Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 18. maí 2005, er ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. apríl 2005, að fella niður áður ákvarðaða tekjuskatts- og eignarskattsstofna kæranda gjaldárið 2003 og færa eigendum félagsins til tekna og eignar í skattframtölum árin 2003 og 2004 hvorum um sig 50% af tekjum og eignum kæranda í samræmi við skattframtöl félagsins árin 2003 og 2004. Byggði skattstjóri á því að kærandi uppfyllti ekki lagaskilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem ekki lægi fyrir félagssamningur með lögboðnu innihaldi.

Umboðsmaður kæranda krefst þess í kæru til yfirskattanefndar að úrskurði skattstjóra verði hnekkt.

II.

Málavextir eru þeir að í bréfi til kæranda, dags. 29. mars 2004, vísaði skattstjóri í tilkynningu til firmaskrár Reykjavíkur, dags. 30. janúar 2002, þar sem tilkynnt hefði verið að A og B rækju fyrirtæki í Reykjavík með ótakmarkaðri ábyrgð undir nafninu X sf. [kærandi]. Tilgangur fyrirtækisins væri verktaka á sviði hugbúnaðar, nýþróun, viðhald og þjónusta. Fyrirtækið væri sjálfstæður skattaðili. Dagsetning félagssamnings væri 29. janúar 2002. Firmað rituðu báðir eigendur saman og prókúruhafi væri A. Vísaði skattstjóri til ákvæða 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, sem hann tók orðrétt upp í bréfinu, þar sem fram kemur m.a. að fullnægi lögaðili samkvæmt 1.-4. tölul. lagagreinarinnar ekki skilyrðum til að teljast sjálfstæður skattaðili skuli skipta tekjum hans og eignum milli félagsaðila í samræmi við félagssamning. Fram kom hjá skattstjóra að kærandi uppfyllti ekki skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. nefndra laga þar sem ekki kæmi fram í stofnsamningi eignarhlutfall eigenda, innborgað stofnfé og hvernig félagsslitum skyldi háttað. Kærandi uppfyllti því ekki skilyrði til að vera skattlagt sem sjálfstæður skattaðili og bæri eigendum félagsins því að skila ársreikningum vegna rekstrar kæranda með persónulegum skattframtölum sínum og telja þar til tekna og eigna hlutdeild þeirra í rekstrinum í samræmi við eignarhluta í kæranda. Með vísan til þess, sbr. og 96. gr. laga nr. 90/2003, kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að fella niður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2003 vegna rekstrar ársins 2002.

Með bréfi, dags. 30. apríl 2004, mótmælti umboðsmaður kæranda áformum skattstjóra og kvað skýrlega koma fram í félagssamningi kæranda, dags. 22. janúar 2002, að ekkert stofnfé hefði verið lagt fram við stofnun félagsins. Þegar af þeirri ástæðu væri stofnféð 0 kr. Félagssamningur kvæði ekki á um eignarhlutföll félagsmanna en í ljósi þess að þeir væru aðeins tveir lægi hins vegar beint við að álykta að félagsmenn ættu jafnan hlut í kæranda, sbr. til hliðsjónar 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Kvað umboðsmaðurinn vafasamt að unnt væri að fella niður sjálfstæða skattskyldu kæranda vegna þessara annmarka. Um þriðja skilyrðið, að félagssamningur skyldi kveða á um hvernig slitum sameignarfélags skyldi háttað, orkaði hins vegar meira tvímælis. Bæri að hafa í huga að þetta skilyrði væri túlkað mjög frjálslega í framkvæmd svo sem reyndar gilti um hin skilyrðin líka. Benti umboðsmaðurinn í þessu sambandi á tiltekið fræðirit í skattarétti þar sem um slíkt væri fjallað. Kvað umboðsmaðurinn skattstjóra hafa verið nær að benda kæranda á að lagfæra félagssamninginn í ljósi þess hversu alvarlegar afleiðingar niðurfelling á skattskyldu kæranda hefði fyrir eigendur kæranda og kvað kæranda fara fram á að fá tækifæri til leiðréttingar á félagssamningnum, enda orkaði skattskylda kæranda ekki tvímælis að öðru leyti.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 18. mars 2005, boðaði skattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2003, með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003. Áréttaði skattstjóri fyrri aðfinnslur um að kærandi uppfyllti ekki skilyrði til þess að teljast sjálfstæður skattaðili, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, og kvaðst hafa í hyggju að hafna því að kærandi væri sjálfstæður skattaðili. Samkvæmt fyrirliggjandi innsendu skattframtali kæranda hefðu hreinar tekjur félagsins numið 3.655.157 kr. og hrein eign 892.083 kr. tekjuárið 2002. Yrðu þessar tekjur og eignir færðar á eigendur kæranda, 50% á hvorn þeirra þar sem ekki væri getið um eignarhlutföll eigenda í stofnsamningi kæranda, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003.

Í framhaldi af þessu tilkynnti skattstjóri kæranda með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. apríl 2005, að boðuðum breytingum hefði verið hrundið í framkvæmd og opinber gjöld félagsins gjaldárið 2003 felld niður í samræmi við það. Rakti skattstjóri bréfaskipti sem fram hefðu komið í málinu, sbr. boðunarbréf hans, dags. 29. mars 2004, andmæli umboðsmanns kæranda, dags. 30. apríl 2004, og boðunarbréf skattstjóra, dags. 18. mars 2005, en engin andmæli hefðu borist við því bréfi. Vísaði skattstjóri til ákvæða 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 um að í félagssamningi sameignarfélags skyldi gera grein fyrir eignarhlutföllum eigenda, innborguðu stofnfé og hvernig félagsslitum skyldi háttað. Í fyrirliggjandi stofnsamningi X sf. væri ekki getið um hvernig félagsslitum skyldi háttað og þegar af þeirri ástæðu uppfyllti framangreindur samningur ekki skilyrði þess að kærandi teldist sjálfstæður skattaðili. Fullnægði sameignarfélag ekki skilyrðum til að teljast sjálfstæður skattaðili við stofnun þess yrði ekki gerð breyting á því síðar. Skattstjóri tók fram að í félagssamningi segði að öllum hagnaði af rekstri kæranda yrði ráðstafað af framkvæmdastjóra kæranda og af því mætti álykta að hlutur eigendanna væri ekki jafn, öfugt við það sem umboðsmaður kæranda hefði bent á. Ekki væri gerð grein fyrir hvernig félagsslitum skyldi háttað og þrátt fyrir almenn ákvæði félagaréttar yrði að gera kröfu um að uppfyllt væru skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um stofnsamninga, þar á meðal um slitaákvæði. Yrði því ekki fallist á að samningur kæranda uppfyllti skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fallist yrði á að kærandi gæti talist sjálfstæður skattaðili.

III.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur úrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 18. maí 2005. Er tekið fram að kæran varði gjaldárin 2003 og 2004. Um kröfugerð og málsástæður og lagarök er vísað til kæra eigenda kæranda til yfirskattanefndar, dags. 18. maí 2005, í tilefni af breytingum á skattframtölum þeirra árin 2003 og 2004.

IV.

Með bréfi, dags. 29. júlí 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri vill benda á úrskurð YSKN 446/1995, þar sem kæruefnið var af líkum toga. Þótti yfirskattanefnd það vera harkalegt úrræði skattstjóra að synja sameignarfélagi um sjálfstæða skattskyldu, vegna annmarka á félagsslitaákvæði sbr. 2. mgr. 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 (nú lög nr. 90/2003), um tekjuskatt og eignarskatt, sérstaklega þegar það hefur verið skráð sem slíkt hjá bærum yfirvöldum. Ennfremur benti yfirskattanefnd á að almennar reglur félagaréttar leysa úr því hvernig haga skuli félagsslitum, sé ekki um þau samið sérstaklega í félagssamningi eða samningsákvæði um það eru ófullkomin að einhverju leyti. Samkvæmt orðanna hljóðan í 3 tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, skal liggja fyrir samningur þar sem þess sé m.a. getið hvernig félagsslitum skuli háttað. Þó þykir við hæfi að vekja athygli á orðum umboðsmanns kæranda í bók hans Skattur á fyrirtæki, síðu 686, „... verður sjálfstæðri skattskyldu félags þó tæplega hafnað, bæti þeir úr ágöllunum og sendi nýjan félagssamning, ef það er gert áður en fyrsta álagning fer fram. Hins vegar geta félagsmenn átt á hættu, að skattstofnum félagsins verði skipt á milli þeirra og félagsins, eftir því, hvenær innan ársins úr ágöllunum var bætt.“

Ríkisskattstjóri lítur svo á að framangreindur úrskurður yfirskattanefndar hafi ekki óyggjandi fordæmisgildi í máli þessu. Þá hafa af hálfu kæranda ekki komið fram gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra. Því er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

V.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. apríl 2005, í framhaldi af boðunarbréfum sínum, dags. 29. mars 2004 og 18. mars 2005, að fella niður sjálfstæða skattskyldu kæranda og færa eigendum félagsins til tekna og eignar í skattframtölum árin 2003 og 2004 hvorum um sig 50% af tekjum og eignum félagsins í samræmi við skattframtöl kæranda árin 2003 og 2004. Byggði skattstjóri á því að kærandi uppfyllti ekki lagaskilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem ekki lægi fyrir félagssamningur með lögboðnu innihaldi. Samkvæmt þessu lýtur ágreiningsefnið að því hvort kærandi beri sjálfstæða skattskyldu samkvæmt greindum tölulið 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 eða hvort tekjum og eignum félagsins skuli skipt milli félagsaðila, sbr. 2. mgr. lagagreinar þessarar.

Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 bera sjálfstæða skattskyldu samlagsfélög og sameignarfélög með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila, enda sé félagið skráð í firmaskrá hér á landi og þess óskað við skráningu að félagið sé sjálfstæður skattaðili og við skráningu afhentur félagssamningur þar sem getið sé eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár svo og hvernig félagsslitum skuli háttað. Senda skal skattstjóra vottorð um skráningu og staðfest eftirrit af félagssamningi með fyrsta skattframtali þessara félaga. Hjón ein sér eða með ófjárráða börnum sínum geta ekki myndað samlagsfélag eða sameignarfélag er sé sjálfstæður skattaðili. Telja verður samkvæmt orðalagi þessa ákvæðis og forsögu þess að skattaleg staða sameignarfélaga/samlagsfélaga verði að ákvarðast þegar í upphafi og síðar verði engin breyting á þeirri stöðu, að því undanskildu að heimil er niðurfelling á sjálfstæðri skattskyldu, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 942/1994. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, búa greind félög við þá sérstöðu í skattalegu tilliti, miðað við lögaðila almennt, að unnt er samkvæmt ákvörðun eigenda og að uppfylltum lagaskilyrðum að velja um sjálfstæða skattaðild. Sé það ekki sérstaklega ákveðið og gætt þeirra fyrirmæla sem lög hafa að geyma í þeim efnum eru tekjur og eignir slíkra félaga skattlagðar hjá félagsaðilum með öðrum tekjum og eignum þeirra, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Sé sameignarfélag/samlagsfélag sjálfstæður skattaðili fer um skattlagningu þess eftir þeim reglum sem gilda um lögaðila þótt ýmsar sérreglur gildi að vísu. Ef slíkt félag er ekki sjálfstæður skattaðili eru það félagsaðilarnir sjálfir sem eru hinir raunverulegu skattaðilar og hlutdeild þeirra í tekjum og eignum félagsins er þá aðeins þáttur í þeirra eigin skattskilum.

Skattframtal kæranda árið 2003 barst skattstjóra með rafrænum hætti þann 23. maí 2003 og var lagt óbreytt til grundvallar álagninu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2003. Skattframtal kæranda árið 2004 barst skattstjóra þann 7. júlí 2004 samkvæmt áritun skattstjóra á framtalið um móttöku þess, einnig með rafrænum hætti. Ekki var þó lagt á félagið við almenna álagningu opinberra gjalda síðargreint gjaldár að því undanskildu að félagið sætti álagningu iðnaðarmálagjalds samkvæmt lögum nr. 134/1993, um iðnaðarmálagjald, og tryggingagjalds samkvæmt lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald.

Meðal málsgagna er ljósrit af stofnsamningi kæranda, dags. 29. janúar 2002, og tilkynning til firmaskrár, dags. 30. janúar 2002, ásamt útprentun frá Sýslumanninum í Reykjavík, dags. 17. mars 2004, þar sem fram koma upplýsingar um kæranda. Í tilkynningu til firmaskrár og útprentun frá Sýslumanninum í Reykjavík kemur fram að kærandi sé sjálfstæður skattaðili. Í 3. gr. stofnsamningsins kemur fram að ekkert stofnfé sé lagt fram og að eigendur félagsins séu tveir, A og B. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 29. mars 2004, var byggt á því að kærandi gæti ekki talist sjálfstæður skattaðili þar sem ekki hefði verið greint frá innborguðu stofnfé, eignarhlutföllum eigenda eða hvernig félagsslitum skyldi háttað. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 18. mars 2005, var fallið frá fyrstnefnda atriðinu en vísað til þess að eignarhlutföll kæmu ekki fram í stofnsamningi né væru þar ákvæði um félagsslit. Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. apríl 2005, segir að þegar af þeirri ástæðu að ekki sé getið um það í stofnsamningi hvernig félagsslitum skuli háttað geti kærandi ekki talist sjálfstæður skattaðili, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Að því er varðar eignarhlutföll eigenda kom jafnframt fram í úrskurðinum að það ákvæði félagssamnings að öllum hagnaði af rekstri kæranda skyldi ráðstafað af framkvæmdastjóra félagsins, annars eiganda þess, bendi til þess að eignarhlutar hinna tveggja félagsmanna væru ekki jafnir. Ekki hafði skattstjóri vikið neitt að þessu atriði á fyrri stigum málsins.

Eins og fram er komið var þess getið í tilkynningu til firmaskrár, dags. 30. janúar 2002, að kærandi skyldi vera sjálfstæður skattaðili og var það athugasemdalaust skráð þann sama dag svo sem fram kemur í fyrirliggjandi upplýsingum frá Sýslumanninum í Reykjavík. Ljóst er að það er lagaskilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélaga að við skráningu sé afhentur félagssamningur þar sem þess er getið meðal annars hvernig félagsslitum skuli háttað og hvernig eignarhlutföllum er farið. Ákvæði um þessi atriði var ekki að finna í félagssamningi fyrir kæranda. Á það er hins vegar að líta að almennar reglur félagaréttar leysa úr því hvernig haga skuli félagsslitum, sé ekki um þau samið sérstaklega í félagssamningi eða ef samningsákvæði um það eru ófullkomin að einhverju leyti. Þá verður að telja það almenna reglu, sé eigi á annan hátt kveðið í félagssamningi, að eignarhlutföll félagsmanna séu jöfn, svo sem skattstjóri hefur raunar byggt á, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, þrátt fyrir vangaveltur um annað í úrskurði um endurákvörðun. Að þessu athuguðu og þegar það er virt hversu harkalegt úrræði það er að synja sameignarfélagi um sjálfstæða skattskyldu, sérstaklega þegar það hefur verið skráð sem slíkt hjá bærum yfirvöldum, verður ekki talið að túlka beri fyrrnefnt lagaskilyrði svo að það geri strangar kröfur til efnis félagsslitaákvæða og ákvæða um eignarhlutdeild. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður eigi á það fallist með skattstjóra að hafna beri sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélagsins á þeim grundvelli sem gert var. Er krafa kæranda, sem telja verður að taki til beggja gjaldáranna 2003 og 2004, því tekin til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda.