti kaupverði keyptra hlutabréfa í öðrum félögum. Eru forsendur ríkisskattstjóra fyrir synjun um niðurfærslu á kaupverði hlutabréfa, m.a. hlutabréfa í R, samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 22. september 2004, raktar í kærunni og tekið fram að kærandi telji að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldum sínum samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, við afgreiðslu á þessum þætti málsins. Hafi ríkisskattstjóra borið að skora á kæranda að láta í té skriflegar skýringar og eftir atvikum gögn áður en ríkisskattstjóri hafnaði umleitan kæranda um niðurfærslu á kaupverði hlutabréfa á þeim forsendum að gögn og skýringar skorti. Þá telji kærandi að ekki hafi staðist að synja um niðurfærslu á þeim forsendum að viðskipti hafi verið í nafni X Ltd. en ekki kæranda í ljósi forsendna ríkisskattstjóra að öðru leyti varðandi tengsl kæranda og hins erlenda félags, enda hafi ríkisskattstjóri byggt á því að líta bæri á tekjur og eignir félagsins sem tekjur og eignir kæranda sjálfs í skattalegu tilliti. Sé höfnun ríkisskattstjóra því ólögmæt, auk þess sem rökstuðningi embættisins sé áfátt, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar sem erfitt sé að gera sér grein fyrir því, í ljósi forsendna ríkisskattstjóra að öðru leyti, hvernig ríkisskattstjóri hafi komist að þeirri niðurstöðu að synja bæri um niðurfærslu á framangreindum grundvelli. Í kærunni kemur fram að kærandi hafi óskað eftir endurupptöku málsins hjá ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 26. október 2004, vegna þess þáttar sem hér um ræðir. Viðbrögð hafi ekki orðið við þeirri beiðni fyrr en með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 21. desember 2004, þar sem kærandi hafi verið krafinn um gögn og skýringar í tilefni af beiðninni. Athygli veki að bréf ríkisskattstjóra sé póstlagt 20. desember 2004 eða sex dögum eftir dagsetningu þess. Það sé mat kæranda að kærufrestur til yfirskattanefndar hafi rofnað þegar beiðni kæranda um endurupptöku var lögð fram við ríkisskattstjóra að því er snertir þann þátt málsins sem beiðnin varðar, sbr. 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hafi svo ekki verið beri að líta svo á að synjun ríkisskattstjóra um niðurfærslu söluhagnaðar á móti kaupverði hlutabréfa sé kærð til yfirskattanefndar á þeim grundvelli að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknar- og rökstuðningsskyldum sínum. Sé krafa kæranda sú að umbeðin niðurfærsla nái fram að ganga að fullu.

Vegna þess þáttar málsins sem lýtur að skattalegri meðferð tekna af svonefndum ráðgjafarstörfum kæranda í þágu Z hf. og tengdra félaga á árunum 1999, 2000 og 2001 er ítrekað í kærunni að úrskurður yfirskattanefndar nr. 88/2002 í máli kæranda vegna eldri gjaldára hafi ekki slíkt fordæmisgildi í málinu sem ríkisskattstjóri haldi fram. Eru fyrri röksemdir kæranda í þessu sambandi áréttaðar og m.a. bent á að kærandi hafi verið langdvölum erlendis þau ár sem um ræðir. Ferðalög kæranda beri þannig með sér að hann hafi í raun verið verktaki en ekki launamaður, enda sé þess að vænta að launamenn séu að jafnaði í því ríki þar sem starfsemi launagreiðandans fer fram. Þá hafi kærandi áður verið framkvæmdastjóri Þ hf. Óumdeilt sé að hluti af umræddum greiðslum hafi verið endurgjald fyrir stjórnarstörf í félagasamstæðunni, en á greindum tíma hafi verið réttaróvissa um skattalega meðferð stjórnarlauna, sbr. m.a. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra frá 30. júlí 2003. Ennfremur sé ítrekað að hluti greiðslna hafi verið endurgjald fyrir bindingu fjármagns. Eru fyrri rök kæranda í því sambandi ítrekuð í kærunni og tekið fram að forsendur séu fyrir hendi til þess að áætla þátt stjórnarlauna annars vegar og greiðslna fyrir fjárbindingu hins vegar í hinum umdeildu greiðslum til X Ltd. Verði einhver afgangur, að gerðum áætlunum þessara þátta, sé rétt að skoða hann sem verktakagreiðslur til kæranda. Að því er snertir reikninga á hendur Z hf. vegna tímabilsins apríl til og með desember 2001, sem ekki hafi fengist greiddir, telji kærandi að ríkisskattstjóra hafi borið að rannsaka þann þátt málsins nánar, enda geti kærandi ekki lagt fram gögn um viðskipti sem hann sé ekki formlegur aðili að. Þannig hafi legið beint við að afla gagna um þetta frá Z hf. Þar sem umræddar greiðslur hafi ekki verið inntar af hendi og verði ekki inntar af hendi sé skattlagning þeirra sem launatekna í hendi kæranda andstæð 60. gr. laga nr. 75/1981, en umrætt ákvæði hafi verið skýrt þannig að laun séu skattskyld á því ári sem þau eru innt af hendi, sbr. og 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Samkvæmt framansögðu sé þess krafist af hálfu kæranda að hinum umdeildu greiðslum verði þrískipt, þ.e. í stjórnarlaun, greiðslur fyrir fjárbindingu og verktakagreiðslur. Þá sé það krafa kæranda að litið verði framhjá fyrrgreindum reikningum vegna tímabilsins apríl til desember 2001. Ennfremur sé ítrekað að líta megi á hluta af greiðslum sem dagpeninga eða hliðstæða endurgreiðslu á útlögðum kostnaði vegna ferðalaga kæranda á vegum Z hf. og tengdra félaga. Rangt sé hjá ríkisskattstjóra að upplýsingar liggi ekki fyrir um dvöl kæranda erlendis vegna tímabundinna starfa á vegum launagreiðanda, enda sé yfirlit yfir ferðadaga kæranda erlendis meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. september 2003. Ríkisskattstjóri hafi á engan hátt vefengt þessar upplýsingar. Þá beri að hafa í huga að í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hafi frádráttur vegna slíks kostnaðar sem um ræðir verið ákvarðaður að álitum þrátt fyrir að veruleg óvissa hafi verið um afmörkun frádráttar, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 206/2000.

Í kærunni er vikið að greiðslum vegna stjórnarsetu kæranda hjá M AB með sama hætti og í andmælabréfi, dags. 7. júní 2004. Þá er áréttað að vegna dvalar erlendis á þeim árum sem málið tekur til hafi kæranda ekki verið unnt að nota bifreiðar Z hf. á sama hátt og aðrir sem notið hefðu bifreiðahlunninda. Telji kærandi eðlilegt að tekið sé tillit til sérstakra aðstæðna hans að þessu leyti við ákvörðun bifreiðahlunninda og þau metin lægri en ella, enda hafi kærandi „að jafnaði“ ekki notað bifreiðarnar með sambærilegum hætti og aðrir. Þá er í kærunni vikið að störfum C í þágu kæranda og áður fram komin sjónarmið ítrekuð. Er bent á að félagið T sf. hafi haft starfsmann sem m.a. hafi annast um fjármálaumsvif kæranda og fjölskyldu hans o.fl. Þá liggi fyrir að Z hf. og önnur þau félög sem um ræðir hafi verið í miklum samskiptum við kæranda og X Ltd. á greindum tíma. Af hálfu kæranda hafi verið lagðar fram fyllri upplýsingar um störf C í hans þágu, sbr. skýrslu C sjálfrar, dags. 29. apríl 2004, en ekkert tillit sé tekið til þeirra upplýsinga í úrskurði ríkisskattstjóra. Ekki verði séð að unnt sé að misskilja skýrslu C svo sem ríkisskattstjóri hafi talið. Á grundvelli þessara upplýsinga beri að taka kröfu kæranda varðandi þetta deiluefni til greina og „miða við að 15% af heildarstörfum C hafi verið í þágu [kæranda] og fjölskyldu hans á árinu 1999 og fram á mitt ár 2000, en enginn hluti þeirra eftir það“, eins og segir í kærunni.

Í niðurlagi kærunnar er álagsbeitingu ríkisskattstjóra mótmælt með sömu rökum og áður hafa komið fram af hálfu kæranda. Er m.a. fundið að rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir beitingu álags, þar á meðal skírskotun til þess að um verulegar fjárhæðir „undandreginna tekna“ hafi verið að ræða. Slík forsenda fyrir álagsbeitingu fái ekki staðist.

VII.

Með bréfi, dags. 1. júlí 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri krefst þess að úrskurðir ríkisskattstjóra verði staðfestir með vísan til forsendna þeirra og eftirfarandi athugasemda:

Söluhagnaður af sölu Y ehf. og niðurfærsla kaupverðs keyptra hlutabréfa og hluta í einkahlutafélögum.

Af hálfu kæranda er því borið við að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknar- og rökstuðningsskyldu sinni samkvæmt 1. mgr. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. einnig 10. gr. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en ríkisskattstjóri hefði átt að beina áskorun til kæranda teldi hann framlögð gögn um hlutabréfakaup ófullnægjandi eða frekari skýringa þörf. Ríkisskattstjóri hafnar þessari málsástæðu gjaldanda. Í boðunarbréfi sínu (sic) dags. 30. apríl 2004 var athygli gjaldanda vakin á umræddri heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar. Gjaldanda máttu vera fullljósar þær kröfur sem gerðar eru í slíkum tilvikum og koma glöggt fram á framtalseyðublöðum og fylgiskjölum vegna þeirra og í leiðbeiningum sem þeim fylgja. Verður að telja að ríkisskattstjóri hafi með framangreindum leiðbeiningum í boðunarbréfi sínu sinnt rannsóknarskyldu sinni. Þá hafnar ríkisskattstjóri þeirri mótbáru kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt ákvörðun sína nægilega. Fyrir liggur að í kjölfar úrskurðar ríkisskattstjóra fór umboðsmaður kæranda fram á endurupptöku á hinum kærða úrskurði og sendi inn nýjar upplýsingar á grundvelli rökstuðnings ríkisskattstjóra. Er því ljóst að umboðsmanni kæranda var ljóst á hverju ríkisskattstjóri byggði úrskurð sinn.

Hafnað er þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda sem lýtur að því að ríkisskattstjóri hafi hafnað niðurfærslu kaupverðs tilgreindra bréfa með ólögmætum hætti. Bent skal á að af hálfu kæranda voru ekki gefnar fullnægjandi skýringar áður en hinn kærði úrskurður var kveðinn upp og var því ekki unnt að verða við ósk kæranda. Þá óskaði umboðsmaður kæranda eftir endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra frá 22. september 2004 með bréfi sem móttekið var 26. október 2004 með vísan til 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tilefni beiðninnar var sá þáttur í úrskurði ríkisskattstjóra er fjallaði um hagnað af sölu á hlutabréfum í Y hf. Þar sem endurupptökubeiðnin varðaði að hluta til sömu atriði og til umfjöllunar voru í kæru til yfirskattanefndar ákvað ríkisskattstjóri að fjalla um endurupptökubeiðnina áður en umsögn yrði send yfirskattanefnd svo að ekki þyrfti að krefjast frávísunar á kærunni til yfirskattanefndar á þeim grundvelli að málið væri til umfjöllunar hjá lægra stjórnvaldi.

Í framhaldi af bréfi umboðsmanns kæranda frá 26. okt. 2004 ritaði ríkisskattstjóri kæranda bréf og óskaði eftir að hann upplýsti málið frekar með því að leggja fram gögn m.a. um kaup gjaldanda á hlutabréfum þ.e. kaupsamninga eða jafngild gögn. Svar barst við spurningum ríkisskattstjóra með bréfi dags. 20. janúar 2005 og fylgdu því bréfi nokkur gögn. Þar sem fyrirliggjandi upplýsingar þóttu ófullnægjandi gat ríkisskattstjóri ekki fallist á að færa mætti niður hlutabréf í umbeðnum fyrirtækjum á grundvelli þágildandi 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þar sem ríkisskattstjóra þótti ekki vera fyrir hendi skilyrði til endurupptöku málsins var endurupptökubeiðni kæranda synjað með bréfi, dags. 17. maí 2005.

Tekjur vegna „ráðgjafarstarfa“.

Varðandi þá málsástæðu kæranda að hann hafi á þeim tíma sem úrskurðurinn spannar ekki lengur verið framkvæmdastjóri og þess vegna hafi tilvísun til T sf. og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 100/1996, ekki fordæmisgildi, er rétt að ítreka það sem fram kemur í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra á bls. 83. Þá skal einnig bent á að eins og fram kemur í hinum kærða úrskurði á bls. 78 þykir ljóst að X Ltd. hafi tekið við af T sf. við að senda reikninga fyrir svonefndar ráðgjafagreiðslur vegna starfa kæranda en um slíka reikninga var fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 88/2002. Verður því að telja að sá úrskurður hafi fullt fordæmisgildi í máli þessu.

Dagpeningar.

Eins og fram kemur í 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (nú laga nr. 90/2003) er heimilt að draga frá tekjum manna utan atvinnurekstrar, þ.e. launþega, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Kærandi hefur engin gögn getað lagt fram um það að hluti af launum hans hafi verið greiddur sem dagpeningar. Hann hefur einungis tiltekið dvalardaga á Íslandi, Bretlandi og öðrum löndum. Fyrir liggur að kærandi kaus að hafa aðsetur fyrir sig og fjölskyldu sína á Englandi og hafi hann nú alfarið flutt heimili sitt þangað. Kærandi hefur ekki sýnt fram á í hvaða tilvikum dvöl hans erlendis tengdist sérstaklega störfum hans fyrir íslenska launagreiðendur. Þá hefur hann ekki sýnt fram á sérstakan kostnað vegna slíkrar dvalar. Kærandi hefur þannig ekki sýnt fram á að hann hafi lagt út fyrir kostnaði vegna tilfallandi ferða á vegum vinnuveitanda og að greiðslur til hans hafi verið endurgreiðslur á slíkum kostnaði. Kærandi hefur því á engan hátt fullnægt þeim skilyrðum sem kveðið er á um í 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (nú lög nr. 90/2003).

Varðandi önnur þau atriði sem getið er í kærunni, vísar ríkisskattstjóri í áður framkominn rökstuðning sinn í hinum kærða úrskurði, dags. 22. desember (sic) 2004.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. júlí 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 21. júlí 2005, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er ítrekað að kærandi telji að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn málsmeðferðarreglum stjórnsýsluréttar við meðferð á þeim þætti málsins sem lýtur að frestun á tekjufærslu söluhagnaðar og niðurfærslu á kaupverði hlutabréfa. Hafa verði í huga að niðurfærsla á kaupverði hlutabréfa sé í tilviki kæranda flókin og taki til margra ára og fjölmargra viðskipta með hlutabréf, en kæranda hafi verið veittur skammur frestur til þess að gera grein fyrir umbeðinni niðurfærslu við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Vandséð sé hvernig ríkisskattstjóri geti litið á eignir X Ltd. sem eignir kæranda sjálfs í skattalegu tilliti en um leið synjað um lögmæta niðurfærslu á þeim forsendum að um viðskipti félagsins en ekki kæranda sé að tefla. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra varðandi málsmeðferð vegna beiðni kæranda um endurupptöku, dags. 26. október 2004, sé ítrekað að umræddur hluti úrskurðar ríkisskattstjóra, þ.e. varðandi frestun og niðurfærslu, hafi ekki verið kærður til yfirskattanefndar að því gefnu að beiðnin um endurupptöku hefði rofið kærufrest til yfirskattanefndar, sbr. nú endurgerða beiðni um endurupptöku, dags. 4. júlí 2005, sem fylgi kærunni til yfirskattanefndar. Þá segir svo í bréfi umboðmanns kæranda:

„Nú ber svo við að með bréfi, dags. 5. júlí 2005, hafnaði ríkisskattstjóri seinni endurupptökubeiðni kærenda, á þeim grundvelli að málið hefði verið kært til æðra stjórnvalds. Að því er varðar þennan þátt málsins, þá kemur eins og áður segir skýrt fram í kærunni til yfirskattanefndar, að hann sé ekki kærður sé niðurstaðan á þá leið að endurupptökubeiðnin hafi rofið kærufrest til nefndarinnar. Ríkisskattstjóri lítur svo á að beiðnin hafi rofið kærufrestinn, sbr. bréf hans 17. maí 2005, og væntanlega er það einnig mat yfirskattanefndar, en þrátt fyrir það, og fyrirvara kærenda í kærunni, telur ríkisskattstjóri að kærendur hafi kært þennan þátt. Vegna málsmeðferðar ríkisskattstjóra geta kærendur ekki annað en farið fram á að yfirskattanefnd taki einnig þennan þátt málsins fyrir enda þótt það hafi ekki staðið til upphaflega.“

Þá víkur umboðsmaður kæranda í bréfi sínu að ágreiningi málsins sem lýtur að eðli tekna af ráðgjafarstörfum kæranda í þágu Z hf. og annarra félaga. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra þar að lútandi kemur fram í bréfinu að þrátt fyrir að kærandi hafi ekki verið framkvæmdastjóri Y ehf., Ö ehf. og O ehf. þau ár sem til umfjöllunar hafi verið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 88/2002 verði að hafa í huga að framkvæmdastjórastaða kæranda hjá Þ hf. á sama tíma hafi skipt öllu máli í því sambandi þar sem um samstæðu félaga hafi verið að ræða. Að þessu sé ekki vikið í kröfugerð ríkisskattstjóra. Atvik hafi breyst verulega við flutning kæranda og fjölskyldu hans til Bretlands árið 1998. Þá kemur fram í bréfinu að verði ekki litið á hinar umdeildu greiðslur sem stjórnarlaun, endurgjald fyrir fjárbindingu og verktakagreiðslur, svo sem krafist sé af hálfu kæranda, þá sé lagt til að litið verði á greiðslurnar sem tekjur af hlutareign, sbr. niðurstöðu í dómi Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Er tekið fram að auk þeirrar samsvörunar sem sé á milli greinds dómsmáls annars vegar og máls kæranda hins vegar sé hægt að vísa til samsvörunar sem virðist vera á milli greiðslna til stjórnarmanna í félagasamstæðu Z hf. og hlutareignar þeirra í félaginu.

Í niðurlagi bréfsins kemur fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 7.786.640 kr. og sé sundurliðaður í meðfylgjandi yfirliti. Samkvæmt yfirlitinu er um að ræða kostnað vegna samtals 824 vinnustunda umboðsmanna kæranda á tímabilinu frá febrúar 2002 til júlí 2005.

VIII.

Með bréfi, dags. 2. september 2005, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Í tilefni af athugasemdum [kæranda] sem fram koma með bréfi, dags. 21. júlí 2005, við kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 1. júlí 2005, ítrekar ríkisskattstjóri áður fram komna kröfugerð sína fyrir hönd gjaldkrefjenda, með eftirfarandi athugasemdum.

Ríkisskattstjóri telur þann dóm sem kærandi reifar í kæru sinni enga þýðingu hafa fyrir niðurstöðu málsins, en viðfangsefni dómsins var með öðrum hætti en hér liggur fyrir.“

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 21. september 2005, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram viðbótargögn í málinu.

IX.

Eins og greinir í I. kafla í úrskurði þessum varðar kæra til yfirskattanefndar í máli þessu tilgreindar breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 1999, 2000, 2001 og 2002 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. september 2004. Í fyrsta lagi varðar kæran þær breytingar ríkisskattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 1999 söluhagnað að fjárhæð 73.791.997 kr. vegna sölu á hlutabréfum í Ö ehf. á árinu 1998 og til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2000 söluhagnað að fjárhæð 1.945.303.411 kr. vegna sölu á hlutabréfum í Y ehf. á árinu 1999. Er í því sambandi deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að synja beiðni kæranda um frestun á tekjufærslu umrædds söluhagnaðar og ráðstöfun söluhagnaðarins til lækkunar á kaupverði hlutabréfa sem keypt voru á árunum 1999, 2000 og 2001, sbr. þágildandi ákvæði 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Er þess krafist af hálfu kæranda að umbeðin niðurfærsla söluhagnaðar á móti kaupverði hlutabréfa nái fram að ganga, sbr. kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. desember 2004. Í öðru lagi tekur kæran til þeirrar ákvörðunar ríkisskattstjóra að skattleggja hjá kæranda sem launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 greiðslur frá Z hf. og tengdum félögum til erlends lögaðila, X Ltd., á árunum 1999, 2000 og 2001 vegna starfa kæranda í þágu umræddra félaga. Frá kröfugerð kæranda í þessu sambandi greinir nánar hér síðar. Í þriðja lagi varðar kæran tekjufærslu ríkisskattstjóra á bifreiðahlunnindum í skattframtölum kæranda árin 2000, 2001 og 2002 vegna afnota kæranda af bifreiðum í eigu Z hf. á árunum 1999, 2000 og 2001 sem og hlunnindum vegna greiðslu félagsins á meintum persónulegum útgjöldum kæranda, þ.e. launum til einkaritara kæranda vegna starfa hennar í þágu kæranda á greindum árum. Lýtur krafa kæranda að því er þennan þátt málsins varðar að lækkun fjárhæða, svo sem nánar greinir frá síðar. Þá er í fjórða lagi deilt um álagsbeitingu ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 vegna þeirra breytinga sem ríkisskattstjóri gerði á skattframtölum kæranda umrædd ár. Er þess krafist af hálfu kæranda að álag verði fellt niður.

Að öðru leyti en að framan greinir eru breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 1999, 2000, 2001 og 2002 ágreiningslausar fyrir yfirskattanefnd. Þannig er ekki deilt um tekjufærslu ríkisskattstjóra á arðgreiðslu frá AC banka hf. 115.537 kr. tekjuárið 2001, vaxtatekjum samkvæmt reikningi X Ltd. 2.694.272 kr. tekjuárið 2001 og greiðslu frá M AB 2.899.799 kr. sama tekjuár vegna stjórnarstarfa kæranda í skattframtali kæranda árið 2002. Að síðastnefndri breytingu er sérstaklega vikið í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar og tekið fram að af hálfu kæranda sé fallist á að stjórnarstörf sem slík séu persónubundin og að tekjur vegna slíkra starfa teljist tekjur þess sem gegni stjórnarstörfum. Verður að skilja kæruna svo að kærandi uni þessari breytingu en mótmæli sérstaklega beitingu álags vegna hennar. Þá er ljóst að tekjufærslur ríkisskattstjóra á skattskyldum hlunnindum í skattframtölum kæranda árin 2000, 2001 og 2002 vegna greiðslu Z hf. á meintum persónulegum útgjöldum kæranda eru að hluta ágreiningslausar, þ.e. að því er tekur til hlunninda vegna greiðslu á líftryggingariðgjöldum vegna kæranda árin 1999, 2000 og 2001 og greiðslu á launum til D árið 2001, enda er ekkert vikið að þeim breytingum í kæru til yfirskattanefndar. Eru einungis gerðar athugasemdir vegna tekjufærslu bifreiðahlunninda og hlunninda vegna greiðslu á launum C, einkaritara kæranda, í kærunni. Þá er að síðustu ekki deilt um eignfærslu fasteigna erlendis í skattframtölum kæranda árin 2001 og 2002.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002 var gerð á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. september 2003, vegna rannsóknar á skattskilum kæranda tekjuárin 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001, sbr. 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. nú 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um sama efni. Á því tímabili sem rannsókn skattrannsóknarstjóra tók til gegndi kærandi m.a. starfi framkvæmdastjóra Þ hf. eða til ársloka 1997. Þá átti kærandi á greindum árum sæti í stjórn Þ hf., Y ehf., Æ hf., Ö hf. og Z hf. og gegndi starfi stjórnarformanns í umræddum félögum hluta þess tímabils sem um ræðir. Var kærandi m.a. stjórnarformaður Z hf. frá stofnun þess félags á árinu 1998, en Z hf. tóku yfir starfsemi Æ hf. við samruna þessara hlutafélaga á árinu 1999. Þá var kærandi á rannsóknartímabilinu stjórnarmaður í ýmsum öðrum félögum, bæði innlendum og erlendum. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda hófst formlega 21. febrúar 2002, sbr. fyrrnefnda skýrslu um rannsóknina, og var tilefni hennar athugun skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda og félaga sem honum tengdust. Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir helstu niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda, m.a. ályktunum sem dregnar voru um vanframtaldar tekjur. Laut rannsóknin einkum að ráðstöfunum kæranda í tengslum við stofnun erlends félags, X Ltd., á Bresku Jómfrúreyjum í árslok 1997, viðskiptum milli kæranda og hins erlenda félags með hlutabréf í Y ehf. og Ö ehf., greiðslum Z hf. og tengdra félaga til hins erlenda félags vegna starfa kæranda í þágu hinna fyrrnefndu félaga og ýmsum hlunnindum kæranda vegna umræddra starfa, m.a. bifreiðahlunnindum. Byggði rannsóknin á ýmsum upplýsingum og gögnum, m.a. upplýsingum sem aflað var við skýrslutökur af kæranda og fjölmörgum öðrum aðilum og upplýsingum og gögnum sem aflað var við heimsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á starfsstöð Z hf. þann 21. febrúar 2002. Á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins taldi ríkisskattstjóri að tekjur væru vanframtaldar í skattframtölum kæranda árin 1999, 2000, 2001 og 2002 og hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 55.156.792 kr. gjaldárið 2000, um 53.453.250 kr. gjaldárið 2001 og um 76.680.416 kr. gjaldárið 2002. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til útreiknings fjármagnstekjuskatts um 73.791.997 kr. gjaldárið 1999, um 1.945.303.411 kr. gjaldárið 2000 og um 2.809.629 kr. gjaldárið 2001 og eignarskattsstofn kæranda um 291.191.200 kr. gjaldárið 2001 og um 233.481.200 kr. gjaldárið 2002. Við framangreinda hækkun skattstofna kæranda bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Rétt er að taka fram að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. september 2003, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1998 og 1999 til endurákvörðunar með úrskurði, dags. 30. desember 2003. Sú endurákvörðun ríkisskattstjóra laut m.a. að fyrrgreindum viðskiptum kæranda og X Ltd. með hlutabréf í Y ehf. og Ö ehf., greiðslum til hins erlenda félags vegna starfa kæranda í þágu Þ hf., Y ehf. og Ö ehf. á árinu 1998 og hlunnindum kæranda vegna umræddra starfa. Stuttu áður eða hinn 17. desember 2003 hafði ríkisskattstjóri kveðið upp úrskurð á grundvelli 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 um skattalega heimilisfesti kæranda þess efnis að kærandi bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður lög nr. 75/1981. Af hálfu kæranda var ekki neytt kæruréttar til yfirskattanefndar vegna fyrrgreinds úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2003, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1998 og 1999.

Víkur þá að einstökum kæruatriðum málsins. Við þá umfjöllun verður fylgt þeirri röð sem greinir í upphafi VIII. kafla hér að framan.

1. Um frestun og niðurfærslu söluhagnaðar hlutabréfa.

Kærandi gerði grein fyrir sölu á hlutabréfum í Y ehf. til X Ltd. fyrir 90.000.000 kr. í skattframtali sínu árið 1998 og sölu á hlutabréfum í Ö ehf. til hins erlenda félags fyrir 2.800.000 kr. í skattframtali sínu árið 1999. Eins og fram er komið taldi ríkisskattstjóri að líta bæri framhjá viðskiptum kæranda og X Ltd. með hlutabréf í Y ehf. í skattalegu tilliti og miða við að sala kæranda á greindum hlutabréfum hefði í raun átt sér stað með sölu X Ltd. á bréfunum til Z hf. á árinu 1999 fyrir 28.000.000 bandaríkjadali. Með sama hætti taldi ríkisskattstjóri að líta yrði framhjá sölu kæranda á hlutabréfum í Ö ehf. til X Ltd. í skattalegu tilliti og miða við að sala kæranda á þeim hlutabréfum hefði í reynd átt sér stað með sölu til Y ehf. fyrir 100.000.000 kr. á árinu 1998. Leit ríkisskattstjóri svo á að eini tilgangur með viðskiptum kæranda og X Ltd., sem væri félag í eigu kæranda sjálfs, hefði verið sá að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar vegna fyrirhugaðrar sölu á eignarhlutum kæranda í Y ehf. og Ö ehf., svo sem nánar var rakið. Með hinum fyrri úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 30. desember 2003, felldi ríkisskattstjóri niður í skattframtali kæranda árið 1998 hagnað að fjárhæð 6.000.000 kr. vegna sölu hlutabréfa í Y ehf. og færði kæranda hlutabréfin til eignar í framtalinu á nafnverði 90.000.000 kr. og í skattframtali árið 1999 með 100.000.000 kr., sbr. kaup kæranda á 10% eignarhluta I á árinu 1998. Þá féllst ríkisskattstjóri með úrskurði þessum á beiðni kæranda um frestun á tekjufærslu söluhagnaðar af sölu hlutabréfa í Ö ehf. um tvenn áramót frá söludegi samkvæmt heimild í þágildandi ákvæði 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, sbr. d-lið 4. gr. laga nr. 97/1996, þ.e. að svo miklu leyti sem fjárhæð söluhagnaðarins var umfram hámarksfjárhæð í tilviki hjóna 6.150.000 kr. samkvæmt ákvæði þessu. Taldi ríkisskattstjóri að fjárhæð hagnaðar af sölu hlutabréfanna í Ö ehf. næmi 97.120.250 kr. og að teknu tilliti til niðurfærslu á móti kaupverði keyptra hlutabréfa á árinu 1998 21.167.123 kr. og söluhagnaðar vegna sölu annarra hlutabréfa 3.988.870 kr. nam fjárhæð söluhagnaðar samtals 79.941.997 kr. samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Fjárhæð frestaðs söluhagnaðar nam 73.791.997 kr., þ.e. það sem umfram var fyrrgreinda fjárhæð 6.150.000 kr. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. september 2004, færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 1999 greindan söluhagnað 73.791.997 kr. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2000 söluhagnað vegna sölu á hlutabréfum í Y ehf. að fjárhæð 1.945.303.411 kr. þar sem ríkisskattstjóri leit svo á, eins og fyrr greinir, að kærandi hefði í raun selt Z hf. þau hlutabréf á árinu 1999. Í úrskurðinum kom fram að söluverð hlutabréfanna í Y ehf. hefði numið 2.114.000.000 kr. miðað við miðgengi bandaríkjadals á söludegi 13. júlí 1999 og gerði ríkisskattstjóri grein fyrir útreikningi söluhagnaðar sem hann taldi hafa numið fyrrgreindri fjárhæð 1.945.303.411 kr., svo sem nánar var rakið í úrskurðinum.

Eins og greinir í VI. kafla hér að framan lýtur krafa kæranda varðandi þennan þátt málsins að því að fallist verði á frestun á tekjufærslu söluhagnaðar af sölu hlutabréfa í Y ehf. og ráðstöfun söluhagnaðarins til niðurfærslu á kaupverði tilgreindra hlutabréfa sem keypt voru á árunum 1999, 2000 og 2001, sbr. heimild í þágildandi 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því og umfjöllun í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er ljóst að kærandi unir ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi skattalega meðferð umrædds söluhagnaðar að öðru leyti. Fyrir yfirskattanefnd er þannig ekki ágreiningur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að líta framhjá viðskiptum kæranda og X Ltd. með hlutabréfin í Y ehf. í skattalegu tilliti. Þá er ekki deilt sérstaklega um fjárhæð söluhagnaðarins. Ennfremur verður að líta svo á að krafa kæranda um frestun á tekjufærslu söluhagnaðar og niðurfærslu á móti kaupverði annarra hlutabréfa taki einungis til umrædds söluhagnaðar vegna hlutabréfa í Y ehf. en ekki söluhagnaðar vegna hlutabréfanna í Ö ehf. Er ákvörðun ríkisskattstjóra um tekjufærslu söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í Ö ehf. þannig ágreiningslaus fyrir yfirskattanefnd og verður ekki frekar um þá ákvörðun fjallað í úrskurði þessum.

Í boðunarbréfi sínu til kæranda, dags. 30. apríl 2004, vakti ríkisskattstjóri athygli á heimild 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, sbr. d-lið 4. gr. laga nr. 97/1996, til að fresta tekjufærslu söluhagnaðar hlutabréfa og færa til lækkunar á kaupverði annarra hlutabréfa, og gat þess að ef ekki kæmi fram ósk frá kæranda um slíka ráðstöfun eða upplýsingar um hvaða hlutabréf áformað væri að færa niður væri fyrirhugað að skattleggja skattskyldan söluhagnað í heild sinni vegna sölu hlutabréfa í Y ehf. í skattframtali kæranda árið 2000. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. júní 2004, kom fram að óskað væri eftir frestun á tekjufærslu söluhagnaðarins á framangreindum grundvelli og niðurfærslu á móti kaupverði hlutabréfa samkvæmt meðfylgjandi yfirliti yfir viðskipti með hlutabréf á árunum 1999, 2000 og 2001, sbr. fskj. nr. 1 með bréfi umboðsmannsins. Í greindu yfirliti, sem bar yfirskriftina „Frestun söluhagnaðar 1999 v. Y ehf.“, kom fram að óskað væri eftir niðurfærslu söluhagnaðar 1.945.303.411 kr. á móti kaupverði hlutabréfa í R 462.151.734 kr. sem gerð hefði verið grein fyrir í skattframtali kæranda árið 2000. Samkvæmt yfirlitinu var að öðru leyti um að ræða kaup á hlutabréfum í fjölmörgum félögum, innlendum sem erlendum, á árunum 1999, 2000 og 2001 samkvæmt drögum að ársreikningum X Ltd., en fram kom í bréfi umboðsmanns kæranda að ársreikningadrög þessi væru meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Var nánar tiltekið um að ræða kaup á hlutabréfum fyrir samtals 1.250.091.256 kr. á árinu 1999, 147.264.276 kr. á árinu 2000 og 29.774.303 kr. á árinu 2001. Í yfirlitinu kom fram að samkvæmt þessu og að teknu tilliti til niðurfærslu á móti kaupverði hlutabréfa í R 462.151.734 kr. yrði fjárhæð eftirstöðva hins frestaða söluhagnaðar hlutabréfa í Y ehf. 56.021.842 kr. (1.945.303.411 kr. – 1.889.281.569 kr.).

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. september 2004, synjaði ríkisskattstjóri ósk kæranda um frestun og niðurfærslu söluhagnaðar á móti keyptum hlutabréfum. Að því er snertir sérstaklega ósk um niðurfærslu á móti kaupverði hlutabréfa í R taldi ríkisskattstjóri að ekki lægi fyrir samkvæmt tilgreiningum í skattframtölum kæranda árin 2000 og 2001 hvort kærandi hefði í raun keypt hlutabréf í því félagi og þá hvenær, auk þess sem ekki lægi fyrir hvort umrædd hlutabréf uppfylltu skilyrði 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 eins og ákvæðið hefði hljóðað á þeim tíma sem um ræddi. Varðandi kaup á öðrum hlutabréfum tók ríkisskattstjóri fram að um kaup í nafni X Ltd. væri að ræða. Kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn til stuðnings kröfu um niðurfærslu á kaupverði hlutabréfanna. Þá hefðu umrædd hlutabréf ekki verið eignfærð í skattframtölum kæranda og engin grein verið gerð fyrir viðskiptum með þau á eyðublaði um fjárfestingu í hlutabréfum (RSK 3.10). Þar sem ekki lægju þannig fyrir fullnægjandi upplýsingar um kaup og eignarhald á umræddum hlutabréfum væri kröfu kæranda um niðurfærslu á kaupverði bréfanna á móti söluhagnaði hafnað.

Eins og fram er komið fór kærandi fram á endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 26. október 2004, á grundvelli 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Laut endurupptökubeiðnin að þeim þætti málsins sem hér um ræðir, þ.e. frestun og niðurfærslu söluhagnaðar vegna sölu á hlutabréfum í Y ehf. Í bréfinu var gerð nánari grein fyrir viðskiptum kæranda með hlutabréf í R og tekið fram að kærandi hefði keypt hlutabréf í félaginu að nafnverði 165 kr. fyrir 566.598.900 kr. á árinu 2000. Þá fylgdi bréfinu útfyllt greinargerð um fjárfestingu í hlutabréfum (RSK 3.10) vegna annarra viðskipta með hlutabréf á árunum 1999, 2000 og 2001. Af þessu tilefni ritaði ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 14. desember 2004, þar sem fram kom að beiðni kæranda um niðurfærslu á kaupverði hlutabréfa, sem keypt hefðu verið í nafni X Ltd., byggði á því að í raun hefði verið um að ræða viðskipti kæranda persónulega. Þá sagði svo í bréfinu:

„Ríkisskattstjóri hefur með hliðsjón af framangreindu ákveðið að taka upp úrskurð sinn um endurákvörðun dags. 22. september 2004 í því augnamiði að breyta ákvörðuninni að því er varðar frestun á skattlagningu hagnaðar af sölu umræddra hlutabréfa, enda liggi fyrir fullnægjandi upplýsingar gjaldanda um þau hlutabréfakaup, sem gjaldandi fjallar um í bréfi sínu og eignarhald á þeim hlutabréfum. Er því óskað frekari upplýsinga í samræmi við eftirfarandi.“

Fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi legði fram kaupsamning eða önnur jafngild gögn vegna viðskipta með hlutabréf í R, þar sem m.a. kæmi fram kaupdagur og kaupverð, og gerði grein fyrir eignarhaldi bréfanna til ársloka 2003. Hefðu hlutabréfin verið seld skyldi lögð fram kvittun vegna þeirrar sölu og veittar upplýsingar um hvort tekið hefði verið tillit til niðurfærslu stofnverðs við ákvörðun söluhagnaðar. Kom fram að gerðar væru sömu kröfur um upplýsingar vegna kaupa kæranda á hlutabréfum í Þ hf. af AD banka þann 22. júlí 1999. Þá kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að vegna hlutabréfa, sem áður hefðu verið á nafni X Ltd. en væru nú á nafni kæranda, væri gerð sú krafa að kærandi legði fram endurgerð skattframtöl vegna gjaldáranna 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004 „þar sem m.a. eignfærsla hlutabréfa er færð í viðeigandi reiti á skattframtölum. Sömu upplýsinga og gagna varðandi kaupsamninga og eignarhald til ársloka 2003 er krafist vegna allra þeirra hlutabréfa sem færð hafa verið frá X Ltd. til [kæranda]“, eins og þar sagði. Umboðsmaður kæranda svaraði bréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 20. janúar 2005. Bréfinu fylgdu endurgerð skattframtöl kæranda árin 2000, 2001 og 2002 og ýmis önnur gögn.

Með bréfi, dags. 17. maí 2005, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um endurupptöku málsins. Í bréfinu fjallaði ríkisskattstjóri sérstaklega um kaup á hlutabréfum í R og kvaðst telja að fyrirliggjandi upplýsingar um þau viðskipti væru ófullnægjandi, svo sem nánar var rakið. Yrði því ekki fallist á niðurfærslu á kaupverði hlutabréfa í R. Þá fjallaði ríkisskattstjóri um kaup kæranda á hlutabréfum í Þ hf. af AD banka og hlutabréfum í Z hf. af F á árinu 1999. Kom fram að ríkisskattstjóri teldi þörf á frekari upplýsingum og skýringum vegna þessara viðskipta til þess að unnt væri að fallast á niðurfærslu á móti kaupverði hlutabréfa í umræddum félögum, svo sem nánar greindi í bréfinu. Að því er snerti beiðni kæranda um niðurfærslu á kaupverði annarra hlutabréfa, þ.e. hlutabréfa sem keypt höfðu verið í nafni X Ltd., tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði ekki orðið við áskorun embættisins um að leggja fram endurgerð skattframtöl árin 2003 og 2004 þar sem gerð væri grein fyrir eignarhaldi að viðkomandi hlutabréfum. Á þeim forsendum yrði ekki fallist á umbeðna niðurfærslu á kaupverði hlutabréfanna. Í niðurlagi bréfs ríkisskattstjóra kom fram að endurupptökubeiðni kæranda, dags. 26. október 2004, hefði rofið kærufrest til yfirskattanefndar vegna úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. september 2004, og að með ákvörðun ríkisskattstjóra héldi kærufrestur nú áfram að líða, sbr. 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Af hálfu kæranda var á ný leitað til ríkisskattstjóra með beiðni um endurupptöku málsins, dags. 4. júlí 2005. Erindi þessu fylgdu endurgerð skattframtöl kæranda árin 2003 og 2004 og ýmis önnur gögn, m.a. kaupsamningar vegna viðskipta með hlutafé í Þ hf. og Z hf. Í bréfinu kom fram að sú breyting væri gerð frá fyrri beiðni um endurupptöku að fallið væri frá beiðni um niðurfærslu á kaupverði hlutabréfa í R þar sem kærandi hefði ekki undir höndum þau gögn sem ríkisskattstjóri teldi nauðsynleg í því sambandi. Þá var í bréfinu gerð frekari grein fyrir þeim viðskiptum með hlutabréf í Þ hf. og Z hf. sem fyrr greinir. Með bréfi, dags. 5. júlí 2005, vísaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um endurupptöku málsins frá á þeim grundvelli að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. september 2004, hefði verið kærður til æðra stjórnvalds, þ.e. til yfirskattanefndar, og með bréfi, dags. 5. júlí 2005, hefur ríkisskattstjóri sent yfirskattanefnd beiðni kæranda um endurupptöku, dags. 4. júlí 2005, ásamt fylgigögnum hennar.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. desember 2004, er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt að rannsóknar- og rökstuðningsskyldum sínum samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð á þeim þætti málsins sem hér um ræðir. Telur kærandi að ríkisskattstjóra hafi borið að krefja hann um upplýsingar og gögn vegna kröfunnar um frestun og niðurfærslu söluhagnaðar, sem sett hafi verið fram í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 7. júní 2004, í stað þess að hafna kröfunni með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. september 2004, á þeim forsendum að fullnægjandi upplýsingar og gögn hefðu ekki verið lögð fram til stuðnings kröfunni. Af þessu tilefni er rétt að ítreka að í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. apríl 2004, var athygli kæranda sérstaklega vakin á heimild í þágildandi 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 til frestunar og niðurfærslu á söluhagnaði hlutabréfa. Bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 7. júní 2004, þar sem óskað var frestunar á tekjufærslu söluhagnaðarins og niðurfærslu á móti kaupverði tilgreindra hlutabréfa, fylgdi einungis fyrrgreint yfirlit yfir viðskipti með hlutabréf í ýmsum félögum, innlendum sem erlendum, á árunum 1999, 2000 og 2001. Samkvæmt yfirlitinu var að öllu verulegu leyti um að ræða viðskipti í nafni X Ltd. en ekki kæranda. Hvað sem leið forsendum í boðunarbréfi ríkisskattstjóra verður að telja að sú staðreynd að um viðskipti í nafni annars aðila var að ræða, þ.e. hins erlenda félags, hafi kallað á sérstakar skýringar af hálfu kæranda. Engar slíkar skýringar komu þó fram í bréfi umboðsmanns kæranda. Þá liggur fyrir að í skattframtali kæranda árið 2000 var engin grein gerð fyrir kaupum á hlutabréfum í R á árinu 1999 og því ljóst að krafa kæranda um niðurfærslu söluhagnaðar á móti kaupverði hlutabréfa í R fékk ekki staðist án skýringa. Samkvæmt þessu er ljóst að krafa kæranda um frestun söluhagnaðar og niðurfærslu á móti kaupverði hlutabréfa var verulega vanreifuð í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. júní 2004, eins og málið lá fyrir. Til þess er að líta að kærandi naut aðstoðar sérfróðra kunnáttumanna við rekstur málsins og verður að telja að það hafi staðið kæranda sjálfum næst að gera fullnægjandi grein fyrir kröfum sínum í þessu sambandi og styðja þær skýringum og gögnum eftir því sem efni stóðu til. Verður ekki fallist á með kæranda að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt að þessu leyti.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. júlí 2005, eru gerðar athugasemdir við þá ákvörðun ríkisskattstjóra í bréfi embættisins, dags. 5. júlí 2005, að vísa seinni endurupptökubeiðni kæranda, dags. 4. júlí 2005, frá á þeim forsendum að málið hefði verið kært til yfirskattanefndar. Í tilefni af þeim athugasemdum skal tekið fram að litið hefur verið svo á að hafi stjórnsýslumál verið kært til æðra stjórnvalds, þegar erindi berst frá málsaðila um endurupptöku þess, beri lægra stjórnvaldi að vísa því frá. Á hinn bóginn er til þess að líta að í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. desember 2004, kom fram að kærandi liti svo á að hin fyrri beiðni um endurupptöku, dags. 26. október 2004, hefði rofið kærufrest til yfirskattanefndar samkvæmt 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 vegna þess þáttar málsins sem endurupptökubeiðnin varðaði. Í ákvæði þessu kemur fram að þegar aðili óskar eftir endurupptöku máls innan kærufrests rofnar kærufresturinn. Hafni stjórnvald að taka mál til meðferðar á ný heldur kærufrestur áfram að líða að nýju frá þeim tíma þegar sú ákvörðun er tilkynnt aðila. Samkvæmt þessu varð að skilja kæruna til yfirskattanefndar svo að þessi þáttur hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra væri á því stigi málsins ekki meðal kæruatriða fyrir yfirskattanefnd, hvað sem síðar kynni að verða. Í bréfi sínu til kæranda, dags. 17. maí 2005, þar sem ríkisskattstjóri synjaði kæranda um endurupptöku málsins, leiðbeindi ríkisskattstjóri um kærurétt til yfirskattanefndar og tók fram að endurupptökubeiðnin hefði rofið kærufrest samkvæmt 4. mgr. 27. gr. laga nr. 37/1993 og að kærufrestur héldi nú áfram að líða. Hin seinni beiðni kæranda um endurupptöku málsins, dags. 4. júlí 2005, barst ríkisskattstjóra áður en lögboðinn kærufrestur til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, var liðinn vegna úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 22. september 2004, þegar tekið er tillit til rofs á kærufrestinum vegna meðferðar ríkisskattstjóra á hinni fyrri endurupptökubeiðni kæranda, sbr. 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að þessu athuguðu og eins og sá þáttur málsins sem hér um ræðir var lagður fyrir í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. desember 2004, verður að telja að ríkisskattstjóra hafi verið rétt og skylt að taka endurupptökubeiðni kæranda, dags. 4. júlí 2005, til efnislegrar meðferðar á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 í stað þess að vísa beiðninni frá á þeim forsendum að málið hefði verið kært til yfirskattanefndar. Samkvæmt framansögðu og í samræmi við réttaráhrif endurupptökubeiðna er þessum þætti málsins vísað frá yfirskattanefnd og málið framsent ríkisskattstjóra til meðferðar sem beiðni um endurupptöku á framangreindum grundvelli.

2. Um greiðslur til X Ltd.

Eins og fram er komið er í málinu deilt um eðli greiðslna til X Ltd. frá Z hf., Þ hf., Æ hf. og Y ehf. árin 1999, 2000 og 2001 vegna starfa kæranda á vegum X Ltd. í þágu umræddra félaga. Ríkisskattstjóri hafnaði því að greiðslur þessar hefðu sprottið af verksamningi X Ltd. og fyrrgreindra félaga þannig að um væri að ræða tekjur hins erlenda félags og taldi að greiðslurnar hefðu sprottið af vinnusambandi kæranda við hin innlendu félög þannig að virða bæri þær sem launatekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 er og tilheyrðu kæranda en ekki X Ltd.

Tekið skal fram að því er snertir það álitaefni almennt hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268) og 6. maí 1999 í málinu nr. 286/1998 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 í málinu nr. 381/1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins.

Hinar umdeildu breytingar ríkisskattstjóra varðandi greiðslur frá Z hf., Þ hf., Æ hf. og Y ehf. til X Ltd. voru í fyrsta lagi byggðar á því að greiðslur þessar væru endurgjald fyrir vinnu, þ.m.t. stjórnarstörf, en ekki greiðslur fyrir verktöku. Þá byggði ríkisskattstjóri á því í öðru lagi að greiðslur þessar tilheyrðu kæranda en ekki X Ltd. Taldi ríkisskattstjóri að sú tilhögun, að láta greiðslur þessar renna til hins erlenda félags, væri til komin vegna eigna- og stjórnunartengsla kæranda og þeirra félaga sem um ræðir og að tilgangurinn hefði verið sá að ná fram skattalegu hagræði. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Þá vísaði ríkisskattstjóri m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 88/2002 í máli kæranda vegna gjaldáranna 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999 þar sem fjallað hefði verið um skattalega meðferð hliðstæðra greiðslna frá Þ hf., Y ehf., Ö ehf. og O ehf. til T sf., sameignarfélags í eigu kæranda, vegna starfa kæranda í þágu umræddra félaga. Í úrskurði þessum hefði verið talið að virða bæri samband kæranda og umræddra félaga árin 1995, 1996 og 1997 sem vinnusamning í skattalegu tilliti og hefðu greiðslur félaganna til T sf. verið skattlagðar hjá kæranda sem launatekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Tók ríkisskattstjóri fram að ljóst þætti að X Ltd. hefði „tekið við“ af T sf. við að innheimta hinar umþrættu greiðslur vegna starfa kæranda í þágu Z hf. og tengdra félaga.

Ganga verður út frá því að ákvarðanir skattyfirvalda varðandi skattskil aðila að starfssambandi, sem teknar eru á þeim grundvelli að virða beri starfssambandið með öðrum hætti í skattalegu tilliti en viðkomandi aðili sjálfur gerir, hafi í för með sér að leiðrétta beri skattskil viðsemjandans til samræmis, enda er ótvírætt að skattyfirvöldum ber að leggja samræmt mat á starfssambandi til grundvallar gagnvart báðum eða öllum samningsaðilum við ákvörðun á réttri skattalegri meðferð tekna í þessu sambandi, sbr. að nokkru sjónarmið í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík). Hvað þetta varðar þá liggur fyrir í máli þessu að ríkisskattstjóri tók áður álögð opinber gjöld Y ehf. (nú H ehf.) og Z hf. til endurákvörðunar með úrskurðum, dags. 29. desember 2004 og 26. október 2005, vegna hinna umdeildu greiðslna félaganna til X Ltd. Endurákvarðaði ríkisskattstjóri skilaskylda staðgreiðslu opinberra gjalda félaganna vegna viðkomandi ára og tryggingagjald vegna sömu ára á þeim grundvelli að virða bæri fyrrnefndar greiðslur til hins erlenda félags sem launagreiðslur til kæranda og endurákvarðaði opinber gjöld til lækkunar vegna hækkunar rekstrarkostnaðar sem leiddi af hækkun tryggingagjalds.

Krafa kæranda varðandi þennan þátt málsins er í reynd tvíþætt. Annars vegar er þess krafist að fjárhæð samkvæmt reikningum X Ltd. á hendur Z hf. vegna þjónustu á tímabilinu apríl til og með desember 2001 samtals 563.813 bandaríkjadalir eða 56.882.151 kr. verði ekki talin til skattskyldra tekna kæranda í skattframtali hans árið 2002 þar sem greiðslur samkvæmt þessum reikningum hafi ekki verið inntar af hendi. Hins vegar er þess krafist að greiðslum sem eftir standa verði skipt („þrískipt“) til skattlagningar hjá kæranda með þeim hætti að hluti greiðslna verði talinn til stjórnarlauna, hluti til endurgjalds „fyrir fjárbindingu“ og hluti til verktakagreiðslna, þ.e. það sem eftir stendur þegar hinir fyrri tveir þættir hafa verið ákvarðaðir með áætlun. Er gerð nánari grein fyrir síðarnefndri kröfu kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 22. desember 2004. Þá kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. júlí 2005, þar sem gerðar eru athugasemdir í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra, að verði ekki litið á umræddar greiðslur með þeim hætti sem krafist er í kærunni þá sé „lagt til“ að litið verði á greiðslurnar sem tekjur af hlutareign, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. og 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Er í því sambandi einkum vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1996 (H 1997:602). Verður að líta á síðastnefnda kröfu sem varakröfu.

Samkvæmt framangreindri kröfugerð kæranda og kærunni að öðru leyti verður að telja að í málinu sé ágreiningslaust að hinar umdeildu tekjur vegna starfa kæranda á vegum X Ltd. í þágu Z hf. og tengdra félaga á þeim árum sem um ræðir tilheyri kæranda en ekki hinu erlenda félagi, enda tilgreinir umboðsmaður kæranda í kærunni umrædda þrjá greiðsluþætti sem greiðslur til kæranda. Er þannig ekki deilt um tilheyrslu teknanna fyrir yfirskattanefnd. Á hinn bóginn er deilt um eðli umræddra tekna og er aðalkrafa kæranda byggð á því að einungis hluti teknanna geti talist til stjórnarlauna samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 eða annars konar endurgjalds fyrir vinnu, starf eða þjónustu í skilningi þess lagaákvæðis.

Í kafla 8.0 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. september 2003, er greint frá rannsókn skattrannsóknarstjóra á starfstengdum greiðslum vegna starfa kæranda í þágu Z hf. og tengdra félaga á árunum 1999, 2000 og 2001. Kemur fram í skýrslunni að X Ltd. hafi gert hinum íslensku félögum reikninga vegna ráðgjafarþjónustu frá og með janúar 1998, sbr. m.a. sýnishorn reiknings vegna júlí 1998 í þessum kafla skýrslunnar og ljósrit af útgefnum reikningum X Ltd., sem eru meðal fylgiskjala skýrslunnar, ásamt yfirliti skattrannsóknarstjóra yfir útgefna reikninga félagsins árin 1998, 1999, 2000 og 2001, sbr. fskj. nr. 41.1-41.98 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Samkvæmt texta reikninganna er um að ræða ráðgjafarþjónustu veitta af kæranda („consultancy services provided by A“). Í skýrslunni kemur fram að ekki hafi verið gerður skriflegur samningur milli X Ltd. og íslensku félaganna fyrr en á árinu 1999, sbr. samning („Service Agreement“), dags. 3. desember 1999, milli X Ltd. annars vegar og Þ hf. ... hins vegar, en samningurinn er meðal fylgiskjala með skýrslunni, bæði á ensku og í íslenskri þýðingu löggilts skjalaþýðanda, sbr. fskj. nr. 16.8-16.10 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Til grundvallar samningi þessum hafi þó legið sérstakt samkomulag kæranda og F, stærstu hluthafa í Þ hf., frá 29. júní 1998, þar sem gert hafi verið ráð fyrir greiðslum félagsins til kæranda vegna veittrar þjónustu, sbr. fskj. nr. 16.4-16.7 með skýrslunni.

Í 1. gr. fyrrgreinds samnings Þ hf. og X Ltd. frá 3. desember 1999 kom fram að kærandi hefði látið af starfi forstjóra Þ hf. þann 31. desember 1997 og hefðu þá allir samningar milli kæranda og félagsins, sem falið hefðu í sér einhvers konar þóknanir eða hlunnindi til handa kæranda, verið felldir niður með gagnkvæmu samkomulagi aðila samdægurs, þó að undanskildum ráðgjafarsamningi („consulting agreement“) sem gerður hefði verið milli kæranda og félagsins í ágúst 1995. Kom fram að samningurinn frá 3. desember 1999 tæki til sölu á þjónustu kæranda til Þ hf. Þá kom fram að Þ hf. hefði ráðið forstjóra til félagsins ... og hefði borið ábyrgð á daglegum rekstri félagsins og dótturfélaga þess frá 1. janúar 1998. Var tekið fram að aðilar samningsins og kærandi hefðu ítarlegar upplýsingar um ráðningarkjör forstjórans og myndu sameiginlega tryggja að störf kæranda í þágu Þ hf. myndu ekki brjóta í bága við stöðu eða störf forstjóra eins og skilgreint væri í ráðningarsamningi forstjórans.

Í 2. gr. samningsins kom fram að kærandi væri stjórnarformaður Þ hf. og að ekki hefði verið gerður neinn samningur um þau störf milli kæranda og félagsins. Verksviði og skyldustörfum stjórnarformannsins hefði verið breytt þannig að endurspeglaði breytingar sem gerðar hefðu verið á framkvæmdastjórn daglegs reksturs Þ hf. eins og lýst væri í 1. gr. samningsins. Frá og með 31. desember 1997 hefði kærandi hætt samfelldum störfum fyrir félagið sem starfsmaður („...ceased his continuous work for Þ as an employee...“) og rýmt skrifstofu sína í aðalstöðvum félagsins. Í 3. gr. samningsins kom fram að aðilar gerðu ráð fyrir því að kærandi starfaði áfram sem stjórnarformaður Þ hf. þar til annað yrði ákveðið á aðalfundi félagsins, svo sem nánar var rakið. Þá sagði svo í upphafi 4. gr. samningsins:

„Þ shall pay X for all services performed by Mr. A for or on behalf of Þ, including representing Þ by service on the boards of companies in which Þ either holds a majority of the stocks or does otherwise have a controlling interest. With the sole exception described in article 5, the payments described below shall be full compensation for all X´s services on behalf of Þ.“

Í 4. gr. samningsins var nánar kveðið á um endurgjald til X Ltd. vegna starfa kæranda í þágu Þ hf. Var þar mælt fyrir um greiðslu þóknunar („annual fee“) sem greiða bæri fyrirfram með jöfnum mánaðarlegum greiðslum, afnot kæranda af bifreiðum Þ hf. og greiðslu félagsins á ýmsum kostnaði vegna kæranda, þ.e. símakostnaði, áskriftargjöldum vegna fjölmiðla, tryggingaiðgjöldum og ferða- og gistikostnaði, svo sem nánar var rakið í samningnum. Í 5. gr. samningsins kom fram að hann hefði engin áhrif á greiðslur sem kærandi ætti rétt á samkvæmt ráðgjafarsamningi við Þ hf. frá ágúst 1995. Ennfremur kom fram að umsamið endurgjald samkvæmt samningnum skyldi að öllu jöfnu teljast fela í sér þóknun vegna stjórnarstarfa hjá félögum þar sem Þ hf. hefði ekki ráðandi stöðu í krafti hlutafjáreignar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að á árinu 1999 hafi verið gerður nýr samningur („Services Agreement“) milli X Ltd. og Æ hf. vegna starfa kæranda í þágu félagasamsteypu Z hf. sem komið hafi verið á fót á sama ári. Í samningnum, sem er meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og er dagsettur 21. júlí 1999, er m.a. greint frá fyrirhugaðri stofnun Z hf. á árinu 1999, samruna Æ hf. við hið nýstofnaða félag og fjárhagslegri endurskipulagningu félagasamstæðunnar með tilkomu nýs lánssamnings Z hf. við tilgreinda banka („Credit Agreement“). Tekið skal fram, vegna dagsetningar greinds samnings X Ltd. og Æ hf., að ekki virðist neinn ágreiningur um að samningurinn hafi leyst af hólmi fyrrgreindan samning hins erlenda félags og Þ hf. frá og með 1. júlí 1999, svo sem efni hans ber með sér, en af hálfu kæranda er komið fram að síðastnefndur samningur hafi tekið gildi 1. janúar 1998 þótt ekki hafi verið gengið formlega frá samningnum fyrr en á árinu 1999, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 7. júní 2004.

Í samningi X Ltd. og Æ hf., dags. 21. júlí 1999, eru hliðstæð ákvæði um greiðslur til X Ltd. vegna þjónustu kæranda, m.a. um mánaðarlegar greiðslur. Þá segir svo í samningnum um hina veittu þjónustu:

„The companies comprising the Group have each their own management responsible for daily operations of the companies. The parties agree that it is of great value to the Group to be able to keep the services of A. His services are, however, not supposed to be in the daily operations of the companies but rather on a consultancy basis and by serving as a director for the individual companies comprising the Group. The Group will thus make use of A´s expertise in the operations of the Group and his knowledge, experience and contacts in finance. A´s work for the Group will thus not conflict with the daily management of the Group.

The parties assume that A will retain a very significant role in the affairs of the Group for a term not shorter than the Credit Agreement, i. e. for a period not shorter than through the year 2007, and in the event the Credit Agreement is extended, a corresponding extention of the Services Agreement shall be made. Thus A shall in the least assume the role of Chairman of the Board at the ultimate holding level of the Group, Currently Æ, but to be assumed by Z hf. ... following a merger of that company and Æ, with Z as the surviving entity. [...] In the event that the ultimate holding level will be in U A.S., Luxembourg, A shall serve as the Chairman of the Board for that company.“

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að greiðslur til X Ltd. samkvæmt framangreindum samningum virtust eiga sér uppruna í samningi Æ hf. við hluthafa þess félags, þ.m.t. kæranda, frá 25. ágúst 1995 („Consultancy Agreement“), en eins og áður greinir er þess samnings getið í samningi X Ltd. við Þ hf., dags. 3. desember 1999. Umræddur samningur frá árinu 1995 er meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra, sbr. fskj. nr. 16.1-16.3, og varðaði samkvæmt efni sínu sölu hluthafanna á þjónustu og ráðgjöf varðandi rekstur félagsins, svo sem nánar er rakið („The consultants will aid and advice the company in the fields of strategic planning, financial planning, and operations, inter alia through conferences, scheduled og unscheduled, with the General Manager (...), daily or at longer intervals“). Gerði samningurinn ráð fyrir greiðslum („bonus“) til hluthafanna í samræmi við hlutafjáreign hvers þeirra um sig í móðurfélagi Æ hf., ... hf.

Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 5. mars og 11. og 30. apríl 2002 var kærandi m.a. spurður um störf sín í þágu Z hf. og tengdra félaga á árunum 1999, 2000 og 2001 og hinar umdeildu greiðslur til X Ltd. vegna þeirra starfa. Við skýrslutöku 5. mars 2002 greindi kærandi frá því að hann hefði ekki haft með höndum launað starf frá byrjun árs 1998, heldur tekið að sér tilfallandi ráðgjafarstörf, nánar tiltekið stjórnarstörf, sbr. svar kæranda við spurningu nr. 2 við skýrslutökuna. Þá var kærandi spurður um fyrrgreindan þjónustusamning milli X Ltd. og Æ hf., dags. 21. júlí 1999, og kom m.a. fram af hálfu kæranda að samningurinn ætti rót sína að rekja til lánssamnings Z hf. við AD banka o.fl. vegna endurfjármögnunar félagsins á árinu 1999, sbr. svar kæranda við spurningu nr. 7. Við skýrslutöku þann 11. apríl 2002 kom fram hjá kæranda að hann hefði verið stjórnarformaður Y ehf., Þ hf., Ö ehf. og Z hf. á þeim tíma sem málið varðar og vísaði kærandi til ákvæða hlutafélagalöggjafar um eðli þeirra starfa, sbr. svar kæranda við spurningu nr. 1. Aðspurður hvort honum hefðu verið greidd stjórnarlaun vegna umræddra starfa tók kærandi fram að stjórnarlaun hefðu aldrei verið greidd í félögunum og að flestir sem setið hefðu í stjórnum félaganna hefðu fengið greiðslur vegna ráðgjafarstarfa í þágu þeirra, sbr. svar kæranda við spurningu nr. 2. Greiðslur þessar hefðu verið miðaðar við vægi viðkomandi einstaklinga innan félagsins, enda hefðu viðkomandi lagt á sig vinnu í samræmi við þá hagsmuni sem þeir hefðu átt í félögunum. Við skýrslutöku 30. apríl 2002 voru m.a. lagðir fyrir kæranda reikningar X Ltd. á hendur Y ehf. frá árunum 1998 og 1999. Greindi kærandi frá því að reikningarnir væru vegna ráðgjafar sem kærandi hefði veitt Y ehf. fyrir hönd X Ltd., sbr. svar hans við spurningu nr. 4. Um væri að ræða almenna ráðgjöf og aðstoð við rekstur félagsins, þ.m.t. stjórnarstörf. Þá kom fram að kærandi hefði unnið störf þessi fyrir hönd X Ltd. og ekki fengið greitt fyrir þau enn, en kærandi myndi fá greitt síðar sem „beneficial owner“ X Ltd.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. september 2003, er rakinn framburður E, framkvæmdastjóra Þ hf. og síðar Z hf., J, framkvæmdastjóra Y ehf., og G, framkvæmdastjóra Z hf., varðandi störf kæranda í þágu félaganna á því tímabili sem um ræðir. Kom fram hjá E að kærandi hefði starfað sem stjórnarformaður Z hf. og sérsvið hans verið bankamálefni og samskipti við birgja, auk þess sem kærandi hefði unnið að stefnumörkun og framtíðarsýn félagsins, sbr. svar E við spurningu nr. 10 við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 22. febrúar 2002. Í máli J við skýrslutöku 10. apríl 2002 kom fram að kærandi hefði ekki haft mikil afskipti af rekstri Y ehf. á greindum árum, enda hefði rekstur félagsins gengið vel, sbr. svar J við spurningu nr. 2. Kærandi hefði þó komið mikið að erlendum samningum ... Í framburði G við skýrslutöku 22. ágúst 2002 kom m.a. fram að kærandi hefði sinnt venjulegum skyldum stjórnarformanns hjá Z hf. og „í mörgum tilvikum unnið miklu meira en það“, sbr. svar G við spurningu nr. 5. Hefði kærandi annast samskipti við erlenda birgja, auk þess sem vinna í tengslum við endurfjármögnun félagasamsteypunnar hefði hvílt á herðum kæranda. Framburður F, stjórnarmanns í Z hf., við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 29. ágúst 2002 var á svipuðum nótum að því er þetta varðar.

Eins og áður hefur verið rakið tiltók ríkisskattstjóri ýmis atriði til stuðnings þeirri ályktun sinni að greiðslur Z hf. og tengdra félaga til X Ltd. væru í reynd endurgjald samkvæmt vinnusamningi vegna starfa kæranda sem launþega. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til þess að kærandi hefði einn innt af hendi þau störf í þágu félaganna sem um ræðir, hann hefði á sama tíma verið stjórnarformaður eða stjórnarmaður í þeim öllum og að félögin hefðu lagt honum til starfsaðstöðu og ritara. Þá lægi fyrir að um viðvarandi vinnusamband hefði verið að ræða og kæranda verið greitt mánaðarlegt endurgjald fyrir störf sín, þ.e. nánast fasta fjárhæð á mánuði sem verið hefði óháð tilteknum verkum. Um væri að ræða verkefni sem stjórnarmönnum í hlutafélögum og einkahlutafélögum væri ætlað að sinna samkvæmt löggjöf þar að lútandi, sbr. lög nr. 2/1995, um hlutafélög, og lög nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem ríkisskattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Ennfremur benti ríkisskattstjóri á að vegna eigna- og stjórnunartengsla kæranda við öll umrædd félög, þ.m.t. X Ltd., hefði kæranda verið í lófa lagið að haga greiðslum fyrir störf sín í þágu félaganna með þeim hætti sem honum hafi þótt ákjósanlegast í skattalegu tilliti. Um eignatengsl kæranda og umræddra félaga er nánar fjallað í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. einkum kafla 3.0 í skýrslunni, og er út af fyrir sig enginn ágreiningur um þá lýsingu sem þar kemur fram. Er þannig óumdeilt að kærandi var beint eða óbeint vegna eignaraðildar sinnar að T sf. ráðandi eignaraðili að öllum umræddum félögum.

Sem fyrr segir er því ekki mótmælt af hálfu kæranda að hinar umdeildu greiðslur til X Ltd. séu m.a. vegna stjórnarlauna, þ.e. endurgjald fyrir stjórnarstörf kæranda innan félagasamsteypu Z hf., sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Hins vegar heldur kærandi því fram að einungis hluti af greiðslunum geti talist til stjórnarlauna þar sem jafnframt sé um að ræða greiðslur fyrir fjárbindingu, þ.e. endurgjald til kæranda vegna skuldbindingar hans um að selja ekki eignarhlut sinn í Z hf., og verktakagreiðslur til kæranda vegna starfa hans sem sjálfstætt starfandi manns í þágu félagsins og dótturfélaga þess. Er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar að greiðslum til X Ltd. „verði þrískipt“, þ.e. í stjórnarlaun, greiðslur fyrir fjárbindingu og „það sem eftir stendur“ í verktakagreiðslur. Tekið skal fram að í kærunni kemur ekki fram hvernig kærandi telji að haga beri skattlagningu á þeim hluta greiðslnanna sem hann telur að sé endurgjald fyrir bindingu fjármagns. Þá var í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. júlí 2005, sett fram sú krafa að verði ekki fallist á að líta á „þær greiðslur sem eru umfram eðlileg stjórnarlaun sem tekjur fyrir fjárbindingu og verktakagreiðslur ... þá leggja kærendur til að litið verði á þær sem tekjur af hlutareign“, eins og þar segir. Er í því sambandi vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1996 (H 1997:602).

Í málinu liggja fyrir skattframtöl kæranda árin 2000, 2001 og 2002. Í skattframtali kæranda árið 2000 voru ekki tilgreindar neinar launatekjur en færðir til tekna í reit 23 dagpeningar að fjárhæð 100.000 kr. og sama fjárhæð færð til frádráttar í reit 33 í framtalinu. Í framtalinu voru tilgreindar fjármagnstekjur að fjárhæð 11.233.824 kr. og var þar að mestu leyti um að ræða söluhagnað hlutabréfa og vaxtatekjur af verðbréfum. Í skattframtali kæranda árið 2001 voru tilgreind höfundarlaun frá STEF að fjárhæð 6.261 kr. en engar launatekjur. Fjármagnstekjur námu samtals 3.818.797 kr. Í skattframtali kæranda árið 2002, sem mun hafa borist skattstjóra þann 30. ágúst 2002 í kærufresti vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2002, voru tilgreind laun frá AC banka hf. að fjárhæð 912.500 kr. og dagpeningar að fjárhæð 64.003 kr. er jafnframt voru færðir til frádráttar.

Fyrir liggur að kærandi gegndi starfi stjórnarformanns Þ hf., Y ehf., Æ hf. og Z hf. öll þau ár sem í málinu greinir. Meðal starfsskyldna stjórnarmanna í hlutafélögum og einkahlutafélögum er að annast um að skipulag félags og starfsemi þess sé jafnan í réttu og góðu horfi, m.a. með því að hafa eftirlit með daglegri stjórn félagsins, að taka ákvarðanir í málefnum þess og að koma fram út á við fyrir hönd félagsins, sbr. m.a. 44. og 49. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og 68. og 74. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Fram er komið af hálfu kæranda að hann hafi sinnt venjulegum verkefnum stjórnarmanns hjá fyrrgreindum félögum þau ár sem um ræðir í málinu, sbr. m.a. framburð kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 11. apríl 2002. Þannig mun kærandi m.a. hafa sinnt fjármögnunarhlið starfsemi félaganna og stefnumótun í rekstri þeirra, auk þess að hafa með höndum samskipti við viðskiptamenn og birgja, einkum erlendis, sbr. m.a. framburð E, J og G við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að öðru leyti hefur takmörkuð grein verið gerð fyrir hinum umdeildu störfum kæranda í þágu félaganna af hans hálfu. Þá er störfum þessum einungis lýst með almennum hætti í samningum X Ltd. við Þ hf. og síðar Æ hf. frá árinu 1999 sem lágu til grundvallar greiðslum til hins erlenda félags vegna veittrar ráðgjafarþjónustu, sbr. hér að framan. Að því er varðar ráðgjafarþjónustu sérstaklega verður ekkert annað ráðið af gögnum málsins en að um hafi verið að ræða almenna ráðgjöf kæranda sem sérfræðings á sviði reksturs ... varðandi starfsemi og málefni þeirra félaga sem um ræðir. Í samningi X Ltd. og Æ hf., dags. 21. júlí 1999, kemur þannig m.a. fram að með samningnum sé félagasamsteypu Z hf. tryggð sérþekking kæranda á rekstri félaganna og þekking hans og reynsla á sviði fjármögnunar og tengsl á því sviði, sbr. hér framar. Af samningi þessum og samningi X Ltd. við Þ hf., dags. 3. desember 1999, má ráða að annars vegar hafi verið um að ræða stjórnarstörf og hins vegar svonefnda ráðgjöf þótt í samningunum sé raunar ekki gerður glöggur greinarmunur á störfum kæranda sem stjórnarformanns félaganna annars vegar og ótilteknum öðrum störfum hans í þeirra þágu hins vegar. Þá er ljóst að samningarnir tóku til stjórnarstarfa kæranda hjá öðrum félögum undir yfirráðum Þ hf. og síðar Z hf., sbr. m.a. 4. gr. samningsins við Þ hf. Þá má í þessu sambandi vísa til fyrrgreinds samnings Æ hf. við kæranda og aðra hluthafa frá 25. ágúst 1995, en til þess samnings var sérstaklega vísað í samningi X Ltd. og Þ hf., dags. 3. desember 1999. Samkvæmt greindum samningi var um að ræða sölu hluthafanna á almennri ráðgjöf varðandi rekstur og málefni félagsins, svo sem áður er rakið.

Þegar litið er til þess sem fram er komið um eðli greindrar ráðgjafarþjónustu kæranda í þágu Z hf. og tengdra félaga, m.a. til þess að ekki var um sérgreind verkefni af neinum toga að ræða að því er séð verður, heldur almenna ráðgjöf varðandi starfsemi og málefni félaganna, þykir ekkert benda til annars en að verkefni þessi hafi verið þáttur í störfum kæranda sem stjórnarformanns í félögunum, sbr. ákvæði IX. kafla laga nr. 138/1994 og IX. kafla laga nr. 2/1995. Ekki verður annað séð en að um ótímabundin verkefni hafi verið að ræða, sbr. m.a. samning X Ltd. og Æ hf., dags. 21. júlí 1999, þar sem fram kom að samningsaðilar gengju út frá því að þjónusta kæranda yrði a.m.k. veitt til ársins 2007, sbr. hér að framan. Þá var greidd föst mánaðarleg þóknun vegna starfa kæranda, auk þess sem honum var búin vinnuaðstaða hjá Z hf. á árinu 2001. Kærandi hafði afnot af bifreiðum Z hf. hérlendis og erlendis öll þau ár sem um ræðir og fyrir liggur að félagið greiddi ýmsan kostnað sem hlaust af störfum kæranda, m.a. símakostnað, kostnað vegna áskriftargjalda og kostnað vegna tryggingariðgjalda, sbr. og fyrrgreinda samninga í nafni X Ltd. þar sem mælt er fyrir um greiðslu slíks kostnaðar. Í samningunum er m.a. mælt fyrir um greiðslu félaganna á ferða- og gistikostnaði kæranda vegna starfa hans og í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að bókfærður ferðakostnaður vegna kæranda hjá Þ hf. hafi numið samtals 12.544.940 kr. á árunum 1998-2001. Er og komið fram af hálfu kæranda sjálfs að um mikil ferðalög hans í þágu félagasamstæðunnar hafi verið að ræða á umræddum árum, sbr. umfjöllun í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Þá liggur fyrir að Z hf. sáu kæranda fyrir ritara vegna hinna umdeildu starfa og greiddu kostnað vegna fundaraðstöðu kæranda ... í London. Ljóst er að kæranda bar að leggja til persónulegt vinnuframlag sitt, þótt ekki hafi verið um ákveðna vinnuskyldu að ræða, og fyrir liggur að hann sinnti störfunum alfarið einn. Ekki er um það að tefla að kærandi hafi tekið að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks í þágu félaganna, heldur var um viðvarandi verkefni að ræða, þ.e. stjórnarstörf og almenna ráðgjöf, en um umfang og eðli umræddrar ráðgjafar liggur raunar lítið fyrir í málinu, enda hefur kærandi einungis gefið takmarkaðar skýringar á henni, sbr. hér að framan.

Að því er snertir eðli hinna umdeildu greiðslna er jafnframt til þess að líta að meðal gagna málsins er undirritað samkomulag („Memorandum“) kæranda og F, stærstu hluthafa í Æ hf., dags. 29. júní 1998, um greiðslur Þ hf. til kæranda vegna veittrar þjónustu, þar sem m.a. er tekið fram um lífeyrisgreiðslur félagsins vegna kæranda, afnot kæranda af bifreiðum félagsins og greiðslur félagsins á kostnaði kæranda vegna heimasíma og áskriftargjalda, sbr. fskj. nr. 16.7 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Mun samkomulag þetta hafa verið gert í tengslum við sérstakt hluthafasamkomulag („Shareholders Agreement“) milli kæranda, F og G, dags. 29. júní 1998, vegna viðskipta með hlutafé í Æ hf., sbr. fskj. nr. 16.4-16.7 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Þá er rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra að við rannsókn embættisins á máli kæranda komu fram drög að samkomulagi milli kæranda annars vegar og Þ hf. hins vegar, dags. 15. janúar 1998, um starfskjör kæranda vegna starfa í þágu félagsins, sbr. fskj. nr. 14.1-14.6 með skýrslunni. Kemur fram í skýrslunni að tilefni þessarar samningsgerðar hafi verið forstjóraskipti hjá Þ hf. í ársbyrjun 1998 þegar kærandi lét af starfi forstjóra félagsins og við tók E. Í samningsdrögum þessum er fjallað um starfskjör kæranda vegna starfa hans sem stjórnarformanns Þ hf. og annarra starfa í þágu félagsins og m.a. kveðið á um mánaðarlegar launagreiðslur og ýmis starfstengd hlunnindi, m.a. greiðslur félagsins í lífeyrissjóð vegna kæranda og afnot kæranda af bifreiðum félagsins. Í drögunum kemur jafnframt fram að þótt vinnuframlag kæranda samkvæmt samningnum sé ekki skilgreint í einstökum atriðum sé það sameiginlegur skilningur aðila að vinnuframlag kæranda geti orðið verulegt og því sé kæranda óheimilt að ráða sig til starfa hjá öðrum aðila, án samþykkis stjórnar Þ hf., meðan kærandi gegni stjórnarformennsku. Taka verður undir með skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra að umrædd gögn þykja vera því eindregið til styrktar að samband kæranda og nefndra félaga árin 1999, 2000 og 2001 hafi verið vinnusamband í skattalegu tilliti en ekki samband verksala og verktaka.

Af hálfu kæranda hefur verið skírskotað til þess að í kjölfar starfsloka hans sem forstjóra Þ hf. í ársbyrjun 1998 hafi kærandi haft uppi áform um fjárfestingar erlendis í alþjóðlegum upplýsingatæknifyrirtækjum og uppbyggingu ráðgjafarþjónustu fyrir slík fyrirtæki. Er tekið fram í kæru til yfirskattanefndar að þrátt fyrir að kærandi hafi í fyrstu að mestu leyti starfað fyrir fyrirtækjasamsteypu Z hf. hér á landi hafi hann þó einnig starfað fyrir aðra aðila. Í kærunni kemur þó ekkert annað fram um slík önnur störf en að kærandi hafi setið í stjórnum tilgreindra erlendra félaga, þ.e. ... og M AB. Liggur því ekki annað fyrir miðað við þessa lýsingu en að um hefðbundin stjórnarstörf kæranda hafi verið að ræða. Hvað sem því líður hefur engin skilmerkileg grein verið gerð fyrir sölu kæranda á ráðgjöf til annarra aðila en Z hf. og tengdra félaga á þeim árum sem um ræðir í málinu.

Eins og fyrr greinir er því haldið fram af hálfu kæranda að hluti hinna umdeildu greiðslna til X Ltd. árin 1999, 2000 og 2001 sé í reynd endurgjald fyrir bindingu fjármagns. Nánar tiltekið sé um að ræða endurgjald vegna skuldbindingar X Ltd. samkvæmt lánssamningi Z hf. við fjóra tilgreinda banka ... frá árinu 1999 þar sem komið hafi fram að eignarhlutur X Ltd. í Z hf. skyldi ekki verða minni en 51% á lánstímanum. Þetta viðhorf kæranda kom þegar fram við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. m.a. svör kæranda við spurningum 7-10 við skýrslutöku þann 5. mars 2002 þar sem fram kom hjá kæranda að umsamið endurgjald fyrir þjónustu samkvæmt samningi X Ltd. við Æ hf., dags. 21. júlí 1999, væri „ábyrgðarþóknun“, þ.e. greiðsla fyrir ábyrgð X Ltd. á svonefndu „sambankaláni“ til Z hf. Í þessu sambandi verður hins vegar ekki framhjá því litið að í samningum þeim sem liggja hinum umdeildu greiðslum til grundvallar kemur ekkert fram þess efnis að um sé að ræða endurgjald fyrir ábyrgð X Ltd. á umræddri lánveitingu til Z hf. eða annars konar skuldbindingar hins erlenda félags eða kæranda í tengslum við lánveitinguna. Kemur m.a. ekkert fram um þetta í samningi X Ltd. við Æ hf. frá 21. júlí 1999 sem þó var beinlínis gerður í tilefni af fyrrgreindum lánssamningi Z hf., sbr. upphaf samningsins. Á útgefnum reikningum X Ltd. vegna starfa kæranda kemur einungis fram að um sé að ræða greiðslu fyrir ráðgjafarstörf („consultancy services“), sbr. hér að framan. Af hálfu kæranda hafa ekki aðrar skýringar komið fram á þessu en að „samningar og reikningar í málinu hafi ekki verið 100% að efni og gerð“, eins og segir í kæru til yfirskattanefndar. Þá verður í þessu sambandi ekki litið framhjá framburði N, lögfræðings hjá AE banka hf., við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 8. mars 2002, en N kom að samningagerð við Z hf. fyrir hönd AE banka hf. vegna sambankaláns sem að framan er getið. Aðspurður um hvort AE banki hf. hefði komið að ákvörðun endurgjalds vegna þjónustusamnings Z hf. við X Ltd., sem getið væri í lánssamningi bankanna við Z hf., sagði N að svo væri alls ekki, sbr. svar hans við spurningu nr. 7. Aðspurður um hvað fælist í þjónustusamningi X Ltd. og Z hf. svaraði N að í samningnum kæmi fram að X seldi þjónustu kæranda til Z hf. Kvaðst N aðspurður engan veginn geta skilið að þjónustusamningurinn væri vegna ábyrgðarþóknunar. Þá er ástæða til að taka fram, vegna hugtakanotkunar í þessu sambandi, að ekki verður talið að áskilnaður um stærð eignarhlutar X Ltd. í Z hf. í lánssamningi félagsins við AD banka o.fl. verði lagður að jöfnu við beina ábyrgð hins erlenda félags á endurgreiðslu lánsins, enda liggur ekki annað fyrir en að vanefndir á ákvæðum lánssamningsins um þessi efni hefðu einungis í för með sér afleiðingar fyrir aðila samningsins í samræmi við almennar reglur, þ.e. að lánardrottnum væri eftir atvikum heimilt að neyta vanefndaúrræða gagnvart Z hf. sem lántakanda. Hefur raunar takmörkuð grein verið gerð fyrir ákvæðum umrædds lánssamnings að þessu leyti af hálfu kæranda.

Í málinu er jafnframt til þess að líta að sá skilningur kæranda, að hinar umþrættu greiðslur séu að hluta til endurgjald fyrir bindingu fjármagns, á sér takmarkaða stoð í gögnum málsins að öðru leyti. Má í því sambandi vísa til gagna um samskipti kæranda og starfsmanna W Ltd. vegna reikningsgerðar X Ltd. á hendur hinum innlendu félögum, sbr. fskj. nr. 12.1-12.7 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar sem einungis er tiltekið að um endurgjald fyrir vinnu kæranda og ráðgjafarþjónustu veitta af honum sé að tefla. Þá er þess að geta að í samkomulagi kæranda og F, dags. 14. júlí 1999, sem leysti af hólmi fyrrgreint samkomulag hluthafa Æ hf. frá 29. júní 1998, er tekið fram um fjárhæð heildarlauna og ráðgjafarþóknunar kæranda frá Z hf. („total salary and consulting fees from Y“), sbr. fskj. nr. 16.11-16.13 með skýrslunni. Ekkert kemur fram í samkomulagi þessu um greiðslur fyrir fjárbindingu. Ennfremur ber að hafa í huga uppruna hinna umdeildu greiðslna fyrir umrædd ráðgjafarstörf kæranda sem eiga rót sína að rekja til samkomulags milli hluthafa sem gert var á árinu 1995, sbr. hér að framan. Ekki er ástæða til að draga í efa að skilmálar í lánssamningi Z hf. varðandi eignarhlut X Ltd. í félaginu hafi haft áhrif á fjárhæð greiðslna félagsins vegna starfa kæranda í þágu félagsins og dótturfélaga þess, svo sem vísbendingar eru um í gögnum málsins, sbr. m.a. framburð F við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 29. ágúst 2002. Aðspurður um hinar umdeildu greiðslur til X Ltd. og tilvísun til þeirra í handbók vegna lánssamnings Z hf. tók F m.a. fram að lánveitendur Z hf. hefðu viljað tryggja aðkomu stærsta hluthafans að rekstrinum, halda honum og samböndum hans í rekstrinum, sbr. svar F við spurningu nr. 10 við skýrslutökuna. Á kæranda hefðu verið lagðar ákveðnar skuldbindingar, t.d. hafi hann ekki mátt selja sín hlutabréf. F kvaðst ekki vita hvort fjárhæðir hefðu komið frá kæranda eða bönkunum og aðspurður sagði F að fjárhæðirnar hefðu verið ræddar og þótt háar á íslenskan mælikvarða. Hins vegar hefðu stjórnarformannslaun að þessari fjárhæð ekki verið óeðlileg í samanburði við það sem tíðkaðist erlendis.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að efni séu til að virða hinar umdeildu greiðslur Z hf. og tengdra félaga sem endurgjald til kæranda fyrir bindingu fjármagns að neinu leyti. Verður og í þessu sambandi ekki litið framhjá verulegum eigna- og stjórnunartengslum kæranda við öll umrædd félög, þ.m.t. X Ltd., en eins og ríkisskattstjóri hefur bent á verður ekki annað ráðið en að kærandi hafi í krafti þeirra tengsla sjálfur ráðið tilhögun á greiðslum fyrir störf sín í þágu Z hf.

Eins og fram er komið var í úrskurði yfirskattanefndar nr. 88/2002 í máli kæranda vegna gjaldáranna 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999 fjallað um eðli greiðslna til T sf., félags í eigu kæranda, frá Y ehf., Ö ehf., Þ hf. og O hf. á árunum 1995, 1996 og 1997 vegna starfa kæranda á vegum T sf. í þágu umræddra félaga. Með úrskurði yfirskattanefndar var fallist á þá niðurstöðu skattstjóra að virða bæri samband kæranda og umræddra félaga árin 1995, 1996 og 1997 sem vinnusamning í skattalegu tilliti og voru greiðslur félaganna til T sf. vegna starfa kæranda skattlagðar hjá kæranda sem launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Eins og rakið er í úrskurðinum var um að ræða greiðslur vegna starfa kæranda í þágu greindra félaga sem fólust í almennri ráðgjöf varðandi rekstur og málefni félaganna, en kærandi sat í stjórn allra félaganna viðkomandi ár, auk þess sem hann gegndi starfi framkvæmdastjóra Þ hf. Miðað við þá lýsingu sem kærandi hefur gefið á störfum sínum í þágu Z hf. og tengdra félaga á árunum 1999, 2000 og 2001, sem um er deilt í máli þessu, verður að taka undir með ríkisskattstjóra að ekki verður annað séð en að um hliðstæð störf sé að ræða og um var fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 88/2002 að öllu leyti sem máli skiptir, þó að því undanskildu að ekki er um að ræða störf kæranda sem daglegs stjórnanda svo sem við átti í tilviki Þ hf. árin 1995, 1996 og 1997 þegar kærandi gegndi starfi framkvæmdastjóra. Verður því að fallast á með ríkisskattstjóra að úrskurður yfirskattanefndar nr. 88/2002 hafi verulega þýðingu fyrir mál kæranda sem hér er til umfjöllunar.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. júlí 2005, þar sem gerðar eru athugasemdir í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, kemur fram eins og fyrr greinir varakrafa þess efnis að verði ekki litið á greiðslur umfram „eðlileg stjórnarlaun“ sem greiðslur vegna fjárbindingar og verktakagreiðslur, sbr. aðalkröfu kæranda, þá megi líta á greiðslurnar sem tekjur af hlutareign, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Er í því sambandi vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602).

Samkvæmt l. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á ákvæði 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 um duldar arðgreiðslur reyndi m.a. í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Þá hefur reynt á ákvæðið í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. m.a. úrskurði nefndarinnar nr. 739/1997, 98/2003, 252/2003 og 257/2003 sem allir eru birtir á vefsíðu nefndarinnar (www.yskn.is).

Skilja verður varakröfu umboðsmanns kæranda svo að því sé haldið fram að greiðslur Z hf. og tengdra félaga til X Ltd. vegna starfa kæranda í þágu félaganna á árunum 1999, 2000 og 2001 séu að hluta duldar arðgreiðslur í skilningi 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. tekjur af hlutareign kæranda í félögunum, eða nánar tiltekið að því marki sem greiðslurnar séu umfram „eðlileg stjórnarlaun“, eins og segir í fyrrgreindu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. september 2005. Eins og rakið hefur verið hér að framan í úrskurði þessum lágu til grundvallar umræddum greiðslum samningar hinna innlendu félaga við X Ltd. þar sem greiðslurnar eru skilgreindar sem endurgjald fyrir stjórnarstörf og ráðgjafarþjónustu kæranda í þágu félaganna. Var farið með greiðslur þessar sem greiðslur fyrir aðkeypta þjónustu í bókhaldi og skattskilum Z hf. og tengdra félaga þau ár sem um ræðir. Við skýrslutökur undir rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kom ekkert annað fram um greiðslur til X Ltd. vegna starfa kæranda en að um greiðslur fyrir stjórnarstörf og ráðgjöf hafi verið að ræða, sbr. m.a. framburð G og J, framkvæmdastjóra Z hf. og Y ehf., við skýrslutökur dagana 10. apríl og 22. ágúst 2002, og K, fjármálastjóra félagsins, við skýrslutökur dagana 27. febrúar og 15. mars 2002. Gegnir sama máli um framburð E, framkvæmdastjóra Z hf., við skýrslutökur 22. febrúar og 5. apríl 2002, þótt raunar hafi komið fram hjá E að stjórnendum Z hf. hafi þótt greiðslur þessar vera háar „í samræmi við vinnuframlagið á bak við greiðslur og fyrirkomulag þeirra“, sbr. svar E við spurningu nr. 9 við skýrslutöku 22. febrúar 2002.

Eins og áður er komið fram hefur kærandi gert takmarkaða grein fyrir umfangi starfa sinna í þágu félagasamsteypu Z hf. þau ár sem um ræðir. Af gögnum málsins og upplýsingum sem aflað var við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins er engu að síður ljóst að kærandi sinnti ýmsum störfum fyrir félagasamstæðuna á greindum tíma sem stjórnarformaður félaga innan samstæðunnar, m.a. erlendum samskiptum, fjármögnun og málefnum samstæðunnar að öðru leyti. Hefur ekki annað komið fram en að umrædd störf kæranda hafi haft verulega þýðingu fyrir rekstur og starfsemi félaganna, sbr. m.a. efni samnings Æ hf. við X Ltd., dags. 21. júlí 1999, vegna starfa kæranda. Þótt ekki sé efast um að fjárhæð greiðslna fyrir störf kæranda og fyrirkomulag þeirra að öðru leyti hafi að einhverju marki helgast af yfirráðum kæranda yfir Z hf., svo sem ráða má af ýmsum gögnum málsins, m.a. samningi kæranda og F frá 14. júlí 1999 vegna sameiningar félaga undir hatti Z hf., hefur það eitt og sér ekki í för með sér að um tekjur af hlutareign kæranda í skilningi 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 sé að ræða. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til dóms Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602) í þessu sambandi skal tekið fram að í því tilviki var um að ræða greiðslur hlutafélags á ýmsum persónulegum kostnaði aðalhluthafa félagsins, sem jafnframt var starfsmaður félagsins og stjórnarformaður þess, sem ekki gat talist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá félaginu. Var talið að um væri að ræða duldar arðgreiðslur sem skattskyldar væru í hendi aðalhluthafans samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Í tilviki kæranda er hins vegar um að tefla samningsbundnar greiðslur fyrir störf kæranda sem stjórnarformanns viðkomandi félaga.

Með vísan til alls þess sem að framan er rakið verður að fallast á þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að virða beri samband kæranda og Z hf. árin 1999, 2000 og 2001 sem vinnusamning í skattalegu tilliti. Verður því að hafna kröfum kæranda sem lúta að eðli umræddra tekna, þar á meðal kröfum um að litið verði á þessar greiðslur að einhverju leyti sem endurgjald fyrir fjárbindingu og verktakagreiðslur, sbr. aðalkröfu, eða þá arðgreiðslur, sbr. varakröfu, sbr. úrlausn þeirra atriða hér að framan.

Víkur þá að kröfu kæranda þess efnis að fjárhæð samkvæmt reikningum X Ltd. á hendur Z hf. vegna tímabilsins apríl til og með desember 2001 samtals 563.813 bandaríkjadalir eða 56.882.151 kr. verði ekki talin til skattskyldra tekna kæranda í skattframtali hans árið 2002. Er þessi krafa kæranda byggð á því að umræddir reikningar hafi ekki verið greiddir og muni ekki fást greiddir og því beri að líta framhjá þeim við tekjufærslu launatekna hjá kæranda. Krafan kom fram í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 7. júní 2004, þar sem umboðsmaðurinn vísaði til yfirlits yfir greiðslur Æ hf. til X Ltd. á tímabilinu 1. júlí 1999 til 31. desember 2001 í bókhaldi Z hf., sbr. fskj. nr. 41.65-41.66 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í yfirlitinu er tilgreind útistandandi skuld („Amount outstanding“) vegna reikninga á fyrrgreindu tímabili að fjárhæð samtals 563.813,35 bandaríkjadalir. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. september 2004, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um lækkun vegna umræddra reikninga á þeim forsendum að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn til stuðnings fullyrðingum sínum í þessu sambandi. Þannig hefði kærandi hvorki sýnt fram á „að reynt hafi verið að innheimta umrædda reikninga, að krafa á hendur félaginu hafi verið gefin eftir eða lögð fram staðfesting frá félaginu um að reikningarnir verði ekki greiddir“, eins og sagði í úrskurðinum.

Við skýrslutöku af K, fjármálastjóra Z hf., hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 15. mars 2002 var m.a. lagt fyrir K sérstakt samkomulag („Stakeholders agreement“), dags. 19. desember 2001, milli þeirra aðila sem stóðu að lánssamningi Z hf. við tilgreinda banka á árinu 1999. Samkomulag þetta er ekki meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en af hálfu K kom fram við skýrslutökuna að um væri að ræða samkomulag aðila um að lánveitendur Z hf. myndu ekki krefjast greiðslu afborgana og vaxta af sambankaláninu á gildistíma samningsins að uppfylltum tilteknum skilyrðum, m.a. um að eigendur legðu Z hf. til aukið hlutafé, sbr. svar K við spurningum nr. 3 og 4 við skýrslutökuna. Kom fram hjá K að hann og forstjóri Z hf. hefðu litið svo á að samkvæmt samkomulagi þessu væri félaginu óheimilt að greiða reikninga vegna ráðgjafarþjónustu kæranda á vegum X Ltd. þar sem allir fjármunir ættu að ganga til greiðslu á skuldum við erlenda birgja, sbr. svar við spurningu nr. 5. Þá var lagt fyrir K afrit tölvupósts til kæranda frá tilgreindum starfsmanni W Ltd. þar sem fram kæmi að útistandandi skuld X Ltd. að fjárhæð 563.813 bandaríkjadalir væri framseld til T sf. Ennfremur hefði fjárhæðin verið umreiknuð í íslenskar krónur „og gerð tillaga að greiðsluflæði“, þ.e. að 20.000.000 kr. yrðu greiddar 5. janúar 2002, 20.000.000 kr. yrðu greiddar 5. febrúar 2002 og 18.287.023 kr. yrðu greiddar 5. mars 2002. Var K spurður um ástæðu þessara ráðstafana og hvernig umrædd skuld væri til komin. Eftirfarandi var bókað eftir K, sbr. svar hans við spurningu nr. 6:

„Mætti segir að þetta sé uppsöfnuð skuld vegna ráðgjafagreiðslna til X Ltd. Mætti segir að A hafi látið breyta þessum skuldum í víxla. Þessi póstur er staðfesting til mætta frá X þess efnis að hann breyti skuld Z við X í bókhaldi Z hf. þannig að krafan verði eign T sf. Mætti segir að A og L, framkvæmdastjóri T sf., hafi sagt að það erfitt (sic) fyrir A að standa við að uppfylla þau skilyrði sem sett voru í framangreindu samkomulagi, ekki síst vegna þess að hlutur A og félaga tengdum honum hafi verið stærri en ráð var fyrir gert. Það hafi því verið samþykkt af hálfu E forstjóra að haga málum með þessum hætti. Mætti segir að útbúnir hafi verið víxlar í desember 2001 vegna þessarar skuldar. Mætti segir að fyrsti víxillinn hafi verið greiddur en þegar að víxli nr. 2 hafi komið þ.e. þeim sem var á gjalddaga í febrúar 2002 þá hafi mætti neitað að greiða hann sökum þess að hann gerði sér grein fyrir því að félagið væri með því ekki neitt að bæta stöðu sína fjárhagslega. Aðspurður segir mætti að A og L hafi báðir ýtt á eftir því að þessi víxill hafi verið greiddur. Mætti segir að nokkrum dögum áður en E forstjóri félagsins hafi hætt þá hafi E heimilað greiðslu víxilsins. Aðspurður segist mætti ekki vita hvort síðasti víxillinn hafi verið greiddur þau mál hafi verið komin í hendurnar á ... nýjum fjármálastjóra Z hf. Mætti segist ennfremur vita til þess að A hafi núna nýverið uppfyllt öll skilyrði þessa samnings.“

Við skýrslutöku af E, forstjóra Z hf., þann 5. apríl 2002 voru fyrrgreindar upplýsingar samkvæmt tölvupósti til kæranda bornar undir hann. Kom fram í framburði E, sbr. svar hans við spurningu nr. 5, að kærandi hafi óskað eftir því að skuld Z hf. við X Ltd. að fjárhæð 58.000.000 kr. „yrði sett á víxla og eigandi víxlanna tilgreindur T sf.“ Kom fram að víxlarnir hefðu verið gefnir út 17. janúar 2002. Aðspurður hvort útgáfa víxlanna hefði verið brot á „kyrrstöðusamkomulagi“ Z hf. við lánardrottna félagsins sagði E að svo hefði verið, sbr. svar hans við spurningu nr. 6. Kvaðst E hafa gert kæranda grein fyrir því að hann sæi ekkert því til fyrirstöðu að breyta skuldinni í víxilskuld, en jafnframt að ef víxlarnir kæmu til innheimtu þá væri um brot á kyrrstöðusamningnum að ræða.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 11. apríl 2002 var kærandi spurður um framangreindar greiðslur. Aðspurður hvers vegna krafa X Ltd. á hendur Z ehf. hefði verið framseld T sf. með þeim hætti sem að framan greinir sagði kærandi að stjórnendur X Ltd. hefðu ekki þekkt víxilformið og þeir hefðu óskað eftir því „að þetta yrði skilgreint sem lán til T sf. þar til að víxlarnir yrðu að fullu greiddir“, sbr. svar kæranda við spurningu nr. 20 við skýrslutökuna. Krafan hefði verið framseld sameignarfélaginu til þess að unnt yrði að koma víxlunum í verð. Aðspurður hvort Z hf. hefði greitt að öllu eða hluta umrædda skuld var eftirfarandi bókað eftir kæranda, sbr. svar hans við spurningu nr. 21:

„Mætti segir að skuldir þessar standi óbreyttar í bókum Z hf. í dag. Það hafi verið þannig, að víxlar þessir hafi verið greiddir, að frátöldum einum, en allur þessi gjörningur hafi síðan gengið til baka, þ.e. fjármunirnir greiddir til baka. Hafi það sennilega átt sér stað 24. febrúar 2002. Það hafi verið gert í einu lagi.“

Kærandi var spurður hvort þeir fjármunir sem um ræðir hefðu verið notaðir til þess að standa við skuldbindingar hans samkvæmt kyrrstöðusamningi við lánardrottna Z hf., sbr. spurningu nr. 22. Ítrekaði kærandi að fjármunir þessir hefðu gengið til baka til félagsins þannig að ekki hefði verið um það að ræða að hann hefði getað notað þessa fjármuni í eitt eða neitt.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að við lok rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 29. september 2003 hafi ekki legið fyrir neinar upplýsingar um að reikningar X Ltd. á hendur Z hf. vegna tímabilsins apríl til desember 2001 hefðu verið greiddir. Samkvæmt því sem hér að framan er rakið, m.a. framburði kæranda sjálfs við skýrslutöku þann 11. apríl 2002, á þetta ekki við nein rök að styðjast. Verður að telja upplýst í málinu að umrædd skuld Z hf. við X Ltd. hafi verið greidd T sf., félagi í eigu kæranda, í ársbyrjun 2002 með þeim hætti sem K, E og kærandi sjálfur lýstu við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra, þ.e. með útgáfu víxla. Kom fram hjá kæranda að tilgangur með þessu fyrirkomulagi hefði m.a. verið sá að unnt væri að koma víxlunum í verð og samkvæmt framburði kæranda og K er ljóst að víxlarnir voru a.m.k. að einhverju leyti greiddir af Z hf. Í kæru til yfirskattanefndar er ekkert að þessum ráðstöfunum vikið og þannig engin nánari grein gerð fyrir þeim þrátt fyrir tilefni samkvæmt kröfugerð kæranda. Telja verður að það standi kæranda sjálfum næst að gera skilmerkilega grein fyrir þessum atriðum, m.a. meintum endurgreiðslum til Z hf. sem kærandi gat um við skýrslutöku þann 11. apríl 2002 en skýrði ekki nánar.

Í kærunni til yfirskattanefndar víkur umboðsmaður kæranda að ákvæðum 60. gr. laga nr. 75/1981 og tekur fram að allt frá upptöku staðgreiðslukerfis skatta hafi ákvæðið verið túlkað svo að launatekjur teljist skattskyldar á því ári þegar þær eru inntar af hendi. Af þessu tilefni skal tekið fram að í 2. mgr. umræddrar lagagreinar, sbr. nú 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, kemur fram meginregla laga nr. 75/1981 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum. Ákvæðið er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Fram kemur í leiðbeiningum ríkisskattstjóra um útfyllingu skattframtals einstaklinga árið 2002 (RSK 8.01) að ógreidd laun, sem ekki hafi fengist greidd vegna gjaldþrots launagreiðanda, skuli ekki færa til tekna, en gera þess í stað grein fyrir þeim í athugasemdum á fyrstu síðu skattframtals. Greiðslur frá Ábyrgðasjóði launa beri að telja til tekna á greiðsluári. Telur ríkisskattstjóri þannig að ákvæði um óvissar tekjur í niðurlagi 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eigi við þegar svo stendur á sem hér hefur verið lýst, sbr. og úrskurðaframkvæmd. Ljóst er að aðstæður í tilviki kæranda eru ekki með þeim hætti sem hér greinir, sbr. hér að framan. Verður því ekki fundið að ákvörðun ríkisskattstjóra um að hinar umþrættu greiðslur teljist til skattskyldra tekna kæranda í skattframtali hans árið 2002 vegna tekjuársins 2001 þótt uppgjör þeirra hafi ekki farið fram á því ári, sbr. meginreglu 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda varðandi þetta atriði málsins hafnað.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er að síðustu vikið að því að líta megi á hluta hinna umdeildu ráðgjafargreiðslna sem dagpeninga eða hliðstæðar endurgreiðslur á ferða- og dvalarkostnaði vegna atvinnurekanda, sbr. ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Er tekið fram að kærandi hafi á ferðalögum sínum um heiminn aflað sér víðtækrar þekkingar sem nýst hafi Z hf. beint og óbeint og hafi kærandi borið mikinn kostnað af slíkum ferðum. Séu efni til að áætla kæranda frádrátt frá greiðslum vegna slíks kostnaðar, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 206/2000 þar sem frádráttur hafi verið ákvarðaður að álitum þrátt fyrir að veruleg óvissa hafi verið um afmörkun hugsanlegs frádráttar.

Tekið skal fram að í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 er dagpeninga ekki sérstaklega getið, en líta verður svo á að þeir teljist móttakanda þeirra til skattskyldra tekna samkvæmt þessum tölulið, enda er þar ekki um tæmandi talningu að ræða, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands frá 28. september 2000 í málinu nr. 124/2000 (H 2000:2922). Í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. fyrrgreindra laga eru dagpeningar hins vegar tilgreindir sérstaklega sem frádráttarbær útgjöld í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu orðalagi frádráttarheimildarinnar þykir það vera skilyrði fyrir frádrætti eftir reglum um dagpeninga að greiðsla þeirra sé nægjanlega afmörkuð og sérgreind af hálfu launagreiðanda. Þessu er ekki til að dreifa í tilviki kæranda. Af þessum ástæðum kemur ekki til álita að játa kæranda frádrætti á grundvelli reglna um dagpeninga, enda liggur engin afmörkun eða sérgreining slíkra greiðslna fyrir svo sem fram er komið, sbr. og til hliðsjónar dóm Hæstaréttar Íslands frá 12. október 2000 í málinu nr. 92/2000 (H 2000:3118). Vegna kröfu kæranda um að honum verði ákvarðaður frádráttur að álitum frá hinum umdeildu greiðslum vegna útlagðs kostnaðar í þágu launagreiðanda skal tekið fram að fyrir liggur að ferðakostnaður kæranda vegna starfa hans í þágu Z hf. þau ár sem málið varðar var greiddur af félaginu, sbr. m.a. umfjöllun í kafla 8.2.2 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og framburð kæranda sjálfs við skýrslutöku hjá embættinu þann 30. apríl 2002 varðandi uppgjör á kostnaði vegna stjórnarstarfa hans, sbr. svar kæranda við spurningu nr. 1 við skýrslutökuna. Þar kom fram að ýmist hefði félagið greitt kostnaðinn beint eða endurgreitt kæranda útlagðan kostnað hans. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að í hinum umþrættu greiðslum frá Z hf. og tengdum félögum vegna starfa kæranda í þeirra þágu árin 1999, 2000 og 2001 hafi að neinu leyti falist endurgreiðsla á útlögðum kostnaði kæranda. Er kröfu kæranda um frádrátt á þessum grundvelli því hafnað.

Með vísan til alls þess, sem hér að framan hefur verið rakið, er kröfum kæranda varðandi þennan þátt málsins hafnað.

3. Um bifreiðahlunnindi.

Ágreiningur samkvæmt þessum kærulið varðar skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 vegna einkanota hans af þremur bifreiðum í eigu Z hf., þ.e. bifreiðunum 01, 02 og 03 sem allar eru af gerðinni ..., á árunum 1999, 2000 og 2001. Ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.632.077 kr. gjaldárið 2000, 2.502.455 kr. gjaldárið 2001 og 2.586.070 kr. gjaldárið 2002. Tóku fjárhæðir þessar mið af tilgreindu kostnaðarverði bifreiðanna og öðrum atriðum sem ráða ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt skattmatsreglum miðað við að um full og ótakmörkuð umráð hafi verið að ræða þau ár sem í málinu greinir, sbr. ákvæði um mat bifreiðahlunninda í skattmötum ríkisskattstjóra í staðgreiðslu á árunum 1999, 2000 og 2001, en matsreglur þessar voru birtar með auglýsingum nr. 23/1999, 12/2000 og 21/2001 í B-deild Stjórnartíðinda, og ákvæði um bifreiðahlunnindi í lið 2.2.2. í almennu skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1999 (framtalsárið 2000), lið 1.2 í almennu skattmati tekjuárið 2000 (framtalsárið 2001) og lið 2 í almennu skattmati tekjuárið 2002 (framtalsárið 2002), sbr. auglýsingar nr. 16/2000, 20/2001 og 53/2002 í B-deild Stjórnartíðinda.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú hliðstætt ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Var gert ráð fyrir því í 116. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæðið hljóðaði á umræddum tíma, sbr. síðari breytingu með 16. gr. laga nr. 152/2002 og nú 118. gr. laga nr. 90/2003, að ríkisskattstjóri hefði slíkt mat með höndum. Þar sagði: „Ríkisskattstjóri skal árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögum þessum.“ Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt þessu ákvæði er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997, sem birtur er í 2. hefti Skatta- og tollatíðinda 1997 (ST 1997:115), og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um bifreiðahlunnindi í skattmötum vegna greindra ára, þ.e. tekjuáranna 2000, 2001 og 2002, bæði í skattmötum í staðgreiðslu og almennum skattmötum, eins og fyrr greinir.

Eins og að framan er rakið byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði haft fyrrgreindar bifreiðar Z hf. til fullra umráða í skilningi framangreindra skattmatsreglna og ákvarðaði skattskyld bifreiðahlunnindi í samræmi við það. Lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að kærandi hefði haft afnot bifreiðarinnar 01 allt árið 1999 og einn mánuð á árinu 2000 og að kærandi hefði haft afnot bifreiðarinnar 02 í 9,5 mánuði á árinu 2000 og allt árið 2001. Þá lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að kærandi hefði haft afnot bifreiðarinnar 03 í Bretlandi í 216 daga á árinu 1999 eða frá 29. apríl 1999 og bæði árin 2000 og 2001. Í kæru til yfirskattanefndar koma ekki fram sérstakar athugasemdir af þessu tilefni. Á hinn bóginn kemur fram í kærunni að kærandi telji eðlilegt að við ákvörðun bifreiðahlunninda verði tekið tillit til langvarandi dvalar hans erlendis á þeim árum sem um ræðir og að hlunnindin verði metin lægri sem því nemi. Er tekið fram að vegna dvalar erlendis hafi kæranda að jafnaði ekki verið unnt að nýta bifreiðar sem um ræðir á sama hátt og aðrir sem notið hafi bifreiðahlunninda. Rétt þykir að skilja þessar athugasemdir umboðsmanns kæranda þannig að þess sé krafist að bifreiðahlunnindi kæranda verði ákvörðuð miðað við takmörkuð afnot umræddra bifreiða þau ár sem málið varðar þar sem möguleikar kæranda til afnota af bifreiðunum hafi verið takmarkaðri en gengur og gerist vegna tíðrar dvalar kæranda erlendis.

Í tilefni af athugasemdum umboðsmanns kæranda skal tekið fram að skilja verður skattmatsreglur ríkisskattstjóra þannig að bifreiðaafnot skuli metin til tekna eftir reglum um takmörkuð afnot ef eingöngu er um að ræða akstur milli heimilis og vinnustaðar, svo og önnur tilfallandi og einstök afnot, en til fullra umráða ef afnotin eru ekki bundin við framangreint. Viðhorf umboðsmanns kæranda virðist vera það að notkun bifreiðanna skipti máli en ekki umráðin sem slík. Vegna þessa skal vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. júní 1999 í málinu nr. E-3852/1998 (Magnús Hreggviðsson gegn íslenska ríkinu), sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 hinn 10. febrúar 2000 (H 2000:571), þar sem m.a. er tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Þá skal tekið fram að samkvæmt 5. mgr. liðar 1.2 í almennu skattmati ríkisskattstjóra framtalsárið 2001 og lokamálsgrein kafla um bifreiðahlunnindi í lið 2 í almennu skattmati framtalsárið 2002 skulu þeir, sem starfa við eigin atvinnurekstur eða stunda sjálfstæða starfsemi, eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum teljast hafa ótakmörkuð afnot af bifreiðum sem þeir hafa afnot af. Samkvæmt þessu og miðað við aðstæður í máli kæranda veltur úrlausn málsins að því er varðar tekjuárin 2000 og 2001 á því hvort eigin notum kæranda af umræddum bifreiðum hafi verið fyrir að fara, enda ber að ákvarða hlunnindin miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, verði niðurstaðan sú. Tekjuárin 2000 og 2001 reynir því ekki á skil fullra umráða bifreiðar annars vegar og takmarkaðra afnota hins vegar.

Með vísan til þess sem hér að framan greinir verða bifreiðahlunnindi ákvörðuð miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð. Samkvæmt því og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð bifreiðahlunninda, sem leiðir af framangreindum reglum, er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

4. Um launagreiðslur til C.

Með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 22. september 2004, færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2000, 2001 og 2002 greiðslur Z hf. og tengdra félaga á meintum persónulegum útgjöldum kæranda á árunum 1999, 2000 og 2001, m.a. greiðslu félaganna á launum til C. Voru forsendur ríkisskattstjóra þær, að því er snertir tekjufærslu hjá kæranda vegna launagreiðslna Y ehf. og síðar Z hf. til C, að hún hefði starfað sem einkaritari kæranda á greindum árum og að hluti starfa hennar hefði verið í þágu kæranda og fjölskyldu hans persónulega og þannig ekki tengst starfsemi félaganna að neinu leyti. Lagði ríkisskattstjóri til grundvallar endurákvörðuninni það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. kafla 8.4.3 í skýrslu skattrannsóknarstjóra, að 35% hluti af störfum C á umræddum árum hefði verið í þágu kæranda sjálfs. Færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 1.125.960 kr. í skattframtali árið 2000, 1.256.157 kr. í skattframtali árið 2001 og 1.402.109 kr. í skattframtali árið 2002 af þessum sökum og miðaði í því sambandi við heildarkostnað Y ehf. og Z hf. af launagreiðslum til C á árunum 1999, 2000 og 2001 sem að teknu tilliti til launatengdra gjalda hefði numið 3.217.029 kr. fyrsta árið, 3.589.020 kr. það næsta og 4.006.026 kr. það síðasta, svo sem nánar var rakið í úrskurði ríkisskattstjóra.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi.

Í A-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallað um það hvað teljist til skattskyldra launa og eru í því sambandi nefnd dæmi um slíkar tekjur. Í 1. mgr. B-lið greinarinnar er tekið fram að ekki skipti máli í hverju laun eða endurgjald fyrir unnið verk er fólgið ef það verður metið til peninga. Til launatekna teljist því hvers konar hlunnindi, veitt í launaskyni, og önnur form fyrir greiðslu, svo sem fæði, húsnæði, ljós og hiti, bifreiðaafnot, einkennisbúningur og annar fatnaður, einnig fatnaðarplögg, þjónusta og önnur aðhlynning vinnufólks í sveitum, skepnufóðrun, engjatak, heimatekjur presta, greiðslur í vörum úr verslunum eða afurðum úr framleiðslufyrirtæki, og greiðsla í sérhverjum öðrum verðmætum eða eignum, t.d. hlutafjáreign í hlutafélagi, innstæða í félagi eða fyrirtæki, hlutdeild í skipi eða húseign o.s.frv. Í 2. mgr. B-liðarins er mælt svo fyrir að laun greidd í hlunnindum skuli talin til tekna eftir gangverði á hverjum stað og tíma.

Samkvæmt framansögðu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi, sbr. og 1. mgr. B-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Verður því að fallast á með ríkisskattstjóra að greiðslur Y ehf. og Z hf. á launum til C vegna starfa hennar fyrir kæranda persónulega, þ.e. starfa sem ekki tengdust á neinn hátt starfsemi umræddra félaga, teljist til skattskyldra tekna kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, enda verður að líta svo á að um persónuleg útgjöld kæranda sé að ræða. Er raunar ekki ágreiningur um það í málinu, sbr. kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að einungis 15% af heildarstörfum C hafi verið í þágu kæranda og fjölskyldu hans persónulega og að C hafi ekkert sinnt slíkum störfum fyrir kæranda frá miðju ári 2000.

Mat skattrannsóknarstjóra ríkisins á umfangi starfa C í þágu kæranda persónulega á því tímabili sem um ræðir var alfarið byggt á upplýsingum sem fram komu við skýrslutökur hjá embættinu, einkum framburði C sjálfrar við skýrslutöku 26. febrúar 2002. Við skýrslutökuna kom fram að C starfaði sem ritari hjá Y ehf. og síðar Z hf. Greindi C frá því að hún hefði verið einkaritari kæranda og að langstærstur hluti hennar starfa væri vegna starfa fyrir kæranda sjálfan, en einnig hefði hún séð um málefni samninga ...deildar, sbr. svar C við spurningu nr. 1 við skýrslutökuna. Aðspurð sagðist C hafa séð um persónuleg málefni kæranda og fjölskyldu hans og ferðalög kæranda að heiman og heima, sbr. svar hennar við spurningu nr. 2. Þá kom fram að C hefði samkvæmt beiðni kæranda og L annast um samskipti við X Ltd. og hefðu þau störf m.a. verið fólgin í því að óska eftir millifærslum og yfirlitum fyrir kæranda, þ.e. að millifærslur milli bankareikninga færu fram, sbr. svör C við spurningum nr. 4 og 5.

Við skýrslutöku af E, forstjóra Z hf., þann 5. apríl 2002 kom m.a. fram að jafnframt því að starfa sem einkaritari kæranda hefði C gegnt störfum fyrir Þ hf. og Y ehf. Taldi E að 20-30% af störfum C hefði beinlínis verið fólginn í störfum fyrir félögin en 70-80% af störfum hennar verið unninn samkvæmt fyrirmælum kæranda, sbr. svar E við spurningu nr. 2 við skýrslutökuna. Þá kom fram að C hefði reglulega farið til London til að aðstoða kæranda, m.a. til að skipuleggja skrifstofuaðstöðu á heimili kæranda í London.

Í málinu er til þess að líta að við fyrrgreinda skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 26. febrúar 2002 var C ekki spurð sérstaklega um umfang starfa sinna í þágu kæranda persónulega á þeim árum sem um ræðir. Þótt draga megi þá ályktun af framburði C að einhver hluti af störfum hennar hafi verið í þágu kæranda sjálfs, svo sem vegna fjölskyldu og annarra persónulegra málefna, verður ekkert ráðið af framburði C um umfang slíkra starfa eða þátt þeirra í heildarstörfum hennar á umræddu tímabili. Þá verður framburður E varðandi þessi efni ekki skilinn öðru vísi en svo en að einhver hluti af störfum C kunni að hafa verið í þágu kæranda sjálfs, sbr. hér að framan. Með hliðsjón af framansögðu verður að taka undir með umboðsmanni kæranda að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi ekki verið svo skilmerkileg sem ætlast mátti til að því er þennan þátt málsins varðar og að tilefni hafi verið við skýrslutökuna til að spyrja C nánar um umfang starfa hennar í þágu kæranda persónulega á því tímabili sem um ræðir. Í þessu sambandi og vegna ákvörðunar ríkisskattstjóra verður að hafa í huga að um er að ræða skattlagningu á matskenndum grundvelli og því brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna kæranda vegna hinna umdeildu útgjalda. Samkvæmt framansögðu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir mega fallast á kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði. Verður því miðað við að 15% af störfum C á árinu 1999 og á fyrri hluta ársins 2000 hafi verið í þágu kæranda sjálfs en ekki fyrrnefndra launagreiðenda hennar og að ekki hafi verið sýnt fram á að um nein slík störf hafi verið að ræða eftir það. Af því leiðir að hin kærða tekjuviðbót ríkisskattstjóra lækkar úr 1.125.960 kr. í 482.554 kr. gjaldárið 2000, lækkar úr 1.256.157 kr. í 269.176 kr. gjaldárið 2001 og fellur niður gjaldárið 2002. Að því er varðar fjárhæð skattskyldra tekna kæranda gjaldárið 2001 er þá miðað við að heildarkostnaður Z hf. vegna launagreiðslna til C á fyrri hluta ársins 2000 hafi numið 1.794.510 kr., sbr. hér að framan.

5. Um álag.

Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af breytingum hans á skattframtölum kæranda árin 1999, 2000, 2001 og 2002 og vísaði í því sambandi til heimildarákvæðis í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu má skattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður, m.a. ef skattaðila verður ekki kennt um annmarka á framtali.

Af hálfu kæranda er m.a. fundið að rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir álagsbeitingu í boðunarbréfi embættisins, dags. 30. apríl 2004. Í boðunarbréfinu kvað ríkisskattstjóri fyrirhugað að beita 25% álagi vegna fyrirhugaðra breytinga á skattframtölum kæranda og vísaði til ákvæðis 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 í því sambandi. Tók ríkisskattstjóri fram að til stuðnings boðaðri álagsbeitingu mætti vísa til þess „hversu [kærandi] hefur með margvíslegum hætti dulið tekju- og eignamyndun sína, hinar verulegu fjárhæðir undandreginna tekna, eðli þeirra og hversu víðtæka og langvarandi háttsemi hér um ræðir“, eins og sagði í bréfi ríkisskattstjóra. Eins og fram er komið vörðuðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda ýmsa og ólíka liði í skattskilunum. Verður því að taka undir með umboðsmanni kæranda að rétt hefði verið að ríkisskattstjóri rökstyddi álagsbeitinguna betur með tilliti til einstakra liða, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki verður þó talið að um slíkan annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra sé að ræða að leitt geti til ógildingar hinnar kærðu álagsbeitingar í heild sinni. Þá verður ekki tekið undir þá athugasemd umboðsmanns kæranda að það verði að teljast ólögmætt sjónarmið við álagsbeitingu að líta til þess að um verulegar fjárhæðir undandreginna tekna hafi verið að ræða, sbr. m.a. álit umboðsmanns Alþingis í málinu nr. 2309/1997 (SUA 1999:196). Hvað snertir álagsbeitingu vegna hækkunar eignarskattsstofns gjaldárin 2001 og 2002 með tilliti til kæranda, B, sem umboðsmaður kæranda gerir athugasemdir við á þeim forsendum að álagsbeiting í tilviki hennar hafi ekki verið sérstaklega rökstudd, þá ber að líta til þess að um er að ræða breytingar sem leiddu beint af breytingum á skattskilum kæranda, A, sbr. og 81. gr. laga nr. 75/1981. Verður álagsbeitingu hvað kæranda, B, varðar því ekki hnekkt af þessum sökum.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, sem fólust í því að skattstofnar voru verulega vantaldir, bæði vegna vanframtalinna tekna og eigna, m.a. vegna þeirrar tilhögunar á uppgjöri greiðslna vegna starfa kæranda í þágu Z hf. og tengdra félaga, sem viðhöfð var, og vegna söluhagnaðar af hlutabréfum í Y ehf. og Ö ehf., þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður að neinu leyti né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Fyrir liggur að Z hf. og tengd félög greiddu fyrir ýmsan persónulegan kostnað kæranda sem tengdist á engan hátt starfsemi félaganna, svo sem kæranda gat ekki dulist, sbr. m.a. umfjöllun hér framar í úrskurði þessum um greiðslur á líftryggingariðgjöldum vegna kæranda og launum til D. Að því er varðar álagsbeitingu vegna bifreiðahlunninda skal tekið fram að áður hefur verið fjallað um bifreiðahlunnindi vegna afnota kæranda af bifreiðum Þ hf., sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 18/2000 vegna gjaldáranna 1993 og 1994, þar sem krafa kæranda um niðurfellingu álags vegna tekjufærslu bifreiðahlunninda var tekin til greina, og úrskurð yfirskattanefndar nr. 88/2002 vegna gjaldáranna 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999, þar sem kröfu kæranda um niðurfellingu álags m.a. vegna bifreiðahlunninda var hafnað. Þess er að geta að í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. júní 1999 í málinu nr. E-3852/1998 (Magnús Hreggviðsson gegn íslenska ríkinu), sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 hinn 10. febrúar 2000 (H 2000:571), var deilt um ákvörðun bifreiðahlunninda og álagsbeitingu í því sambandi, en í dómi þessum var stefndi, íslenska ríkið, sýknað af kröfu stefnanda m.a. um að bifreiðahlunnindi yrðu ákvörðuð miðað við að um takmörkuð afnot hefði verið að ræða í stað fullra umráða. Stefndi var ennfremur sýknaður af kröfu stefnanda um að 25% álag, sem skattstjórinn í Reykjavík hafði bætt við hækkun bifreiðahlunninda stefnanda, yrði fellt niður.

Með vísan til þess sem að framan greinir er kröfu kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í óhag í öllum meginatriðum, þykja ekki vera skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfum kæranda þar að lútandi er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd og framsend ríkisskattstjóra til meðferðar sem beiðni um endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. september 2004, að því er varðar kröfu um frestun og niðurfærslu söluhagnaðar hlutabréfa. Fallist er á kröfu kæranda varðandi meðferð launagreiðslna til C. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.