Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 23. mars 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2002. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda, þá B sf., vegna rekstraráranna 1998 og 1999 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 29. september 2003. Með úrskurði sínum felldi ríkisskattstjóri niður í skattframtali kæranda árið 1999 frestaðan söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 173.495.886 kr. vegna sölu kæranda á hlutabréfum í F hf. til erlends félags, H Ltd., þar sem ríkisskattstjóri taldi að gera bæri grein fyrir hagnaði af sölu hlutabréfanna í skattframtali kæranda árið 2000 þar sem salan hefði í raun átt sér stað á árinu 1999. Þá taldi ríkisskattstjóri að umrædd viðskipti kæranda og H Ltd. teldust til óvenjulegra skipta í fjármálum í skilningi 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem viðskiptin væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum milli ótengdra aðila. Taldi ríkisskattstjóri að söluverð hlutabréfanna í viðskiptum kæranda og hins erlenda félags hefði verið langt undir markaðsverðmæti þeirra á þeim tíma þegar salan fór fram og að eini tilgangur með viðskiptunum hefði verið sá að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar. Lagði ríkisskattstjóri mat á gangverð hinna seldu hlutabréfa á þeim tíma sem hann taldi að sala bréfanna hefði átt sér stað og var niðurstaða hans sú að skattskyldur hagnaður kæranda af sölu hlutabréfanna hefði numið 1.207.015.505 kr. Með úrskurði sínum um endurákvörðun féllst ríkisskattstjóri á að greindur söluhagnaður yrði færður til lækkunar á kaupverði hlutabréfa í I hf. að fjárhæð 325.513.100 kr., sem kærandi keypti á árinu 1999, og að tekjufærslu söluhagnaðar sem væri umfram þá fjárhæð eða 881.502.405 kr. yrði frestað um tvenn áramót frá söludegi á árinu 1999, sbr. 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, nú 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Þá féllst ríkisskattstjóri á að eftirstöðvar söluhagnaðar samkvæmt framangreindu yrðu færðar til lækkunar kaupverði hlutabréfa í G ehf. að fjárhæð 200.000.000 kr. sem kærandi keypti á árinu 2001. Færði ríkisskattstjóri eftirstöðvar söluhagnaðar samkvæmt framangreindu 681.502.405 kr., sem framreiknaðar samkvæmt verðbreytingarstuðli námu 771.119.276 kr., til skattskyldra tekna í skattframtali kæranda árið 2002. Við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2002 sem af þessu leiddi bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 167.280.672 kr.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist „að úrskurðinum verði breytt og kveðið á um að hluta skattskylds söluhagnaðar hlutabréfa árið 1999 verði frestað“, eins og segir í kærunni. Þá er þess krafist í öllum tilvikum að 25% álag verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Málavextir eru skilmerkilega reifaðir í gögnum málsins. Þá er gerð ítarleg grein fyrir sjónarmiðum og röksemdum beggja aðila, kæranda annars vegar og ríkisskattstjóra fyrir hönd gjaldkrefjenda hins vegar, í gögnum málsins, m.a. í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. desember 2004, og í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. mars 2005. Í fyrirliggjandi skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. september 2003, er gerð ítarleg grein fyrir rannsókn þess embættis á skattskilum kæranda og sjónarmiðum kæranda sem fram komu við rannsókn málsins, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 20. febrúar 2003 og 23. apríl 2003, sem eru meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Vísast til þessara gagna að því leyti sem ekki verður rakið í úrskurði þessum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi í máli þessu var sameignarfélag og var tilgangur félagsins samkvæmt félagssamningi rekstur fasteigna, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna rekstraráranna 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 21. febrúar 2002 og má rekja tilefni hennar til rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum C, aðaleiganda kæranda, og bókhaldi og skattskilum nokkurra lögaðila tengdum honum vegna eignaraðildar og/eða stjórnunar. Þegar líða tók á rannsókn máls kæranda var ákveðið að afmarka rannsóknina við sölu á eignarhluta kæranda í F hf. til erlends lögaðila, H Ltd., en gerð var grein fyrir þeirri sölu í skattskilum kæranda árið 1999 vegna rekstrarársins 1998. Vegna rannsóknarinnar voru teknar skýrslur af C dagana 5. mars og 12. og 30. apríl 2002. Þá voru teknar skýrslur af öðrum aðilum. Með bréfi, dags. 20. desember 2002, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf félaginu kost á að tjá sig um hana. Í framhaldi af athugasemdum kæranda í bréfum umboðsmanns félagsins, dags. 20. febrúar og 23. apríl 2003, tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 29. september 2003, þar sem m.a. var fjallað um andmæli kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. september 2003, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda. Var fjallað almennt um kæranda og greint frá því að stofnfé félagsins hefði að öllu leyti verið í eigu hjónanna C og D og tveggja sona þeirra. Þá var fjallað um skattframtöl og bókhald kæranda í skýrslunni. Að svo búnu var í skýrslunni vikið að sölu kæranda á eignarhluta í F hf. til H Ltd. sem gerð var grein fyrir í skattskilum kæranda árið 1999. Var í því sambandi vísað til skjals með yfirskriftinni „Share purchase agreement“, dags. 12. og 13. ágúst 1999, varðandi sölu á hlutabréfum kæranda í F hf. að nafnvirði 56.679.317 kr. til H Ltd. fyrir 280.000.000 kr. Í skjali þessu kæmi fram að salan tæki gildi 15. júní 1998. Fram kom að við rannsókn skattrannsóknarstjóra hefðu komið fram gögn og upplýsingar sem bentu eindregið til þess að tilgreint söluverð eignarhluta kæranda í F hf. samkvæmt umræddu skjali væri margfalt lægra en raunverulegt verðmæti og söluandvirði eignarhlutanna á þeim tíma þegar salan fór fram. Um væri að ræða viðskipti milli tveggja félaga sem væru bæði í eigu sama aðila, þ.e. C, og væru sterkar vísbendingar um að C hefði einhliða ákveðið verðlagningu í viðskiptunum.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins fjallaði í skýrslunni nánar um stofnun og starfsemi H Ltd. Kom fram að C hefði staðið að stofnun hins erlenda félags fyrir tilstilli bresks aðila, R Ltd. H Ltd. væri skráð á Bresku Jómfrúreyjum í Karabíska hafinu. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra var rakið að tilgangur með stofnun og starfrækslu hins erlenda félags virtist annars vegar hafa verið sá að láta endurgjald vegna starfa C í þágu innlendra félaga renna til erlenda félagsins og hins vegar sá að færa þangað eignarhluti C í innlendum félögum með því að láta H Ltd. festa kaup á flestum rekstrartengdum eignum C í tengslum við umsvif hans á Íslandi, oft gegn mjög lágu verði. Í raun hefði öll starfsemi H Ltd. snúist um C, eignir hans og tekjur. Kæmi fram í gögnum málsins að C hefði m.a. notað fjármuni félagins til þess að framfleyta sér og fjölskyldu sinni, auk þess sem fjármunir hefðu verið notaðir til kaupa á persónulegum fasteignum erlendis.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var að svo búnu gerð frekari grein fyrir sölu á hlutabréfum kæranda í F hf. til H Ltd. Var í því sambandi gerð grein fyrir framburði C við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra sem og framburði annarra aðila, m.a. framburði U, starfsmanns kæranda, og S, löggilts endurskoðanda. Þá kom fram að ýmsar upplýsingar og gögn sem komið hefðu fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra bentu eindregið til þess að tilgreint söluverð eignarhluta kæranda í F hf. í viðskiptum við H Ltd. hefði verið margfalt lægra en raunverulegt verðmæti og söluandvirði eignarhlutanna á þeim tíma sem salan fór fram. Var í því sambandi vísað til tilgreindra gagna í skýrslu skattrannsóknarstjóra, m.a. til samninga um viðskipti ýmissa aðila með hlutabréf í F hf. á árinu 1999. Þá var vísað til bréfs S, dags. 26. október 1998, til T þar sem fram kæmi að S teldi verðmæti rúmlega 32% eignarhlutar kæranda í F hf. ekki vera undir 1.000.000.000 kr. Dró skattrannsóknarstjóri fyrirliggjandi upplýsingar um verðmæti hlutabréfa í F hf. á árunum 1998 og 1999 saman í skýrslunni og benti á að hlutabréf kæranda í félaginu hefðu verið seld H Ltd. á genginu 4,94 í ágúst 1999 en í viðskiptum annarra aðila í júní og júlí sama ár hefðu hlutabréf í F hf. verið seld á genginu 23,28 til 35,30.

Um tímasetningu umræddra viðskipta kæranda og H Ltd. með hlut í F hf. kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að samningur um kaupin hefði verið undirritaður dagana 12. og 13. ágúst 1999, kvittanir verið undirritaðar dagana 29. júlí og 12. og 19. ágúst 1999 og söluverð innt af hendi með greiðslu á bankareikning kæranda þann 18. ágúst 1999. Þá bentu önnur gögn og upplýsingar, m.a. hreyfingalistar úr bókhaldi kæranda og vinnugögn löggilts endurskoðanda félagsins, S, til þess að salan hefði í reynd átt sér stað á miðju ári 1999 en ekki á árinu 1998, svo sem gengið hefði verið út frá í skattskilum kæranda. Yrði ekki séð að tilgreining í samningnum sjálfum um gildistöku hans („effective date“) frá og með 15. júní 1998 hefði neina þýðingu í því sambandi í skattalegu tilliti. Þá kvaðst skattrannsóknarstjóri telja að skýringar C við skýrslutöku varðandi ákvörðun á söluverði eignarhluta kæranda í F hf., þ.e. þess efnis að söluverðið hafi verið talið gefa rétta mynd af raunverulegu verðmæti eignarhlutanna á þeim tíma sem samningurinn var gerður og verið ákveðið á grundvelli faglegrar úttektar, væru afar ótrúverðugar og í mikilli mótsögn við fyrirliggjandi gögn málsins. Gögn um fjölmörg önnur viðskipti með hlutabréf í F hf. á sama tímabili bæru með sér allt annað og margfalt meira verðmæti hlutabréfa í félaginu og gilti þá einu hvenær á tímabilinu frá júní 1998 til ágúst 1999 salan yrði talin hafa átt sér stað. Þá yrði að virða viðskipti kæranda og H Ltd. í því ljósi að um viðskipti tengdra aðila væri að ræða, en félögin væru bæði í eigu C og undir hans stjórn og yfirráðum. Benti allt til þess að C hefði sjálfur og einhliða ákveðið verðlagningu í viðskiptum félaganna, enda væri vart öðrum til að dreifa í því sambandi, og virtist söluverð eignarhlutanna hafa verið ákvarðað til málamynda til þess eins að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar af raunverulegu verðmæti eignarhlutanna við sölu þeirra. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum um sölugengi hlutabréfa í F hf. í tilgreindum viðskiptum með hlutabréf í félaginu í júní og júlí 1999 væri gengi hlutabréfanna á bilinu 23,28 til 35,30. Væri miðað við lægsta gengi samkvæmt því hefði söluverðmæti eignarhluta kæranda í F hf. numið 1.319.494.500 kr., en miðað við hæsta gengi hefði söluverðmætið numið 2.000.779.890 kr. Hygðist skattrannsóknarstjóri ríkisins miða við lægsta gengi í tölulegri framsetningu í skýrslunni og samkvæmt því væri litið svo á að söluverðmæti eignarhlutanna væri vantalið um 1.039.494.500 kr. í bókhaldi og skattskilum kæranda.

Þá var í skýrslunni gerð grein fyrir andmælum kæranda samkvæmt bréfum, dags. 20. febrúar og 23. apríl 2003, og tekin afstaða til þeirra svo og andmæla í nafni S samkvæmt bréfi, dags. 29. janúar 2003.

Í niðurstöðukafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var greint frá helstu niðurstöðum rannsóknarinnar. Um meintar vanframtaldar tekjur vegna söluhagnaðar hlutabréfa sagði svo í skýrslunni:

„Fyrir liggur að söluverðmæti 32,98% eignarhlutar skattaðilans í F hf. til H Ltd. var ranglega talið kr. 280.000.000 í skattframtali skattaðilans gjaldárið 1999, vegna rekstrarársins 1998 og söluhagnaður vegna þeirra oftalinn um kr. 173.495.886 í skattframtalinu það ár.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins telur að borið hafi að gera grein fyrir sölunni í skattframtali skattaðilans gjaldárið 2000, vegna rekstrarársins 1999, og að söluverðmætið hafi numið að lágmarki kr. 1.319.494.500. Vanframtalinn söluhagnaður nemi því kr. 1.207.015.505 í skattframtalinu það ár.[...]“

Um grundvöll skattskila kæranda kom fram í niðurstöðukafla í skýrslunni að ljóst væri að opinber gjöld félagsins gjaldárin 1999 og 2000 yrðu ekki ákvörðuð á grundvelli skattframtala kæranda einvörðungu, enda þætti í ljós leitt að framtölin væru röng.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 30. september 2003, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

III.

Með bréfi, dags. 12. nóvember 2004, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. september 2003, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1999 og 2000. Ríkisskattstjóri tók fram í boðunarbréfi sínu að líta bæri á meðfylgjandi skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins og væri því ekki tilefni til að fjalla ítarlega um efni skýrslunnar. Ríkisskattstjóri rakti helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt rannsóknarskýrslu þess embættis. Kom fram í bréfinu að fyrirhugað væri að fella niður í skattframtali kæranda árið 1999 söluhagnað að fjárhæð 173.495.886 kr. vegna sölu á hlutabréfum í F hf. til H Ltd. og færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2000 söluhagnað að fjárhæð 1.207.015.505 kr. vegna umræddra viðskipta. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á hækkun skattstofna sem leiddi af framangreindum breytingum, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í boðunarbréfinu vék ríkisskattstjóri sérstaklega að tímasetningu viðskipta kæranda og H Ltd. með hlutabréf í F hf. og rakti niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins þar að lútandi. Kvaðst ríkisskattstjóri fallast á þá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra að kæranda hefði borið að gera grein fyrir umræddri sölu í skattframtali árið 2000 vegna rekstrarársins 1999 en ekki í skattframtali árið 1999 vegna rekstrarársins 1998, enda yrði sú ályktun dregin af gögnum málsins að salan hefði í raun átt sér stað á árinu 1999 en ekki á árinu 1998. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til tilgreindra gagna sem komið hefðu fram við rannsókn málsins, m.a. til bréfs S, dags. 26. október 1998, varðandi fyrirhugaða sölu á eignarhluta í F hf., og til framburðar starfsmanns kæranda, U, við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra, svo sem ríkisskattstjóri gerði nánari grein fyrir. Vegna athugasemda umboðsmanna kæranda og S við skýrslu skattrannsóknarstjóra, þar sem m.a. var bent á að tilgreind gögn, þ.e. hluthafalisti F hf. vegna ársins 1998 og bréf til Samkeppnisstofnunar, dags. 19. júní 1998, bæru með sér að H Ltd. hefði verið orðinn stærsti hluthafi í F hf. á árinu 1998, tók ríkisskattstjóri fram að þau gögn gætu ekki hrundið mati ríkisskattstjóra á tímasetningu viðskiptanna, enda hefðu umrædd viðskipti kæranda og H Ltd. fyrst orðið bindandi fyrir hið erlenda félag þegar vitneskja um viðskiptin hefði borist formlegum stjórnendum þess. Að öðru leyti vísaði ríkisskattstjóri til umfjöllunar skattrannsóknarstjóra um andmæli kæranda varðandi þetta atriði. Hygðist ríkisskattstjóri því „bakfæra“ sölu á hlutabréfum kæranda í F hf. í skattframtali kæranda árið 1999 og tekjufæra hagnað af sölunni í skattframtali árið 2000.

Að svo búnu fjallaði ríkisskattstjóri um ákvörðun söluhagnaðar vegna umræddra viðskipta kæranda og H Ltd. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi þann þátt málsins og kvaðst taka undir þær. Gat ríkisskattstjóri þess að við hina umdeildu sölu kæranda á eignarhlutum í F hf. hefðu legið fyrir áform um stofnun öflugrar fjölmiðlasamsteypu með sameiningu F hf. og L hf. og í tengslum við þau áform hefði P hf. unnið verðmat á hinu nýja fyrirtæki frá áramótum 1998/1999. Í verðmati P hf. hefði heildarvirði F hf. fyrir sameiningu við L hf. verið talið nema 6.550.000.000 kr. Samkvæmt því sem fram kæmi í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og gögnum málsins kvaðst ríkisskattstjóri telja að tilgreint söluverð eignarhluta kæranda í F hf. í viðskiptum við H Ltd. hefði verið margfalt lægra en raunverulegt verðmæti og söluandvirði eignarhlutanna á þeim tíma sem salan fór fram. Væri sú ályktun byggð á ýmsum gögnum málsins, m.a. fyrrgreindu verðmati P hf., bréfi S, dags. 26. október 1998, til T og upplýsingum sem lægju fyrir um viðskipti tilgreindra annarra aðila með hlutabréf í F hf. á árunum 1998 og 1999. Var þetta nánar rakið í boðunarbréfi ríkisskattstjóra og bent á að samkvæmt þeim upplýsingum hefði sölugengi hlutabréfa í F hf. á árinu 1999 verið á bilinu 23,28 til 35,30. Á árinu 1998 hefði lægsta gengi á hlutabréfum í F hf. verið 13,17. Bentu þessar upplýsingar til þess að sölugengi í viðskiptum kæranda og H Ltd. 4,94 væri langt undir því sem eðlilegt gæti talist á árinu 1999. Svo virtist sem aðaleigandi kæranda og H Ltd., C, hefði einhliða ákveðið söluverð eignarhlutanna í viðskiptunum með þá hagsmuni að leiðarljósi að koma kæranda undan skattlagningu söluhagnaðar af raunverulegu söluverðmæti eignarhlutanna við sölu þeirra. Væri það mat ríkisskattstjóra að C hefði staðið að stofnun hins erlenda félags með skattasniðgöngu að leiðarljósi. Hefði C komið því svo fyrir að kærandi seldi hlutabréfin í F hf. til H Ltd. í stað þess að kærandi tæki sem eigandi bréfanna þátt í ráðgerðri sameiningu F hf. og L hf. Teldi ríkisskattstjóri að með greindum ráðstöfunum hefðu verið sniðgengin ákvæði 1. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú ákvæði 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um sama efni, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, þar sem kærandi hefði með þessum hætti komist hjá skattlagningu raunverulegs söluhagnaðar.

Ríkisskattstjóri tók fram í bréfi sínu að við mat á fjárhæð vantalins söluhagnaðar yrði að líta til reglna skattaréttar um viðmið við skattlagningu á eignarhlutum við tilfærslu þeirra milli mismunandi rekstrarforma sama aðila. Við yfirfærslu eigna milli sama aðila hefði verið gengið út frá því að slík yfirfærsla yrði að eiga sér stað á eðlilegu verði og að verðmætaaukning við yfirfærslu teldist til skattskyldra tekna, sbr. m.a. ákvæði 24. gr. og 56. gr. laga nr. 75/1981, nú 25. gr. og 51. gr. laga nr. 90/2003. Væri og gengið út frá því í 56. gr. laga nr. 90/2003 að yfirfærsla eigna frá eiganda hlutafélags væri almennt skattskyld. Þá vísaði ríkisskattstjóri til verklagsreglna embættisins frá 4. desember 1997 „um stofnun einkahlutafélags með yfirtöku einstaklingsreksturs, svo og um stofnun og slit annarra fyrirtækjaforma er ekki falla undir 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981“, en í þeim reglum væri miðað við að yfirfærsla á eignum einstaklingsrekstrar til einkahlutafélags teldist sala í skilningi laga nr. 75/1981. Þá sagði svo í boðunarbréfi ríkisskattstjóra:

„Í samræmi við þær meginreglur sem fram koma í framangreindum ákvæðum laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og verklagsreglum ríkisskattstjóra hefur ríkisskattstjóri í hyggju að byggja á því að viðskipti milli gjaldanda og H Ltd. hafi verið óvenjuleg skipti í fjármálum, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 þar sem C hafi í krafti eigna- og stjórnunartengsla sinna hjá þeim lögaðilum sem í hlut áttu hlutast til um sölu á hlutabréfum í F hf. frá gjaldanda til H Ltd., sem er félag í eigu C, staðsett á lágskattasvæði utan íslenskrar lögsögu, þegar áform voru uppi um að sameina félagið L hf. og fyrir lá að sameining sú myndi leiða til mikillar verðhækkunar á umræddum hlutum í F hf. Hefði ekki komið til viðskipta milli aðilanna ef ekki hefðu komið til eigna- og stjórnunartengsl C við báða aðila. Hefur ríkisskattstjóri í hyggju að byggja á því að viðskiptin hafi átt sér stað í ágúst 1999 og reikna skattskyldan söluhagnað út frá markaðsvirði hlutabréfanna á þeim tíma. Til sömu skattalegu niðurstöðu leiðir úttekt eiganda á hlutabréfum úr sameignarfélagi. Í slíku tilviki er litið á úttekt eiganda sem skattfrjálsa úttekt á verðmæti bréfanna sem er skattfrjáls í hendi eigandans en hins vegar hefur yfirfærslan verið túlkuð sem venjuleg sala á eign sameignarfélagsins og verður það verð sem ákveðið er á milli aðila að endurspegla raunverulegt verðmæti eignarinnar.

Eins og rakið hefur verið hér að framan var upplýst um fern viðskipti með hlutabréf í F hf. á árinu 1999, fyrir utan viðskipti milli gjaldanda og H Ltd. Var gengi í umræddum viðskiptum sem fram fóru í júní og júlí á bilinu 23,28 til 35,30. Hefur ríkisskattstjóri í hyggju að taka mið af lægsta genginu eða 23,28 og miða raunverulegt markaðsvirði hlutabréfa í F hf. er viðskiptin áttu sér stað við það gengi. Eins og fram hefur komið seldi gjaldandi H Ltd. hlutabréf í F hf. að nafnverði 56.679.317 kr. Ef miðað er við að verðmæti hvers hluta hafi verið 23,28 hefur verðmæti hlutabréfanna verið 1.319.494.500 kr. Í bókhaldi og skattskilum gjaldanda var gerð grein fyrir söluverði að fjárhæð 280.000.000 kr. Miðað við þær forsendur hefur söluverðmæti eignarhlutans því verið vantalið um 1.039.494.500 kr. í bókhaldi og skattskilum gjaldanda.

Gjaldandi gerði grein fyrir skattskyldum söluhagnaði í skattframtali 1999 að fjárhæð 173.495.886 kr. vegna umræddra viðskipta. Eins og rakið hefur verið hefur ríkisskattstjóri í hyggju að miða við að viðskiptin hafi farið fram á árinu 1999 en ekki á árinu 1998 en þá var framreiknað stofnverð hlutabréfanna í F hf. 112.478.995 kr. Hefur ríkisskattstjóri því í hyggju að fella söluhagnað að fjárhæð 173.495.886 kr. niður í skattframtali 1999. Þá hefur ríkisskattstjóri í hyggju að færa gjaldanda til tekna í skattframtali 2000 1.207.015.505 kr. sem skattskyldan söluhagnað vegna umræddra viðskipta.“

Í niðurlagi boðunarbréfsins boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á hækkun skattstofna sem leiddi af framangreindum breytingum á skattskilum kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram í því sambandi að um skattasniðgöngu væri að ræða og verulega fjárhæð vantalins skattskylds söluhagnaðar.

Með bréfum, dags. 6. og 21. desember 2004, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna hinna boðuðu breytinga ríkisskattstjóra.

Í hinu fyrra bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. desember 2004, kom fram að gerðar væru athugasemdir við ófullnægjandi lagagrundvöll fyrirhugaðra breytinga. Í boðunarbréfinu væru boðaðar breytingar ríkisskattstjóra studdar við ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Allt að einu vísaði ríkisskattstjóri jafnframt í bréfinu til annarra lagaákvæða, þ.e. til 24., 56. og 57. gr. C laga nr. 75/1981, til stuðnings breytingunum. Kærandi liti svo á að engin þörf væri á því að styðja breytingar, sem byggðar væru á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, við síðastgreind lagaákvæði, enda væri ekki ágreiningur um það að í tilviki kæranda og H Ltd. væri um að ræða sölu. Þá kvaðst umboðsmaður kæranda telja að rétt væri að byggja hinar boðuðu breytingar ríkisskattstjóra á ákvæði 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 en ekki 1. mgr. sömu lagagreinar, enda væri um að ræða tekjufærslu á mismun á ætluðu gangverði hlutabréfa í F hf. og söluverði hlutabréfanna í viðskiptum kæranda og H Ltd. Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefði verið litið svo á að slíkar aðstæður féllu undir 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 ef á annað borð yrði talið að um óvenjuleg skipti í fjármálum væri að ræða, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 541/2001. Ríkisskattstjóri færi því ekki með mál kæranda á réttum lagagrundvelli.

Þá vék umboðsmaður kæranda í bréfi sínu sérstaklega að tímasetningu hinna umþrættu viðskipta kæranda og H Ltd. Tók umboðsmaður kæranda fram að tilkynning um viðskiptin hefði borist F hf. í júní 1998 og hlutabréf verið gefið út til H Ltd. þann 30. júní 1998 og hið erlenda félag þá verið skráð hluthafi í hlutaskrá F hf., sbr. 2. mgr. 27. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í skýrslu stjórnar F hf., dags. 21. apríl 1999, í ársreikningi félagsins fyrir árið 1998, væri H Ltd. getið sem eiganda 34% hlutafjár í félaginu. Yrði ekki byggt á því, sem svo skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði ýjað að, að umrædd skýrsla hefði verið dagsett aftur í tímann. Þrátt fyrir að ekkert hefði komið fram um eignarhald að F hf. í fundargerð aðalfundar félagsins 31. ágúst 1998 hefði hluthafalisti verið fylgiskjal fundargerðarinnar þar sem H Ltd. hefði verið tilgreint sem eigandi 32,98% hlutafjár í félaginu. Í bréfi S til erlends fjármálafyrirtækis, dags. 26. október 1998, hefði S gert þau mistök að tilgreina kæranda sem eiganda að 32,98% hlut í F hf. Bæði umrædd félög, þ.e. kærandi og H Ltd., hefðu verið nátengd C og því haft litla þýðingu hvort félagið ætti í raun hlutaféð. Þótt kaupsamningur vegna viðskipta félaganna hefði ekki verið færður í letur fyrr en í ágúst 1999 væri ekki þar með sagt að samningur um kaupin hefði ekki verið kominn á fyrr. Gegndi sama máli um tímasetningu á útgáfu kvittana og greiðslu kaupverðs. Þá hefði ekki verið sýnt fram á að formlegir stjórnendur H Ltd., þ.e. starfsmenn RA Ltd., hefðu ekki haft vitneskju um viðskiptin fyrr en á árinu 1999. Ennfremur yrði að hafa í huga að skuldbinding í skattalegu tilliti þyrfti ekki að fara saman við skuldbindingu í einkaréttarlegu tilliti.

Umboðsmaður kæranda tók fram að ef fyrirhuguð endurákvörðun ríkisskattstjóra gengi eftir væri af hálfu kæranda farið fram á að tekjufærslu söluhagnaðar yrði frestað á grundvelli 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981. Á árunum 1999 til 2001 hefði kærandi keypt hlutabréf í tilgreindum hlutafélögum fyrir verulegar fjárhæðir, m.a. í I hf. að fjárhæð 325.513.100 kr., og væri þess krafist að tekjufærður söluhagnaður yrði lækkaður um kaupverð þeirra hlutabréfa. Greind hlutabréf hefðu verið seld á árunum 2002 og 2003 og óskaði kærandi jafnframt eftir því að hluti hagnaðar af þeirri sölu yrði færður til lækkunar á kaupverði hlutafjár í G ehf. að nafnverði 25.000.000 kr. sem kærandi hefði keypt á árinu 2002. Ennfremur óskaði kærandi eftir því að hluti þess söluhagnaðar sem ríkisskattstjóri boðaði skattlagningu á yrði færður til lækkunar á kaupverði hlutafjár í G ehf. að nafnverði 200.000.000 kr. sem kærandi hefði keypt á árinu 2001. Kom fram að kærandi hygðist leggja fram heildstætt yfirlit yfir ráðstafanir samkvæmt þessu innan tíðar. Í niðurlagi bréfsins mótmælti umboðsmaður kæranda sérstaklega fyrirhugaðri álagsbeitingu ríkisskattstjóra og tók fram að tilvísun til fjárhæðar meintra vantalinna tekna gæti ekki skotið neinum stoðum undir beitingu álags þar sem um ómálefnaleg sjónarmið væri að ræða.

Með bréfi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 21. desember 2004, gerði umboðsmaður kæranda frekari athugasemdir við lagagrundvöll hinna boðuðu breytinga ríkisskattstjóra og skattasniðgöngusjónarmið embættisins í því sambandi. Kom fram að í máli C persónulega hefði ríkisskattstjóri fært C mismun á ætluðu gangverði og söluverði eignarhluta í K ehf. í viðskiptum við H Ltd. til tekna á grundvelli 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og m.a. byggt á skattasniðgöngusjónarmiðum. Ekki yrði annað séð en að sömu sjónarmið lægju til grundvallar fyrirhugaðri ákvörðun ríkisskattstjóra í máli kæranda, en engu að síður hygðist ríkisskattstjóri haga skattlagningu á kæranda með öðrum hætti en í máli C. Krefðist kærandi þess að rökstutt yrði af hvaða ástæðum sambærileg tilvik hlytu þannig mismunandi meðferð í skattalegu tilliti. Þá tók umboðsmaður kæranda fram að svo virtist sem skattyfirvöld hefðu verið í óvissu um hvernig haga bæri afgreiðslu á máli kæranda, þ.e. hvort líta bæri framhjá H Ltd. í skattalegu tilliti eða ekki, svo sem nánar var rökstutt, m.a. með tilvísun til ummæla í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 8. janúar 2004, til S. Dráttur sem orðið hefði á meðferð máls kæranda renndi stoðum undir þá ályktun. Vegna skattasniðgöngusjónarmiða ríkisskattstjóra gat umboðsmaður kæranda þess að í bókhaldi og skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 1998 hefði verið gerð grein fyrir söluverði hlutabréfanna í F hf. að fjárhæð 280.000.000 kr. Hlutunum hefði síðar verið breytt í hluti í L hf. og síðan í hluti í N S.A. Hlutirnir hefðu loks verið seldir ótengdum aðila, E, fyrir 266.500.000 kr. þann 28. nóvember 2003, sbr. meðfylgjandi gögn. Verð hlutanna í viðskiptum kæranda og H Ltd. væri þannig hærra en verð í viðskiptum H og E og því ljóst að skattasniðgöngusjónarmið ríkisskattstjóra misstu marks. Það verð hlutabréfanna sem ríkisskattstjóri hygðist leggja til grundvallar 1.319.494.500 kr. væri í hróplegu ósamræmi við verð í greindum viðskiptum H Ltd. og E. Vegna afstöðu ríkisskattstjóra til tímasetningar viðskipta kæranda og H Ltd. væri til þess að líta að í úrskurðum sínum í máli C hefði ríkisskattstjóri byggt á því að líta bæri á tekjur og eignir hins erlenda félags sem tekjur og eignir C sjálfs í skattalegu tilliti.

Bréfi umboðsmanns kæranda fylgdi yfirlit yfir kaup og sölu hlutabréfa í nafni kæranda á árunum 1999-2002 til stuðnings kröfum kæranda um frestun á tekjufærslu söluhagnaðar og niðurfærslu á kaupverði hlutafjár, sbr. 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 og bréf umboðsmannsins frá 6. desember 2004. Ítrekaði umboðsmaður kæranda þessa kröfu og kom fram að krafan fæli í sér að umþrættur söluhagnaður yrði færður til lækkunar á kaupverði hlutabréfa í I hf. að fjárhæð 325.513.000 kr., sem kærandi hefði keypt á árinu 1999, og kaupverði hlutabréfa í G ehf. að fjárhæð 200.000.000 kr., sem kærandi hefði keypt á árinu 2001. Næmi því niðurfærsla samkvæmt þessu samtals 525.513.000 kr. Þá benti umboðsmaður kæranda á að hlutabréfum í I hf. hefði verið skipt fyrir hlutabréf í IA hf. við sameiningu þessara félaga og hefði skiptihlutfallið verið 0,76905. Skiptin hefðu ekki í för með sér skattskyldan söluhagnað, sbr. 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981. Kærandi hefði selt hlutabréfin í IA hf. á árinu 2002 og væri þess krafist að tekjufærslu hagnaðar af þeirri sölu yrði frestað á grundvelli 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 og hluti söluhagnaðarins eða 25.000.000 kr. yrði færður til lækkunar á kaupverði hlutabréfa í G ehf. sem kærandi hefði keypt á sama ári.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. desember 2004, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattskilum kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2002 í framkvæmd. Felldi ríkisskattstjóri niður í skattframtali kæranda árið 1999 frestaðan söluhagnað að fjárhæð 173.495.886 kr. vegna sölu kæranda á hlutabréfum í F hf. til H Ltd. og gerði þær breytingar á efnahagsreikningi kæranda pr. 31. desember 1998 að lækka aðrar skammtímakröfur um 280.000.000 kr. og hækka eignarhluti í öðrum félögum um 56.679.317 kr. sem leiddi til þess að eignarskattsstofn kæranda gjaldárið 1999 varð 0 kr. í stað 211.900.991 kr. áður. Þá féllst ríkisskattstjóri á kröfu kæranda um að söluhagnaður að fjárhæð 1.207.015.505 kr. vegna umræddra viðskipta, sem bæri að skattleggja í skattskilum kæranda gjaldárið 2000, yrði færður til lækkunar kaupverði hlutabréfa í I hf. að fjárhæð 325.513.100 kr. sem kærandi keypti á árinu 1999 og að tekjufærslu söluhagnaðar sem umfram væri eða 881.502.405 kr. yrði frestað um tvenn áramót frá söludegi á árinu 1999, sbr. 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981. Ennfremur féllst ríkisskattstjóri á að eftirstöðvar söluhagnaðar samkvæmt framangreindu yrðu færðar til lækkunar kaupverði hlutabréfa í G ehf. að fjárhæð 200.000.000 kr. sem kærandi keypti á árinu 2001. Færði ríkisskattstjóri eftirstöðvar söluhagnaðarins 681.502.405 kr. að teknu tilliti til framangreindrar niðurfærslu á móti kaupverði hlutabréfa að fjárhæð 525.513.100 kr., sem framreiknaðar samkvæmt verðbreytingarstuðli námu 771.119.276 kr., til skattskyldra tekna í skattframtali kæranda árið 2002. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2002 sem af þessu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 167.280.672 kr.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun rakti ríkisskattstjóri gang málsins og helstu niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins með hliðstæðum hætti og gert var í boðunarbréfi, dags. 12. nóvember 2004. Að svo búnu vék ríkisskattstjóri að tímasetningu viðskipta kæranda og H Ltd. með hlutabréf í F hf. og ítrekaði fyrri röksemdir í því sambandi. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í bréfum hans, dags. 6. og 21. desember 2004, tók ríkisskattstjóri fram að af gögnum málsins yrði ekki ráðið að stjórn F hf. hefði haft neinar upplýsingar eða gögn í höndum um sölu á eignarhlut kæranda til H Ltd. á árinu 1998, enda hefði ekki legið fyrir formlegur samningur um viðskiptin eða staðfesting frá fyrirsvarsmönnum hins erlenda félags um þau. Útgefin hlutabréf til H Ltd. hefðu ekki verið stimpluð af sýslumanni, heldur einungis árituð af C sem hefði sjálfur haldið utan um hluthafaskrá F hf. Engin gögn lægju þannig fyrir um að stjórn F hf. hefði verið tilkynnt um eigendaskipti að umræddum hlut í samræmi við fyrirmæli þar að lútandi í samþykktum félagsins þar sem bæði væri kveðið á um forkaupsrétt og nauðsyn á samþykki stjórnar fyrir sölu til erlends aðila. Þá hefði fundagerðarbók F hf. ekki fengist afhent við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins þannig að unnt væri að ganga úr skugga um þessi atriði, enda hefði bókin ekki fundist hjá félaginu. Af hálfu kæranda hefðu engin önnur gögn verið lögð fram til stuðnings fullyrðingum um að stjórn F hf. hefði verið kunnugt um eigendaskiptin á greindum tíma. Þá mætti í þessu sambandi vísa til framburðar V, stjórnarmanns í F hf., við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 13. mars 2003. Þá bæri að ítreka að enginn samningur hefði legið fyrir um kaupin á árinu 1998, engin greiðsla hefði verið innt af hendi á því ári og salan ekki verið færð í bókhald kæranda fyrr en á árinu 1999. Af hálfu kæranda hefði ekki verið sýnt fram á að skuldbinding um sölu hlutabréfanna hefði stofnast á árinu 1998 og væri einsýnt að umræddur samningur kæranda og H Ltd. hefði fyrst orðið skuldbindandi að einkarétti á árinu 1999. Í bréfi starfsmanns RA Ltd., dags. 18. nóvember 1999, kæmi fram að starfsmenn bankans hefðu ekki haft neinar upplýsingar um viðskiptin fyrr en í ágúst 1999. Samningur um viðskipti gæti ekki talist kominn á fyrr en samþykki beggja samningsaðila lægi fyrir og yrði ekki fallist á að aðilar gætu samið sín á milli um að samningar hefðu afturvirk áhrif í skattalegu tilliti, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1997. Væri mat ríkisskattstjóra samkvæmt framansögðu að krafa vegna umræddrar yfirfærslu á hlutabréfum í F hf. hefði fyrst stofnast á árinu 1999 þegar vitneskja um viðskiptin hefði borist formlegum stjórnendum H Ltd., sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981.

Í kjölfar þessa vék ríkisskattstjóri í úrskurði sínum að ákvörðun skattskylds söluhagnaðar vegna viðskipta kæranda og H Ltd. Áréttaði ríkisskattstjóri röksemdir varðandi þann þátt málsins sem fram komu í boðunarbréfi. Vegna athugasemda kæranda varðandi lagagrundvöll í því sambandi kvaðst ríkisskattstjóri telja ótvírætt að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 tæki til þeirra viðskipta sem um væri að ræða í máli kæranda, enda væri um að tefla viðskipti félaga í eigu sama aðila, þ.e. annars vegar sameignarfélags og hins vegar erlends félags sem staðsett væri á lágskattasvæði utan íslenskrar lögsögu, og væru viðskiptin gerð með skattasniðgöngu að augnamiði, svo sem ríkisskattstjóri hefði rökstutt. Væri bersýnilegt að atvik málsins féllu undir 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og mætti í því sambandi vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 392/2004. Greindur úrskurður styrkti þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að ákvæði 1. mgr. 58. gr. ætti við í tilviki kæranda en ekki ákvæði 2. mgr. sömu lagagreinar. Verðlagning í viðskiptum kæranda og H Ltd. hefði verið verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í hliðstæðum viðskiptum ótengdra aðila og hefði ekki komið til viðskiptanna ef eigna- og stjórnunartengslum milli félaganna hefði ekki verið til að dreifa. Væri ljóst að eini sýnilegi tilgangur með viðskiptunum hefði verið sá að komast hjá skattlagningu hagnaðar vegna sölu eða eigin úttektar eiganda á markaðsvirði hlutabréfanna í F hf. Vegna samanburðar umboðsmanns kæranda á meðferð ríkisskattstjóra á máli kæranda annars vegar og máli C hins vegar benti ríkisskattstjóri á að í máli C væri umfjöllunarefnið sala á K ehf. til H Ltd. Seljendur í því tilviki hefðu verið C, D og sonur þeirra J, en ríkisskattstjóri hefði byggt á því að J hefði í raun selt C hlut sinn í K ehf. á árinu 1998 á undirverði, þ.e. verði sem verið hefði langt undir markaðsverðmæti hlutafjárins. Hefði ríkisskattstjóri litið svo á að um viðskipti skyldra aðila væri að ræða, þ.e. örlætisgerning, sem féllu undir 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og hefði ríkisskattstjóri skattlagt mismun kaupverðs og matsverðs hjá C. Í máli kæranda væri hins vegar um að ræða viðskipti milli tengdra félaga sem átt hefðu sér stað í tengslum við fyrirhugaða sameiningu F hf. og L hf. og hefðu verið gerð í þeim eina tilgangi að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar. Yrði ekki annað séð en að H Ltd. hefði í raun verið óþarfur milliliður í þeim viðskiptum. Að mati ríkisskattstjóra væri því ekki um sambærileg tilvik að ræða. Vegna skírskotunar umboðsmanns kæranda til bréfs skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 8. janúar 2004, til S á meðan málið hefði verið til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra tók ríkisskattstjóri fram að umrætt bréf hefði enga þýðingu við endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda. Þá væri misskilningur hjá umboðsmanni kæranda að ríkisskattstjóri hefði litið fram hjá H Ltd. í máli C. Hið rétta væri að ríkisskattstjóri hefði byggt á því í úrskurði í máli C að viðskipti hans við H Ltd. hefðu í raun verið „viðskipti gjaldanda við hann sjálfan“, þ.e. litið hefði verið til þess sem í raun hefði átt sér stað í skattalegu tilliti. Tilvist H Ltd. sem slík hefði ekki verið til skoðunar í málinu, enda hefði rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins eingöngu beinst að tilteknum gerningum og skattalegum áhrifum þeirra.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda varðandi verðlagningu í viðskiptum kæranda og H Ltd. að öðru leyti ítrekaði ríkisskattstjóri sjónarmið í boðunarbréfi og tók fram að miðað væri við lægsta gengi í þekktum viðskiptum ótengdra aðila í júní og júlí 1999, þ.e. gengið 23,28, sem telja yrði að endurspeglaði raunverulegt markaðsvirði hlutabréfa í F hf. á greindum tíma. Verðlagning í viðskiptum með hlutafé í félaginu sem átt hefðu sér stað þremur árum síðar eða á árinu 2003 hefði ekki þýðingu í þessu sambandi, enda bæri að miða við verðlag á árinu 1999. Þá vék ríkisskattstjóri að kröfum kæranda um frestun á tekjufærslu söluhagnaðar og niðurfærslu hagnaðarins á móti kaupverði annarra hlutabréfa, sbr. 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981. Kom fram að ríkisskattstjóri féllist á beiðni kæranda um frestun og niðurfærslu á móti kaupverði hlutabréfa í I hf. 325.513.100 kr., sem keypt hefðu verið á árinu 1999, og kaupverði hlutabréfa í G ehf. 200.000.000 kr., sem keypt hefðu verið á árinu 2001. Í skattframtali kæranda árið 2002 kæmi því til tekna skattskyldur söluhagnaður hlutabréfa að fjárhæð 681.502.405 kr. sem framreiknaður með verðbreytingarstuðli næmi 771.119.276 kr.

Í niðurlagi úrskurðarins fjallaði ríkisskattstjóri um álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og ítrekaði að litið væri svo á að um skattasniðgöngu væri að ræða í tilviki kæranda og verulegan annmarka á skattskilum félagsins. Ekki væri ómálefnalegt að líta til fjárhæðar meintra vantalinna tekna við ákvörðun um álagsbeitingu, enda bentu verulegar fjárhæðir til þess að ekki hefði verið um mistök eða gleymsku skattaðila að ræða. Yfirskattanefnd hefði í úrskurðum sínum litið til slíkra atriða, sbr. t.d. úrskurði nefndarinnar nr. 394/2003 og 5/2004. Þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á að atvik væru með þeim hætti að ákvæði 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 gæti átt við í málinu. Kæmi því til beitingar 25% álags.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. mars 2005, er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 2004, um endurákvörðun á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2002 verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði breytt „og kveðið á um að hluta skattskylds söluhagnaðar hlutabréfa árið 1999 verði frestað“, eins og segir í kærunni. Þá er þess krafist að álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af umræddum breytingum hans, verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni eru áréttaðar áður fram komnar athugasemdir kæranda varðandi lagagrundvöll hinna kærðu breytinga ríkisskattstjóra, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 6. og 21. desember 2004. Er ítrekað að tilvísun ríkisskattstjóra til annarra lagareglna en ákvæðis 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 geti ekki skotið neinum stoðum undir beitingu þess ákvæðis. Þá telji kærandi að ríkisskattstjóra hafi borið að byggja hina kærðu ákvörðun sína á ákvæði 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 en ekki 1. mgr. sömu lagagreinar. Er bent á að í úrskurði sínum um endurákvörðun leitist ríkisskattstjóri við að draga úr fordæmisgildi úrskurðar yfirskattanefndar nr. 541/2001 og að gera tortryggilegt að sala hlutabréfa kæranda í F hf. til H Ltd. hafi átt sér stað á sama tíma og áform hafi verið uppi um sameiningu F hf. og L hf. Vegna sjónarmiða ríkisskattstjóra varðandi tilgang að baki sölu hlutabréfanna til hins erlenda félags verði að benda á að ekkert sé tryggt með verð hlutabréfa um ókomna tíð og séu líkur á því að verð hlutabréfa hækki í framtíð ætti slíkt að endurspeglast í hærra verði bréfanna í nútíð. Teldi ríkisskattstjóri að verð hlutabréfanna í viðskiptunum hafi verið óeðlilega lágt hafi honum borið að leggja mat á eðlilegt kaup- eða söluverð, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, og haga skattlagningu í samræmi við ákvæði þetta að öðru leyti. Engu máli skipti í því sambandi þótt H Ltd. sé félag utan íslenskrar lögsögu þar sem sú staðreynd geti ekki haft í för með sér að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eigi við í málinu en ekki 2. mgr. sömu greinar. Ekki sé unnt að fallast á með ríkisskattstjóra að H Ltd. hafi verið „óþarfur milliliður í tengslum við samruna“, enda hafi hið erlenda félag einungis keypt hlutabréf í félagi sem síðar hafi verið sameinað öðru félagi. Engar forsendur séu fyrir ríkisskattstjóra til að halda því fram að sala hlutabréfanna hafi verið óþörf. Salan hafi m.a. tengst flutningi C og fjölskyldu hans til Bretlands og fyrirhugaðri sókn C sem fjárfestis á alþjóðlegan upplýsingatæknimarkað. Ekkert sé óeðlilegt við viðskipti með hlutabréf yfir landamæri. Þá sé því mótmælt að úrskurður yfirskattanefndar nr. 392/2004 hafi nokkurt fordæmisgildi fyrir mál kæranda, enda hafi málsatvik í því máli verið allt annars eðlis. Í ljósi framangreinds sé þess krafist að yfirskattanefnd felli endurákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi á þeim grundvelli að ríkisskattstjóri hafi farið með málið á röngum lagagrundvelli.

Þá eru í kærunni ítrekuð sjónarmið kæranda þess efnis að mál kæranda hafi ekki fengið sömu meðferð af hendi ríkisskattstjóra og mál C persónulega, enda hafi ríkisskattstjóri með úrskurði sínum hagað skattlagningu á kæranda með öðrum hætti og á öðrum grundvelli en í tilviki C. Vísar umboðsmaður kæranda í því sambandi sem áður m.a. til bréfs skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 8. janúar 2004, til S og kveðst telja að bréfið styrki málatilbúnað kæranda að þessu leyti. Um sé að ræða tvo gerninga, þ.e. annars vegar kaup H Ltd. á hlutafé í F hf. af kæranda, sbr. mál kæranda, og hins vegar kaup hins erlenda félags á hlutafé í K ehf. af J, sbr. mál C. Einungis í hinu síðara tilviki hafi ríkisskattstjóri talið að líta bæri framhjá H Ltd. við skattlagningu og í því sé misræmi fólgið. Málatilbúnaður skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra hafi að þessu leyti verið óskýr.

Að svo búnu er í kærunni fjallað um tímamark hinna umdeildu viðskipta með hlutabréf kæranda í F hf. Kveðst umboðsmaður kæranda telja að gögn málsins sýni ótvírætt fram á að sala á umræddum hlutabréfum til H Ltd. hafi átt sér stað á árinu 1998 en ekki á árinu 1999 og vísar í því sambandi til fyrri röksemda og til ljósrita af hlutabréfum í F hf. sem gefin hafi verið út af stjórn félagsins hinn 30. júní 1998. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins komi fram að skattrannsóknarstjóri telji allar líkur á því að C hafi þegar í júní 1998 tekið ákvörðun um sölu bréfanna til H Ltd., en samþykki fyrirsvarsmanna þess félags hafi þurft að liggja fyrir. Miðað við forsendur ríkisskattstjóra í máli C varðandi hlutverk hins erlenda félags telji kærandi að í þessu sambandi gæti nokkurrar hentistefnu hjá ríkisskattstjóra, enda sé skattlagning vegna viðskipta við félagið ýmist miðuð við að athafnir eiganda þess, C, hafi ráðið úrslitum í því efni ellegar athafnir fyrirsvarsmanna félagsins í Bretlandi. Ekki sé unnt að byggja á því gagnvart kæranda að fundagerðarbók F hf. hafi ekki komið fram við rannsókn málsins, enda sé um annan aðila að ræða. Skýrsla stjórnar F hf., dags. 21. apríl 1999, í ársreikningi félagsins fyrir árið 1998 beri með sér að sú forsenda ríkisskattstjóra, að sala hlutabréfanna hafi ekki átt sér stað fyrr en í ágúst 1999, sé röng. Ekkert hafi komið fram um að dagsetning í skýrslu stjórnar félagsins sé röng og verði að gera ráð fyrir því að dagsetningin sé rétt þar til annað hafi verið leitt í ljós. Vangaveltur skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra um annað séu ómarktækar og verði ekki byggt á því að skýrslan sé dagsett aftur í tímann. Vegna framburðar V, stjórnarmanns í F hf., við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra verði að hafa í huga að V hafi við skýrslutökuna gert fyrirvara um minni sitt varðandi atburði og liti það framburð hans í heild. Þá sé V einn þriggja stjórnarmanna sem ritað hafi undir skýrslu stjórnarinnar með ársreikningi F hf. fyrir árið 1998. Af hálfu kæranda sé sérstaklega vísað til fundargerðar aðalfundar F hf. þann 31. ágúst 1998 og lista yfir viðstadda hluthafa á fundinum, sbr. 5. mgr. 90. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, þar sem H Ltd. sé getið sem eiganda 32,98% hlutar í félaginu. Staðreyndin sé sú að á umræddum aðalfundi hafi hið erlenda félag verið skráð fyrir hlutnum en ekki kærandi og engar athugasemdir verið gerðar í því sambandi. Þá sé vísað til hluthafalista F hf. pr. 31. janúar 1998 og 29. mars 1999 þar sem eign H Ltd. sé tilgreind 34,01% af heildarhlutafé. Ekkert sé ótrúverðugt við að S hafi gert mistök við tilgreiningu á kæranda sem eiganda að hlutafénu í F hf. í bréfi til fjármálafyrirtækis í Bretlandi þann 26. október 1998. Að öðru leyti eru sjónarmið kæranda varðandi þennan þátt málsins í bréfum til ríkisskattstjóra, dags. 6. og 21. desember 2004, ítrekuð.

Í kærunni er vikið að ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi frestun á tekjufærslu hins umdeilda söluhagnaðar hlutabréfa. Segir svo um það efni í kærunni:

„Ríkisskattstjóri misskildi kæranda með þeim hætti að hann gerði ráð fyrir að krafa kæranda um frestun tekjufærslunnar tæki til alls söluhagnaðarins. Krafa kæranda um frestun tekjufærslunnar tók einungis til þess hluta söluhagnaðarins sem kærandi gat nýtt til að færa kaupverð annarra hlutabréfa eða hlutafjár niður um, sbr. nánari tilgreiningu kæranda þar um, bæði í andmælabréfinu 6. desember 2004 og 21. desember 2004. Þannig var það ætlun kæranda að 525.513.100 kr. af söluhagnaðinum yrði frestað og nýtt til að færa niður kaupverð hlutabréfa í I hf. og hlutafjár í G ehf. Krafa kæranda tók ekki til þess hluta söluhagnaðarins sem eftir stóð, 681.502.405 kr., enda ljóst að lögmætur framreikningur yki aðeins skattbyrði hans. Það er því krafa kæranda fyrir yfirskattanefnd, verði aðrar kröfur hans ekki teknar til greina, að ákvörðun ríkisskattstjóra um frestun söluhagnaðarins verði breytt á þann veg að sá hluti söluhagnaðarins sem ekki var hægt að færa kaupverð annarra hlutabréfa eða hlutafjár niður um, 681.502.405 kr., verði strax færðar til tekna á árinu 1999 án framreiknings.“

Í niðurlagi kærunnar mótmælir kærandi beitingu álags og ítrekar áður fram komin sjónarmið félagsins í því sambandi. Er tekið fram að niðurstaða ríkisskattstjóra um tímamark viðskiptanna sé a.m.k. umdeilanleg og sjónarmið ríkisskattstjóra varðandi háar fjárhæðir ómálefnaleg. Mál kæranda varði fyrst og fremst lagagrundvöll og tímamark viðskipta og því sé tilvísun ríkisskattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 5/2004 óskiljanleg. Þá telji kærandi að tilvísun til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 394/2003 hafi ekki þýðingu í málinu, svo sem nánar er rökstutt.

V.

Með bréfi, dags. 20. desember 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„I.

Ágreiningurinn snýst um hvort sala kæranda á hlutabréfum sínum í F hf. til H Ltd. hafi átt sér stað í júní 1998 eða ágúst 1999. Ennfremur byggir kærandi á því að ríkisskattstjóri hafi ekki reist ákvörðun sína á fullnægjandi lagagrundvelli. Ríkisskattstjóri byggir ákvörðun sína á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 (nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003), um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt þeim gögnum sem fyrir liggja verður að telja að sala kæranda á hlutabréfum í F hf. hafi í raun fyrst átt sér stað á árinu 1999 þrátt fyrir að í skjali um eignayfirfærsluna hafi komið fram að gildistökutími hafi verið 15. júní 1998. Ótvírætt er að samningur um sölu hlutabréfanna var fyrst gerður í ágúst 1999, engar greiðslur voru inntar af hendi og var salan ekki færð í bókhald kæranda fyrr en á síðari hluta árs 1999. Kærandi er í eigu C og fjölskyldu og voru hlutabréf í F hf. seld af kæranda til H Ltd. sem einnig er í eigu C. Jafnframt var C eignaraðili og stjórnarformaður F hf. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra komu sterkar vísbendingar fram um að C hefði einhliða ákveðið verðlagningu viðskiptanna. Með þessum viðskiptum var yfirfærður til H Ltd. verðmætur hlutur í L hf. til endursölu. Með þessu voru ákvæði 1. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 (nú 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003), um tekjuskatt og eignarskatt, sniðgengin og af þeim sökum kæmist kærandi hjá skattlagningu raunverulegs söluhagnaðar. Verður ekki annað séð en að H Ltd. hafi verið óþarfur milliliður í þeim viðskiptum sem áttu sér stað. Þykir liggja ljóst fyrir að til slíkra viðskipta hefði ekki komið ef umræddum eigna- og stjórnunartengslum félaganna hefði ekki verið til að dreifa.

II.

Umboðsmaður kæranda telur að ríkisskattstjóri hafi misskilið beiðni kæranda með þeim hætti að hann gerði ráð fyrir því að krafa kæranda um frestun tekjufærslunnar tæki til alls söluhagnaðarins. Í kærunni kemur fram að ætlun kæranda hafi verið að kr. 525.513.100 af söluhagnaðinum yrði frestað og nýtt til að færa niður kaupverð hlutabréfa í I hf. og hlutafjár í G ehf. Krafa kæranda hafi ekki tekið til þess hluta söluhagnaðarins sem eftir stóð, kr. 681.502.405. Með bréfi dags. 21. desember 2004 fór umboðsmaður kæranda fram á frestun tekjufærslu söluhagnaðar og honum yrði heimilað að færa niður kaupverð hlutafjár, á grundvelli 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 (nú 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003). Var farið fram á að hluti söluhagnaðarins, kr. 325.513.000 yrði færður til lækkunar á kaupverði hlutabréfa í I sem kærandi keypti árið 1999. Jafnframt var óskað eftir að hluti söluhagnaðarins yrði færður til lækkunar á kaupverði hlutabréfa í G ehf. fyrir samtals kr. 200.000.000 sem keypt voru á árinu 2001. Ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi misskilið beiðni kæranda um frestun söluhagnaðar í úrskurði sínum, dags. 29. desember 2004. Með hinum kærða úrskurði féllst ríkisskattstjóri á frestun skattlagningar á söluhagnaði samkvæmt 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 (nú 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003). Í áðurnefndu bréfi frá 21. desember 2004 var ekki óskað eftir því að sá hluti söluhagnaðarins sem ekki var hægt að nýta til að færa kaupverð annarra hlutabréfa eða hlutafjár niður um yrði færður til tekna á árinu 1999, þá fór kærandi ekki fram á endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra og kom ekki að neinum athugasemdum í svarbréfi sínu dags. 20. janúar 2005, sem var svar við fyrirspurn ríkisskattstjóra dags. 7. janúar 2005. Ákvörðun um meðferð söluhagnaðar verður að ráða til lykta í skattskilum þess tekjuárs þegar hann myndast, heimild til frestunar á skattlagningu hans þykir engu breyta þar um. Að mati ríkisskattstjóra varð kærandi að velja á milli þess að óska eftir frestun á skattlagningu alls söluhagnaðarins sem myndaðist á árinu 1999, þó aðeins umfram það sem nýtt var til að færa niður stofnverð hlutabréfa sem keypt voru á því ári, eða að færa hann allan til tekna á því ári. Kærandi kaus að óska eftir frestun og að færa niður stofnverð hlutabréfa sem keypt voru á árinu 2001 og var á það fallist.

Gerð er krafa um að þeirri ósk kæranda að fá að færa þann söluhagnað sem eftir stendur til tekna á árinu 1999 verði hafnað.

III.

Einstakir liðir á skattframtölum kæranda voru ranglega fram taldir og mátti ríkisskattstjóri því bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna samkvæmt 2. mgr. 106 gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (nú 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003). Samkvæmt 3. mgr. 106 gr. laga nr. 75/1981 (nú 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003) skal fella niður álag ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Fyrir liggur að kærandi bætti ekki úr annmörkum á framtölum sínum áður en álagning fór fram. Tekjur kæranda voru vantaldar sem nam háum fjárhæðum og þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 106 gr. laga nr. 75/1981 (nú 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003) eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti.

Jafnframt vísar ríkisskattstjóri í áður framkominn rökstuðning sinn í hinum kærða úrskurði, dags. 29. desember 2004.

Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. desember 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 6. janúar 2006, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram í bréfinu að einungis sé tilefni til athugasemda vegna umfjöllunar í kafla II í kröfugerð ríkisskattstjóra varðandi frestun á tekjufærslu hins umþrætta söluhagnaðar. Bendir umboðsmaður kæranda á að þrátt fyrir að ekki hafi verið tekið sérstaklega fram í bréfi kæranda, dags. 21. desember 2004, að sá hluti söluhagnaðar sem ekki væri unnt að nýta til niðurfærslu á kaupverði annarra hlutabréfa yrði færður til tekna á árinu 1999 í skattskilum kæranda, hafi sú beiðni þó verið undirskilin, enda hafi frestun á söluhagnaðinum í heild sinni verið kæranda óhagstæð vegna framreiknings. Hafi ríkisskattstjóra borið að haga meðferð á umræddri beiðni kæranda á þann máta sem hafi verið hagstæðastur fyrir félagið. Þá hafi kærandi ekki óskað eftir endurupptöku málsins hjá ríkisskattstjóra þar sem þegar hafi verið ákveðið að kæra úrskurð embættisins til yfirskattanefndar. Þá sé kærandi ósammála því mati ríkisskattstjóra að félaginu hafi borið að óska eftir frestun á skattlagningu alls söluhagnaðarins ellegar færa söluhagnaðinn í heild sinni til tekna. Í fyrsta lagi sé sú niðurstaða ósanngjörn við þær aðstæður sem greinir í máli kæranda, þ.e. þegar um sé að ræða endurákvörðun opinberra gjalda vegna eldri ára. Þá sé í öðru lagi álitaefni hvernig borið hefði að haga frestun skattlagningar ef um hefði verið að ræða sölu á hlutabréfunum í tveimur hlutum og hugsanlega til tveggja kaupenda á mismunandi tíma eða ef um hefði verið að ræða söluhagnað af hlutabréfum í tveimur félögum.

Í niðurlagi bréfsins er málskostnaðarkrafa kæranda ítrekuð og kemur fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 2.223.343 kr. Er í því sambandi vísað til meðfylgjandi sundurliðunar þar sem fram kemur að kostnaður sé vegna samtals 217 klukkustunda vinnu umboðsmanna kæranda.

VI.

Eins og greinir í kafla I í úrskurði þessum varðar kæra til yfirskattanefndar í máli þessu breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2002 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. desember 2004. Með úrskurði þessum felldi ríkisskattstjóri niður í skattframtali kæranda árið 1999 söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 173.495.886 kr. vegna sölu kæranda á hlutabréfum í F hf. til erlends félags, H Ltd., auk þess sem ríkisskattstjóri gerði þær breytingar á efnahagsreikningi kæranda pr. 31. desember 1998 að lækka aðrar skammtímakröfur um 280.000.000 kr. og hækka eignarhluti í öðrum félögum um 56.679.317 kr. sem leiddi til þess að eignarskattsstofn kæranda gjaldárið 1999 varð 0 kr. í stað 211.900.991 kr. áður. Forsendur ríkisskattstjóra í þessu sambandi voru þær að sala kæranda á hlutabréfunum í F hf. til H Ltd. hefði í raun átt sér stað á árinu 1999 en ekki á árinu 1998 og því bæri að gera grein fyrir hagnaði af sölu hlutabréfanna í skattframtali kæranda árið 2000. Þá taldi ríkisskattstjóri að umrædd viðskipti kæranda og H Ltd. með hlutabréf í F hf. teldust til óvenjulegra skipta í fjármálum í skilningi 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um sama efni, þar sem viðskiptin væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum ótengdra aðila. Hefði söluverð hlutabréfanna í viðskiptum félaganna verið langt undir markaðsverðmæti þeirra á þeim tíma þegar salan fór fram og eini tilgangur með viðskiptunum hefði verið sá að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar. Með úrskurði sínum lagði ríkisskattstjóri mat á gangverð hinna seldu hlutabréfa á þeim tíma sem hann taldi að sala bréfanna hefði átt sér stað og var niðurstaða ríkisskattstjóra sú að skattskyldur söluhagnaður kæranda vegna sölu á hlutabréfunum, sem borið hefði að gera grein fyrir í skattskilum kæranda gjaldárið 2000, hefði numið 1.207.015.505 kr. Með úrskurðinum féllst ríkisskattstjóri á ósk kæranda um að greindur söluhagnaður yrði færður til lækkunar kaupverði hlutabréfa í I hf. að fjárhæð 325.513.100 kr., sem kærandi keypti á árinu 1999, og að tekjufærslu á eftirstöðvum söluhagnaðarins 881.502.405 kr. yrði frestað um tvenn áramót frá söludegi, sbr. 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, nú 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Þá féllst ríkisskattstjóri á að eftirstöðvar söluhagnaðarins yrðu færðar til lækkunar kaupverði hlutabréfa í G ehf. að fjárhæð 200.000.000 kr. sem kærandi keypti á árinu 2001. Færði ríkisskattstjóri kæranda eftirstöðvar söluhagnaðar samkvæmt framangreindu 681.502.405 kr., sem framreiknaðar samkvæmt verðbreytingarstuðli námu 771.119.276 kr., til skattskyldra tekna í skattskilum gjaldárið 2002. Við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2002 sem af þessu leiddi bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og nam fjárhæð álags 167.280.672 kr.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2002 var gerð á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. september 2003, vegna rannsóknar á skattskilum kæranda rekstrarárin 1998 og 1999, sbr. 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. nú 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um sama efni. Eins og fram er komið ákvað skattrannsóknarstjóri ríkisins, eftir að rannsóknin var hafin, er upphaflega beindist að rekstrarárunum 1996-2001, að afmarka rannsóknina við hina umdeildu sölu á hlutabréfum kæranda í F hf. til H Ltd. sem gerð var grein fyrir í skattskilum kæranda gjaldárið 1999. Á því tímabili sem rannsókn skattrannsóknarstjóra tók til var starfsemi kæranda, þá B sf., einkum fólgin í fjárfestingum og rekstri og útleigu fasteigna og lausafjár. Rannsóknin hófst formlega 21. febrúar 2002 og var tilefni hennar athugun skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum aðaleiganda kæranda, C, og félaga sem honum tengdust. Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda, m.a. ályktunum sem dregnar voru um vanframtaldar tekjur vegna hinnar umdeildu sölu hlutabréfa í F hf. sem rannsóknin laut að. Byggði rannsóknin á ýmsum upplýsingum og gögnum, m.a. upplýsingum sem aflað var við skýrslutökur af C og öðrum aðilum.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. desember 2004, verði felldur úr gildi. Er sú krafa hvort tveggja byggð á því að salan á hlutabréfum kæranda í F hf. til H Ltd. hafi átt sér stað árinu á 1998, en ekki á árinu 1999, og að grundvöllur hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra sé ófullnægjandi þar sem ríkisskattstjóri hafi ekki leyst úr máli félagsins á réttum lagagrundvelli, svo sem nánar er rökstutt í kæru til yfirskattanefndar. Þá er í kærunni fundið að því að ríkisskattstjóri hafi hagað skattlagningu vegna sölu hlutabréfa til H Ltd. með öðrum hætti í tilviki kæranda en í máli aðaleiganda kæranda, C, án þess að sérstakur rökstuðningur hafi komið fram fyrir því. Til vara er þess krafist af hálfu kæranda að úrskurði ríkisskattstjóra verði breytt „og kveðið á um að hluta skattskylds söluhagnaðar hlutabréfa árið 1999 verði frestað“, eins og segir í kærunni. Er varakrafan byggð á því að ríkisskattstjóri hafi misskilið beiðni umboðsmanns kæranda í andmælabréfum til embættisins, dags. 6. og 21. desember 2004, um frestun á tekjufærslu hins umþrætta söluhagnaðar og niðurfærslu á móti kaupverði hlutabréfa. Þá er þess sérstaklega krafist af hálfu kæranda að 25% álag sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna félagsins gjaldárið 2002, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Rétt þykir að fjalla fyrst um ágreining sem lýtur að tímamarki hinnar umdeildu sölu á hlutabréfum kæranda í F hf. til H Ltd. Eins og að framan greinir byggði ríkisskattstjóri á því að salan hefði átt sér stað á árinu 1999, en af hálfu kæranda er því haldið fram að salan hafi farið fram á árinu 1998. Gerð var grein fyrir sölu hlutabréfanna í skattframtali kæranda árið 1999 vegna rekstrarársins 1998 með þeim hætti að hagnaður að fjárhæð 173.495.886 kr. var færður í reit 4030 í framtalinu („frestun söluhagnaðar“). Í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998, sem fylgdi skattframtalinu, var færður undir liðnum aðrar tekjur „hagnaður af sölu eigna“ að fjárhæð 141.877.909 kr. Í málinu verður samkvæmt framansögðu að leysa úr því hvort sýnt hafi verið fram á það með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að sala kæranda á hlutabréfum félagsins í F hf. hafi í raun farið fram á árinu 1999 þrátt fyrir að gerð hafi verið grein fyrir sölunni í skattskilum kæranda gjaldárið 1999 vegna rekstrarársins 1998.

Meginregla laga nr. 75/1981 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 60. gr. laganna, sbr. nú 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefir myndazt krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, telst hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Ákvæði þetta þykir bera að skýra samkvæmt hljóðan sinni og með hliðsjón af meginreglu 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 þannig að með söluári í skilningi ákvæðisins sé átt við það ár þegar bindandi kaupsamningur er gerður um sölu hlutabréfa og fjárhæð kaupverðs er ákveðin, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands frá 10. júní 1986 í málinu nr. 37/1985 (H 1986:1022) þar sem þessi túlkun kemur fram.

Fyrir liggur að kaupsamningur („Share Purchase Agreement“) vegna hinnar umdeildu sölu kæranda á hlutabréfum í F hf. er dagsettur 12. og 13. ágúst 1999, sbr. fskj. nr. 10.4 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í samningnum, sem undirritaður er af U fyrir hönd kæranda 12. ágúst 1999 og ... sem stjórnanda („director“) M Ltd. fyrir hönd H Ltd. 13. sama mánaðar, lofar kærandi að selja og H Ltd. að kaupa hlutabréf í F hf. að nafnverði 56.679.317 kr. fyrir 280.000.000 kr. sem greiða beri „at any time“ eftir 15. júní 1999 samkvæmt ósk seljanda. Þá kemur fram í kaupsamningnum að gildistökudagur hans („effective date“) sé 15. júní 1998. Segir svo í samningnum:

„The beneficial ownership of the shares was transferred to the Buyer on the effective date.

Transfer of the shares herein being sold and purchased is subject to a right of first refusal by the Boards of Directors of the Company. The Board of Directors of the Company waived that right.“

Meðal bókhaldsgagna kæranda var sömuleiðis kvittun („receipt“), dags. 12. og 19. ágúst 1999, undirrituð af sömu aðilum fyrir hönd kæranda og H Ltd., þar sem fram kemur að skuldbindingar samkvæmt kaupsamningi aðila hafi verið að fullu efndar, sbr. fskj. nr. 10.5 með rannsóknarskýrslu. Fram kemur í skýrslunni að söluverð hlutabréfanna hafi verið innt af hendi með greiðslu á bankareikning kæranda 18. ágúst 1999, sbr. fskj. nr. 10.6 með skýrslunni. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 3. apríl 2002 kannaðist U, sem var starfsmaður kæranda á árunum 1999 og 2000, við undirritun sína á kaupsamningi og kvittun vegna hlutabréfasölunnar og kvaðst ekki sjá ástæðu til að ætla annað en að hann hafi skrifað undir skjölin á þeim tíma sem þau eru dagsett, sbr. svar U við spurningu nr. 7 við skýrslutökuna.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 12. apríl 2002 var C, aðaleigandi kæranda, m.a. spurður um sölu hlutafjár kæranda í F hf. til H Ltd. samkvæmt fyrrgreindum kaupsamningi. Kom m.a. fram hjá C við skýrslutökuna að salan væri þáttur í yfirfærslu hans á öllum eignum sínum til hins erlenda félags í tengslum við flutning til Bretlands á árinu 1998, sbr. svör C við spurningum nr. 4 og 5 við skýrslutökuna. Þá var C spurður sérstaklega um tilgreiningu á gildisdegi 15. júní 1998 í kaupsamningi kæranda og H Ltd. og hvernig sú dagsetning væri til komin, sbr. spurningu nr. 9 við skýrslutökuna. Eftirfarandi var bókað eftir C:

„Mætti segist ekki muna það. Mætti segist ætla að „effective date“ það (sic) hafi verið eftir samtal mætta við fulltrúa H Ltd., þar sem samkomulagi hafi verið náð um að eignayfirfærslur mætta yrðu með þessum hætti. Aðspurður hver fulltrúi H Ltd. hafi verið í umrætt sinn, segist mætti ekki vita það. Hann hafi aldrei fengið upplýsingar um það og í reynd ekki mátt um það spyrja. Honum hafi helst dottið í hug að þetta væri einhvers konar Notari publicum fulltrúar.“

Af hálfu kæranda er því haldið fram að bindandi samningur um sölu á hlutabréfum félagsins í F hf. til H Ltd. hafi legið fyrir á árinu 1998 þrátt fyrir að kaupsamningur vegna viðskiptanna hafi ekki verið undirritaður fyrr en í ágúst 1999, sbr. kæru til yfirskattanefndar. Því til stuðnings hefur kærandi einkum vísað til þess að hlutabréf í F hf. hafi verið gefin út til H Ltd. þann 30. júní 1998 í kjölfar þess að tilkynning um hlutabréfaviðskiptin hafi borist F hf., hins erlenda félags sé getið sem stærsta hluthafa F hf. í skýrslu stjórnar með ársreikningi F hf. fyrir árið 1998, félagsins sé getið sem eiganda hlutafjár á hluthafalistum F hf., dags. 20. ágúst og 31. desember 1998 og 29. mars 1999, en fyrstnefndur listi hafi m.a. legið fyrir á aðalfundi F hf. þann 31. ágúst 1998 og engar athugasemdir verið gerðar á fundinum við eignarhald H Ltd., og loks sé hið erlenda félag tilgreint sem hluthafi í F hf. í bréfi O, stjórnarmanns í F hf., til Samkeppnisstofnunar frá 19. júní 1998. Er tekið fram í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar að þótt samningur um hlutabréfakaupin hafi ekki verið færður í letur fyrr en í ágúst 1999 þá sé sú staðreynd síður en svo sönnun þess að samningur hafi ekki verið kominn á fyrr.

Í málinu er komið fram að aðaleigandi kæranda, C, stóð að stofnun H Ltd. í árslok 1997 fyrir tilstilli erlends fjármálafyrirtækis, RA Ltd., og liggur fyrir að C er í reynd eigandi H Ltd. Um stjórn og starfrækslu hins erlenda félags liggja fyrir takmarkaðar upplýsingar í málinu. Þó kemur fram í gögnum málsins að um er að ræða félag með skráð hlutafé (stofnfé) og að formleg stjórn félagsins var ekki í höndum C, sbr. m.a. framburð hans sjálfs við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 5. mars 2002 og bréf RA Ltd. til C, dags. 24. desember 1997, varðandi stofnun H Ltd., þar sem fram kemur að stjórnendur félagsins („directors“) séu tilgreind önnur félög („ M Limited, MA Limited and MB Limited“). Verður þannig að ganga út frá því að atbeini annarra aðila en C hafi verið nauðsynlegur til þess að skuldbinda hið erlenda félag samkvæmt lögum þess ríkis þar sem félaginu var komið á fót. Er raunar ljóst af gögnum málsins, m.a. bréfaskiptum milli C og RA Ltd., að stofnun og umsýsla vegna H Ltd. var í höndum starfsmanna hins erlenda fjármálafyrirtækis.

Ekki er ástæða til að draga í efa að C hafi á árinu 1998 tekið ákvörðun um yfirfærslu á ýmsum eignum sínum hér á landi til H Ltd., þ.m.t. óbeinum eignarhluta sínum í F hf. vegna eignarhalds á kæranda, með sölu eignanna til hins erlenda félags, svo sem fyrir liggur í gögnum málsins. Ákvörðun á tímamarki hinnar umdeildu sölu til H Ltd. getur þó hvorki í einkaréttarlegu né skattaréttarlegu tilliti ráðist af slíkri ákvörðun C sem eiganda félaganna einni saman, enda er um að ræða viðskipti milli tveggja sjálfstæðra lögaðila, þ.e. kæranda og hins erlenda félags. Í skattaréttarlegu tilliti ber að miða við það tímamark þegar bindandi samningur var gerður um sölu hlutabréfanna og fjárhæð kaupverðs bréfanna var ákveðin, sbr. hér að framan. Af gögnum málsins verður ekki ráðið að slíkur samningur hafi komist á milli félaganna fyrr en með gerð kaupsamningsins í ágúst 1999. Þannig liggur fyrir í gögnum málsins bréf starfsmanns RA Ltd., ... , til C, dags. 18. nóvember 1999, þar sem fram kemur að starfsmenn hins erlenda fjármálafyrirtækis hafi ekki haft neina vitneskju um hin umþrættu viðskipti með hlutafé í F hf. fyrr en í ágúst 1999 þegar drög að kaupsamningi hafi borist, sbr. fskj. nr. 7.1-7.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Miðað við þær upplýsingar er ljóst að samþykki formlegra stjórnenda H Ltd. fyrir kaupum hlutafjárins í F hf. af kæranda lá ekki fyrir fyrr en á árinu 1999. Að því athuguðu þykir ekki geta skipt neinu máli þótt hlutabréf í F hf. kunni að hafa verið gefin út til H Ltd. á árinu 1998 og hið erlenda félag tilgreint sem hluthafi í hluthafalista F hf. og í bréfaskiptum á sama ári. Eru gögn málsins raunar misvísandi um eignarhald að hlutafénu í F hf. á árinu, dags. 26. október 1998, sbr. m.a. bréf S, löggilts endurskoðanda kæranda, til T þar sem B sf., þ.e. kærandi í máli þessu, er talinn eigandi hlutafjárins í F hf. en ekki H Ltd. og m.a. tekið fram að um sé að ræða verðmætustu eign sameignarfélagsins.

Þá er til þess að líta að samkvæmt því sem rakið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var kveðið á um það í samþykktum F hf. að samþykki stjórnar félagsins þyrfti fyrir sölu á hlut í félaginu til erlends aðila, auk þess sem samþykktir mæltu fyrir um forkaupsrétt hluthafa og stjórnar á hlutum í félaginu. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram gögn um ákvarðanir stjórnar F hf. í þessu sambandi sem haldið er fram að hafi verið teknar á árinu 1998. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að embættið hafi óskað eftir því að fá fundargerðarbók stjórnar F hf. afhenta við rannsókn málsins þannig að unnt yrði að ganga úr skugga um þessi atriði. Samkvæmt upplýsingum O, forstjóra L hf., hafi fundargerðarbókin ekki fundist. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 13. mars 2003 var V, sem var stjórnarmaður í F hf. á árunum 1997, 1998 og 1999, spurður um þessi atriði og kom fram hjá honum að á stjórnarfundum hefði hvorki verið fjallað um sölu á hlut í F hf. til erlends aðila né forkaupsrétt hluthafa í því sambandi, sbr. svör C við spurningum nr. 5, 6 og 7 við skýrslutökuna.

Samkvæmt framansögðu verður að fallast á með ríkisskattstjóra að miða verður við að sala kæranda á hlutabréfum félagsins í F hf. til H Ltd. hafi farið fram á árinu 1999 þannig að borið hafi að gera grein fyrir sölu hlutabréfanna og uppgjöri söluhagnaðar í því sambandi í skattskilum kæranda gjaldárið 2000, sbr. 1. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Eins og rakið hefur verið byggði ríkisskattstjóri hina kærðu ákvörðun sína á því að með fyrrgreindum viðskiptum kæranda og H Ltd. hefði samist með þeim hætti að líta yrði svo á að um óvenjuleg skipti í fjármálum hefði verið að ræða, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Taldi ríkisskattstjóri að viðskiptin væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum með tilliti til verðlagningar hinna seldu hlutabréfa þar sem H Ltd. hefði greitt mun lægra verð fyrir hlutabréfin en næmi markaðsverðmæti (gangverði) þeirra á sama tíma. Leit ríkisskattstjóri svo á að eini tilgangur með viðskiptunum hefði verið sá að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar með því að koma hlutafénu í hendur aflandsfélags utan íslenskrar skattalögsögu í eigu sama aðila, þ.e. C, aðaleiganda kæranda. Með úrskurði sínum lagði ríkisskattstjóri mat á gangverð hlutabréfanna í F hf. á þeim tíma sem salan fór fram. Var niðurstaða ríkisskattstjóra sú að fjárhæð skattskylds söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfanna, sem borið hefði að gera grein fyrir í skattskilum kæranda gjaldárið 2000, næmi 1.207.015.505 kr. Var þá byggt á söluverði 1.319.494.500 kr. er miðaðist við lægsta gengi (23,28) á hlutabréfum í F hf. á árinu 1999 samkvæmt tilgreindum viðskiptum og framreiknuðu stofnverði hinna seldu bréfa 112.478.995 kr., sbr. og niðurstöðu í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Aðalkrafa kæranda um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi er byggð á því að ríkisskattstjóri hafi ekki leyst úr málinu á réttum lagagrundvelli þar sem embættið hafi ranglega byggt hina kærðu ákvörðun sína á ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Telur umboðsmaður kæranda að miðað við forsendur ríkisskattstjóra hafi embættinu borið að byggja ákvörðun sína á ákvæði 2. mgr. sömu lagagreinar en ekki 1. mgr. greinarinnar. Telur umboðsmaðurinn m.a. að umfjöllun ríkisskattstjóra um aðrar lagareglur í hinum kærða úrskurði hafi ekki neina þýðingu fyrir úrlausn málsins. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar eru jafnframt gerðar ýmsar athugasemdir við sjónarmið ríkisskattstjóra varðandi tilgang með viðskiptum kæranda og H Ltd. og m.a. bent á í því sambandi að hið erlenda félag hafi verið eigandi hinna keyptu hlutabréfa í F hf. um fimm ára skeið eða allt til ársins 2003. Þá er í kærunni fundið að því að ríkisskattstjóri hafi hagað skattlagningu söluhagnaðar í tilviki kæranda með öðrum hætti en í tilviki C persónulega vegna hliðstæðrar sölu J á eigin hlutabréfum til H Ltd., en í máli C hafi ríkisskattstjóri talið að líta bæri framhjá sölu til hins erlenda félags í skattalegu tilliti. Sé því um það að ræða að sambærileg tilvik hafi fengið mismunandi meðferð af hendi ríkisskattstjóra.

Ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sem ríkisskattstjóri taldi eiga við í tilviki viðskipta kæranda og H Ltd., hljóða orðrétt svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. dóma réttarins frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385), 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1996 (H 1997:602), 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268), 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (H 2002:2631) og 9. febrúar 2006 í málinu nr. 321/2005. Þá reyndi á beitingu ákvæðisins í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík). Verður ákvæðið ekki túlkað með öðrum hætti en þeim að það taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. m.a. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002.

Eins og áður greinir byggði ríkisskattstjóri á því að þau viðskipti kæranda og H Ltd. sem í málinu greinir féllu undir ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 með því að H Ltd. hefði greitt mun lægra verð fyrir hin keyptu hlutabréf en sem næmi markaðsverðmæti (gangverði) hlutabréfanna. Samningskjör í viðskiptunum væru þannig verulega frábrugðin eðlilegum markaðskjörum. Taldi ríkisskattstjóri að svo hefði ekki samist nema vegna eignatengsla kaupanda og seljanda, þ.e. kæranda og H Ltd., og að tilgangur með hinum afbrigðilegu kjörum hefði verið sá að lækka skattlagningu á söluhagnaði hlutabréfanna. Ekki er um það að ræða að ríkisskattstjóri hafi alfarið litið framhjá viðskiptunum í skattalegu tilliti, heldur lagði ríkisskattstjóri mat á hver væru eðlileg kjör í umræddum viðskiptum og leiðrétti skattskil kæranda til samræmis við það, þ.e. hækkaði skattskyldan söluhagnað kæranda vegna sölu hlutabréfanna á árinu 1999 til samræmis við mat sitt á ætluðu gangverði hlutabréfanna á þeim tíma. Telja verður að í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 felist heimild til slíkrar skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um er að ræða viðskipti milli aðila, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda verða ákvæði málsgreinarinnar ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 (H 2002:2631) og úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998. Hefur og verið byggt á slíkum skilningi í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Skilyrði er þó að kjör í viðskiptunum séu verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, sbr. orðalag ákvæðisins. Þá er ljóst að það ber undir skattyfirvöld að sýna fram á með óyggjandi hætti að svo sé, sbr. hliðstæð sjónarmið sem byggt hefur verið á í úrskurðaframkvæmd varðandi beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 þegar um er að ræða sölu eigna við óeðlilegu verði.

Samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 58. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003 sem allir eru birtir á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á sjónarmið umboðsmanns kæranda um að ríkisskattstjóra hafi borið að byggja hina kærðu ákvörðun sína á ákvæði 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, enda er ekki um að ræða viðskipti af þeim toga sem umrætt ákvæði tekur til. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Til stuðnings því mati sínu, að umsamið kaupverð hlutabréfa í viðskiptum kæranda og H Ltd. hefði verið óeðlilega lágt, vísaði ríkisskattstjóri í boðunarbréfi sínu, dags. 12. nóvember 2004, og hinum kærða úrskurði, dags. 29. desember 2004, m.a. til upplýsinga um verðlagningu í tilgreindum viðskiptum með hlutabréf í F hf. á árunum 1998 og 1999. Gerð er grein fyrir þessum upplýsingum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. september 2003. Er um að ræða samning milli O og H Ltd., dags. 30. desember 1998 og 21. janúar 1999, um kaup félagsins á 1% hlut O í F hf. að nafnverði 1.767.844 kr. í árslok 1998 fyrir 23.288.894 kr., samning milli C og P hf., dags. 7. júní 1999, um kaup félagsins á 7,5% hlut í F hf. fyrir allt að 330.000.000 kr., samning milli sömu aðila, dags. 14. júní 1999, um kaup félagsins á 7,5% hlut í F hf. fyrir 300.000.000 kr., samning, dags. 22. júlí 1999, milli P hf. og annarra aðila þar sem fram kemur að P hf. greiði 430.000.000 kr. fyrir 7,5% hlut NA hf. í F hf., samning („Option Agreement“) milli Q og H Ltd., dags. 23. júlí 1999, um kaup félagsins á 10,12% hlut Q í F hf. fyrir 7.000.000 bandaríkjadali og samning („Sale and Purchase Agreement“) milli H Ltd. og IC PLC frá júlí 1999 um kaup hins fyrrnefnda félags á 18,2% hlut í F hf. fyrir 9.750.000 bandaríkjadali. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að bókfært verð 25,72% eignarhlutar NA hf. í F hf. í efnahagsreikningi NA hf. pr. 31. desember 1998 hefði numið 607.114.000 kr. og að S, löggiltur endurskoðandi, hefði í bréfi til T, dags. 26. október 1998, talið að verðmæti rúmlega 32% hlutar kæranda í F hf. væri ekki undir 1.000.000.000 kr. og byggt það mat sitt á verðlagningu í viðskiptum með hlutabréf í F hf. Eru gögn þessi meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Benti ríkisskattstjóri á að miðað við þessar upplýsingar hefði gengi hlutabréfa í F hf. á árunum 1998 og 1999 verið á bilinu 13,17 til 35,30. Í viðskiptum kæranda og H Ltd. hefðu hlutabréf í félaginu hins vegar verið seld á umtalsvert lægra gengi eða 4,94. Ennfremur vísaði ríkisskattstjóri til upplýsinga um verðmæti F hf. samkvæmt verðmati P hf. frá júní 1999 á fyrirtækjasamsteypu L hf. frá áramótum 1998/1999, sbr. fskj. nr. 20.1-20.20 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Benti ríkisskattstjóri á að í verðmati P hf. væri heildarvirði F hf. fyrir samruna félagsins við L hf. talið nema 6.550.000.000 kr.

Eins og hér að framan er rakið lúta athugasemdir umboðsmanns kæranda í kæru félagsins til yfirskattanefndar, dags. 23. mars 2005, einkum að lagaforsendum að baki hinni kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í kærunni eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir við mat ríkisskattstjóra á verðmæti hinna seldu hlutabréfa í F hf. og m.a. ekkert vikið að fyrrgreindum upplýsingum og gögnum sem ríkisskattstjóri studdist við í því sambandi. Þess er þó að geta að í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 21. desember 2004, kom fram að hinum seldu hlutabréfum í F hf. hefði síðar verið breytt í hlutabréf í L hf. og N S.A. og að H Ltd. hefði selt E hlutabréfin á árinu 2003 fyrir 266.500.000 kr., sbr. samning („Asset Purchase Agreement“), dags. 28. nóvember 2003, sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda í ljósriti. Tók umboðsmaður kæranda fram í bréfi sínu að verð hlutabréfanna í viðskiptum H Ltd. og E hefði þannig verið lægra en verð bréfanna í viðskiptum kæranda og hins erlenda félags og í því ljósi misstu skattasniðgöngusjónarmið ríkisskattstjóra marks, eins og sagði í bréfinu.

Fram er komið að hlutabréf í F hf. voru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði á þeim tíma sem málið varðar, sbr. lög nr. 34/1998, um starfsemi kauphalla og skipulegra tilboðsmarkaða. Meiri hluti hlutafjár félagsins mun hafa verið í eigu kæranda, Q og O áður en til hinnar umdeildu sölu til H Ltd. kom. Um gangverð hlutabréfa F hf. í viðskiptum á greindum tíma liggja þó fyrir upplýsingar sem hér að framan voru raktar vegna tilgreindra viðskipta með hlutabréf í félaginu á árunum 1998 og 1999, m.a. vegna sölu á hlut í félaginu til P hf. á miðju ári 1999. Var sölugengi hlutabréfa í F hf. í viðskiptum þessum á bilinu 13,17 til 35,30, eins og fyrr greinir. Þá er meðal gagna málsins verðmatsskýrsla á KA hf., NA hf., K ehf. og KB hf. sem unnin var af P hf. í júní 1999, sbr. fskj. nr. 20.1-20.20 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í skýrslu P hf. var lagt mat á verðmæti hlutafjár í dótturfélögum F hf., þ.e. KA hf., NA hf. og KB hf. (vegna 34,5% eignarhlutar í því félagi), vegna fyrirhugaðs samruna F hf. við L hf., og talið að verðmæti hlutafjárins næmi 6.550.000.000 kr. Ljóst er samkvæmt framangreindu og gögnum málsins að öðru leyti að verðlagning hinna seldu hlutabréfa í F hf. í viðskiptum kæranda og H Ltd. kallar á sérstakar skýringar. Af hálfu kæranda hafa þó engar haldbærar skýringar komið fram á ákvörðun söluverðs í viðskiptunum, enda er nánast ekkert fjallað um þá hlið málsins í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Upplýsingar um söluverð hlutafjár í N S.A. í viðskiptum H Ltd. og E á árinu 2003 þykja ekki hafa þýðingu í þessu sambandi, enda verða ekki dregnar neinar haldbærar ályktanir af þeim upplýsingum um gangverð hlutabréfa í F hf. á árinu 1999.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið og þegar hin umdeildu viðskipti kæranda og H Ltd. á árinu 1999 eru virt í heild sinni verður að taka undir með ríkisskattstjóra að þau voru verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum ótengdra aðila. Þykir ekki leika neinn vafi á því að til þessara viðskipta hefði ekki komið ef umræddum eigna- og stjórnunartengslum kæranda og H Ltd. hefði ekki verið til að dreifa, en eins og fram er komið eru bæði félögin í eigu C. Þykir ljóst að viðskiptin hafi fyrst og fremst komið til vegna þeirra hagsmuna sem aðaleigandi þeirra hafði af því hjá hvoru félaginu söluhagnaður hlutabréfanna í F hf. kæmi til skattlagningar og að tilgangur með viðskiptunum hafi þannig verið skattalegur ávinningur. Verður að fallast á með ríkisskattstjóra að í því tilviki sem hér um ræðir hafi svo samist milli kæranda og hins erlenda félags að telja verði meginreglu 1. mgr. 58. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, taka til þess, sbr. og fyrrnefnda dóma Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (H 2002:2631) og frá 9. febrúar 2006 í málinu nr. 321/2005 og til hliðsjónar dóm Hæstaréttar frá 21. janúar 1999 í málinu nr. 237/1998 (H 1999:158).

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við að ríkisskattstjóri hafi með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. desember 2004, hagað skattlagningu vegna sölu hlutabréfa til H Ltd. með öðrum hætti í tilviki kæranda, heldur en ríkisskattstjóri hafi gert í máli aðaleiganda kæranda, C, sbr. úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2003 og 22. september 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda C. Kemur fram í kærunni að í máli C hafi ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að meint sala J, sonar C, á hlutabréfum í K ehf. til H Ltd. á undirverði hafi í reynd verið sala til C persónulega en ekki hins erlenda félags og hafi ríkisskattstjóri fært C til skattskyldra tekna mismun kaupverðs hlutabréfanna og matsverðs þeirra á grundvelli 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Hafi ríkisskattstjóri því litið framhjá H Ltd. í skattalegu tilliti, m.a. að því er varðaði þá hlutabréfasölu sem um ræðir, og sú niðurstaða fyrst og fremst verið byggð á hliðstæðum skattasniðgöngusjónarmiðum og byggt sé á í máli kæranda. Kemur fram í kærunni að ekki hafi verið rökstutt af hálfu ríkisskattstjóra hvers vegna sambærileg tilvik hafi þannig hlotið mismunandi meðferð í skattalegu tilliti. Þá er í kærunni í þessu sambandi vikið að bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins til S, dags. 8. janúar 2004, og m.a. tekið fram að efni þess bréfs og dráttur sem orðið hafi á máli kæranda renni stoðum undir þá skoðun kæranda að „skattyfirvöld hafi um og upp úr áramótunum talið að líta bæri framhjá H Ltd. og litið svo á að mál kæranda félli þar með í reynd niður en hafi hins vegar gleymt að gera ráð fyrir því í málunum gagnvart C persónulega“ og að í máli kæranda hafi því „verið farin sú leið að breyta enn og aftur um stefnu í málinu og líta ekki framhjá H Ltd. heldur skattleggja meintan vantalinn söluhagnað af hlutabréfunum hjá kæranda sjálfum, og þannig reyna að bjarga málinu í horn, á vafasömum lagalegum grundvelli“, eins og segir í kærunni.

Í tilefni af framangreindum athugasemdum umboðsmanns kæranda skal tekið fram að sú ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi viðskipti J og H Ltd. með hlutabréf í K ehf., sem vísað er til í kæru umboðsmannsins, mun hafa verið tekin með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2003, um endurákvörðun opinberra gjalda C gjaldárin 1998 og 1999. Þessum úrskurði ríkisskattstjóra var ekki skotið til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í úrskurði ríkisskattstjóra í máli kæranda, dags. 29. desember 2004, var vikið að sjónarmiðum kæranda varðandi þetta atriði og tekið fram að niðurstaða embættisins í fyrrgreindum úrskurði í máli C hefði byggst á því áliti ríkisskattstjóra að J hefði í raun selt C hlutabréf sín í K ehf. á árinu 1998 á verði sem verið hefði fjarri raunverulegu markaðsverðmæti hlutabréfanna á þeim tíma. Ríkisskattstjóri hefði litið svo á að um viðskipti skyldra aðila væri að ræða sem féllu undir ákvæði 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og fært C til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 1999 mismun kaupverðs hlutabréfanna og matsverðs þeirra. Ljóst er að umrædd ákvörðun ríkisskattstjóra tók til annarra viðskipta en um er að tefla í máli kæranda og aðilar að viðskiptunum voru ekki þeir sömu. Að þessu athuguðu og hvað sem líður samanburði þessara tilvika að öðru leyti verður ekki talið að athugasemdir kæranda varðandi þessi atriði gefi neitt tilefni til að ætla að brotið hafi verið gegn jafnræðisreglu í máli kæranda, enda verður ekki séð að um sambærileg tilvik sé að ræða, sbr. m.a. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður að leysa úr máli kæranda á þeim lagagrundvelli sem lagður var með hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra.

Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar sérstakar athugasemdir við mat ríkisskattstjóra á markaðsverðmæti (gangverði) hinna seldu hlutabréfa í F hf. og þær viðmiðanir sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar við það mat. Eins og áður greinir tók ríkisskattstjóri í því sambandi mið af lægsta sölugengi í fyrrgreindum viðskiptum með hlutabréf í F hf. á árinu 1999 eða genginu 23,28 sem var sölugengi í viðskiptum P hf. og C með 7,5% hlut í F hf. í júní 1999, sbr. kaupsamning, dags. 14. júní 1999. Miðað við gögn málsins og fyrirliggjandi upplýsingar um verðmæti hlutafjár í F hf. á greindum tíma verður að telja óyggjandi að hin umdeilda tekjuviðbót hafi ekki verið ofákvörðuð samkvæmt því verði.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu.

Varakrafa kæranda í málinu lýtur að því að hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. desember 2004, verði breytt „og kveðið á um að hluta skattskylds söluhagnaðar hlutabréfa árið 1999 verði frestað“. Nánar tiltekið felst í þessari kröfu kæranda „að ákvörðun ríkisskattstjóra um frestun söluhagnaðarins verði breytt á þann veg að sá hluti söluhagnaðarins sem ekki var hægt að færa kaupverð annarra hlutabréfa eða hlutafjár niður um, 681.502.405 kr., verði strax færðar til tekna á árinu 1999 án framreiknings“, eins og segir í kæru til yfirskattanefndar.

Kærandi fór fram á frestun á tekjufærslu söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í F hf. í bréfum sínum til ríkisskattstjóra, dags. 6. og 21. desember 2004, á grundvelli 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Hinu síðara bréfi fylgdi yfirlit yfir kaup og sölu hlutabréfa í nafni kæranda á árunum 1999-2002 og kom fram í bréfinu að krafa kæranda lyti að því að hinn umþrætti söluhagnaður yrði færður til lækkunar á kaupverði hlutabréfa í I hf. að fjárhæð 325.513.000 kr. (325.513.100 kr. samkvæmt meðfylgjandi yfirliti), sem kærandi hefði keypt á árinu 1999, og kaupverði hlutabréfa í G ehf. að fjárhæð 200.000.000 kr., sem kærandi hefði keypt á árinu 2001. Kom fram að samkvæmt þessu næmi niðurfærsla á kaupverði umræddra hlutabréfa samtals 525.513.000 kr. Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 29. desember 2004, féllst ríkisskattstjóri á kröfu kæranda um að söluhagnaður að fjárhæð 1.207.015.505 kr. yrði færður til lækkunar kaupverði hlutabréfa í I hf. 325.513.100 kr. og að tekjufærslu söluhagnaðar sem væri umfram þá fjárhæð eða 881.502.405 kr. yrði frestað um tvenn áramót frá söludegi, sbr. 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981. Þá féllst ríkisskattstjóri á að eftirstöðvar söluhagnaðar samkvæmt framangreindu 881.502.405 kr. yrðu færðar til lækkunar kaupverði hlutabréfa í G ehf. 200.000.000 kr. er keypt voru á árinu 2001. Færði ríkisskattstjóri eftirstöðvar söluhagnaðarins 681.502.405 kr. að teknu tilliti til niðurfærslu, sem framreiknaðar samkvæmt verðbreytingarstuðli námu 771.119.276 kr., til skattskyldra tekna í skattskilum kæranda gjaldárið 2002.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að krafa kæranda um frestun á tekjufærslu hins umdeilda söluhagnaðar í bréfum kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 6. og 21. desember 2004, hafi einungis tekið til hluta söluhagnaðarins eða nánar tiltekið þess hluta hagnaðarins sem unnt hafi verið að nýta til niðurfærslu á kaupverði hlutabréfa í I hf. og G ehf. að fjárhæð 525.513.100 kr. Þannig hafi ætlun kæranda verið sú að umræddur söluhagnaður kæmi að öðru leyti til skattlagningar hjá kæranda gjaldárið 2000 eða með fjárhæðinni 681.502.405 kr., enda hafi legið fyrir að lögmæltur framreikningur söluhagnaðar yki einungis skattbyrði kæranda. Er tekið fram í kærunni að ríkisskattstjóri hafi misskilið beiðni kæranda um frestun og niðurfærslu að þessu leyti. Ekki er unnt að fallast á það með umboðsmanni kæranda þar sem umfjöllun kæranda um þennan þátt málsins í bréfum til ríkisskattstjóra, dags. 6. og 21. desember 2004, varð naumast skilin á annan veg en þann að krafa kæranda um frestun á tekjufærslu söluhagnaðar tæki til eftirstöðva söluhagnaðarins í heild sinni að teknu tilliti til niðurfærslu gjaldárið 2000 á móti kaupverði hlutabréfa í I hf. sem keypt voru á árinu 1999, þ.e. til eftirstöðva að fjárhæð 881.502.405 kr., sbr. og síðar frekari ráðstöfun söluhagnaðarins vegna niðurfærslu á kaupverði hlutabréfa að fjárhæð 200.000.000 kr. í G ehf. á árinu 2001. Leysa verður hins vegar úr því í tilefni af kröfugerð kæranda fyrir yfirskattanefnd hvort kæranda sé hin umkrafða tilhögun frestunar á tekjufærslu söluhagnaðarins heimil, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu þar sem því er hafnað að sú tilhögun sem um ræðir fái staðist. Er tekið fram í kröfugerðinni að ríkisskattstjóri líti svo á að kærandi hafi orðið að velja á milli þess að óska eftir frestun á skattlagningu alls söluhagnaðar, sem myndaðist á árinu 1999, þ.e. þess hluta hagnaðarins sem eftir stóð að fenginni niðurfærslu á móti kaupverði hlutabréfa í I hf., eða færa söluhagnaðinn í heild sinni til tekna á því ári.

Ákvæði 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 95/1998, voru svohljóðandi, sbr. nú hliðstætt ákvæði í 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003:

„Lögaðilar, sbr. 1. mgr. 2. gr., geta farið fram á að fresta tekjufærslu söluhagnaðar af sölu hlutabréfa, þar á meðal skiptum á hlutabréfum, annarra en eigin bréfa, um tvenn áramót frá söludegi. Sama gildir um einstaklinga í atvinnurekstri enda séu hlutabréfin eignfærð í atvinnurekstrinum. Kaupi slíkur aðili önnur hlutabréf í stað hinna seldu innan þess tíma færist söluhagnaðurinn til lækkunar kaupverði þeirra bréfa. Nemi kaupverð hinna keyptu hlutabréfa lægri fjárhæð en söluhagnaðurinn telst mismunurinn til skattskyldra tekna. Ef hlutabréf eru ekki keypt innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn til skattskyldra tekna á öðru ári frá því að hann myndaðist. Þegar skattskyldur söluhagnaður er ekki tekjufærður á söluári samkvæmt heimild í þessari málsgrein skal hann hækkaður eða lækkaður samkvæmt verðbreytingarstuðli eftir ákvæðum 26. gr. fram til þess árs þegar hann er tekjufærður.“

Telja verður að heimildarákvæði um frestun skattlagningar söluhagnaðar í lögum nr. 75/1981 hafi verið sett til hagsbóta fyrir viðkomandi skattaðila. Þá er ljóst að það er undir skattaðila sjálfum komið hvort hann óskar eftir frestun á skattlagningu söluhagnaðar eða ekki. Ennfremur ber að hafa í huga að í tilviki kæranda varð fyrst tilefni til að grípa til tiltækra frestunar- og niðurfærsluráðstafana eftir á, enda var umræddur söluhagnaður ekki ákvarðaður honum fyrr en með hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. desember 2004. Að þessu athuguðu og þar sem ekki verður séð að umkrafin tilhögun kæranda á frestun á skattlagningu hins umdeilda söluhagnaðar, sbr. varakröfu félagsins, fari á neinn hátt í bága við ákvæði 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 eða önnur ákvæði laganna er fallist á varakröfu kæranda. Tekið skal fram að varakröfuna verður samkvæmt framansögðu að skilja svo að frestun á tekjufærslu söluhagnaðar hlutabréfa í skattskilum kæranda gjaldárið 2000 taki einungis til þess hluta söluhagnaðarins sem unnt var að ráðstafa til niðurfærslu á kaupverði hlutabréfa í G ehf. að fjárhæð 200.000.000 kr. sem keypt voru á árinu 2001. Að teknu tilliti til lögboðins framreiknings samkvæmt 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 nemur fjárhæð þess hluta söluhagnaðarins 176.756.677 kr. sem svarar til framreikningsfjárhæðar 200.000.000 kr. á árinu 2001 miðað við verðbreytingarstuðul ársins 2000 1,0418 og ársins 2001 1,0861. Tekjufærsla söluhagnaðar í skattskilum kæranda gjaldárið 2000 verður því 704.745.728 kr. að teknu tilliti til niðurfærslu á móti kaupverði hlutabréfa í I hf. að fjárhæð 325.513.100 kr. og greindrar frestunarfjárhæðar söluhagnaðar 176.756.677 kr. til ráðstöfunar til niðurfærslu á kaupverði hlutabréfa í G ehf. að fjárhæð 200.000.000 kr. á árinu 2001.

Eftir stendur þá umfjöllun um álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2002 sem leiddi af breytingum hans á skattskilum félagsins þau ár sem málið varðar með vísan til heimildarákvæðis í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má skattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður, m.a. ef skattaðila verður ekki kennt um annmarka á framtali. Samkvæmt þessu verður að telja að ríkisskattstjóra hafi verið heimil álagsbeiting samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til þess og með tilliti til niðurstöðu úrskurðar þessa samkvæmt framansögðu þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti, sbr. ennfremur niðurstöðu um álagsbeitingu í dómi Hæstaréttar Íslands frá 9. febrúar 2006 í málinu nr. 321/2005 og úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997. Þá verður ekki tekið undir þá athugasemd umboðsmanns kæranda að það verði að teljast ólögmætt sjónarmið við álagsbeitingu að líta til þess að um verulegar fjárhæðir undandreginna tekna sé að ræða, sbr. m.a. álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 2309/1997 (SUA 1999:196). Með vísan til framanritaðs er kröfu kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í óhag í öllum meginatriðum, þykja ekki vera skilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á varakröfu kæranda varðandi tilhögun á frestun á tekjufærslu söluhagnaðar hlutabréfa. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.