Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í athugasemdareit á skattframtali kærenda 1990 kom fram að þau hefðu flutt til Svíþjóðar á árinu 1989. Í greinargerð um eignabreytingar gerðu kærendur meðal annars grein fyrir sölu íbúðar og vísuðu til meðfylgjandi greinargerðar um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) þar sem fram kom að íbúðin hafði verið seld 31. maí 1989 og afhent kaupendum 15. ágúst sama ár. Auk hinnar seldu íbúðar áttu kærendur aðra íbúð sem samkvæmt rekstraryfirlitum með skattframtölum þeirra árin 1989 og 1990 var í óslitinni útleigu bæði árin 1988 og 1989.

Með skattframtali fylgdi greinargerð um vaxtagjöld (RSK 3.09). Nam samtala vaxtagjalda í dálki 15 401.609 kr. og samtala skulda í dálki 16 112.195 kr. Voru niðurstöður þessar færðar á viðeigandi reiti í kafla 10.6 á skattframtali. Engar aðrar skuldir voru tilgreindar á skattframtali, en eignir alls námu 6.383.561 kr. Eignaliðir skiptust þannig að í kafla 10.1 var fært verðmæti íbúðar alls 4.195.000 kr., í kafla 10.3 verðbréf 225.000 kr. og útborgun á árinu 1990 vegna sölu íbúðar 1.912.356 kr. eða alls 2.137.356 kr. og í kafla 10.4 hlutafjáreign 51.205 kr. Vaxtatekjur vegna skuldabréfs voru framtaldar 111.425 kr. og arður vegna hlutafjáreignar 4.270 kr. Launatekjur kæranda, A, námu 595.770 kr. og launatekjur kæranda, B, námu 411.894 kr. Í kafla 8 voru taldar fram hreinar tekjur af útleigu íbúðar á árinu 1989 356.519 kr. og var það niðurstöðutala eignatekna í kafla 8. Sú fjárhæð var færð til tekna í reit 59 á tekjuframtali A.

Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1990 byggði skattstjóri á því að kærendur hefðu flutt af landi brott 16. júlí 1989 og að þau bæru ótakmarkaða skattskyldu til og með brottflutningsdegi eða í 197 daga, en takmarkaða skattskyldu eftir brottflutningsdag. Við álagningu tekjuskatts og útsvars voru launatekjur kærenda skattlagðar á grundvelli ótakmarkaðrar skattskyldu, en allar tekjur af útleigu íbúðar skattlagðar miðað við takmarkaða skattskyldu þeirra hjá kæranda, A. Eignarskattsstofn var ákvarðaður í útreikningi álagningar, sem liggur fyrir í málinu, sem eignir alls 6.383.561 kr. að frádreginni verðbréfaeign í kafla 10.3 2.137.356 kr. og skuldum í kafla 10.6 112.195 kr. eða 4.134.010 kr. sem skipt var að jöfnu milli kærenda eða með 2.067.000 kr.

Ákvörðun vaxtabóta, sbr. ákvæði C-liðs 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, var framkvæmd þannig að skattstjóri hlutfallaði vaxtagjöld í reit 87 miðað við 197 daga fram að brottflutningsdegi af 365 dögum í tekjuárinu. Til frádráttar þannig reiknuðum vaxtagjöldum færði skattstjóri óhlutfallaðar vaxtatekjur. Til lækkunar þannig ákvarðaðri fjárhæð reiknaði skattstjóri 6% skerðingu af sameiginlegum launatekjum kærenda, þ.e. samanlögðum tekjuskattsstofni kærenda vegna ótakmarkaðrar skattskyldu samkvæmt ákvörðun skattstjóra. Frá þannig ákvörðuðum vaxtabótum, 44.874 kr., reiknaðist hlutfallsleg skerðing vegna eigna 22.938 kr., þ.e. að því marki, sem samanlagðar eignir á skattframtali, 6.383.561 kr., að frádregnum skuldum, 112.195 kr., fóru umfram viðmiðunarfjárhæð 4.150.000 kr. eða í hlutfallinu 2.121.366/4.150.000 af 44.874 kr. Á grundvelli þessa útreiknings ákvarðaðist kærendum vaxtabætur 21.936 kr. eða 10.968 kr. hjá hvoru.

Með kæru, dags. 28. ágúst 1990, kærði umboðsmaður kærenda ákvörðun vaxtabóta til skattstjóra. Virtist honum að þær væru vanáætlaðar og fór hann þess á leit að þær yrðu leiðréttar. Yrði niðurstaða skattstjóra sú að þær teldust rétt ákvarðaðar var óskað eftir útreikningi sem styddi upphæð vaxtabóta sem fram kæmu á álagningarseðli. Í kæru greindi meðal annars að skuldir á greinargerð RSK 3.09 væru allar vegna seldrar íbúðar, vaxtagjöld væru fyrir tímabilið 1/1 til 15/8 1989 og skv. C-lið 69. gr. laga nr. 75/1981 ættu framteljendur rétt á vaxtabótum af þeim vaxtagjöldum að fullu. Íbúð sem framteljendur leigðu út væri skuldlaus og ættu vaxtabætur ekki að skerðast vegna hennar. Ekki fengist séð á áður tilvitnaðri 69. gr. að vaxtabætur ættu að skerðast vegna brottflutnings framteljenda.

Með kæruúrskurði, dags. 14. janúar 1991, tók skattstjóri kæruna til úrlausnar á svofelldum forsendum:

„Við endurskoðun kom í ljós að eignarskattsstofn (sic) var ofáætlaður og hafði það áhrif á útreikning vaxtabóta til lækkunar um kr. 22.938. Frá vaxtagjöldum í reit 87 á framtali dragast vaxtatekjur skv. reit 14 og síðan 6% af sameiginlegum tekjuskattsstofni hjóna. Þannig ákvarðaðar vaxtabætur skerðast síðan hlutfallslega fari eignir skv. reit 16 að frádregnum skuldum fram úr kr. 4.150.000 uns þær falla niður við tvöfalt hærri mörk eða kr. 8.300.000.

Kærendur fluttu erlendis á árinu 1989 og eru opinber gjöld þeirra því hlutfallslega reiknuð sbr. 70. gr. laga nr. 75/1981. Sami háttur er hafður á við útreikning vaxtabóta.

Vaxtabætur eru reiknaðar þannig: ... 44.874 vaxtabætur.“

Í útreikningi skattstjóra á vaxtabótum í kæruúrskurði með tilliti til hlutfallslegrar skerðingar vegna eigna felldi skattstjóri niður úr eignum verðbréfaeign í kafla 10.3 á skattframtali 2.137.356 kr. sem leiddi til þess að eignir að frádregnum skuldum lækkuðu niður fyrir skerðingarmark 4.150.000 eða í 4.134.010 kr. Samkvæmt skattbreytingaseðlum með kæruúrskurði leiddi endurútreikningur skattstjóra á vaxtabótum til hækkunar þeirra úr 10.968 kr. í 22.437 kr. hjá hvorum kæranda um sig.

II.

Með kæru, dags. 7. febrúar 1991, hefur umboðsmaður kærenda skotið kæruúrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar og óskar leiðréttingar á ákvörðuðum vaxtabótum kærenda með svofelldum rökstuðningi:

„Undirritaður fellst ekki á þá ákvörðun skattstjóra að stofn til útreiknings vaxtabóta sé hlutfallaður, skv. 70. gr. laga nr. 75/1981, á sama hátt og tekjuskattsstofn. Enda ætti skattstjóri þá á sama hátt og gert er við tekjuskattsstofninn að endurreikna hann með því að deila í hann með mánaðarfjölda (dvalarmán. á Íslandi) og margfalda með 12 mán. Fara síðan með vaxtabæturnar á sama hátt og tekjuskattinn, þ.e. deila í með 12 og margfalda með dvalarmánuðum. (Ég læt öðrum eftir þann útreikning).

Undirritaður sér ekki staf um það í áðurnefndum lögum að fara beri með vaxtabætur á þann hátt sem skattstjóri gerir. Jafnframt kemur fram í 69. gr. laga 75/1981 að taka eigi tillit til 6% af öllum tekjum (ekki bara launatekjum) til skerðingar á vaxtabótum.“

Með bréfi, dags. 5. júlí 1991, gerir ríkisskattstjóri svofelldar kröfur fyrir hönd gjaldkrefjanda:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Jafnframt er athygli vakin á því að vaxtabæturnar eru í raun hærri en lög gera ráð fyrir.“

III.

Yfirskattanefnd úrskurðar í máli þessu, sbr. 23. gr. laga nr. 30/1992.

Með bréfi, dags. 5. október 1992, var af hálfu yfirskattanefndar óskað eftir því við umboðsmann kærenda að hann upplýsti miðað við brottflutningsdag kærenda 16. júlí 1989 um skiptingu leigutekna 356.519 kr., vaxtatekna 111.425 kr. og vaxtagjalda 401.609 kr. á annars vegar tímabil fram að brottför úr landi og hins vegar tímabil frá brottför úr landi til ársloka 1989. Var óskað eftir skriflegri greinargerð studdri gögnum.

Umboðsmaður kærenda hefur með bréfi, dags. 12. október 1992, lagt fram umbeðna greinargerð og gögn. Í svari er leigutekjum skipt þannig: Tímabilið 1. janúar til 31. júlí 1989 200.629 kr. og tímabilið 1. ágúst til 31. desember 1989 155.890 kr. Samkvæmt svari og gögnum féllu vaxtatekjur til 10. júlí 1989. Í svari og með færslum á meðfylgjandi ljósrit af áður innsendri greinargerð um vaxtagjöld (RSK 3.09) er vaxtagjöldum skipt þannig að fram til 31. júlí eru færðar 391.174 kr. og eftir þann dag 10.435 kr. Vegna vaxtagjalda greinir nánar frá í svari með vísan til meðfylgjandi gagna að þau hafi verið greidd að mestu ef ekki öllu leyti 12. júlí eða fyrr á árinu. Athugun á framlögðum gögnum vegna vaxtagjalda leiðir í ljós að þau hafa öll fallið til fyrir 10. júlí 1989 að frátöldum vöxtum 12.872 kr. sem fallið hafa til 1. ágúst 1989 og síðar. Í svari greinir frá að alls 507.429 kr. sé bætt við fyrri vaxtagjöld vegna áfallinna verðbóta yfirtekinna lána af kaupanda vegna sölu íbúðar og í því sambandi vísað til breytinga á lögum nr. 75/1981 hvað varðar rétt þeirra til myndunar vaxtabótastofns vegna álagningar 1990. Eru áfallnar verðbætur vegna sölu íbúðar sundurliðaðar á áðurnefndu ljósriti af greinargerð um vaxtagjöld.

Í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 14. janúar 1991, kveður skattstjóri hina kærðu ákvörðun vaxtabóta vera hlutfallslega reiknaða og vísar í því sambandi til 70. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem mótmælt er af hálfu umboðsmanns kærenda. Efni sínu samkvæmt verður ákvörðun vaxtabóta ekki byggð á tilvitnuðu lagaákvæði sem í 2. mgr. kveður á um ákvörðun álagningar tekjuskatts á tekjuskattsstofn manna sem skattskyldir eru skv. 1. gr. sömu laga, en hafa einungis verið heimilisfastir hér á landi hluta tekjuársins. Þess í stað ber við ákvörðun vaxtabóta að fara eftir ákvæðum C-liðs 69. gr. greindra laga með áorðnum breytingum, sbr. lög nr. 79 og 117/1989, en samkvæmt 1. mgr. þess stafliðs er réttur manna til vaxtabóta meðal annars skilyrtur við að menn beri hér á landi ótakmarkaða skattskyldu. Í 3. mgr. nefnds C-liðs er kveðið á um hámark vaxtagjalda og hvað teljast skuli vaxtagjöld í því sambandi og í 2. mgr. þessa stafliðar er meðal annars kveðið á um skerðingu vaxtabóta, annars vegar er svarar til 6% af tekjuskattsstofni eins og hann er skilgreindur í 62. gr. og hins vegar hlutfallslegrar skerðingar fari eignir skv. 73. gr. að frádregnum skuldum skv. 76. gr. fram úr tiltekinni viðmiðunarfjárhæð uns þær falla alveg niður við tvöfalda viðmiðunarfjárhæð, og hámark vaxtabóta.

Við ákvörðun hinnar kærðu álagningar hefur skattstjóri byggt á því að brottflutningsdagur kærenda úr landi væri 16. júlí 1989, sem ekki hefur sætt athugasemdum af hálfu umboðsmanns kærenda, og þau borið ótakmarkaða skattskyldu til og með brottflutningsdegi, en takmarkaða skattskyldu frá brottflutningsdegi til ársloka 1989. Áður en hin kærða álagning varð framkvæmd lá fyrir skattstjóra að fá fram hjá kærendum skiptingu vaxtagjalda, vaxtatekna og leigutekna á tímabil fyrir og eftir greindan brottflutningsdag, þar sem þessar upplýsingar vantaði í skattframtali ársins 1990, til að hin kærða álagning yrði ákvörðuð í samræmi við ákvæði greindra laga, þ.e. C-lið 69. gr. og 2. mgr. 70. gr. vegna ótakmarkaðrar skattskyldu og 3. tl. 71. gr. vegna takmarkaðrar skattskyldu.

Með þessum athugasemdum og að virtum framkomnum upplýsingum og gögnum umboðsmanns kærenda í svari, dags. 12. október 1992, við beiðni yfirskattanefndar í bréfi, dags. 5. október 1992, er fallist á kröfu um endurákvörðun vaxtabóta til hækkunar á grundvelli þeirra upplýsinga er þar koma fram um skiptingu vaxtagjalda, vaxtatekna og leigutekna miðað við brottflutningsdag, þó með þeirri breytingu að úr vaxtagjöldum 390.174 kr. eru felld niður vaxtagjöld 12.872 kr. sem féllu til 1. ágúst 1989 og síðar. Þá þykir í máli þessu mega fallast á beiðni umboðsmanns kærenda í svarbréfi hans, dags. 12. október 1992, að til viðbótar framtöldum vaxtagjöldum samkvæmt skattframtali komi áfallnar verðbætur vegna yfirtekinna lána af kaupanda vegna seldrar íbúðar, alls 507.429 kr., sbr. ákvæði til bráðabirgða í lögum nr. 112/1990, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Samkvæmt ofangreindu er fallist á vaxtagjöld alls 885.731 kr. en vaxtagjöld til útreiknings vaxtabóta takmarkast skv. 1. ml. 3. mgr. C-liðs 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum við 650.000 kr. hjá hjónum. Að virtu upphafsákvæði nefnds C-liðs 69. gr. þykir í tilviki kærenda bera að hlutfalla það hámark miðað við 197 daga tímabil sem þeir báru ótakmarkaða skattskyldu hér á landi. Sú fjárhæð, 350.822 kr., skerðist vegna reglna 1. og 2. ml. 2. mgr. C-liðs 69. gr., en í málinu liggja ekki fyrir upplýsingar um eignastöðu kærenda við brottför úr landi sem geta verið grundvöllur skerðingar skv. 3. og 4. ml. sömu málsgreinar. Þetta virðist þó ekki hafa áhrif á vaxtabætur til kærenda þar sem vaxtabætur til hjóna takmarkast skv. 6. ml. fyrrgreindrar málsgreinar við 184.544 kr. gjaldárið 1991. Í tilviki kærenda þykir bera að hlutfalla þá fjárhæð, sbr. það sem fyrr greinir. Samkvæmt þessu ber hvorum kæranda um sig 49.802 kr. vaxtabætur.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Vaxtabætur til hvors kæranda ákvarðast 49.802 kr.