Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. mars 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1999 og 2000. Með kærunni fylgdu ljósrit af tveimur undirrituðum og samhljóða úrskurðum ríkisskattstjóra um endurákvörðun. Ber á milli varðandi dagsetningu og er annað eintakið dagsett 29. desember 2004 en hitt 30. desember 2004. Verður tekið mið af seinni dagsetningunni við auðkenningu úrskurðarins hér á eftir. Breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun gjaldárið 1999 lutu í fyrsta lagi að því að telja kæranda til tekna sem dagpeninga í reit 23 í skattframtali árið 1999 greiðslu frá X-ráðuneyti að fjárhæð 3.027.733 kr. í stað tilgreiningar kæranda á greiðslu þessari sem skattfrjálsri staðaruppbót, sbr. lið 2.3 í skattframtalinu og athugasemdir í lið 1.2. Til frádráttar umræddri greiðslu heimilaði ríkisskattstjóri fjárhæð sem svaraði til 15% hennar eða 454.160 kr. Ríkisskattstjóri tiltók að tekjur kæranda frá innlendum aðilum tekjuárið 1998 hefðu numið samtals 5.822.418 kr. Greidd iðgjöld til lífeyrissjóðs næmu 111.761 kr. Að teknu tilliti til þessa og greinds frádráttar 454.160 kr. yrði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 1999 5.256.497 kr. Með úrskurði, dags. 8. september 2003, hafði ríkisskattstjóri ákvarðað, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, að kærandi teldist ekki hafa haft heimilisfesti hér á landi tímabilið frá og með 5. janúar 1997 til og með 31. janúar 1999. Kærandi bæri því takmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 1999, sbr. 2. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og ákvarðaðist skattlagning samkvæmt 1. mgr. 2. tölul. 71. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú hliðstætt ákvæði í 1. mgr. 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Tekjuskattur gjaldárið 1999 yrði 1.051.299 kr. í stað 485.566 kr. áður, útsvar 590.830 kr. í stað 329.434 kr. áður og sérstakur tekjuskattur 144.095 kr. í stað 0 kr. áður. Varðandi gjaldárið 2000 tiltók ríkisskattstjóri að tekjur kæranda á árinu 1999 frá innlendum aðilum hefðu numið samtals 4.552.219 kr. Iðgjöld til lífeyrissjóðs hefðu numið 123.660 kr. og frádráttur vegna fjárfestingar í hlutabréfum 160.000 kr. Frádráttur á móti styrk næmi 65.000 kr. og frádráttur á móti dagpeningum vegna dvalar í Lúxemborg næmi 40.506 kr., en dagpeningagreiðslan hefði numið 270.040 kr. Opinber gjöld frá og með 1. janúar – 31. janúar 1999 reiknuðust í samræmi við takmarkaða skattskyldu, sbr. 1. mgr. 2. tölul. 71. gr. laga nr. 75/1981, og nyti kærandi ekki persónuafsláttar vegna þessa tímabils. Frá og með 1. febrúar 1999 teldist kærandi bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981 og væri skattlagningu hagað í samræmi við það, sbr. 2. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981. Ríkisskattstjóri tók fram að tekjuskattur gjaldárið 2000 hefði numið 594.812 kr. Tekjuskattur vegna tímabilsins 1.-31. janúar 1999 yrði 100.636 kr. og 674.507 kr. vegna tímabilsins 1. febrúar til og með 31. desember 1999. Útsvar gjaldárið 2000 hefði numið 390.512 kr., en yrði 60.331 kr. vegna tímabilsins 1.-31. janúar 1999 og 422.552 kr. vegna tímabilsins 1. febrúar til og með 31. desember 1999. Sérstakur tekjuskattur hefði numið 2.399 kr. og yrði 62.027 kr.

Samkvæmt greindri kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist aðallega að breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði embættisins um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, verði ómerktar. Til vara er þess krafist að hinar kærðu breytingar verði felldar niður með vísan til 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Til þrautavara er þess krafist að kæranda verði heimilað að draga frá tekjum gjaldárin 1999 og 2000 fjárhæð sem samsvari mótteknum dagpeningum eða aðra fjárhæð að álitum samkvæmt mati yfirskattanefndar samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt málskostnaðarreikningi meðfylgjandi kærunni.

II.

Rétt þykir að gera stuttlega grein fyrir helstu málsatvikum. Kærandi var á árinu 1997 ráðinn til starfa af X-ráðuneytinu sem sérfræðingur á skrifstofu framkvæmdastjórnar Evrópusambandsins í Lúxemborg. Vann kærandi sérfræðistörf við tiltekinn málaflokk Evrópusambandsins sem EFTA-ríkin, þar á meðal Ísland, voru aðilar að. Stóð þessi vinna yfir fram á árið 1999. X-ráðuneytið greiddi laun kæranda og annaðist Fjársýsla ríkisins afgreiðslu launanna. Hins vegar var kostnaðurinn greiddur af endurgreiðslum framkvæmdastjórnar Evrópusambandsins til Íslands vegna samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins). Í reit 23 í skattframtali sínu árið 1998 færði kærandi sér til tekna dagpeninga að fjárhæð 3.213.630 kr. og sömu fjárhæð til frádráttar í reit 33. Í athugasemdadálki tiltók kærandi að hann starfaði á vegum íslenska ríkisins í Lúxemborg og samkvæmt greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11) tilgreindi kærandi að um væri að ræða dagpeninga vegna dvalar í Lúxemborg í 350 daga á tímabilinu 15. janúar til 31. desember 1997. Í kjölfar fyrirspurna boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 29. janúar 1999, að hann myndi ekki fallast á umræddan frádrátt. Að fengnum svörum kæranda afturkallaði skattstjóri þá boðun, en eftir frekari bréfaskipti, þar sem m.a. kom fram að kærandi teldi að fyrrgreinda fjárhæð bæri að skoða sem staðaruppbót, sbr. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, boðaði skattstjóri kæranda að nýju með bréfi, dags. 28. júlí 1999, að hann hygðist synja frádrættinum. Að fengnum andmælum kæranda með bréfi, dags. 15. ágúst 1999, hratt skattstjóri þeirri ráðagerð í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. nóvember 1999, og felldi niður tilfærðan frádrátt 3.213.630 kr. í reit 33 í skattframtali kæranda árið 1998. Af hálfu kæranda var úrskurði skattstjóra um endurákvörðun skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 4. janúar 2000. Lauk yfirkattanefnd úrskurði á kæruna þann 15. nóvember 2000 með úrskurði nr. 1043/2000 og ómerkti ákvörðun skattstjóra á þeim forsendum að skattstjóri hefði ekki séð til þess að upplýsa málið og rökstyðja niðurstöðu sína með tilliti til þess hvort kærandi hefði vegna þeirra starfa sinn sem um ræddi getað talist starfsmaður EFTA þannig að hann kynni að njóta skattfrelsis samkvæmt samningi (Stokkhólmssamningi) um stofnun þeirra samtaka, dags. 4. janúar 1960, sbr. auglýsingu nr. 7/1970, um aðild Íslands að Fríverslunarsamtökum Evrópu (EFTA), er birtist í C-deild Stjórnartíðinda, sbr. 35. gr. samningsins og sérstaka bókun frá 28. júlí 1960 með samningnum um löghæfi, sérréttindi og friðhelgi Fríverslunarsamtaka Evrópu þar sem meðal annars væri mælt fyrir um skattfrelsi tilgreindra flokka starfsmanna af launum og tekjum.

Með bréfi, dags. 31. ágúst 2000, beindi skattstjóri fyrirspurn til kæranda varðandi færslu á 3.027.733 kr. sem staðaruppbót í skattframtali kæranda árið 1999. Í svarbréfi kæranda, dags. 4. september 2000, var krafist niðurfellingar álagningar samkvæmt framtali árið 1999. Var þetta ítrekað í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 22. mars 2001, sbr. bréf skattstjóra, dags. 7. mars 2001, og sjónarmið ríkisskattstjóra samkvæmt bréfi til skattstjóra, dags. 22. febrúar 2001. Vísaði skattstjóri í framhaldinu erindi kæranda til ríkisskattstjóra, sbr. bréf skattstjóra, dags. 3. apríl 2001. Hófst ríkisskattstjóri handa með bréfi til kæranda, dags. 18. apríl 2001, auk þess sem embættið leitaði með bréfi, dags. sama dag, til utanríkisráðuneytisins um öflun upplýsinga frá Evrópusambandinu um umrædd störf og stöðu kæranda. Gengu í kjölfar þessa á árunum 2001 og 2002 og fram á árið 2003 mörg bréf á milli kæranda og ríkisskattstjóra, auk þess sem ríkisskattstjóri átti vegna málsins í bréfaskiptum við utanríkisráðuneytið, Evrópusambandið o.fl. Með bréfi, dags. 7. júlí 2003, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að ráðgert væri að fella niður fulla og ótakmarkaða skattskyldu hans hér á landi á tímabilinu frá og með 5. janúar 1997 til og með 31. janúar 1999. Var vísað til þess að af hálfu kæranda hefði komið fram að hann hefði á umræddum tíma átt skattalega heimilisfesti í Lúxemborg og því áliti lýst að af eftirgrennslan embættisins, nánar tilgreindri, virtist mega álykta að kærandi hefði ekki verið starfsmaður alþjóðastofnunar sem Ísland væri aðili að og því gætu ákvæði 2. mgr. 9. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, ekki átt við um hann. Í svarbréfi kæranda, dags. 15. júlí 2003, kom meðal annars fram að kærandi hefði sjálfur varpað því fram að vera kynni að hann hefði ekki átt skattalega heimilisfesti hér á landi. Jafnframt fann kærandi að því að þessi þáttur málsins skyldi ekki hafa verið afgreiddur fyrr. Hratt síðan ríkisskattstjóri í framkvæmd hinni boðuðu ákvörðun varðandi skattalega heimilisfesti kæranda með úrskurði, dags. 8. september 2003.

Með bréfi, dags. 29. júní 2004, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1998, 1999 og 2000, meðal annars með tilliti til greinds úrskurðar embættisins, dags. 8. september 2003, um skattalega heimilisfesti kæranda og þess að hvorki ætti við í tilviki kæranda ákvæði um frádrátt dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 né ákvæði 2. tölul. A-liðar 1. mgr. sömu lagagreinar varðandi staðaruppbót svo sem nánar rakti. Kærandi andmælti áformum ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 5. júlí 2004, og tefldi fram ýmsum málsástæðum máli sínu til stuðnings. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, hratt ríkisskattstjóri í framkvæmd boðuðum breytingum varðandi gjaldárin 1999 og 2000. Varðandi gjaldárið 1998 tók ríkisskattstjóri fram að vegna ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 tæki endurákvörðunin ekki til þess gjaldárs enda þótt boðun hefði lotið að því.

III.

Rétt þykir vegna tengsla við sakarefni þess máls, sem hér er til umfjöllunar, að rekja frekar mál kæranda vegna gjaldársins 1998 sem lauk með greindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 1043/2000 sem kveðinn var upp hinn 15. nóvember 2000.

Eins og fyrr getur kom fram í athugasemdadálki í skattframtali kæranda árið 1998 að kærandi starfaði í Lúxemborg á vegum íslenska ríkisins. Kærandi færði til tekna í reit 23 í skattframtalinu dagpeninga að fjárhæð 3.213.630 kr. og sömu fjárhæð til frádráttar í reit 33. Skattframtalinu fylgdi jafnframt greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11) þar sem fram kom að um væri að ræða dagpeninga vegna dvalar í Lúxemborg í 350 daga á tímabilinu 15. janúar til 31. desember. Eftir bréfaskipti kæranda og skattstjóra í kjölfar fyrirspurnar skattstjóra varðandi umræddar greiðslur boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 29. janúar 1999, að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld hans gjaldárið 1998, áður álögð samkvæmt greindu skattframtali, og fella niður tilfærðan frádrátt á móti dagpeningum. Kom m.a. fram í bréfi skattstjóra að greiðsla dagpeninga væri ætluð til að mæta kostnaði launþega við tilfallandi ferðir í þágu launagreiðanda utan fasts og samningsbundins vinnustaðar. Rakti skattstjóri regluverk varðandi dagpeninga. Þá tók skattstjóri fram að samkvæmt gögnum málsins hefði kærandi verið ráðinn af X-ráðuneytinu til starfa hjá Evrópusambandinu í Lúxemborg í 12 mánuði. Ekki yrði því fallist á að ferð kæranda og dvöl vegna starfsins gæti talist hafa verið tilfallandi. Af dvöl kæranda í Lúxemborg einni saman gæti því ekki komið til greiðslu dagpeninga sem veittu rétt til frádráttar á grundvelli reglna um þá. Greiðsla, sem hugsuð væri til að mæta fæðis- og húsnæðiskostnaði á starfsstað viðtakanda, teldist til launa og væri engin lagaheimild til að færa á móti slíkri greiðslu frádrátt vegna umræddra útgjalda sem í raun væru meginhluti venjulegrar framfærslu. Engu breytti í því efni þótt samið væri um að nefna slíkar greiðslur dagpeninga. Kvaðst skattstjóri því ekki fallast á að tilfærðir dagpeningar í skattframtali kæranda árið 1998 yrðu taldir dagpeningar í skilningi 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og því væri fyrirhugað að fella niður tilfærðan frádrátt á móti þeim.

Kærandi andmælti hinni boðuðu breytingu skattstjóra með bréfi, dags. 10. febrúar 1999. Kom fram í bréfinu að kærandi starfaði erlendis í þjónustu hins íslenska ríkis við alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að. Hefði verið tekið mið af greiðslum til starfsmanna við sendiráð Íslands og þeim reglum sem giltu um skattfrjálsar launatekjur starfsmanna í tímabundnum verkefnum fyrir Evrópusambandið. Starf kæranda sem sérfræðings hjá Evrópusambandinu væri til komið vegna aðildar Íslands að EFTA og samnings EFTA við Evrópusambandið. Óvefengt væri að kærandi hefði starfað sem „fastafulltrúi og sérfræðingur“ hjá Evrópusambandinu f.h. EFTA á grundvelli samnings um málaflokk sem X-ráðuneytið færi með fyrir hönd íslenska ríkisins. Hefði ráðuneytið fengið styrk til að standa undir kostnaði af þessu. Við ákvörðun starfskjara hefði verið tekið mið af skattleysismörkum dagpeninga samkvæmt reglum ríkisskattstjóra. Væru á launamiða frá fyrrgreindu ráðuneyti gefnir upp dagpeningar að fjárhæð 3.213.630 kr. sem hefði átt að vera húsnæðiskostnaður, sími og staðaruppbót. Samkvæmt þessu væri um að ræða greiðslur til að mæta kostnaði vegna starfa erlendis í þjónustu íslenska ríkisins við alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að. Væri staðaruppbót skattfrjáls.

Með bréfi, dags. 27. apríl 1999, tilkynnti skattstjóri kæranda að greint boðunarbréf, dags. 29. janúar 1999, hefði verið fellt úr gildi þar sem nauðsynlegt þætti að gefa kæranda kost á að koma að frekari skýringum í ljósi málsástæðna hans um greiðslu staðaruppbótar. Vísaði skattstjóri til ákvæðis um staðaruppbót í 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og skoraði á kæranda að sýna fram á rétt sinn til frádráttar samkvæmt því eða eftir atvikum á grundvelli reglna um dagpeninga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. sömu lagagreinar. Þá tók skattstjóri fram að ef hvorugur frádráttarmöguleikinn ætti við í tilviki kæranda kæmi til álita frádráttarréttur á öðrum grunni vegna sannanlegs útlagðs kostnaðar í þágu vinnuveitanda og fór þess á leit að kærandi gerði grein fyrir slíkum kostnaði sínum, öðrum en húsnæðis- og fæðiskostaði. Kærandi svaraði bréfi skattstjóra með bréfi, dags. 3. maí 1999, og kvaðst þar byggja frádráttarkröfu sína á reglum um staðaruppbót, enda hefði hann á því tímabili sem um ræddi starfað sem fastafulltrúi við stofnun sem Ísland væri aðili að. Þá tók kærandi fram að hann hefði samkvæmt sérstökum starfssamningi verið settur starfsmaður X-ráðuneytisins „til þess að gegna stöðu fastafulltrúa (seconded national expert) EFTA á framkvæmdastjórnarskrifstofu ESB um tiltekinn málaflokk (samkvæmt viðauka við EES samninginn)“. Vísaði kærandi sérstaklega til tilvísunar til EFTA í „vottorði ESB“, dags. 29. janúar 1998. Þá gat hann þess að utanríkisráðuneytið færi með málefni EES-samningsins gagnvart EFTA og Evrópusambandinu og hefði því annast um samskiptin við EFTA, alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að, f.h. íslenskra stjórnvalda, þ.e. X-ráðuneytisins, um stöðuna.

Með bréfi til utanríkisráðuneytisins, dags. 6. maí 1999, óskaði skattstjóri með vísan til 94. gr. laga nr. 75/1981 eftir upplýsingum frá ráðuneytinu vegna máls kæranda, m.a. um starfsheitin fastafulltrúi og „seconded national expert“. Barst svar með bréfi utanríkisráðuneytisins, dags. 28. maí 1999. Með bréfi, dags. 4. júní 1999, sendi skattstjóri kæranda afrit síðastgreindra bréfa og gaf honum með vísan til 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 kost á að koma á framfæri athugasemdum vegna efnis þeirra. Í svarbréfi kæranda, dags. 7. júní 1999, kom m.a. fram að kærandi teldi sjónarmið ráðuneytisins varðandi hugtakið „fastafulltrúi“ þröng og hæpin í ljósi skattframkvæmdar.

Með bréfi, dags. 28. júlí 1999, boðaði skattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 1998 vegna fyrirhugaðrar niðurfellingar á frádrætti að fjárhæð 3.213.630 kr. í reit 33 í skattframtali kæranda umrætt ár. Í bréfinu kvað skattstjóri það vera mat sitt að kærandi gæti ekki fallið undir skilgreininguna „fastafulltrúi Íslands við alþjóðastofnanir sem Ísland er aðili að“ í 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Þá lægi fyrir að kærandi starfaði ekki innan utanríkisþjónustunnar. Jafnframt minnti skattstjóri á að með bréfi sínu, dags. 27. apríl 1999, hefði skattstjóri bent kæranda á að hugsanlega væri unnt „að taka til greina einhvern kostnað“, annan en fæðis- og húsnæðiskostnað, af dvöl og starfi kæranda erlendis á vegum launagreiðanda síns, þótt sá frádráttur gæti hvorki byggst á reglum um staðaruppbót né reglum um dagpeninga. Tók skattstjóri fram að til þess að unnt væri að taka slíkan sannanlegan kostnað til greina þyrfti kærandi að tilgreina kostnaðarliði og styðja kröfu sína framlögðum gögnum.

Kærandi mótmælti hinni boðuðu breytingu skattstjóra með bréfi, dags. 15. ágúst 1999. Í bréfinu kvaðst kærandi telja að lögskýring skattstjóra á ákvæðum 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 væri í mótsögn við orðalag ákvæðisins, svo sem kærandi rökstuddi nánar. Tók kærandi m.a. fram að launaðir starfsmenn ráðuneyta, sem starfað hefðu á þeirra vegum í sendiráðum Íslands vegna EES-samningsins, hefðu verið taldir falla undir umrætt ákvæði. Þá benti kærandi á að sendiherra Íslands í Brüssel, sem væri fastafulltrúi Íslands hjá Evrópusambandinu, hefði haft með mál kæranda að gera, en ekki X-ráðuneytið. Þá ítrekaði kærandi áður fram komin sjónarmið sín varðandi ákvörðun fjárhæðar staðaruppbótar og kostnað vegna dvalar sinnar og ferða til Lúxemborgar. Kærandi lagði að síðustu áherslu á að tímabært væri að leitt yrði í ljós með lögformlegum hætti hvaða reglur giltu við aðstæður sem þessar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. nóvember 1999, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd og felldi niður tilfærðan frádrátt 3.213.630 kr. á móti fengnum dagpeningum í reit 33 á skattframtali kæranda árið 1998. Í úrskurði sínum vék skattstjóri fyrst að málsástæðu kæranda varðandi ákvæði 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og áréttaði þá afstöðu sína að kærandi gæti ekki talist hafa starfað erlendis í skilningi ákvæðisins þar sem kærandi hefði hvorki verið fastráðinn, settur né skipaður starfsmaður við sendiráð Íslands, hjá sendiræðismanni við alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að (sic) né fastafulltrúi Íslands við alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að. Kærandi hefði verið ráðinn til starfa af X-ráðuneytinu og hlyti því að teljast starfsmaður þess, enda hefði ráðuneytið greitt kæranda laun og ákvarðað kjör hans að öðru leyti. Þá lægi fyrir að kærandi hefði verið ráðinn til tímabundinna starfa og hefði ekki starfað innan utanríkisþjónustunnar. Kvað skattstjóri enga mótsögn felast í því þótt leitt væri í ljós að fastafulltrúar Íslands hjá alþjóðastofnunum sem Ísland væri aðili að væru í flestum tilfellum forstöðumenn sendiráða eða fastanefnda Íslands erlendis. Þá vísaði skattstjóri til upplýsinga í bréfi utanríkisráðuneytisins, dags. 28. maí 1999, varðandi notkun hugtakanna „fastafulltrúi“ og „seconded national expert“, og tók fram að við skýringu ákvæðis um fastafulltrúa í 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 yrði að líta til þess hvaða merkingu orðið hefði haft innan íslensku utanríkisþjónustunnar, enda hefði hið umdeilda ákvæði um staðaruppbót beinlínis komið inn í lögin á sínum tíma til þess að starfsmenn íslensku utanríkisþjónustunnar sætu við sama borð og erlendir starfsbræður þeirra. Reglan fæli jafnframt í sér undantekningu frá meginreglu 7. gr. laga nr. 75/1981 um skattskyldu allra tekna og því bæri að gæta þess að hún næði ekki til fleiri aðila en skýrt orðalag hennar kvæði á um. Þá kvaðst skattstjóri ekki kannast við að starfsmenn, sem líkt væri um farið og kæranda, hefðu verið taldir falla undir greint ákvæði. Ennfremur tók skattstjóri fram að starfsaðstaða í sendiráði eða aðstoð og milliganga sendiherra hefði ekki sjálfkrafa í för með sér að sá er í hlut ætti yrði talinn starfsmaður utanríkisþjónustunnar. Þá yrði ekki séð að jafnræðisregla ætti við, enda leiddi misbrestur á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum ekki til þess að aðrir gætu á grundvelli jafnræðisreglunnar krafist sömu framkvæmdar gagnvart sér. Skattstjóri fjallaði einnig í úrskurði sínum um reglur um dagpeninga og frádrátt á móti þeim og kvaðst ekki fallast á að dvöl kæranda vegna starfs hans erlendis hefði verið tilfallandi. Væri ekki til að dreifa frádráttarrétti vegna greiðslna til að mæta fæðis- og húsnæðiskostnaði á starfsstað. Slíkar greiðslur teldust til launa og engum frádráttarrétti fyrir að fara vegna slíkra útgjalda sem í raun vörðuðu meginhluta venjulegrar framfærslu. Var niðurstaða skattstjóra sú að tilgreindir dagpeningar í skattframtali kæranda árið 1998 féllu ekki undir dagpeninga í skilningi 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Fyrrgreindum úrskurði skattstjóra um endurákvörðun var af hálfu kæranda skotið til yfirskattanefndar með kæru umboðsmanns hans, dags. 4. janúar 2000. Í kærunni kom fram að hún væri byggð á því að úrskurður skattstjóra væri rangur bæði að formi og efni. Um rökstuðning var vísað til áður fram kominna sjónarmiða kæranda í bréfum til skattstjóra og gagna sem fylgt hefðu þeim bréfum. Með bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. janúar 2000, fylgdu afrit af bréfum umboðsmannsins til utanríkisráðuneytisins, fjármálaráðuneytisins og X-ráðuneytisins vegna máls kæranda. Frekari kröfugerð og rökstuðningur kom fram með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. mars 2000.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1043/2000, dags. 15. nóvember 2000, var umræddur úrskurður skattstjóra, dags. 23. nóvember 1999, ómerktur. Í forsendum fyrir niðurstöðu úrskurðarins sagði meðal annars svo:

„Við meðferð máls þessa á skattstjórastigi bar kærandi ekki fyrir sig með beinum hætti að ákvæði 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981 ætti við í hans tilviki, sbr. hins vegar kröfugerð umboðsmanns hans fyrir yfirskattanefnd þar sem slíkri málsástæðu er teflt fram. Þegar að fengnu bréfi kæranda, dags. 17. júní 1998, ásamt meðfylgjandi gögnum mátti skattstjóra á hinn bóginn vera ljóst að tilefni var til að ganga úr skugga um það með tilliti til fyrrgreinds ákvæðis hvort kærandi gæti vegna umræddra starfa talist starfsmaður Fríverslunarsamtaka Evrópu – EFTA, sem Ísland er aðili að, sbr. samning um stofnun þeirra samtaka, dags. 4. janúar 1960, sbr. auglýsingu nr. 7/1970, um aðild Íslands að Fríverslunarsamtökum Evrópu (EFTA), sem birt er í C-deild Stjórnartíðinda, og ef svo væri hvort kærandi kynni þá vegna starfs síns að njóta skattfrelsis samkvæmt samningnum, sbr. 35. gr. hans og sérstaka bókun frá 28. [júlí] 1960 með samningnum um löghæfi, sérréttindi og friðhelgi Fríverslunarsamtaka Evrópu þar sem m.a. er mælt fyrir um skattfrelsi tilgreindra flokka starfsmanna af launum og tekjum. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til laga nr. 98/1992, um friðhelgi og forréttindi alþjóðastofnana, þar sem Stokkhólmssamnings um stofnun Fríverslunarsamtaka Evrópu er m.a. getið í fylgiskjali. Við frekari gagnaöflun og bréfaskipti í málinu varð tilefni enn ríkara til að grafast fyrir um þessa hlið málsins, sbr. m.a. bréf kæranda, dags. 10. febrúar 1999, og sérstaklega svarbréf utanríkisráðuneytisins, dags. 28. maí 1999, þar sem svarað er fyrirspurn skattstjóra í bréfi, dags. 6. maí 1999, sem fyrst og fremst laut að því að afla viðhorfa ráðuneytisins til skýringar á hugtakinu „fastafulltrúi“. Telja verður að hér sé um slíkt grundvallaratriði að ræða að málinu varð ekki fram haldið fyrr en fyrir lá með fullri vissu og þá sérstaklega með öflun skýrra svara og upplýsinga utanríkisráðuneytisins þar um hver staða kæranda væri að þessu leyti, hvorki með tilliti til hugsanlegrar staðaruppbótar, sbr. 2. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, né dagpeningafrádráttar eða skylds frádráttar, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. sömu lagagreinar og stjórnvaldsfyrirmæli þar um.“

Þá var í forsendum úrskurðarins sérstaklega vísað í þessu sambandi til bréfs utanríkisráðuneytisins, dags. 3. mars 2000, til umboðsmanns kæranda. Í bréfi þessu kom meðal annars fram að utanríkisráðuneytið hefði lagt þann skilning í 2. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 að útsendum sérfræðingum bæru ekki skattfrjálsar staðaruppbætur í skilningi ákvæðisins. Þá sagði svo í bréfinu er til var vitnað orðrétt í forsendum úrskurðarins:

„Ef sá skilningur er réttur hlýtur að þurfa að velta upp þeim möguleika að viðkomandi starfsmenn eigi að teljast starfsmenn þeirrar alþjóðastofnunar sem ræður þá til starfa, þ.e. EFTA. Sem kunnugt er háttar svo til lögformlega að alþjóðastofnunin EFTA ræður viðkomandi sérfræðinga til starfa og lánar þá síðan viðkomandi skrifstofum ESB. Ef þetta er sá skilningur sem skattyfirvöld leggja í vinnuréttarsamband það sem hér liggur að baki er augljóst að allar tekjur útsendra sérfræðinga, þar með taldir dagpeningar, eru undanþegnir tekjuskatti skv. 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, sem kveður á um skattfrelsi launatekna sem greiddar eru embættismönnum, fulltrúum og öðrum starfsmönnum sem starfa hjá alþjóðastofnunum eða ríkjasamtökum.“

Taldi yfirskattanefnd að samkvæmt framansögðu hefði skattstjóri hvorki séð til þess, þrátt fyrir tilefni, að málið væri upplýst með tilliti til þáttar, sem varðaði grundvallaratriði, sbr. 94. gr. og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, né tekið afstöðu til þessa þáttar málsins, sbr. rökstuðningsskyldu skattstjóra að lögum samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að svo vöxnu yrði ekki hjá því komist að ómerkja hina kærðu ákvörðun skattstjóra. Tekið var fram að með úrskurði þessum væri engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.

IV.

Víkur þá að undirbúningi máls kæranda vegna gjaldáranna 1999 og 2000 sem lauk með úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, og til meðferðar er í máli þessu.

Eins og fram kemur í II. kafla hér að framan óskaði skattstjóri eftir því með bréfi til kæranda, dags. 31. ágúst 2000, að kærandi upplýsti og rökstyddi færslu að fjárhæð 3.027.733 kr. í skattframtali sínu árið 1999 sem samkvæmt skýringum í skattframtalinu, sbr. athugasemdadálk, væri talin skattfrjáls staðaruppbót. Í svarbréfi kæranda, dags. 4. september 2000, kom fram að erindi skattstjóra í síðastgreindu bréfi væri hliðstætt málatilbúnaði hans vegna skattskila kæranda vegna gjaldársins 1998. Til rökstuðnings og skýringa væri því lögð fram greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 12. mars 2000, vegna reksturs máls kæranda fyrir yfirskattanefnd er varðaði gjaldárið 1998. Að auki krafðist kærandi þess að álagning samkvæmt skattframtali hans árið 1999 yrði felld niður með nánar tilgreindum rökum.

Samkvæmt gögnum málsins óskaði skattstjóri eftir því með tölvupósti 29. janúar 2001 að embætti ríkisskattstjóra aflaði frekari upplýsinga frá EFTA um það hvort kærandi hefði verið starfsmaður samtakanna á tímabilinu 1. febrúar 1997 til og með 31. janúar 1999. Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 22. febrúar 2001, til skattstjóra kom fram að embættið hefði með bréfi, dags. 30. janúar 2001, farið þess formlega á leit við utanríkisráðuneytið að það aflaði umbeðinna gagna frá EFTA. Svar hefði borist frá EFTA með bréfi, dags. 9. febrúar 2001, þar sem fram kæmi að kærandi hefði ekki verið starfsmaður hjá EFTA Secretariat í Brüssel. Tók ríkisskattstjóri fram að af efni bréfsins yrði ráðið að kærandi hefði hvorki verið á launaskrá né skráður starfsmaður EFTA Secretariat í Brüssel. Hins vegar kæmi fram í svarbréfi EFTA að ekki yrði fullyrt um það hvort kærandi kynni að hafa verið starfsmaður EFTA Working Group, EFTA Expert Group eða hluti af „EU national expert system“. Þá var og í bréfi ríkisskattstjóra greint frá símtali við forstöðumann hjá EFTA og við starfsmann viðskiptaskrifstofu utanríkisráðuneytisins og nánar rakið hvað komið hefði fram í símtölum þessum. Ríkisskattstjóri tók fram að framangreind upplýsingaöflun hefði leitt í ljós að kærandi hefði á umræddum tíma ekki verið fastur starfsmaður við alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að samkvæmt samningi þar um, enda yrði í þeim efnum að miða við að viðkomandi stofnun greiddi kæranda launin sem ekki væri tilfellið í máli kæranda. Samkvæmt þessu yrði ekki talið að kærandi fullnægði skilyrðum fyrir skattfrelsi tekna og staðaruppbótar samkvæmt ákvæðum 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 7. mars 2001, gaf skattstjóri kæranda kost á að gera athugasemdir vegna fyrrgreinds bréfs ríkisskattstjóra, dags. 22. febrúar 2001. Með bréfi, dags. 22. mars 2001, ítrekaði kærandi sjónarmið sín, sbr. bréf kæranda, dags. 4. september 2000. Vísaði kærandi til niðurstöðu yfirskattanefndar samkvæmt áðurgreindum úrskurði nr. 1043/2000. Tók kærandi fram að hann hefði í þeim skilningi verið starfsmaður EFTA að hann hefði ráðist til starfa hjá Evrópusambandinu á þeim forsendum að hann væri að uppfylla samning Evrópusambandsins og EFTA sem Ísland væri aðili að. Þá lýsti kærandi þeirri skoðun sinni að ekki yrði ráðið af bréfi ríkisskattstjóra, dags. 22. febrúar 2001, að kröfur sem fram hefðu komið í greindum úrskurði yfirskattanefndar um að málið yrði upplýst með viðhlítandi hætti væru uppfylltar. Ennfremur fjallaði kærandi um skattfrelsi embættismanna Evrópusambandsins, um verksvið sitt í starfi í þágu framkvæmdastjórnar Evrópusambandsins, sem hann lýsti nánar, og kvaðst hafa verið starfsmaður framkvæmdastjórnarinnar í Lúxemborg vegna embættismannaskiptasamnings, sbr. framlögð gögn. Þá tók kærandi fram að hann hefði átt lögheimili í Lúxemborg frá 27. janúar 1997, sbr. framlögð vottorð. Ennfremur kom fram hjá kæranda að hann hefði aldrei haldið því fram að hann hefði verið starfsmaður EFTA-skrifstofunnar í Brüssel eða annarra stofnana EFTA, heldur aðeins því að hann hefði verið „starfsmaður ESB vegna ESS samningsins, í þessu tilviki viðauka um málaflokkinn, og aðildar EFTA að þeim samningi og í þeim skilningi verið starfsmaður EFTA og því skattfrjáls sbr. 1. málsl. 2. tl. A-liðar 1. mgr. 30. gr. l 75/1985 (sic)“. Kærandi kvaðst draga í efa að hann væri skattskyldur á Íslandi. Yrði sú hins vegar niðurstaðan þá kvaðst kærandi halda því fram að hann hefði verið starfsmaður Evrópusambandsins vegna skuldbindinga EFTA-ríkjanna gagnvart Evrópusambandinu. Nánar rakti kærandi viðhorf sín varðandi skattskylduna.

Með bréfi, dags. 3. apríl 2001, sendi skattstjóri ríkisskattstjóra með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 fyrrgreint erindi kæranda samkvæmt bréfi hans, dags. 22. mars 2001, ásamt gögnum með þeirri athugasemd að krafa kæranda fæli það í sér að taka þyrfti upp álagningu gjaldáranna 1998 og 1999 og því væri nauðsynlegt að embætti ríkisskattstjóra tæki kröfu kæranda til meðferðar.

Með bréfi, dags. 18. apríl 2001, fór ríkisskattstjóri þess á leit við utanríkisráðuneytið að það aflaði upplýsinga um kæranda hjá Evrópusambandinu, nánar tiltekið upplýsinga og gagna sem staðfestu að kærandi hefði verið starfsmaður Evrópusambandsins á tímabilinu frá 1. febrúar 1997 til og með 31. janúar 1999. Ef svo hefði verið var farið fram á að Evrópusambandið legði fram skriflegan ráðningarsamning þar að lútandi og upplýsti jafnframt um kjör kæranda, þar á meðal hvort þau hefðu verið í samræmi við kjör annarra starfsmanna samtakanna á greindu tímabili. Með bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. sama dag, var vísað til þess að í umræddu bréfi kæranda, dags. 22. mars 2001, væri farið fram á endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1998 og 1999 „á þeim grundvelli að lögheimili á þessum tíma hefði verið erlendis“. Meðfylgjandi bréfinu hefðu verið ýmis vottorð á frönsku og væri þess krafist að þau bréf yrðu þýdd af löggiltum skjalaþýðanda yfir á íslensku og lögð fram í málinu.

Svar við síðastgreindu bréfi ríkisskattstjóra barst með bréfi kæranda, dags. 25. apríl 2001. Kom þar fram að umrædd vottorð hefðu verið þekkt í málinu og að óeðlilegt virtist að skattstjóri „víki sér undan úrskurði yfirskattanefndar“ nr. 1043/2000 með því að framsenda málið til ríkisskattstjóra. Samkvæmt greindum úrskurði yfirskattanefndar yrði ekki séð að kæranda væri skylt að leggja í umtalsverðan kostnað við þýðingu fyrrnefndra skjala sem ættu að vera embættum ríkisskattstjóra og skattstjóra „jafn auðskilin og hverjum nýstúdent í frönsku“, nema tryggt væri að kostnaðurinn yrði greiddur af embætti ríkisskattstjóra. Því væri bréfi ríkisskattstjóra mótmælt og þess krafist að vottorðin yrðu tekin til greina svo sem þau væru fram lögð og þau virt sem staðfesting á lögheimilisskráningu kæranda í Lúxemborg og að kærandi hefði verið starfsmaður Evrópusambandsins á umræddu tímabili samkvæmt embættismannaskiptasamningi Evrópusambandsins og EFTA, eins og bréfin vottuðu. Þá sendi kærandi ríkisskattstjóra bréf, dags. 7. maí 2001, þar sem vísað var til meðfylgjandi ljósrits af tryggingaskírteini kæranda í Lúxemborg er kærandi kvað sanna enn frekar „lögheimilisdvöl“ sína svo og störf sín í því landi. Ennfremur sendi kærandi ríkisskattstjóra bréf, dags. 17. júlí 2001, þar sem fram kom að hjálögð skjöl, ljósrit símbréfs EFTA til kæranda, dags. 9. janúar 1997, og ljósrit bréfs ESB, dags. 13. desember 1996, þar sem „viðkomandi aðilum“ innan EFTA og ESB væri tilkynnt um ráðningu kæranda, sönnuðu „enn frekar“ að kærandi hefði starfað hjá framkvæmdastjórn Evrópusambandsins samkvæmt embættismannaskiptasamningi Evrópusambandsins og EFTA. Vakti kærandi athygli á því að tilkynning Evrópusambandsins um ráðninguna væri sent beint til EFTA og viðkomandi aðila innan Evrópusambandsins en ekki til íslenska ríkisins. Þá ítrekaði kærandi að hann teldi sér ekki skylt að verða við kröfu ríkisskattstjóra um framvísun skjala í þýðingu löggilts skjalaþýðanda og fæli krafa ríkisskattstjóra í sér íþyngjandi ákvörðun vegna markmiðs sem embættið gæti náð með öðru og vægara móti, sbr. meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að lokum benti kærandi á að verulegur dráttur væri orðinn á afgreiðslu málsins af hálfu ríkisskattstjóra án þess að kæranda hefði verið gerð grein fyrir ástæðum hans, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með bréfum, dags. 24. júlí, 27. ágúst og 10. október 2001, ítrekaði ríkisskattstjóri fyrrgreint erindi sitt til utanríkisráðuneytisins samkvæmt bréfi, dags. 18. apríl 2001, og óskaði eftir því að afgreiðslu þess yrði hraðað.

Með bréfi til Evrópusambandsins, dags. 30. júlí 2002, fór ríkisskattstjóri fram á að skýrt yrði hvort kærandi hefði verið starfsmaður Evrópusambandsins tímabilið 1. febrúar 1997 til og með 31. janúar 1999, og nánar upplýst um starfssamband og launagreiðslur í þeim efnum. Var beiðni þessi ítrekuð með nánast samhljóða bréfi, dags. 7. nóvember 2002. Svar barst með tölvuskeyti Evrópusambandsins, starfsmannahaldi, sem samkvæmt fylgiskjalalista ríkisskattstjóra, dags. 27. maí 2005, vegna þess máls kæranda sem úrskurður þessi varðar, var sent 4. mars 2003. Í tölvuskeytinu kom fram að á tímabilinu frá 1. febrúar 1997 til 31. janúar 1999 hefði kærandi verið ráðinn hjá „Y“ í Reykjavík sem greitt hefði honum laun. Fram kom að ráðningin hefði lotið „Rules Applicable to National Experts Seconded to the Commission“ með tilgreindri undantekningu og fylgdu reglur þessar með svarinu.

Með bréfi, dags. 6. nóvember 2002, fór ríkisskattstjóri þess á leit við Fjársýslu ríkisins að hún léti í té upplýsingar og gögn sem staðfestu að kærandi hefði verið starfsmaður X-ráðuneytisins á tímabilinu frá og með 1. febrúar 1997 til og með 31. janúar 1999. Hefði svo verið væri óskað framlagningar skriflegs ráðningarsamnings þar að lútandi og að upplýst yrði um kjör kæranda hjá ráðuneytinu á umræddum tíma.

Meðal málsgagna er ljósrit af ráðningarsamningi kæranda við X-ráðuneytið, dags. 9. janúar 1998, með móttökustimplun ríkisskattstjóra þann 11. nóvember 2002. Er í samningnum kveðið á um tímabundna ráðningu kæranda frá 15. janúar 1997 til 31. janúar 1999 og m.a. tekið fram að hann muni starfa „sem „national expert“ hjá framkvæmdastjórnarskrifstofu [tiltekins málaflokks] í Luxembourg“. Tekið er fram að samið verði sérstaklega um greiðslu húsnæðiskostnaðar, dagpeninga og ferðakostnaðar vegna starfsins. Fyrri ráðningarsamningar, dags. 24. janúar 1997, hefur samskonar ákvæði að geyma, sbr. málsgögn í máli kæranda er lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1043/2000.

Í bréfi til kæranda, dags. 14. febrúar 2003, vísaði ríkisskattstjóri til þess að hann hefði hinn 4. apríl 2001 móttekið frá skattstjóra erindi kæranda, dags. 22. mars 2001, þar sem kærandi hefði farið fram á endurupptöku opinberra gjalda gjaldárin 1998 og 1999. Hefði komið fram í erindinu að kærandi teldi sig hafa haft skattfrjálsar tekjur á Íslandi umrædd ár og að kærandi byggði það álit sitt í fyrsta lagi á því að hann hefði átt lögheimili erlendis á umræddum tíma. Í bréfinu héldi kærandi því fram að hann hefði verið starfsmaður Evrópusambandsins á umræddum tíma með vísan til nánar tilgreindra vottorða frá Evrópusambandinu og bréfs frá sendiherra Íslands hjá því. Kvaðst ríkisskattstjóri ekki telja mögulegt að leiða það af gögnum þessum að kærandi hefði ekki verið skattskyldur á Íslandi fyrrgreint tímabil, heldur styddu þau mun fremur önnur fyrirliggjandi gögn, svo sem greindan ráðningarsamning þar sem tiltekið væri að kærandi væri ráðinn til að gegna stöðu „national expert“ hjá framkvæmdastjórnarskrifstofu tiltekins málaflokks í Lúxemborg. Þá lýsti ríkisskattstjóri því að hann teldi að hvorki vottorð frá „Þjóðskrá Hagstofunnar í Lúxemborg“, né reglur fyrir „national expert seconded to the Commission in Luxembourg“ eða „vottorðið E 106“ kæmu að haldi til stuðnings því er kærandi héldi fram. Fyrir lægi umræddur ráðningarsamningur, dags. 9. janúar 1998, og samkvæmt upplýsingum úr upplýsingakerfi ríkisskattstjóra hefði kærandi á árunum 1997 og 1998 fengið greidd laun og dagpeninga frá Fjársýslu ríkisins fyrir störf sín samkvæmt samningnum. Þætti með vísan til þess sem að framan væri rakið rétt að kalla eftir afstöðu kæranda til skattskyldu hans hér á landi sem og skýringum og gögnum henni til stuðnings.

Að svo búnu vísaði ríkisskattstjóri til 2. mgr. 9. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, þar sem fram kæmi að íslenskur ríkisborgari, sem gegndi störfum erlendis á vegum ríkisins við sendiráð, fastanefnd eða ræðismannsskrifstofu og tæki laun úr ríkissjóði, svo og íslenskur ríkisborgari, sem væri starfsmaður alþjóðastofnunar sem Ísland væri aðili að, ætti lögheimili hér á landi hjá skyldfólki sínu eða venslafólki eða í því sveitarfélagi þar sem hann hefði átt lögheimili er hann fór af landi brott. Með vísan til þessa ákvæðis og þar sem samkvæmt ráðningarsamningi virtist að kærandi hefði verið starfsmaður X-ráðuneytis hjá framkvæmdastjórn Evrópusambandsins í Lúxemborg, virtist eðlilegt að álíta að kærandi hefði haldið heimilisfesti hér á landi og að hann bæri hér ótakmarkaða skattskyldu. Væri óskað eftir að kærandi gerði grein fyrir afstöðu sinni varðandi þessi efni. Teldi kærandi umrædd ákvæði laga um lögheimili ekki eiga við hvað sig snerti og að úrskurða bæri að hann hefði ekki átt hér skattalega heimilisfesti, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, væri óskað ítarlegs rökstuðnings þar að lútandi. Tók ríkisskattstjóri fram að enda þótt kærandi teldist ekki bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi virtist að hann bæri hér takmarkaða skattskyldu, sbr. 2. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, þar sem hann hefði fengið greidd laun frá íslenskum aðilum á því tímabili sem um væri að tefla. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir efni 30. gr. laga nr. 75/1981 og rakti orðrétt ákvæði 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga þessara. Beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að upplýsa um ef hann teldi hinn fyrrgreinda ráðningarsamning við X-ráðuneytið ógildan eða rangan, sem og um forsendur þar að lútandi. Ennfremur óskaði ríkisskattstjóri eftir að ef kærandi teldi sig hafa verið starfsmann Evrópusambandsins eða Fríverslunarsamtaka Evrópu (EFTA) þá yrði það upplýst af hans hálfu og stutt gögnum, svo sem ráðningarsamningi eða vottorði frá hlutaðeigandi um að kærandi hefði verið starfsmaður hlutaðeigandi stofnunar en ekki viðkomandi ríkis, þ.e. Íslands. Ef ekki væri unnt að fá fram yfirlýsingu eða afstöðu viðkomandi stofnunar varðandi réttarstöðu kæranda að þessu leyti virtist hæpið að álykta að 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 gæti átt við um tilvik kæranda, enda væri um undantekningarákvæði að ræða og yrði að gera ríkar kröfur um að launamaður, sem bera vildi ákvæðið fyrir sig, gæti með traustum hætti sýnt fram á að skilyrðum til frádráttar væri fullnægt. Þá var og í bréfi ríkisskattstjóra lagt fyrir kæranda að rökstyðja viðhorf sín ef hann liti svo á að einhver hluti launa hans hefði verið staðaruppbót, sbr. 2. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, eða ef hann teldi um frádráttarrétt að ræða samkvæmt ákvæðum 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og skattmatsreglur ríkisskattstjóra vegna skattmats í staðgreiðslu árin 1997, 1998 og 1999, sbr. auglýsingar nr. 3/1997, nr. 2/1998 og nr. 2/1999.

Með bréfi, dags. 5. mars 2003, sendi ríkisskattstjóri kæranda afrit af greindu svari framkvæmdastjórnar Evrópusambandsins sem borist hafði ríkisskattstjóra hinn 4. mars 2003. Rakti ríkisskattstjóri bréfaskipti við starfsmannaskrifstofu framkvæmdastjórnarinnar varðandi þýðingu vottorða frá Evrópusambandinu, dags. 5. febrúar 1997, 29. janúar 1999 og 10. mars 1999, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2002. Kvað ríkisskattstjóri að svo virtist sem svar þetta staðfesti enn frekar skattskyldu kæranda hér á landi tímabilið 1. febrúar 1997 til og með 31. janúar 1999.

Með bréfi, dags. 20. mars 2003, svaraði kærandi greindum bréfum ríkisskattstjóra, dags. 14. febrúar og 5. mars 2003. Rakti kærandi forsögu málsins og málalyktir samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 1043/2000 og áréttaði að yfirskattanefnd hefði ómerkt úrskurð skattstjóra á þeirri forsendu að skattyfirvöld hefðu vanrækt að ganga úr skugga um hvort kærandi kynni vegna starfs síns að njóta skattfrelsis á grundvelli aðildar Íslands að EFTA. Eftir að úrskurðurinn hefði fallið hefði skattstjóri reynt að endurvekja málið svo sem nánar var lýst. Kvaðst kærandi þá hafa talið rétt að láta á það reyna hvort hann væri yfirleitt skattskyldur á Íslandi, sbr. svarbréf, dags. 23. mars (sic) 2001. Kærandi kvaðst hins vegar efast um að ríkisskattstjóri væri hæfur til að taka efnislega ákvörðun í máli sem hann hefði verið aðili að fyrir hönd gjaldkrefjenda, sbr. kröfugerð ríkisskattstjóra í máli kæranda fyrir yfirskattanefnd, sbr. reglur um sérstakt hæfi skattyfirvalda í 103. gr. laga nr. 75/1981 og hæfisreglur stjórnsýslulaga. Augljóst væri að ríkisskattstjóri gæti ekki úrskurðað í máli sem hann hefði átt aðild að. Niðurstaða ríkisskattstjóra væri því „merkingarlaus“ og þess því krafist að ríkisskattstjóri félli frá erindinu.

Vegna efnis bréfa ríkisskattstjóra, dags. 14. febrúar og 5. mars 2003, væru fyrri kröfur enn ítrekaðar. Enn hefðu skattyfirvöld ekki uppfyllt rannsóknarskyldur sínar. Varðandi rökstuðning sinn í málinu, sem margoft hefði komið fram, vísaði kærandi til úrskurðar yfirskattanefndar í máli kæranda nr. 1043/2000 og til úrskurðar nefndarinnar nr. 302/2002. Væri litlu við þetta að bæta. Yrði því einungis fjallað stuttlega um boðskap bréfa ríkisskattstjóra. Að þessu sögðu var vikið að skattskyldu kæranda. Fram kom í því sambandi að rétt væri hjá ríkisskattstjóra að kærandi hefði átt lögheimili á Íslandi samkvæmt. 2. mgr. 9. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, og að þetta hefði ekki verið vefengt í máli hans fyrir yfirskattanefnd eða í úrskurði yfirskattanefndar. Ennfremur kom meðal annars fram að starfsmenn framkvæmdastjórnar Evrópusambandsins væru annars vegar embættismenn „Commission staff“ og hins vegar „national expert“ sem alla jafna störfuðu hjá Evrópusambandinu í þrjú ár. Um hina síðarnefndu giltu sérstakar reglur sem ríkisskattstjóri hefði nú aflað, sbr. bréf embættisins frá 5. mars 2003. Kæmi fram í reglunum að starfsmenn þessir nytu skattfrjálsrar staðaruppbótar í formi dagpeninga þann tíma sem þeir störfuðu „erlendis“ við stofnanir framkvæmdastjórnar Evrópusambandsins og væru þar búsettir, t.d. í Brüssel eða Lúxemborg. Samkvæmt tilgreindum lið (12. gr.) reglnanna skyldu umræddir starfsmenn njóta 75% dagpeninga embættismanna Evrópusambandsins. Gilti hið sama um „national expert“ frá EFTA-landinu Noregi. Hefði Stjórnarráð Íslands tekið mið af þessum reglum, að höfðu samráði við ríkisskattstjóra, og ákvörðun tekin um að greiða „skerta dagpeninga vegna starfsþjálfunar“ við gerð ráðningarsamninga við „national experts“ frá Íslandi eins og margoft hefði komið fram. Kostnaður af vinnuframlagi Íslands hjá Evrópusambandinu væri greiddur af endurgreiðslum framkvæmdastjórnar Evrópusambandsins til Íslands vegna EFTA-starfsmanna samkvæmt samningnum um Evrópska efnahagssvæðið. Samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981 væru þeir einir skattskyldir hér á landi sem ættu heimilisfesti á landinu og öfluðu þar tekna, sbr. þó 71. gr. laganna. Fullyrðing ríkisskattstjóra um að bréf Evrópusambandsins staðfesti enn frekar skattskyldu kæranda á Íslandi væri röng, en bréfið staðfesti hins vegar áður fram komin vottorð um störf kæranda sem „national expert“ hjá Evrópusambandinu í Lúxemborg. Ætti ekki í tilviki kæranda að skipta máli hvort laun væru greidd af þarlendum aðila, Evrópusambandinu, eða útlendum, EFTA, eða Íslandi. Meginregla væri sú að greiða bæri skatt þar sem tekna væri aflað og væri á því byggt í þeim tvísköttunarsamningum sem Ísland hefði gert við önnur ríki. Þá kom fram í bréfi kæranda að augljóst væri að hann hefði starfað hjá alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að á vegum stjórnarráðsins samkvæmt sérstökum ráðningarsamningi þar um, en eðli málsins samkvæmt hefði starfssamningurinn verið gerður við framkvæmdastjórn Evrópusambandsins fyrir milligöngu EFTA. Því hefði ekki verið mótmælt að kærandi hefði gert ráðningarsamning við X-ráðuneytið um verkefni og starfskjör vegna umræddra starfa og hefðu þau starfskjör, sem um hefði verið að ræða, þ.e. samkvæmt embættismannaskiptasamningi EFTA og Evrópusambandsins, verið í samræmi við tilgreindar reglur Evrópusambandsins varðandi stöður sem þá er kærandi hefði gegnt. Þá var þess krafist í bréfinu að kostnaður sem kærandi hefði borið vegna dvalar sinnar í Lúxemborg yrði metinn til frádráttar á móti dagpeningagreiðslum, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, enda yrði ekki annað séð en að uppfyllt væru skilyrði fyrir frádrætti dagpeninga í tilviki kæranda. Var þetta nánar rökstutt, m.a. með vísan til lengri ferða vegna náms og starfsþjálfunar, sbr. skattmatsreglur þar um. Að síðustu var í bréfi kæranda lýst þeirri skoðun að ríkisskattstjóra væri sökum ákvæða um tveggja ára frest til endurákvörðunar skatta samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ekki heimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda vegna áranna 1997 og 1998, en viðkomandi skattframtöl kæranda hefðu verið skýr, ljós og fullnægjandi.

Með bréfi, dags. 7. júlí 2003, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að hann ráðgerði að fella niður fulla og ótakmarkaða skattskyldu kæranda hér á landi á tímabilinu 5. janúar 1997 til og með 31. janúar 1999. Var í bréfinu vísað til þess að embættið hefði þann 4. apríl 2001 móttekið erindi kæranda, dags. 22. mars 2001, sem skattstjóri hefði framsent ríkisskattstjóra með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981. Hefði í erindi þessu verið farið fram á endurupptöku álagningar opinberra gjalda gjaldárin 1998 og 1999. Hefði kærandi í erindinu talið sig hafa haft skattfrjálsar tekjur á Íslandi umrædd gjaldár þar sem hann hefði átt lögheimili erlendis á viðkomandi tímabili. Vegna þessa erindis hefði ríkisskattstjóri ritað kæranda fyrirspurnarbréf, sbr. bréf, dags. 14. febrúar 2003, og óskað tilgreindra skýringa, gagna og rökstuðnings. Svar hefði borist með bréfi kæranda, dags. 20. mars 2003. Kærandi hefði í bréfi þessu haldið fram fyrri afstöðu um að hann hefði átt skattalega heimilisfesti í Lúxemborg á hinu fyrrgreinda tímabili og því hefði hann ekki verið skattskyldur á Íslandi. Hefði kærandi rökstutt þetta sjónarmið með vísan til tveggja vottorða frá starfsmannastjóra Evrópusambandsins, dags. 5. febrúar 1997 og 29. janúar 1999. Væru vottorð þessi samhljóða að öðru leyti en því að í því fyrrgreinda hefði kærandi verið sagður tiltækur framkvæmdastjórn Evrópusambandsins frá 5. febrúar 1997 til 31. janúar 1998 en í hinu síðarnefnda ári lengur. Jafnframt væri vísað í bréf sendiherra Íslands hjá Evrópusambandinu þar sem framkvæmdastjórninni væri tjáð að hún gæti vænst þess að njóta þjónustu kæranda í eitt ár til viðbótar, sem og til vottorðs frá Evrópusambandinu þar sem staðfest væri að kærandi hefði unnið sem „detached national expert“, þ.e. sem sérfræðingur, frá Íslandi.

Að svo búnu tók ríkisskattstjóri fram í boðunarbréfi sínu, dags. 7. júlí 2003, að í málinu lægi fyrir ráðningarsamningur kæranda við X-ráðuneytið, dags. 9. janúar 1998, með upphafsdegi ráðningar þann 15. janúar 1997 en lokadegi þann 31. janúar 1999. Samkvæmt samningnum væri kærandi ráðinn til starfa sem „national expert“ f.h. ráðuneytisins hjá framkvæmdastjórnarskrifstofu tilgreinds málaflokks í Lúxemborg og staðgreiðsluskrá sýndi að kærandi hefði fengið greidd laun frá Fjársýslu ríkisins á árunum 1997 til og með 1999. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi verið búsettur erlendis á tímabilinu frá 5. janúar 1997 til og með 31. janúar 1999. Á sama tíma hefði kærandi verið með skráð lögheimili hérlendis á nánar tilgreindum stað. Í 2. mgr. 9. gr. laga nr. 21/1990 kæmi fram að íslenskur ríkisborgari, sem gegndi störfum erlendis á vegum ríkisins við sendiráð, fastanefnd eða ræðismannsskrifstofu og tæki laun úr ríkissjóði, svo og íslenskur ríkisborgari sem væri starfsmaður alþjóðastofnunar sem Ísland væri aðili að, ætti lögheimili hér á landi hjá skyldfólki sínu eða venslafólki eða í því sveitarfélagi þar sem hann átti lögheimili er hann fór af landi brott. Í tilviki kæranda yrði að kanna sérstaklega hvort umrætt ákvæði gæti átt við um hann. Kæmi hvað kæranda snerti eingöngu til skoðunar hvort kærandi gæti talist starfsmaður alþjóðastofnunar sem Ísland væri aðili að. Hefði kærandi í bréfi sínu, dags. 22. mars 2001, fullyrt að hann hefði aldrei staðhæft að hann væri starfsmaður EFTA-skrifstofunnar í Brüssel eða annarra stofnana þeirra samtaka, heldur að hann hefði verið starfsmaður Evrópusambandsins, sbr. að samkvæmt ráðningu samkvæmt ráðningarsamningi við X-ráðuneytið hefði kærandi verið ráðinn sem „national expert“ hjá framkvæmdastjórnarskrifstofu tilgreinds málaflokks í Lúxemborg. Yrði því að kanna hvort kærandi hefði verið starfsmaður Evrópusambandsins á nefndum tíma.

Þessu næst var í umræddu boðunarbréfi skattstjóra, dags. 7. júlí 2003, vísað til þess að ríkisskattstjóri hefði þann 30. júlí 2002 ritað starfsmannastjórnunardeild Evrópusambandsins bréf og óskað upplýsinga um hvort kærandi hefði verið starfsmaður Evrópusambandsins. Í svari sem borist hefði þann 4. mars 2003 hefði kærandi verið sagður hafa verið „national expert“ hjá Evrópusambandinu ... þar sem hann hefði unnið að tilgreindum verkefnum. Einnig hefði í bréfi þessu verið skýrt frá því að kærandi hefði allan þann tíma sem um ræddi verið starfsmaður „Y“, ... og þaðan hefði hann fengið greidd laun. Þá hefði komið fram í bréfinu að um samskipti kæranda og Evrópusambandsins hefðu gilt tilgreindar reglur og að í þessu fælist að kærandi hefði ekki fengið neinar greiðslur frá Evrópusambandinu. Virtist mega draga þá ályktun af þessu að kærandi hefði ekki verið starfsmaður alþjóðastofnunar sem Ísland væri aðili að og ættu ákvæði 2. mgr. 9. gr. laga nr. 21/1990 ekki við um kæranda. Ríkisskattstjóri tók fram að með hliðsjón af fyrirliggjandi upplýsingum og gögnum þætti sýnt að kærandi hefði verið búsettur erlendis á tímabilinu 5. janúar 1997 til og með 31. janúar 1999. Hann hefði á sama tíma verið skráður með lögheimili hér á landi. Virtist kærandi samkvæmt þessu ekki geta talist heimilisfastur hérlendis í skilningi 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. gr. laga nr. 21/1990. Því uppfyllti kærandi ekki skilyrði til að bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á tímabilinu 5. janúar 1997 til og með 31. janúar 1999. Ráðgerði ríkisskattstjóri með hliðsjón af því sem fyrir lægi um búsetu kæranda svo og með hliðsjón af öllum gögnum málsins og með vísan til 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 að fella niður fulla og ótakmarkaða skattskyldu kæranda á Íslandi.

Kærandi svaraði síðastgreindu bréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 15. júlí 2003. Þar kom fram að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 1043/2000 virtist út frá því gengið að skattaleg heimilisfesti kæranda hefði verið á Íslandi á umræddu tímabili, þ.e. frá 1. febrúar 1997 til 31. janúar 1999. Kærandi kvaðst að vísu sjálfur hafa varpað fram þeirri málsástæðu „í þeirri ruglandi og því málþófi sem einkennt hafa samskipti skattyfirvalda við mig“ að vera kynni að hann væri ekki heimilisfastur hér á landi, en nú hefði ríkisskattstjóri, þrátt fyrir niðurstöðu yfirskattanefndar, boðað niðurfellingu á heimilisfesti og ennfremur að ef þau áform gengju eftir myndi tekin afstaða til gjaldbreytinga með sérstökum úrskurði. Sú spurning hlyti að vakna hvers vegna skattyfirvöldum hefði ekki komið umrædd málsástæða til hugar fyrr og þá hvers vegna henni hefði ekki verið haldið á lofti af ríkisskattstjóra þegar málið hefði verið fyrir yfirskattanefnd. Þá lýsti kærandi í bréfinu þeirri skoðun að mun meiri dráttur hefði orðið á því að skattyfirvöld tækju afstöðu í máli hans en eðli þess og umfang gæfi tilefni til, en hver svo sem niðurstaðan yrði varðandi skattalega heimilisfesti væri málið vegna ákvæða 97. gr. laga nr. 90/2003 „fyrnt til íþyngjandi endurálagningar vegna áranna 1997 og 1998 á grundvelli tveggja ára reglunnar“, eins og þar sagði.

Hinn 8. september 2003 felldi ríkisskattstjóri úrskurð um skattalega heimilisfesti kæranda samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 og ákvarðaði að kærandi teldist ekki heimilisfastur hér á landi og bæri ekki fulla og ótakmarkað skattskyldu samkvæmt 1. gr. laga þessara vegna tekna sinna og eigna frá og með 5. janúar 1997 til og með 31. janúar 1999. Rakti ríkisskattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því. Vegna athugasemda kæranda í bréfi, dags. 15. júlí 2003, varðandi sérstakt hæfi ríkisskattstjóra til meðferðar málsins benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, skyldi ríkisskattstjóri koma fram gagnvart yfirskattanefnd fyrir hönd gjaldkrefjenda. Í 6. gr. laga þessara væri nánar kveðið á um skyldur og hlutverk ríkisskattstjóra að þessu leyti, meðal annars gagnaöflun og framlagningu kröfugerðar. Þá vísaði ríkisskattstjóri einnig til ákvæða 104. gr. laga nr. 90/2003 um sérstakt hæfi skattyfirvalda sem gengju framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Miðað við málatilbúnað kæranda yrði að taka afstöðu til þess hvort ríkisskattstjóri væri vanhæfur til meðferðar málsins með tilliti til g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála. Ríkisskattstjóri tók fram að þeir starfsmenn embættisins, sem kæmu að úrlausnarefni því sem nú væri uppi, væru ekki hinir sömu og komið hefðu að kröfugerð embættisins í máli kæranda fyrir yfirskattanefnd, þ.e. máli nr. 10/2000. Yrði í ljósi lögbundins hlutverks ríkisskattstjóra til að úrskurða um heimilisfesti samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 svo og heimilda embættisins samkvæmt 101. gr. sömu laga ekki talið að ríkisskattstjóri væri vanhæfur til að taka afstöðu í máli því sem til umfjöllunar væri.

Að svo búnu tók ríkisskattstjóri til efnislegrar úrlausnar skattalega heimilisfesti kæranda vegna greinds tímabils. Tekið var fram að kærandi hefði verið búsettur í Lúxemborg á tímabilinu frá 5. janúar 1997 til og með 31. janúar 1999, en samtímis hefði hann haft skráð lögheimili hér á landi að N-götu í S-bæ. Ennfremur lægi fyrir að kærandi hefði verið ráðinn starfsmaður X-ráðuneytisins og hefði hann því hvorki verið starfsmaður við sendiráð, fastanefnd né ræðismannsskrifstofu Íslands á erlendri grund. Kæmi því í reynd eingöngu til skoðunar hvort kærandi gæti talist starfsmaður alþjóðastofnunar sem Ísland væri aðili að. Vegna athugunar skattstjóra hefði kærandi í bréfi sínu, dags. 22. mars 2001, tekið fram að hann hefði aldrei fullyrt að hann hefði verið starfsmaður EFTA-skrifstofunnar í Brüssel og því síður annarra stofnana EFTA. Kvað ríkisskattstjóri ekki ástæðu til að draga þetta í efa. Kærandi hefði undir rekstri málsins haldið því fram að hann hefði verið starfsmaður Evrópusambandsins. Eins og rakið hefði verið hefði kærandi verið starfsmaður X-ráðuneytisins á fyrrgreindu tímabili og hefði hann sem slíkur starfað á skrifstofu Evrópusambandsins á ábyrgð umrædds vinnuveitanda síns, greinds ráðuneytis. Ísland væri ekki aðili að Evrópusambandinu „og gæti starf þar því ekki fallið undir nefnt ákvæði lögheimilislaga“, þ.e. 2. mgr. 9. gr. laga 21/1990 sem ríkisskattstjóri gerði efnislega grein fyrir. Að þessu virtu væri ekki hægt að fallast á að kærandi hefði verið starfsmaður alþjóðastofnunar sem Ísland væri aðili að. Með hliðsjón af fyrirliggjandi upplýsingum og gögnum þætti sýnt að kærandi hefði stofnað til heimilis erlendis og teldist hann því ekki heimilisfastur hér á landi í skilningi 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. greind ákvæði laga nr. 21/1990, og uppfyllti hann því ekki lengur skilyrði 1. gr. laga nr. 90/2003 til að bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á tímabilinu frá 5. janúar 1997 til og með 31. janúar 1999. Væri því fallist á „erindi gjaldanda hvað heimilisfesti varðar“, eins og þar sagði. Þá var í úrskurðarorðum kveðið svo á að kærandi teldist ekki heimilisfastur hér á landi og að því bæri hann ekki fulla og ótakmarkaða skattskyldu hérlendis „skv. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna tekna sinna og eigna, frá og með 5. janúar 1997 til og með 31. janúar 1999“, eins og þar sagði.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 10. janúar 2004, vísaði kærandi til þess að ríkisskattstjóri hefði í greindu boðunarbréfi, dags. 7. júlí 2005, um niðurfellingu skattalegrar heimilisfesti getið þess að ef ráðgerð ákvörðun varðandi heimilisfesti gengi fram yrðu gjaldabreytingar framkvæmdar með sérstökum úrskurði. Ekki bólaði enn á slíku. Þá kom fram að kærandi teldi að skattframtöl sín hefðu verið skýr og fullnægjandi og sökum ákvæða 97. gr. laga nr. 90/2003 væri heimild ríkisskattstjóra til endurálagningar fyrnd vegna áranna 1997, 1998 og vegna janúarmánaðar árið 1999. Lýsti síðan kærandi þeirri skoðun sinni að þar sem hann hefði verið ranglega skattlagður ætti hann „augljósa endurkröfu á ofgreiddum sköttum“ og krafðist þess að ríkisskattstjóri úrskurðaði án frekari tafa „um leiðréttingu ofgoldinna opinberra gjalda vegna tekna og eigna umrætt tímabil og hlutist til um endurgreiðslu þeirra ásamt dráttarvöxtum að fullu frá innheimtudegi gjaldanna til greiðsludags mér til handa“, eins og þar sagði.

V.

Með bréfi, dags. 29. júní 2004, boðaði ríkisskattstjóri kæranda breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hans gjaldárin 1998, 1999 og 2000 á grundvelli greinds úrskurðar, dags. 8. september 2003, varðandi skattalega heimilisfesti kæranda. Var í upphafi boðunarbréfsins tekið fram að málavextir hefðu verið reifaðir og raktir í umræddum úrskurði og væri varðandi forsögu málsins vísað til þeirrar umfjöllunar. Þá tók ríkisskattstjóri upp orðrétt úrskurðarorð fyrrgreinds úrskurðar, en kvaðst síðan með vísan til hans, fyrirliggjandi gagna og með heimild í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 ráðgera að endurákvarða opinber gjöld kæranda vegna tekjuáranna 1997, 1998 og 1999, þ.e. gjaldáranna 1998, 1999 og 2000. Væri áformað að miða endurákvörðunina við að kærandi bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 2. tölul. 3. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, nú 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, frá og með 5. janúar 1997 til og með 31. janúar 1999, en ótakmarkaða skattskyldu frá 1. febrúar 1999 til 31. desember 1999.

Ríkisskattstjóri tók fram í boðunarbréfi sínu að fyrirhuguð endurákvörðun styddist við greinda niðurstöðu hans um skattskyldu kæranda hér á landi á því tímabili sem kærandi hefði verið búsettur í Lúxemborg vegna starfa sinna þar. Var síðan endurtekin sú umfjöllun, sem fram hafði komið í greindum úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. september 2003, um búsetu kæranda erlendis á tímabilinu frá 5. janúar 1997 til og með 31. janúar 1999 og skráningu lögheimilis á sama tíma hér á landi, um starfssamband kæranda o.fl. með þeirri niðurstöðu að ekki væri unnt að fallast á að hann hefði á umræddum tíma verið starfsmaður alþjóðastofnunar sem Ísland væri aðili að, sbr. ákvæði 2. mgr. 9. gr. laga nr 21/1990, og að sýnt þætti að kærandi uppfyllti ekki skilyrði 1. gr. laga nr. 90/2003 til að bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á umræddu tímabili. Hefði kærandi með margnefndum úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. september 2003, verið „úrskurðaður úr landi tímabilið frá og með 5. janúar 1997 til og með 31. janúar 1999“, eins og þar sagði. Svo sem fram væri komið leiddi framangreind ákvörðun um skattskyldu til þess að ríkisskattstjóri hygðist endurákvarða opinber gjöld kæranda vegna tekjuáranna 1997, 1998 og 1999, þ.e. gjaldárin 1998, 1999 og 2000. Samkvæmt 2. tölul. 3. gr. þágildandi laga nr. 75/1981 bæru allir menn sem nytu launa fyrir störf frá íslenskum aðilum svokallaða takmarkaða skattskyldu, enda féllu þeir ekki undir ákvæði 1. eða 2. gr. laganna eða væru undanþegnir skattskyldu samkvæmt 4. gr. sömu laga. Tekjuskattur aðila með takmarkaða skattskyldu ákvarðaðist samkvæmt 71. gr. laga nr. 75/1981, auk þess sem mönnum væri gert að greiða útsvar af tekjum sínum, sbr. 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum.

Að svo búnu var í boðunarbréfi ríkisskattstjóra vísað til þess að kærandi hefði fært 3.213.630 kr. til tekna í reit 23 í skattframtali sínu árið 1998 og sömu fjárhæð til frádráttar í reit 33. Skattframtalinu hefði jafnframt fylgt greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11) þar sem fram hefði komið að um væri að ræða dagpeninga vegna dvalar í Lúxemborg í 350 daga á tímabilinu frá 15. janúar til 31. desember 1997. Fyrirhugað væri að fella niður umræddan dagpeningafrádrátt. Væri almennt litið svo á að greiðsla dagpeninga til launþega væri ætluð til að mæta kostnaði launþega vegna tilfallandi ferða utan samningsbundins vinnustaðar í þágu vinnuveitanda. Umræddur kostnaður hefði verið skilgreindur sem gisti- og fæðiskostnaður, auk kostnaðar vegna ferða til og frá flugvelli. Væri gerð krafa um að kostnaðurinn væri í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra samkvæmt auglýsingu nr. 3/1997, um skattmat í staðgreiðslu á árinu 1997, sem sett hefði verið samkvæmt heimild í 116. gr. laga nr. 75/1981. Eins og atvikum væri háttað yrði ekki litið á dvöl kæranda í Lúxemborg sem tilfallandi dvöl þannig að greiðslur samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra um dagpeninga gætu átt við. Hefði kærandi samkvæmt samkomulagi milli hans og X-ráðuneytisins farið til tímabundinna starfa hjá Evrópusambandinu sem sérfræðingur og hefði kærandi verið búsettur ytra um tveggja ára skeið. Að áliti ríkisskattstjóra ættu reglur 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. þágildandi laga nr. 75/1981 um frádrátt á móti dagpeningum ekki við. Væri um að ræða undanþáguákvæði sem skýra bæri þröngt. Hygðist ríkisskattstjóri því, svo sem fram væri komið, fella niður frádrátt á móti dagpeningagreiðslum gjaldárið 1998. Á sama grundvelli hygðist ríkisskattstjóri fella niður frádrátt á móti þeim hluta dagpeningagreiðslna kæranda sem greiddir hefðu verið af hálfu íslenska ríkisins vegna starfa kæranda í Lúxemborg á árinu 1999, en sú greiðsla hefði numið 278.630 kr.

Þessu næst var rakið í boðunarbréfinu að kærandi hefði fært til tekna í ónúmeraðan reit í lið 2.3 í skattframtali árið 1999 svokallaða staðaruppbót að fjárhæð 3.027.733 kr. Hefði í athugasemdadálki í lið 1.2 verið gefin tilgreind skýring, þ.e. að á launamiða frá X-ráðuneyti hefðu verið gefnir upp dagpeningar að fjárhæð 3.027.733 kr. og væri hér um staðaruppbót að ræða „vegna starfa erlendis í þjónustu hins íslenska ríkis við alþjóðastofnun sem Ísland er aðili að, þ.e. fastafulltrúi hjá ESB f.h. EFTA á grundvelli samnings um [tiltekinn málaflokk]“. Væri staðaruppbótin skattfrjáls og því færð „í reit 2,3“. Kvaðst ríkisskattstjóri ráðgera að færa umrædda greiðslu úr ónúmeruðum reit í skattframtali kæranda árið 1999 í reit 21 sem launatekjur. Gætu þeir einir talist starfa erlendis í skilningi ákvæðis um staðaruppbót í 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 sem væru fastráðnir, settir eða skipaðir starfsmenn við sendiráð Íslands, hjá sendiræðismönnum eða væru fastafulltrúar Íslands við alþjóðastofnanir sem Ísland væri aðili að. Í ljósi þess að kærandi hefði verið starfsmaður X-ráðuneytisins, en hvorki fastráðinn, settur eða skipaður starfsmaður við sendiráð Íslands, hjá sendiræðismanni við alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að eða fastafulltrúi við alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að, gæti hann ekki talist eiga rétt á frádrætti samkvæmt fyrrnefndu ákvæði 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri í boðunarbréfi sínu um fyrirhugaða skattlagningu varðandi einstök gjaldár. Viðvíkjandi gjaldárinu 1998 tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt skattframtali kæranda árið 1998 hefðu tekjur hans frá „íslenskum aðilum“ á árinu 1997 numið samtals 6.076.024 kr. Ráðgert væri að draga iðgjöld, greidd í lífeyrissjóð að fjárhæð 103.339 kr., frá tekjum þannig að stofn til tekjuskatts og útsvars myndi nema 5.972.685 kr. Óskertur persónuafsláttur hefði numið 286.812 kr. á árinu 1997 og væri fyrirhugað að reikna kæranda 3.143 kr. sem persónuafslátt vegna þeirra fjögurra daga sem hann hefði borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 67. gr., sbr. 1. gr. laga nr. 75/1981. Opinber gjöld yrðu reiknuð í samræmi við 2. mgr. (sic) 71. gr. þágildandi laga nr. 75/1981. Myndi tekjuskattur nema 20% og útsvar 11,19%. Varðandi gjaldárið 1999 var rakið að samkvæmt skattframtali kæranda árið 1999 hefði kærandi umrætt ár fengið tekjur frá „íslenskum aðilum“ samtals að fjárhæð 5.822.418 kr. og að ráðgert væri að draga frá tekjum iðgjöld, greidd í lífeyrissjóð að fjárhæð samtals 111.761 kr., þannig að fyrirhugaður stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars myndi nema 5.710.657 kr. Opinber gjöld yrðu reiknuð samkvæmt 2. tölul. 71. gr. þágildandi laga nr. 75/1981. Ekki væri fyrirhugað að reikna kæranda neinn persónuafslátt gjaldárið 1999. Myndi tekjuskattur nema 20% og útsvar 11,24%. Varðandi gjaldárið 2000 kom fram að ekki væri fyrirhugað að reikna kæranda neinn persónuafslátt vegna tímabilsins frá og með 1. janúar til og með 31. janúar 1999 og að tekjuskattur myndi þannig nema 20% og útsvar 11,99%, en fyrirhugaður persónuafsláttur miðað við tímabilið frá og með 1. febrúar til ársloka myndi nema 256.235 kr., þ.e. miðað við 335 dvalardaga hér á landi. Opinber gjöld vegna tímabils takmarkaðrar skattskyldu hér á landi, þ.e. 1. janúar til 31. janúar 1999, reiknuðust samkvæmt 2. tölul. 71. gr. þágildandi laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 5. júlí 2004, gerði kærandi athugasemdir við boðunarbréf ríkisskattstjóra. Taldi kærandi í fyrsta lagi að hin fyrirhugaða endurákvörðun ríkisskattstjóra væri óheimil sökum ákvæða 97. gr. laga nr. 90/2003. Jafnframt væri krafist leiðréttingar á ofgreiddum sköttum vegna áranna 1997, 1998 og að hluta 1999 þar sem fyrri álagning væri markleysa, sbr. tilvitnaðan úrskurð ríkisskattstjóra, H-67, og mun þar vísað til úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 8. september 2003, vegna skattalegrar heimilisfesti kæranda. Í öðru lagi kvaðst kærandi draga í efa hæfi ríkisskattstjóra „skv. ákvæðum stjórnsýslulaga nr. 37/1992 og skv. 104. gr. laga nr. 90/2003“, eins og þar sagði. Í þriðja lagi gerði kærandi til vara kröfu um að hann nyti „skattfrelsis sem starfsmaður íslenska ríkisins hjá alþjóðastofnun sem Ísland er aðili að skv. 30. gr. laga nr. 90/2003“. Í fjórða lagi og til þrautavara að tekið yrði tillit til kostnaðar sem samsvaraði dagpeningagreiðslum að jafngildi dagpeninga vegna námsdvalar eða þjálfunar samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra, vegna tilfallandi og tímabundinna starfa í þágu íslenska ríkisins í Lúxemborg samkvæmt 30. gr. laga nr. 90/2003.

Kærandi fjallaði nánar um kröfur sínar og málsástæður fyrir þeim. Varðandi heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar með tilliti til 97. gr. laga nr. 90/2003 var umfjöllun kæranda með hliðstæðum hætti og í bréfi hans, dags. 20. mars 2003, sbr. hér að framan þar sem efni þess bréfs er rakið. Sama er að segja um þá viðbáru kæranda að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til meðferðar málsins, sbr. tilvísun kæranda til reglna um sérstakt hæfi skattyfirvalda í þessu sambandi. Þá kom fram af hálfu kæranda það sjónarmið að ríkisskattstjóri hefði vanrækt rannsóknarskyldu sem ekki yrði sinnt með eftirgrennslan hjá kæranda, en úrskurðir yfirskattanefndar nr. 1043/2000 og 302/2002 væru til leiðsagnar í þessu efni. Ekki tjóaði að vísa til þess að skattstjóri hefði grennslast fyrir um stöðu mála hjá kæranda, enda hefði skattstjóri ekki upplýst málið með viðhlítandi hætti, eins og fram kæmi í greindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 1043/2000. Varðandi varakröfu var vísað til 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og tekið fram að yfirskattanefnd hefði ómerkt niðurstöðu skattstjóra varðandi skattlagningu dagpeninga kæranda að því er virtist vegna þess að skattyfirvöld hefðu ekki aðgætt hvort kærandi kynni vegna starfs síns að njóta skattfrelsis á grundvelli aðildar Íslands að EFTA. Í þessu sambandi tók kærandi fram og áréttaði að augljóst væri af málsgögnum að hann hefði samkvæmt sérsökum ráðningarsamningi starfað á vegum stjórnarráðsins hjá alþjóðastofnun sem Ísland ætti aðild að. Óhjákvæmilegt hefði verið að embættismannaskiptasamningur EFTA við framkvæmdastjórn Evrópusambandsins hefði verið gerður fyrir milligöngu EFTA sem hefði verið aðili málsins. Ísland hefði lagt EFTA, sem væri alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að, til embættismanninn, þ.e. kæranda, þar sem Ísland hefði ekki verið aðili að Evrópusambandinu. Gengið hefði verið út frá þeim ráðningarkjörum um skattfrjálsa staðaruppbót sem giltu um slík störf hjá viðkomandi alþjóðastofnun og vitnað væri til í umræddum reglum, „Rules Applicable to National Experts on Secondment to the Commission“. Vegna þrautavarakröfu sinnar tók kærandi fram að starfskjör hans vegna umræddra verkefna og starfa í Lúxemborg á vegum Íslands vegna EES-samningsins skyldu fara eftir embættismannaskiptasamningi EFTA og Evrópusambandsins þar sem ákvörðun um „staðaruppbót“ hefði tekið mið af „skertum dagpeningum“ samkvæmt leiðbeiningum ríkisskattstjóra og að höfðu samráði við embættið, enda hefðu þau starfskjör verið sambærileg kjörum samkvæmt greindum reglum. Svo virtist sem misskilnings hefði gætt í bréfum ríkisskattstjóra að því leyti að embættið teldi að þar sem „national experts“ væru ekki „Commission staff“ væru þeir ekki starfsmenn Evrópusambandsins. Í þessu sambandi endurtók kærandi umfjöllun sem fram hafði komið í bréfi hans, dags. 20. mars 2003, sbr. hér að framan. Hugsunin á bak við „national expert“ væri að miðla þekkingu annars vegar til Evrópusambandsins frá viðkomandi heimalandi og sérsviði og hins vegar að skila þekkingu og færni til baka heim til viðkomandi aðildarlands Evrópusambandsins eða EFTA-ríkis. Ennfremur fullyrti kærandi að dvöl sín í Lúxemborg hefði verið tilfallandi og að með henni hefði verið stefnt að fyrrnefndum markmiðum umræddrar tilhögunar. Kvaðst kærandi hafa verið ráðinn fyrst til þriggja mánaða og hefði hann þann tíma gist á hóteli. Síðan hefði verið gerður samningur til eins árs sem á ný hefði verið framlengdur. Dvölin hefði augljóslega verið tilfallandi og greiddir hefðu verið skertir dagpeningar til að mæta umtalsverðum hótel- og húsnæðiskostnaði í Lúxemborg og ferðakostnaði. Væri þrautavarakrafan á því reist að kærandi hefði fengið greidda skerta dagpeninga samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra. Frádráttarbærni dagpeninga hefði ekki í skattmati verið bundin skilyrðum um lengd ferða. Byggðist krafa um frádrátt á móti dagpeningum á því að kærandi hefði „gengið erinda í þágu stjórnarráðs Íslands hjá ESB á grundvelli EFTA og ESS samningsins og að dagpeningarnir hafi verið til að mæta kostnaði í Lúxemborg af tímabundinni dvöl þar í landi“, eins og þar sagði. Ennfremur tók kærandi fram að heimili hans á Íslandi hefði ekki verið „leyst upp“ meðan á utanlandsdvölinni stóð, heldur hefðu kona hans og dóttir búið þar áfram. Dagpeningagreiðslurnar hefðu fráleitt verið skattskyld laun og væri slíkur skilningur andstæður þeim sjónarmiðum sem fram kæmu í áðurgreindum reglum Evrópusambandsins um störf af því tagi sem um væri að tefla sem og grundvallarreglum um almennt skattfrelsi dagpeninga.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum samkvæmt boðunarbréfi sínu, dags. 29. júní 2004, í framkvæmd hvað varðaði gjaldárin 1999 og 2000, sbr. 96. gr. og 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Hvað snerti boðaða endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1998 þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að ekki væri til staðar endurákvörðunarheimild vegna þess árs, enda væri sá frestur liðinn sem settur væri til endurákvörðunar skatta í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Næðu skattbreytingar því einungis til gjaldáranna 1999 og 2000. Ríkisskattstjóri tiltók að við endurákvörðunina hefði embættið miðað við að kærandi sætti takmarkaðri skattskyldu hér á landi samkvæmt 2. tölul. 3. gr. þágildandi laga nr. 75/1981 frá og með 5. janúar 1997 til og með 31. janúar 1999. Í þessu sambandi var vísað til úrskurðar embættisins um skattalega heimilisfesti kæranda, dags. 8. september 2003. Kom fram að endurákvörðunin væri byggð á niðurstöðu embættisins samkvæmt greindum úrskurði um skattskyldu kæranda hér á landi á þeim tíma sem hann hefði verið búsettur í Lúxemborg vegna starfa sinna þar, þ.e. frá 5. janúar 1997 til og með 31. janúar 1999. Á sama tíma hefði kærandi verið með skráð lögheimili að N-götu, S-bæ. Fyrir lægi í málinu að kærandi hefði verið „ráðinn starfsmaður við X-ráðuneytið“. Hann hefði því hvorki verið starfsmaður við sendiráð, fastanefnd né ræðismannaskrifstofu á erlendri grund. Á sínum tíma hefði komið til skoðunar af hálfu skattstjóra hvort kærandi gæti talist starfsmaður alþjóðastofnunar sem Ísland væri aðili að. Í tengslum við athugun skattstjóra hefði kærandi fullyrt í bréfi til skattstjóra, dags. 22. mars 2001, „að hann hefði aldrei haldið því fram að hann væri starfsmaður EFTA skrifstofunnar í Brüssel og þaðan af síður annarra stofnana EFTA“. Ríkisskattstjóri teldi ekki ástæðu til að draga þetta í efa, enda hefði ekkert komið fram í málinu sem benti til að um starfssamband kæranda við EFTA hefði verið að ræða. Kærandi hefði haldið því fram að hann hefði verið starfsmaður Evrópusambandsins, en eins og rakið hefði verið hefði kærandi verið starfsmaður X-ráðuneytisins á því tímabili sem um væri að ræða og hefði hann starfað sem slíkur á skrifstofu Evrópusambandsins á ábyrgð vinnuveitanda síns, X-ráðuneytisins. Ísland væri ekki aðili að Evrópusambandinu og gæti því starf hjá sambandinu ekki fallið undir ákvæði 2. mgr. 9. gr. laga nr. 21/1990 hvað sem öðru liði. Að þessu virtu væri ekki unnt að fallast á að kærandi hefði verið starfsmaður alþjóðastofnunar sem Ísland væri aðili að. Þætti með hliðsjón af framangreindum upplýsingum og gögnum sýnt að kærandi hefði stofnað til heimilis erlendis og teldist því ekki heimilisfastur hér á landi í skilningi 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 9. gr. laga nr. 21/1990, og að hann hefði á tímabilinu frá og með 5. janúar 1997 til og með 31. janúar 1999 ekki uppfyllt skilyrði 1. gr. laga nr. 90/2003 til að bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi. Samkvæmt þessu hefði kærandi með fyrrgreindum úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. september 2003, verið úrskurðaður úr landi hið umrædda tímabil.

Því næst fjallað ríkisskattstjóri í úrskurði sínum um endurákvörðun um andmæli kæranda. Var þar í fyrsta lagi vikið að tímafresti til endurákvörðunar skatta samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að svo sem fram kæmi í upphafi úrskurðarins væri frestur til endurákvörðunar liðinn hvað snerti gjaldárið 1998, sbr. greint ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir efni 2. mgr. umræddrar lagagreinar þar sem svo væri mælt fyrir að ekki væri heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna tveggja síðustu ára, sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram, þótt í ljós kæmi að álagning hefði verið of lág, enda hefði skattaðili látið í té í skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mætti rétta álagningu á. Rakti ríkisskattstjóri og athugasemdir varðandi þetta ákvæði í greinargerð með frumvarpi til laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem það hefði komið fram sem nýmæli. Hefðu gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands um skýringu nefnds ákvæðis, m.a. H 1996:470. Bæri samkvæmt þeirri dómaframkvæmd að horfa til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hefðu legið í framtali eða fylgigögnum þess nægjanlegar upplýsingar sem rétt álagning varð byggð á og jafnframt að skýra ákvæðið með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Að mati ríkisskattstjóra hefði ekki í skattframtölum kæranda árin 1999 og 2000 eða fylgigögnum þeirra verið að finna slíkar upplýsingar um starf kæranda, vinnuveitanda hans eða aðrar aðstæður ytra að unnt hefði verið að framkvæma breytingar á framtölum hans á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Mætti raunar benda á að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 1043/2000 í máli kæranda hefði verið tekið fram að tilefni hefði verið til að ganga úr skugga um hvort kærandi gæti vegna þeirra starfa sinna sem um ræddi talist starfsmaður Fríverslunarsamtaka Evrópu, EFTA, og ef svo væri hvort kærandi kynni þá vegna starfs síns „að njóta skattfrelsis samkvæmt samningum um löghæfi, sérréttindi og friðhelgi Fríverslunarsamtaka Evrópu“. Benti þetta enn frekar til þess að skattyfirvöldum hefði ekki verið heimilt að breyta framtölum kæranda án þess að afla frekari gagna en fyrir hefðu legið. Yrði því ekki á það fallist að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefðu staðið í vegi fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra.

Ríkisskattstjóri fjallaði í öðru lagi um athugasemdir kæranda varðandi hæfi ríkisskattstjóra til meðferðar málsins, en kærandi byggði á því að þar sem ríkisskattstjóri hefði komið fram fyrir hönd gjaldkrefjenda við meðferð máls kæranda sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1043/2000 væri hann vanhæfur til meðferðar þess máls kæranda sem nú væri til úrlausnar. Vegna þessa tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði haft uppi þessar sömu mótbárur þegar ríkisskattstjóri hefði boðað breytingar á skattalegri heimilisfesti kæranda og fjallað hefði verið um þær mótbárur í úrskurði embættisins um það efni, dags. 8. september 2003, og væri sú úrlausn ítrekuð. Þá vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sem og til ákvæða 6. gr. sömu laga varðandi verkefni embættis hans vegna meðferðar mála fyrir nefndinni og ennfremur til ákvæða 104. gr. laga nr. 90/2003 varðandi sérstakt hæfi skattyfirvalda. Tók ríkisskattstjóri fram að síðastgreint ákvæði gengi framar ákvæðum II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þætti með hliðsjón af málatilbúnaði kæranda verða að taka afstöðu til þess hvort ríkisskattstjóri væri vanhæfur með tilliti til g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, sem hefði að geyma matskennda hæfisreglu þess efnis að dómari, þar á meðal meðdómsmaður, væri vanhæfur til að fara með mál ef fyrir hendi væru önnur atvik eða aðstæður en talin væru í a-f stafliðum greinarinnar, til þess fallin að óhlutdrægni hans yrði með réttu dregin í efa. Að því máli sem hér væri til úrlausnar hefðu ekki komið sömu starfsmenn ríkisskattstjóra og komið hefðu að kröfugerð fyrir yfirskattanefnd í fyrrgreindu máli nr. 10/2000 sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1043/2000. Yrði með hliðsjón af lögbundnum heimildum ríkisskattstjóra til að úrskurða um breytingar á opinberum gjöldum, sbr. 101. gr. laga nr. 90/2003, ekki talið að ríkisskattstjóri væri vanhæfur til að taka afstöðu í máli því sem hér væri til umfjöllunar.

Í þriðja lagi fjallaði ríkisskattstjóri um varakröfu kæranda, þ.e. kröfu um skattfrelsi á grundvelli 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Taldi ríkisskattstjóri að gengið hefði verið úr skugga um „að gjaldandi starfaði á vegum hins íslenska X-ráðuneytis meðan hann starfaði í Lúxemborg“, eins og þar sagði. Þá tók ríkisskattstjóri fram að embættið hefði á sínum tíma aflað upplýsinga frá kæranda um það hvort hann teldi sig vera starfsmann Evrópusambandsins eða EFTA og þær upplýsingar yrðu að vera studdar gögnum, svo sem ráðningarsamningi eða vottorði frá hlutaðeigandi um að kærandi hefði verið „starfsmaður viðkomandi stofnunar en ekki viðkomandi ríkis, þ.e. Íslands“, eins og þar sagði. Í svarbréfum kæranda væri því haldið fram að hann hefði verið starfsmaður Evrópusambandsins á því tímabili sem hann hefði dvalist erlendis og að hann væri því ekki skattskyldur á Íslandi. Hefði kærandi rökstutt þetta með vísan til tveggja vottorða þar sem fram kæmi að kærandi hefði verið „framkvæmdastjórn ESB í Lúxemborg til ráðstöfunar 1. febrúar 1997 til 31. janúar 1998“. Jafnframt hefði kærandi vísað til bréfs frá sendiherra Íslands hjá Evrópusambandinu þar sem fram kæmi að „framkvæmdastjórnin megi búast við að fá að njóta þjónustu gjaldanda sem fulltrúa íslenska X-ráðuneytisins í eitt ár til viðbótar“. Bentu öll gögn málsins ótvírætt til þess að kærandi hefði á umræddu tímabili starfað á vegum X-ráðuneytisins, en ekki hjá alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að. Þá lægi jafnframt fyrir að kærandi hefði ekki starfað í íslensku utanríkisþjónustunni og félli því ekki undir ákvæði 2. tölul. A-liðar [1. mgr. 30. gr.] laga nr. 90/2003 sem slíkur. Því yrði varakrafa um skattfrelsi á grundvelli 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 ekki tekin til greina.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun var í fjórða lagi fjallað um þrautavarakröfu kæranda þess efnis að tekið yrði tillit til kostnaðar „sem samsvarar dagpeningagreiðslum að jafngildi dagpeninga vegna námsdvalar eða þjálfunar samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra, vegna tilfallandi og tímabundinna starfa í þágu íslenska ríkisins í Lúxemborg, skv. 30. gr. laga nr. 90/2003“, eins og það var orðað í andmælabréfi kæranda, dags. 5. júlí 2004. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði í skattframtali sínu árið 1999 fært til tekna í ónúmeraðan reit í lið 2.3 „svokallaða staðaruppbót“ að fjárhæð 3.027.733 kr. og í athugasemdadálki í lið 1.2 hefði verið gefin tilgreind skýring sem orðrétt var rakin þess efnis að á launamiða frá X-ráðuneytinu hefðu verið gefnir upp dagpeningar að fjárhæð 3.027.733 kr. er væru staðaruppbót vegna starfa erlendis í þjónustu íslenska ríkisins við alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að, þ.e. fastafulltrúi hjá Evrópusambandinu f.h. EFTA, á grundvelli samnings um málaflokkinn, en staðaruppbótin væri skattfrjáls og því færð í lið 2.3. Kvað ríkisskattstjóri það mat sitt að kærandi hefði ekki staðið rétt að framtalsgerð er hann hefði gert grein fyrir umræddri greiðslu sem staðaruppbót. Samkvæmt upplýsingum úr gagnakerfi ríkisskattstjóra væri ekki um það að villast að umrædd fjárhæð hefði á launamiða frá Fjársýslu ríkisins verið gefin upp sem dagpeningar og hefði kæranda borið að telja hana fram sem slíka. Hefði þessi rangfærsla verið leiðrétt. Þá tók ríkisskattstjóri fram að í skattframtali kæranda árið 2000 væru færðir dagpeningar að fjárhæð 630.344 í reit 23 í lið 2.2 og sama fjárhæð til frádráttar í reit 33 í lið 2.6 í skattframtalinu. Samkvæmt gagnakerfi ríkisskattstjóra næmu dagpeningagreiðslur vegna dvalar kæranda í Lúxemborg 278.630 kr. af heildardagpeningagreiðslum ársins 1999. Með vísan til 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og úrskurðaframkvæmdar í sambærilegum málum, sem staðfest hefði verið af Hæstarétti Íslands, sbr. dóm réttarins í málinu nr. 124/2000 frá 28. september 2000, féllist ríkisskattstjóri á að veita kæranda „15% frádrátt af greiddum dagpeningum vegna dvalar sinnar í Lúxemborg“, enda mætti ætla að hann hefði haft nokkurn frádráttarbæran kostnað af uppihaldi sínu þar.

Þessu næst var í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun skírskotað til þess að eins og fram væri komið leiddi fyrrgreind ákvörðun um skattskyldu kæranda til endurákvörðunar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda vegna tekjuáranna 1998 og 1999. Í 2. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981 hefði verið kveðið svo á að allir menn sem nytu launa fyrir störf frá íslenskum aðilum bæru svokallaða takmarkaða skattskyldu, enda féllu þeir ekki undir ákvæði 1. eða 2. gr. laganna eða væru undanþegnir skattskyldu samkvæmt 4. gr. sömu laga. Tekjuskattur aðila með takmarkaða skattskyldu hefði ákvarðast samkvæmt 71. gr. laga nr. 75/1981, nú 70. gr. laga nr. 90/2003, auk þess sem mönnum væri gert að greiða útsvar af tekjum sínum, sbr. 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum.

Að svo búnu rakti ríkisskattstjóri enn tilgreiningar kæranda í skattframtali árið 1999 í ónúmeruðum reit undir lið 2.3 á 3.027.733 kr. með heitinu „staðaruppbót“ svo og fyrrgreindar athugasemdir kæranda hvað þær tilgreiningar varðaði. Tók ríkisskattstjóri fram að hann hefði fært umrædda greiðslu úr greindum reit í skattframtali kæranda árið 1999 í reit 23 sem dagpeninga. Þeir einir gætu talist starfa erlendis í skilningi ákvæðis um staðaruppbót í 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú hliðstætt ákvæði laga nr. 90/2003, sem væru fastráðnir, settir eða skipaðir starfsmenn við sendiráð Íslands, hjá sendiræðismönnum eða væru fastafulltrúar Íslands við alþjóðastofnanir sem Ísland væri aðili að. Í ljósi þess að kærandi hefði ekki verið aðili að starfssambandi af framangreindu tagi, heldur starfsmaður X-ráðuneytisins, gæti hann ekki talist eiga rétt á frádrætti samkvæmt fyrrgreindu ákvæði. Til frádráttar umræddri greiðslu heimilaði ríkisskattstjóri fjárhæð sem svaraði til 15% hennar eða 454.160 kr. Ríkisskattstjóri tiltók að tekjur kæranda frá innlendum aðilum tekjuárið 1998 hefðu numið samtals 5.822.418 kr. Greidd iðgjöld til lífeyrissjóðs næmu 111.761 kr. Að teknu tilliti til þessa og greinds frádráttar 454.160 kr. yrði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 1999 5.256.497 kr. Skattlagning ákvarðaðist samkvæmt 1. mgr. 2. tölul. 71. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú hliðstætt ákvæði í 1. mgr. 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Tekjuskattur (20%) gjaldárið 1999 yrði 1.051.299 kr. í stað 485.566 kr. áður, útsvar (11,24%) 590.830 kr. í stað 329.434 kr. áður og sérstakur tekjuskattur 144.095 kr. í stað 0 kr. áður. Varðandi gjaldárið 2000 tiltók ríkisskattstjóri að tekjur kæranda á árinu 1999 frá innlendum aðilum hefðu numið samtals 4.552.219 kr. Iðgjöld til lífeyrissjóðs hefðu numið 123.660 kr. og frádráttur vegna fjárfestingar í hlutabréfum 160.000 kr. Frádráttur á móti styrk næmi 65.000 kr. og frádráttur á móti dagpeningum vegna dvalar í Lúxemborg næmi 40.506 kr. Opinber gjöld frá og með 1. janúar – 31. janúar 1999 reiknuðust í samræmi við takmarkaða skattskyldu, sbr. 1. mgr. 2. tölul. 71. gr. laga nr. 75/1981, og nyti kærandi ekki persónuafsláttar vegna þessa tímabils. Frá og með 1. febrúar 1999 teldist kærandi bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981 og væri skattlagningu hagað í samræmi við það, sbr. 2. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981. Ríkisskattstjóri tók fram að tekjuskattur gjaldárið 2000 hefði numið 594.812 kr. Tekjuskattur vegna tímabilsins 1.-31. janúar 1999 yrði 100.636 kr. og 674.507 kr. vegna tímabilsins 1. febrúar til og með 31. desember 1999. Útsvar gjaldárið 2000 hefði numið 390.512 kr., en yrði 60.331 kr. vegna tímabilsins 1.-31. janúar 1999 og 422.552 kr. vegna tímabilsins 1. febrúar til og með 31. desember 1999. Sérstakur tekjuskattur hefði numið 2.399 kr. og yrði 62.027 kr. Persónuafsláttur reiknaðist hlutfallslega miðað við dvalardaga hér á landi er hefðu verið 335 og ákvarðaðist persónuafsláttur því 256.235 kr.

VI.

Með kæru, dags. 17. mars 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið greindum úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun til yfirskattanefndar. Er vísað til þess að um sé að ræða úrskurð sem dagsettur sé annaðhvort 29. desember 2004 eða 30. desember 2004. Samkvæmt kærunni er þess krafist aðallega að breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði embættisins verði ómerktar. Til vara er þess krafist að hinar kærðu breytingar verði felldar niður með vísan til 2. tölul. A- liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Til þrautavara er þess krafist að kæranda verði heimilað að draga frá tekjum gjaldárin 1999 og 2000 fjárhæð sem samsvari mótteknum dagpeningum eða aðra fjárhæð að álitum samkvæmt mati yfirskattanefndar samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt málskostnaðarreikningi meðfylgjandi kærunni.

Umboðsmaður kæranda vísar til þess að ágreiningsefni málsins sé nú öðru sinni lagt fyrir yfirskattanefnd, en með úrskurði sínum nr. 1043/2000, sem kveðinn hafi verið upp hinn 15. nóvember 2000, hafi yfirskattanefnd ómerkt úrskurð skattstjóra, dags. 23. nóvember 1999, er varðað hafi gjaldárið 1998. Með vísan til ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi ríkisskattstjóri horfið frá þeirri fyrirætlan sinni að endurákvarða opinber gjöld kæranda vegna gjaldársins 1998. Þess í stað hafi ríkisskattstjóri endurákvarðað opinber gjöld kæranda gjaldárin 1999 og 2000. Varðandi málsatvik almennt er vísað til fyrirliggjandi bréfa skattstjóra, ríkisskattstjóra og kæranda og atvika í úrskurði yfirskattanefndar nr. 1043/2000. Tekur umboðsmaðurinn fram að nánar verði vikið að lýsingu málavaxta að svo miklu leyti sem þurfa þyki vegna umfjöllunar um málsástæður og lagarök til stuðnings kröfum kæranda. Varði málið ágreining um skattalega meðferð greiðslna sem kærandi hafi fengið á tekjuárunum 1998 og 1999 „vegna tímabundinna starfa hans sem sérfræðingur eða „national expert on secondment to the Commission“ af hálfu EFTA á skrifstofu framkvæmdastjórnar Evrópubandalagsins í Lúxemborg“, en þar hafi kærandi starfað að tilteknum málaflokki Evrópusambandsins sem EFTA-ríkin, þ.m.t. Ísland, séu aðilar að.

Til stuðnings aðalkröfu er í kærunni í fyrsta lagi á því byggt að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 1999 og 2000 þar sem tímafrestur til endurákvörðunar skatta kæranda hafi verið liðinn þegar endurákvörðunin fór fram, sbr. þann tveggja ára frest til endurákvörðunar er mælt sé fyrir um í 2. mgr. 97. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, nú hliðstætt ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Svo sem fram komi í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 29. júní 2004, hafi kærandi tilgreint svohljóðandi athugasemd í skattframtali sínu árið 1999: „Á launamiða frá X-ráðuneyti eru gefnir upp dagpeningar, kr. 3.027.733. Hér er um staðaruppbót að ræða vegna starfa erlendis í þjónustu hins íslenska ríkis við alþjóðastofnun sem Ísland er aðili að, þ.e. fastafulltrúi hjá ESB f.h. EFTA á grundvelli samnings um málaflokkinn. Staðaruppbótin (dagpeningarnir) er skattfrjáls og þess vegna færð í reit 2.3.“ Að virtum þessum upplýsingum og þegar fyrirliggjandi upplýsingum og gögnum frá kæranda, þ.m.t. gögnum og upplýsingum sem legið hafi fyrir skattstjóra vegna efnislega sama úrlausnaratriðis vegna skattframtals árið 1998, sbr. nánar úrskurð yfirskattanefndar nr. 1043/2000, verði að telja að þau gögn hafi legið fyrir skattstjóra sem honum hafi verið nauðsynleg til að byggja á rétta álagningu. Hin kærða endurákvörðun hafi komið til framkvæmda að liðnum þessum fresti og beri því með vísan til 2. mgr. 97. gr. laga 90/2003 að fella breytingar ríkisskattstjóra úr gildi.

Auk fyrrgreindrar málsástæðu þess efnis að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra, er því borið við, verði niðurstaðan sú að 1. mgr. 97. gr. laga þessara eigi við í tilviki kæranda, að þá hafi frestur til endurákvörðunar skatta allt að einu verið liðinn vegna gjaldársins 1999. Í því sambandi er bent á að ekki liggi fyrir hvenær ríkisskattstjóri hafi í raun kveðið upp hinn kærða úrskurð í málinu. Kæranda hafi borist tvö eintök úrskurðarins, annað dagsett 29. desember 2004 og hitt dags. 30. desember 2004, en úrskurðirnir hafi verið birtir kæranda 3. janúar 2005 og 17. janúar 2005. Virðist þannig að af hálfu embættis ríkisskattstjóra sé farið frjálslega að við dagsetningu skjala. Sé það ótækt þar sem víðtæk réttaráhrif séu bundin birtingu úrskurða, þ.e. varðandi fyrningu, kærufresti o.fl. Ekki sé í lögum nr. 75/1981 eða lögum nr. 90/2003 að því vikið beinum orðum með hvaða hætti fyrningu teljist slitið að því er varði heimildir skattstjóra og eftir atvikum ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda. Endurákvörðun opinberra gjalda allt að sex ár aftur í tímann sé afar íþyngjandi líkt og reyndin sé í tilviki kæranda í máli þessu. Eina „sannanlega dagsetningin“ sem kærandi geti stuðst við í þessu sambandi sé sá dagur þegar honum hafi fyrst verið birtur úrskurður ríkisskattstjóra, þ.e. 3. janúar 2005. Verði að túlka allan vafa kæranda í hag og sé því óhjákvæmilegt að líta svo á að sex ára frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar áður álagðra gjalda gjaldársins 1999 hafi verið liðinn og því beri að ómerkja breytingar ríkisskattstjóra sem það gjaldár varða. Bendir umboðsmaður kæranda á að í lögum nr. 14/1905, um fyrningu skulda og annarra kröfuréttinda, og lögum nr. 91/1991, um meðferð einkamála, komi fram sú meginregla að slit fyrningar miðist við þann dag þegar mál teljist höfðað, þ.e. frá þeim degi sem stefnubirting fari fram.

Umboðsmaður kæranda styður aðalkröfu sína um ómerkingu hinna kærðu breytinga ríkisskattstjóra ennfremur þeim rökum að nafngreindur fulltrúi ríkisskattstjóra, er sé annar tveggja starfsmanna ríkisskattstjóra sem undirritað hafi boðunarbréf ríkisskattstjóra og hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, hafi ásamt öðrum starfsmanni komið fram fyrir hönd ríkisskattstjóra gagnvart yfirskattanefnd við meðferð máls kæranda sem lauk með úrskurði nefndarinnar nr. 1043/2000, sbr. kröfugerð embættisins, dags. 18. febrúar 2000, sem umræddur starfsmaður hafi ritað undir. Telur umboðsmaður kæranda að þessi starfsmaður ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfur til meðferðar máls kæranda, þar á meðal til að kveða upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun. Vísar umboðsmaðurinn til 104. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjallað sé um hæfi skattyfirvalda og feli regla sú er þar komi fram í sér almenna tilvísun til hæfisreglna laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, sbr. 5. gr. þeirra laga. Þá beri til hliðsjónar einnig að horfa til hæfisreglu 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í máli kæranda komi einkum til skoðunar g-liður 5. gr. laga nr. 91/1991, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 37/1993, þar sem segi að dómari sé vanhæfur ef fyrir hendi séu önnur atvik eða aðstæður sem til þess séu fallnar að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa. Leiði umrætt ákvæði til þess að ef ástæða sé til að ætla að umræddur starfsmaður ríkisskattstjóra geti ekki litið óhlutdrægt á mál kæranda teljist hann vanhæfur í skilningi þess. Ákvæði þetta sé matskennt, eins og á hafi verið bent, og sé yfirskattanefnd og dómstólum ætlað að meta hvort atvik leiði til vanhæfis. Hafi starfsmaður ríkisskattstjóra á fyrri stigum látið í ljós afstöðu sína til álitaefnis, sem honum sé síðar falið að rannsaka og úrskurða um samkvæmt ákvæðum skattalaga, verði að telja að aðstæður séu uppi sem leiði til vanhæfis starfsmannsins. Nánar fjallar umboðsmaður kæranda um þetta og tekur fram að í greindri kröfugerð ríkisskattstjóra í máli kæranda, sem lokið hafi með úrskurði nefndarinnar nr. 1043/2000, hafi verið gerð krafa um staðfestingu á úrskurði skattstjóra, en jafnframt hafi þeirri skoðun verið lýst að kærandi hefði hvorki lagt fram gögn eða sett fram málsástæður sem gæfu tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra. Þá veki ennfremur athygli að umræddur fulltrúi ríkisskattstjóra hafi séð sérstaka ástæðu til að mótmæla sem ósannaðri þeirri staðhæfingu kæranda að haft hefði verið samráð við starfsmann ríkisskattstjóra varðandi ákvörðun dagpeninga og skattalega meðferð þeirra. Með þessum ummælum sínum hafi fulltrúinn gert því skóna að vísvitandi hefði verið farið rangt með staðreyndir í málinu. Hafi vanhæfi fulltrúans áhrif á hæfi samstarfsmanns hans og þar með á málið í heild sinni. Sú staðreynd að embætti ríkisskattstjóra hafi lögbundnu hlutverki að gegna skipti engu máli í því samhengi sem hér um ræði. Beri embætti ríkisskattstjóra að haga störfum fulltrúa sinna á þann hátt að hæfisreglur séu virtar í hvívetna. Hér verði og að hafa í huga að það sé ekki forsenda þess að vanhæfi teljist fyrir hendi í skilningi greindra ákvæða að sýnt sé fram á „að viðkomandi starfsmaður hafi verið óhlutdrægur (sic) í ákvörðun sinni“ þar sem einungis starfsmaðurinn geti upplýst hvort svo hafi verið. Engar áþreifanlegar sannanir þar um verði lagðar fram. Hér nægi að sýna fram á að réttmætt tilefni sé til að efast um óhlutdrægni starfsmannsins að virtum atvikum málsins. Beri að hafa í huga að ríkisskattstjóra hafi verið í lófa lagið að bæta úr greindum annmörkum á málinu að fengnum ábendingum kæranda um vanhæfi fulltrúans í svarbréfi, dags. 5. júlí 2004, vegna boðunar ríkisskattstjóra, dags. 29. júní 2004, með því að fela það öðrum starfsmönnum sínum og, eftir atvikum, með endurboðun. Ríkisskattstjóri hafi kosið að virða athugasemdir kæranda um vanhæfi til meðferðar málsins að vettugi. Beri að ómerkja hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra með vísan til alls þessa.

Umboðsmaður kæranda færir ennfremur fram til stuðnings aðalkröfu sinni í málinu að málsmeðferð ríkisskattstjóra sé enn með þeim sömu annmörkum sem leiddu til niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nefndarinnar nr. 1043/2000 um mál kæranda vegna gjaldársins 1998, þ.e. að málsmeðferðin feli í sér brot á rannsóknarreglu 94. gr. og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, sbr. ennfremur rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem og brot á reglum um rökstuðning samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er nánar varðandi þetta vísað til umfjöllunar um málsástæður til stuðnings vara- og þrautavarakröfu kæranda.

Þá teflir umboðsmaður kæranda fram þeirri málsástæðu fyrir aðalkröfu sinni að afstaða ríkisskattstjóra til kröfu kæranda um frádrátt á grundvelli 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 feli, líkt og ákvörðun skattstjóra á fyrri stigum varðandi gjaldárið 1998, í sér brot á meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. nánari umfjöllun og fyrirliggjandi bréf tveggja ráðuneyta, dags. 25. febrúar 2000 og 3. mars 2000.

Þá er því sérstaklega borið við að ríkisskattstjóri hafi ekki virt almenna málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og af þeim sökum beri að ómerkja breytingar ríkisskattstjóra.

Að lokum ber umboðsmaður kæranda því við til stuðnings aðalkröfu sinni um ómerkingu á breytingum ríkisskattstjóra að með málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið brotið gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Varðandi frekari röksemdir sé vísað til greinargerðar umboðsmanns kæranda fyrir yfirskattanefnd vegna máls þess sem lokið hafi með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1043/2000, en umrædd greinargerð sé hluti kærunnar. Af þeim fulltrúum sem á sama tíma og kærandi hafi gegnt sömu eða svipuðum stöðum og hann á grundvelli embættismannaskiptasamnings EFTA og Evrópusambandsins hafi kæranda einum verið gert að sæta skattlagningu. Ennfremur sé ljóst að ríkisskattstjóri hafi kosið að meðhöndla starfsmenn sem gegnt hafi stöðu „national expert on secondment to the Commission“ með gerólíkum hætti hvað viðvíki skattalegri heimilisfesti. Kærandi sé talinn hafa borið takmarkaða skattskyldu á Íslandi, en annar starfsmaður hafi verið talinn bera ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi vegna sömu starfa í Lúxemborg á árunum 2001, 2002 og 2003. Sé skorað á ríkisskattstjóra að upplýsa um „skattalega meðferð allra þeirra aðila sem störfuðu á sama grunni og á sama tíma og kærandi og síðar“.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að varakrafa kæranda sé byggð á því að tekjur þær sem kærandi hafi fengið greiddar vegna starfa sinna tekjuárin 1998 og 1999 séu í eðli sínu skattfrjálsar þar sem telja verði að kæranda beri réttur til „að færa þær launatekjur og dagpeningagreiðslur/staðaruppbót til frádráttar tekjum samkvæmt 2. tölul. A-liðar [1. mgr.] 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt“. Samkvæmt greindu ákvæði sé heimilt að draga frá tekjum samkvæmt II. kafla laganna launatekjur sem greiddar séu embættismönnum, fulltrúum og öðrum starfsmönnum sem starfi hjá alþjóðastofnunum eða ríkjasamböndum, enda sé kveðið á um skattfrelsið í samningum sem Ísland sé aðili að, sem og staðaruppbót sem greidd sé vegna starfa erlendis í þjónustu hins íslenska ríkis. Sé tekið fram að þeir einir teljist starfa erlendis í þessu sambandi er séu fastráðnir, settir eða skipaðir við sendiráð Íslands, hjá sendiræðismönnum eða séu fastafulltrúar Íslands við alþjóðastofnanir sem landið sé aðili að. Á því sé byggt að kærandi hafi starfað sem fulltrúi Íslands við alþjóðastofnun sem Ísland sé aðili að í skilningi umrædds ákvæðis. Eins og fram komi í gögnum málsins hafi kærandi starfað sem sérfræðingur, þ.e. „national expert on secondment to the Commission“, „samkvæmt embættismannaskiptasamningi EFTA, alþjóðastofnunar sem Ísland er aðili að, og ESB á skrifstofu ESB í Lúxemborg á vegum X-ráðuneytisins fyrir hönd EFTA“. Sé um nánari röksemdir fyrir þessum þætti kröfunnar vísað til ítarlegs rökstuðnings kæranda í bréfum til skattstjóra og ríkisskattstjóra og til framlagðra gagna. Sé afstaða og túlkun ríkisskattstjóra í andstöðu við orðalag nefnds ákvæðis 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og hafi ríkisskattstjóri ekki lagt fram nein haldbær rök eða gögn máli sínu til stuðnings. Grundvallargagn það, sem ríkisskattstjóri byggi ákvörðun sína á, sé bréf embættisins, dags. 22. febrúar 2001, sem sent hafi verið skattstjóra Z-umdæmis vegna tölvuskeytis skattstjóra þar sem óskað hafi verið eftir því að ríkisskattstjóri aflaði frekari upplýsinga frá EFTA um hvort kærandi „hefði verið starfsmaður [EFTA] á tímabilinu 1. febrúar 1997 til og með 31. janúar 1999“, eins og tekið sé fram í formála bréfs ríkisskattstjóra. Séu niðurstöður athugunar ríkisskattstjóra raktar í bréfinu, en óhjákvæmilegt þyki að rekja orðrétt það sem þar hafi komið fram.

Í tilvitnuðum texta greinds bréfs ríkisskattstjóra, dags. 22. febrúar 2001, sem tekinn er upp í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, kemur fram að ríkisskattstjóri hafi með bréfi, dags. 30. janúar 2001, farið þess á leit við utanríkisráðuneytið að það aflaði gagna hjá EFTA og svar hefði borist með bréfi EFTA, dags. 9. febrúar 2001. Þar komi fram að kærandi hafi ekki verið starfsmaður hjá „EFTA Secretariat í Brüssel“ og af bréfinu hafi mátt ráða að kærandi hafi hvorki verið á launaskrá né skráður starfsmaður hjá EFTA Secretariat í Brüssel, en bréfritari hafi ekki viljað fullyrða um hvort kærandi kynni að hafa verið starfsmaður EFTA Working Group, EFTA Expert Group eða einhverra annarra stofnana á vegum EFTA. Þá kemur fram í bréfi ríkisskattstjóra að 6. febrúar 2001 hafi B, forstöðumaður stjórnunarsviðs EFTA Secreteriat í Brüssel, hringt í þann starfsmann ríkisskattstjóra, sem undirritaði umrætt bréf embættisins, dags. 22. febrúar 2001, og skýrt frá því að hann ætti í raun erfitt með að svara erindi ríkisskattstjóra með beinum hætti með því að senda honum afrit umbeðinna upplýsinga. Samkvæmt frásögn B stafi þetta af því að stjórnsýsla EFTA sé byggð á „gömlum breskum og austurrískum stjórnsýsluhefðum frá fimmta og sjötta áratug síðustu aldar“. Hins vegar hafi B tjáð umræddum starfsmanni að kærandi hafi aldrei verið fastur starfsmaður EFTA og því hafi hann ekki þegið þaðan laun og sé þar af leiðandi ekki á launaskrá samtakanna. Þá kemur fram í bréfi ríkisskattstjóra að hinn 22. febrúar 2001 hafi umræddur starfsmaður embættisins átt símtal við D hjá viðskiptaskrifstofu utanríkisráðuneytisins og lagt fyrir D spurningar um hvað fólgið væri í starfsheitinu „EFTA national expert, einnig hvað fælist í störfum EFTA Working Group og EFTA Expert Group“. Hafi greindur D í stuttu máli tjáð starfsmanninum „að með starfsheitinu EFTA national expert væri átt við þá aðila sem ráðnir eru í gegnum EFTA til starfa fyrir ESB“. Væri staða þeirra slík „að þeir þyrftu að vera ráðnir í gegnum EFTA til að geta starfað í sameiginlegum málum hjá ESB“ og væru þeir „ráðnir af einhverju aðildarríki EFTA til að starfa sem EFTA national expert hjá ESB í Brüssel“. Varðandi hvað fælist í störfum fyrir EFTA Working Group og EFTA Expert Group hafi umræddur starfsmaður utanríkisráðuneytisins gert grein fyrir því að störf fyrir EFTA Working Group fælust aðallega í nefndarsetu og því væri ekki um fullt starf að ræða. Varðandi störf við EFTA Expert Group „þá vildi umræddur starfsmaður utanríkisráðuneytisins ekki fullyrða neitt nánar um það hvernig störfum þar væri háttað, en hann gerði þó freklega ráð fyrir því að þar væri einnig einungis um nefndarsetu að ræða og væri þar af leiðandi ekki um fullt starf að ræða“, eins og segir í margnefndu bréfi ríkisskattstjóra.

Að rakinni greindri tilvitnun í bréf ríkisskattstjóra, dags. 22. febrúar 2001, tilgreinir umboðsmaður kæranda orðrétt niðurstöðu ríkisskattstjóra á grundvelli athugunar embættisins. Nánar orðar umboðsmaðurinn það svo að á grundvelli umræddrar „rannsóknar“ hafi ríkisskattstjóri komist að niðurstöðu um skattalega stöðu kæranda, sbr. tilvitnun í kærunni og fyrirliggjandi afrit greinds bréfs. Eins og fram kemur í upphafi IV. kafla hér að framan varð niðurstaða ríkisskattstjóra sú að upplýst hefði verið að kærandi hefði á greindum tíma ekki verið fastur starfsmaður við alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að samkvæmt samningi þar um, enda yrði að miða við í þeim efnum að viðkomandi stofnun greiddi kæranda launin sem ekki væri raunin í þessu tilfelli. Samkvæmt þessu yrði ekki talið að kærandi fullnægði skilyrðum fyrir skattfrelsi tekna og staðaruppbótar samkvæmt 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að með hliðsjón af fyrri mótmælum ríkisskattstjóra gegn staðhæfingum kæranda, byggðum á munnlegum upplýsingum frá embætti ríkisskattstjóra, mótmæli kærandi öllum staðhæfingum ríkisskattstjóra, sem byggðar séu á greindum símtölum, sem röngum og ósönnuðum. Eftir standi að í bréfi EFTA til ríkisskattstjóra, dags. 9. febrúar 2001, sé sérstaklega tekið fram, „samkvæmt lauslegri þýðingu ríkisskattstjóra, að EFTA vilji ekki „fullyrða um það hvort [kærandi] geti hafa verið starfsmaður EFTA Working Group, EFTA Expert Group eða einhverra annarra stofnana á vegum EFTA (feitletrun kæranda)“. Í þessum orðum kristallist sú staðreynd sem kærandi byggi á. Hann hafi verið starfsmaður EFTA Expert Group, einnar þeirra stofnana sem starfi á vegum EFTA hjá Evrópusambandinu á grundvelli embættismannaskiptasamnings EFTA og Evrópusambandsins, þ.e. alþjóðastofnunar sem Ísland sé aðili að. Sé að öðru leyti vísað til ítarlegs rökstuðnings kæranda í bréfum til skattstjóra og til gagna sem kærandi hafi lagt fram. Ennfremur tekur umboðsmaður kæranda fram í kærunni að engu varði fyrir úrlausn málsins hvernig launagreiðslum til kæranda hafi verið háttað, enda liggi fyrir í gögnum málsins að íslenska ríkið hafi greitt laun kæranda og sá kostnaður, sem hlotist hafi af starfi kæranda, hafi verið greiddur af endurgreiðslum framkvæmdastjórnar Evrópusambandsins til Íslands vegna samningsins um Evrópska efnahagssvæðið, sbr. bréf X-ráðuneytisins, dags. 25. febrúar 2000. Hafi farið um starfskjör kæranda samkvæmt „Rules Applicable to National Experts Seconded to the Commission“. Geti fyrirkomulag launagreiðslna ekki ráðið úrslitum um það hvernig skattalegri stöðu kæranda í málinu sé háttað, heldur verði að meta heildstætt eðli þess starfssambands kæranda við alþjóðastofnun sem um hafi verið að ræða. Vísar umboðsmaðurinn í þessu sambandi til afstöðu ríkisskattstjóra sem fram hafi komið varðandi starfsmenn við Kárahnjúkavirkjun sem fái greidd laun frá erlendum starfsmannaleigum. Telji ríkisskattstjóri að það fyrirkomulag launagreiðslna skipti engu máli varðandi skattalega stöðu þeirra starfsmanna. Verði ekki annað séð en afstaða ríkisskattstjóra í þeim málum fari þvert á afstöðu hans í máli kæranda.

Varðandi þrautavarakröfu sína vísar umboðsmaður kæranda til þess að ríkisskattstjóri hafi með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun fallist á 15% frádrátt af greiddum dagpeningum með vísan til 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og úrskurðaframkvæmdar í sambærilegum málum sem staðfest hafi verið af Hæstarétti Íslands, sbr. dóm réttarins frá 28. september 2000. Verði ekki ráðið hvað ríkisskattstjóri eigi við þegar hann vísi til „úrskurðarframkvæmdar í sambærilegum málum“ þar sem ríkisskattstjóri nefni ekki neinn úrskurð máli sínu til stuðnings. Þó virðist mega ráða af forsendum ríkisskattstjóra að hann telji að umræddur dómur endurspegli úrskurðaframkvæmd. Leggi ríkisskattstjóri til grundvallar að dómurinn eigi við sem fordæmi í tilviki kæranda þar sem atvik séu sambærileg. Þessari túlkun ríkisskattstjóra sé mótmælt sem rangri. Í umræddum dómi hafi meirihluti réttarins staðfest þá niðurstöðu héraðsdóms og skattyfirvalda að starfsmanni SÍF við svonefnt Kamchatka-verkefni hafi borið réttur til „að draga 15% frá heildarfjárhæð greiddra dagpeninga vegna starfa í þágu vinnuveitanda síns“. Fram hafi komið í forsendum dóms Hæstaréttar Íslands að óumdeilt sé að vinnuveitandi starfsmannsins hafi greitt ferðakostnað starfsmannsins til og frá Íslandi, allan húsnæðiskostnað hans í Petropavlovsk, séð honum fyrir daglegum ferðum til og frá vinnustað og greitt allan útlagðan kostnað starfsmannsins vegna ferða, uppihalds, gistingar og annarra starfstengdra útgjalda sem til hefðu komið þegar starfsmaðurinn var við vinnu utan Petropavlovsk. Eftir hafi því staðið að starfsmaðurinn hafi staðið straum af kostnaði vegna fæðis í Petropavlovsk og hafi Hæstarétti þótt „hæfilega tekið tillit til þess kostnaðar með því að heimila 15% frádrátt frá greiddum dagpeningum“. Staða kæranda sé allt önnur en aðstæður þær sem uppi hafi verið í umræddu dómsmáli. Varðandi ákvörðun fjárhæðar greiddra dagpeninga sé vísað til bréfs X-ráðuneytisins, dags. 25. febrúar 2000, sem og til bréfs kæranda, dags. 8. febrúar 2000, ásamt fylgiskjölum sem meðfylgjandi hafi verið greinargerð umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 12. mars 2000, vegna máls kæranda sem lokið hafi verið með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1043/2000. Gildi sömu sjónarmið varðandi þau gjaldár sem nú sé um að tefla. Kærandi hafi sjálfur þurft að standa straum af kostnaði við gistingu, fæði og ferðir þann tíma sem hann hafi dvalið í Lúxemborg og hafi þeim greiðslum sem kæranda hafi verið greiddar sem dagpeningar verið ætlað að standa undir þeim kostnaði. Hafi kærandi á þessum tíma rekið tvö heimili, þ.e. í Lúxemborg og á Íslandi.

Til stuðnings málskostnaðarkröfu er í kærunni vísað til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, og varðandi fjárhæð málskostnaðar til meðfylgjandi málskostnaðarreiknings sem byggður sé á gildandi gjaldskrá lögfræðistofu umboðsmannsins. Samkvæmt því skjali nemur kostnaður vegna málsins samtals 351.344 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti miðað við 27 klst. vinnu 10.452 kr. pr. klst. án virðisaukaskatts. Tekið er fram að af gögnum málsins verði ráðið að fjölmörg bréf hafi farið á milli kæranda og skattstjóra og ríkisskattstjóra. Meðfylgjandi kærunni séu „kæruúrskurðir ríkisskattstjóra, dags. 29. og 30. desember 2004“, afrit greinargerðar umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar vegna máls kæranda sem lokið hafi með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1043/2000, ásamt fylgiskjölum sem og afrit kröfugerðar ríkisskattstjóra í því máli. Ríkisskattstjóra beri lögum samkvæmt að afla frumgagna fyrir yfirskattanefnd og sé þess óskað að umboðsmanni kæranda verði sent afrit þeirra gagna sem ríkisskattstjóri leggi fyrir yfirskattanefnd. Að endingu vekur umboðsmaður kæranda athygli á því að hann hafi í kærunni beint þeirri áskorun til ríkisskattstjóra að hann upplýsi um skattalega meðferð allra þeirra sem hafi starfað á sama grunni og kærandi á sama tíma og hann og síðar.

VII.

Með bréfi, dags. 27. maí 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð í málinu:

„Kærandi skorar á ríkisskattstjóra að upplýsa um skattalega meðferð allra þeirra aðila sem störfuðu á sama grunni og á sama tíma og kærandi og síðar. Í 117 gr. laga nr. 90/2003, um [tekjuskatt] og eignarskatt, segir orðrétt[:] „Skattstjórum, umboðsmönnum skattstjóra, ríkisskattstjóra, skattrannsóknarstjóra ríkisins og yfirskattanefnd er bannað, að viðlagðri ábyrgð eftir ákvæðum almennra hegningarlaga um brot í opinberu starfi, að skýra óviðkomandi mönnum frá því er þeir komast að í sýslan sinni um tekjur og efnahag skattaðila. Hið sama gildir um þá er veita þessum aðilum aðstoð við starf þeirra eða annan hátt fjalla um skattframtöl. Þagnarskyldan helst þó menn þessir láti af störfum.“ Ríkisskattstjóri mun ekki né getur orðið við beiðni kæranda um að veita honum upplýsingar um skattalega meðferð annarra aðila.“

Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. júní 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 9. júní 2005, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er vísað til þess að í kröfugerð sinni hafi ríkisskattstjóri neitað að verða við þeirri áskorun kæranda að upplýsa um skattalega meðferð annarra manna sem starfað hafi á sama grundvelli og kærandi. Hafi ríkisskattstjóri stutt afstöðu sína með vísan til 117. gr. laga nr. 90/2003. Að mati kæranda staðfesti afstaða ríkisskattstjóra að jafnræðisregla hafi verið brotin við skattalega meðferð þeirra sem gegnt hafi og gegni þeim störfum sem um ræði í málinu. Leiði umrædd synjun ríkisskattstjóra til þess að leggja verði sönnunarbyrði hér að lútandi á hann sem fulltrúa gjaldkrefjanda og verði ríkisskattstjóri að bera hallann af því að neita að verða við áskorun kæranda. Leiði greind afstaða ríkisskattstjóra til þess að yfirskattanefnd verði að telja að fullyrðing kæranda að umræddir starfsmenn hafi ekki hlotið sömu skattalegu meðferð hafi verið sönnuð. Beri yfirskattanefnd síðan að taka afstöðu til þess við úrlausn málsins hvaða áhrif þetta hafi á niðurstöðu þess. Varðandi afstöðu kæranda sé vísað til þess sem þegar sé fram komið af hans hálfu í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. mars 2005, og í greinargerð hans, dags. 12. mars 2000, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 128/1997. Þá er því mótmælt að ríkisskattstjóri geti borið fyrir sig ákvæði 117. gr. laga nr. 90/2003 í þessu sambandi. Kærandi sé hvorki að beiðast upplýsinga um tekjur né efnahag þeirra starfsmanna sem unnið hafi sömu störf og hann, þ.e. starfað sem „national expert on secondment to the Commission“. Fjárhæðir eða aðrar viðkvæmar persónuupplýsingar skipti hér engu máli varðandi úrlausn málsins. Kærandi hafi aðeins óskað upplýsinga um hvernig skattalegri meðferð greiðslna fyrir störfin væri háttað. Þá segir að lokum í bréfi umboðsmannsins að kærandi treysti því að yfirskattanefnd „yfirfari og staðreyni þær upplýsingar sem áskorun lýtur að og veiti síðan kæranda nauðsynlegar upplýsingar um skattalega meðferð, án þess að viðkvæmra persónuupplýsinga sé getið“, en til þess muni þó væntanlega ekki koma vegna afstöðu ríkisskattstjóra.

VIII.

Samkvæmt ráðningarsamningi við X-ráðuneytið, dags. 9. janúar 1998, sem liggur fyrir í málinu, en fyrri samningur var gerður 24. janúar 1997, sbr. IV. kafla hér að framan og bréf X-ráðuneytisins, dags. 25. febrúar 2000, var kærandi ráðinn til starfa sem „national expert“ hjá framkvæmdastjórnarskrifstofu málaflokksins í Lúxemborg tímabilið frá og með 15. janúar 1997 til og með 31. janúar 1999. Tekið er fram í ráðningarsamningnum að samið verði sérstaklega um greiðslu húsnæðiskostnaðar, dagpeninga og ferðakostnaðar. Í skattframtali sínu árið 1998 færði kærandi sér til tekna í reit 23 dagpeninga að fjárhæð 3.213.630 kr. og sömu fjárhæð til frádráttar í reit 33. Samkvæmt greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11), sem fylgdi skattframtalinu, kom fram að um væri að ræða dagpeninga vegna dvalar í Lúxemborg í 350 daga á tímabilinu 15. janúar til 31. desember 1997. Í athugasemdadálki skattframtalsins kom fram að kærandi starfaði í Lúxemborg á vegum íslenska ríkisins. Eins og fram er komið, sbr. II. kafla hér að framan, felldi skattstjóri niður með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. nóvember 1999, tilfærðan frádrátt 3.213.630 kr. í reit 33 í skattframtali kæranda árið 1998. Af hálfu kæranda var þessum úrskurði skattstjóra um endurákvörðun skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 4. janúar 2000. Lauk yfirskattanefnd úrskurði á kæruna þann 15. nóvember 2000 með úrskurði nr. 1043/2000 og ómerkti ákvörðun skattstjóra á þeim forsendum að skattstjóri hefði ekki séð til þess að upplýsa málið og rökstyðja niðurstöðu sína með tilliti til þess hvort kærandi hefði vegna þeirra starfa sinna sem um ræddi getað talist starfsmaður EFTA þannig að hann kynni að njóta skattfrelsis samkvæmt samningi (Stokkhólmssamningi) um stofnun þeirra samtaka, dags. 4. janúar 1960, sbr. auglýsingu nr. 7/1970, um aðild Íslands að Fríverslunarsamtökum Evrópu (EFTA), er birtist í C-deild Stjórnartíðinda, sbr. 35. gr. samningsins og sérstaka bókun frá 28. júlí 1960 með samningnum um löghæfi, sérréttindi og friðhelgi Fríverslunarsamtaka Evrópu þar sem meðal annars væri mælt fyrir um skattfrelsi tilgreindra flokka starfsmanna af launum og tekjum. Við meðferð þess máls kæranda, sem hér er til úrlausnar, féll ríkisskattstjóri frá boðaðri breytingu vegna gjaldársins 1998, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, þar sem frestur til endurákvörðunar vegna þess árs væri liðinn, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sem ríkisskattstjóri vísaði til. Er ágreiningsefni vegna gjaldársins 1998 því úr sögunni og verður ekki fjallað frekar um það gjaldár. Í skattframtali sínu árið 1999 tilgreindi kærandi í reit 21 laun að fjárhæð 2.794.185 kr. frá ríkisbókhaldi vegna X-ráðuneytisins. Þá tilfærði kærandi í ótölusettum reit undir lið 2.3 í skattframtalinu 3.027.733 kr. sem staðaruppbót frá X-ráðuneytinu vegna ESB og EFTA og var fjárhæð þessi ekki talin með í útreikningi tekjuskatts- og útsvarsstofns í lið 2.7. Í athugasemdadálki í skattframtalinu var tekið fram að á launamiða frá X-ráðuneytinu væru gefnir upp dagpeningar 3.027.733 kr. Um væri að ræða staðaruppbót vegna starfa erlendis í þjónustu íslenska ríkisins við alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að, þ.e. fastafulltrúi hjá Evrópusambandinu f.h. EFTA á grundvelli samnings um málaflokkinn. Staðaruppbótin væri skattfrjáls og því færð í lið 2.3. Samkvæmt launauppgjöf Fjársýslu ríkisins vegna tekjuársins 1998 námu laun kæranda 2.794.185 kr. og dagpeningar 3.027.733 kr. Í skattframtali kæranda árið 2000 voru tilfærð laun frá ríkisbókhaldi að fjárhæð 361.620 kr. er var í samræmi við launauppgjöf Fjársýslu ríkisins. Þá voru tilfærðir dagpeningar í reit 23 að fjárhæð 630.344 kr. og sama fjárhæð til frádráttar í reit 33. Meðal tekjufærðra dagpeninga og dagpeningafrádráttar voru dagpeningar vegna janúar 1999 að fjárhæð 278.630 kr. vegna dvalar í Lúxemborg, sbr. greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11) sem fylgdi skattframtalinu. Ekki var sérstökum athugasemdum fyrir að fara í skattframtali árið 2000 vegna þessa.

Eins og fram er komið, sbr. II. og IV. kafla hér að framan, hófst ríkisskattstjóri handa um mál þetta gagnvart kæranda með bréfi sínu, dags. 18. apríl 2001, en hafði áður hafið upplýsingaöflun í málinu, sbr. bréf embættisins til skattstjóra, dags. 22. febrúar 2001. Þá leitaði embættið með bréfi, dags. 18. apríl 2001, jafnframt til utanríkisráðuneytisins um öflun upplýsinga frá Evrópusambandinu um umrædd störf og stöðu kæranda. Gengu í kjölfar þessa á árunum 2001 og 2002 og fram á árið 2003 mörg bréf á milli kæranda og ríkisskattstjóra, auk þess sem ríkisskattstjóri átti vegna málsins í bréfaskiptum við utanríkisráðuneytið, Evrópusambandið o.fl. Með bréfi, dags. 7. júlí 2003, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að ráðgert væri að fella niður fulla og ótakmarkaða skattskyldu hans hér á landi á tímabilinu frá og með 5. janúar 1997 til og með 31. janúar 1999 með þeim rökum að kærandi hefði á umræddum tíma átt skattalega heimilisfesti í Lúxemborg. Hratt síðan ríkisskattstjóri í framkvæmd hinni boðuðu ákvörðun varðandi heimilisfesti kæranda með úrskurði, dags. 8. september 2003.

Með bréfi, dags. 29. júní 2004, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldáranna 1998, 1999 og 2000, meðal annars með tilliti til greinds úrskurðar embættisins, dags. 8. september 2003, um skattalega heimilisfesti kæranda og þess að hvorki ætti við í tilviki kæranda ákvæði um frádrátt dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né ákvæði 2. tölul. A-liðar 1. mgr. sömu lagagreinar varðandi staðaruppbót svo sem nánar rakti. Að fengnum andmælum kæranda með bréfi, dags. 5. júlí 2004, hratt ríkisskattstjóri í framkvæmd boðuðum breytingum með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, varðandi gjaldárin 1999 og 2000. Veitti ríkisskattstjóri kröfum kæranda, þ.e. aðalkröfu, varakröfu og þrautavarakröfu, úrlausn. Hafnaði ríkisskattstjóri aðalkröfu kæranda, en sú krafa var byggð á málsástæðum varðandi tímafrest til endurákvörðunar og meintu vanhæfi. Þá taldi ríkisskattstjóri að 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 ætti ekki við í tilviki kæranda og hafnaði varakröfu hans. Þrautavarakröfu um frádrátt samkvæmt reglum um dagpeninga var einnig hafnað. Ríkisskattstjóri ákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 1999 eftir þeim reglum sem gilda um takmarkaða skattskyldu, sbr. 2. tölul. 3. gr. og 1. mgr. 2. tölul. 71. gr. laga nr. 75/1981 og á sama lagagrunni gjaldárið 2000 vegna janúarmánaðar 1999 og að öðru leyti vegna þess árs með tilliti til 2. mgr. 70. gr. laga nr. 75/1981, sbr. umfjöllun í V. kafla.

Rétt þykir hér að víkja að kröfugerð umboðsmanns kæranda í málinu. Þess er krafist aðallega að breytingar ríkisskattstjóra verði ómerktar. Aðalkrafan er annars vegar byggð á því að ríkisskattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild og hins vegar að margvíslegir ágallar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Varðandi fyrra atriðið er því í fyrsta lagi borið við að tímafrestur til endurákvörðunar vegna beggja gjaldáranna, þ.e. 1999 og 2000, hafi verið liðinn þegar endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram, enda hafi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú hliðstætt ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, átt við í tilviki kæranda. Verði ekki á þetta fallist og talið að 1. mgr. 97. gr. greindra laga hafi átt við er því borið við að frestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn vegna fyrra gjaldársins, þ.e. gjaldársins 1999, enda verði að byggja á því að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi ekki farið fram fyrr en eftir áramótin 2004/2005. Varðandi annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra kennir margra grasa í tínu umboðsmanns kæranda. Í fyrsta lagi er því borið við að tilgreindur starfsmaður ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfur til meðferðar málsins vegna afskipta af fyrra máli kæranda, er lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1043/2000. Er þar vísað til afstöðu starfsmannsins í kröfugerð, dags. 18. febrúar 2000, við meðferð málsins fyrir yfirskattanefnd sem beri með sér að starfsmaðurinn geti ekki talist óhlutdrægur. Í öðru lagi er á því byggt að ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að því leyti gegni sama máli um mál þetta og hið fyrra mál kæranda. Í þriðja lagi er því haldið fram að rökstuðningur ríkisskattstjóra sé ófullnægjandi, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í fjórða lagi telur umboðsmaður kæranda að afstaða ríkisskattstjóra fari á svig við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í fimmta lagi er fundið að seinagangi við afgreiðslu málsins og talið að brotið hafi verið gegn almennri málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í sjötta lagi ber umboðsmaður kæranda því við að málsmeðferðin hafi brotið gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Varakrafa kæranda er þess efnis að hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra verði felldar niður með vísan til 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Nánar kemur fram að tekjur þær, sem kærandi fékk greiddar vegna starfa sinna tekjuárin 1998 og 1999 sem sérfræðingur eða „national expert on secondment to the Commission“ séu í eðli sínu skattfrjálsar. Verði að telja að kæranda beri réttur til þess að „færa þær launatekjur og dagpeningagreiðslur/staðaruppbót til frádráttar tekjum“, sbr. greint ákvæði sem rakið er efnislega í kærunni til yfirskattanefndar. Eins og fram er komið færði kærandi sér til skattskyldra tekna í skattframtölum árin 1999 og 2000 laun vegna starfa sinna samkvæmt launauppgjöf Fjársýslu ríkisins. Hefur ríkisskattstjóri út af fyrir sig ekki hróflað við þeim tekjufærslum, enda hefur ágreiningur málsins snúist um þann þátt greiðslna til kæranda sem tilgreindar voru sem dagpeningar samkvæmt launauppgjöf. Miðað við fyrrgreinda kröfugerð umboðsmanns kæranda svo sem hann skýrir hana verður helst ráðið að þess sé í fyrsta lagi krafist að allar greiðslur kæranda, þar með talin laun, vegna greindra starfa verði taldar skattfrjálsar á grundvelli 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. að um sé að ræða launatekjur sem greiddar séu embættismönnum, fulltrúum og öðrum starfsmönnum sem starfa hjá alþjóðastofnunum eða ríkjasamtökum sem Ísland er aðili að. Miðað við þennan skilning á kröfugerðinni verður að gera þá athugasemd að varakrafa kæranda gengur lengra en aðalkrafa sem ekki fær staðist. Í öðru lagi verður að telja, verði ekki á síðastgreinda málsástæðu fallist, að þá eigi við um dagpeningaþátt málsins 2. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. greindra laga, þ.e. frádráttarheimild staðaruppbótar svo sem nánar er kveðið á um í ákvæði þessu. Þrautavarakrafa umboðsmanns kæranda er á þá lund að heimilað verði að draga frá tekjum í skattframtölum árin 1999 og 2000 fjárhæðir er samsvari mótteknum dagpeningum eða aðra fjárhæð að álitum samkvæmt mati yfirskattanefndar. Auk greindra krafna er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Tekið skal fram að ekki verður ráðið af kæru til yfirskattanefndar að ágreiningur sé um skattalega heimilisfesti kæranda á greindum tíma, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 8. september 2003, þar um. Hvað sem því líður er rétt að taka fram að samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 hefur ríkisskattstjóri úrskurðarvald um hverjir teljist heimilisfastir hér á landi samkvæmt greininni. Úrskurði ríkisskattstjóra má skjóta til dómstóla að stefndum ríkisskattstjóra vegna fjármálaráðherra. Ágreiningur um heimilisfesti samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 heyrir þannig ekki undir valdsvið yfirskattanefndar. Samkvæmt þessu verður ekki hróflað við skattalegri heimilisfesti kæranda með úrskurði þessum.

Víkur þá að aðalkröfu kæranda og fyrst að þeim málsástæðum sem lúta að því að endurákvörðunarheimild hafi ekki verið til staðar, sbr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Telur umboðsmaður kæranda í fyrsta lagi að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 1999 og 2000 þar sem tveggja ára frestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn, sbr. ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, nú 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þessu til stuðnings er vísað til athugasemdar í skattframtali kæranda árið 1999 og ennfremur til upplýsinga og gagna sem legið hafi fyrir skattstjóra varðandi efnislega sama úrlausnaratriði vegna skattframtals árið 1998, sbr. nánar úrskurð yfirskattanefndar nr. 1043/2000. Að þessu virtu verði að telja að þau gögn hafi legið fyrir skattstjóra sem honum hafi verið nauðsynleg til að byggja á rétta álagningu.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Mál þetta varðar skattalega stöðu kæranda vegna starfa hans sem „national expert on secondment to the Commission“ í Lúxemborg á greindum tíma, nánar tiltekið hjá framkvæmdastjórnarskrifstofu tilgreinds málaflokks, eins og tiltekið er í fyrrgreindum ráðningarsamningi. Vegna sakarefnisins hefur mál þetta, sbr. einnig fyrra mál kæranda er lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1043/2000, kallað á umfangsmikla upplýsingaöflun bæði frá innlendum og erlendum aðilum. Varð niðurstaða yfirskattanefndar í greindum úrskurði raunar sú að málið hefði ekki verið nægjanlega upplýst hvað snerti tiltekið grundvallaratriði. Í kjölfar þess úrskurðar hefur farið fram umtalsverð gagnaöflun í málinu á vegum ríkisskattstjóra. Hér að framan er gerð grein fyrir tilgreiningum af hendi kæranda í skattframtölum árin 1999 og 2000 varðandi sakarefnið. Verður ekki talið að fyrir skattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 þannig að honum hafi verið kleift að ráðast í hinar kærðu breytingar á grundvelli leiðréttingarheimildar þess ákvæðis.

Samkvæmt framansögðu þykir einsýnt að kærandi lét ekki í té með skattframtölum sínum eða fylgigögnum þeirra fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og fyrrgreindrar dómaframkvæmdar. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til upplýsinga sem fram hafi komið vegna umfjöllunar um skattframtal kæranda árið 1998 skal áréttað að samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 1043/2000 var tilefni til að skattyfirvöld upplýstu málið betur en raun hafði orðið á vegna gjaldársins 1998 varðandi þá skattlagningu sem í málinu greinir. Ljóst er að sama átti þá við vegna sömu starfa kæranda á tekjuárunum 1998 og 1999, enda höfðu skattframtöl kæranda árin 1999 og 2000 ekki fyllri upplýsingar að geyma að þessu leyti en skattframtal árið 1998. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ríkisskattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og fram er komið tók úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, til gjaldáranna 1999 og 2000. Miðað við að lögmæt endurákvörðun skatta kæranda hafi farið fram á greindu tímamarki var endurákvörðunarheimild til staðar vegna umræddra ára beggja, þ.e. tekjuáranna 1998 og 1999, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. mars 2005, er hins vegar á því byggt að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi hvað varðar gjaldárið 1999, þ.e. tekjuárið 1998, ekki farið fram fyrr en að liðnum þeim sex ára fresti sem kveðið sé á um í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi þetta tekur umboðsmaður kæranda nánar fram að ekki liggi í raun fyrir hvenær ríkisskattstjóri hafi kveðið upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun. Kæranda hafi borist tvö eintök úrskurðar, annað dagsett 29. desember 2004 en hitt 30. desember 2004. Hafi úrskurðirnir verið birtir kæranda 3. janúar 2005 og 17. janúar 2005. Eru gerðar athugasemdir við þennan frágang skjala af hálfu ríkisskattstjóra, enda séu víðtæk réttaráhrif bundin við uppkvaðningu úrskurða svo sem varðandi endurákvörðunarheimild og kærufresti. Umboðsmaður kæranda tekur fram að „eina sannanlega dagsetningin sem kærandi [geti] stuðst við í málinu er sá dagur þegar honum var fyrst birtur úrskurður ríkisskattstjóra þann 3. janúar 2005“, eins og þar segir. Allan vafa hér að lútandi verði að túlka kæranda í hag. Nánar fjallar umboðsmaður kæranda um sjónarmið í þessu sambandi.

Samkvæmt framansögðu er á því byggt af hálfu kæranda að ekki hafa verið færðar sönnur á að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra hafi verið kveðinn upp fyrr en á árinu 2005 og samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi þá verið liðinn frestur til endurákvörðunar vegna tekna á árinu 1998.

Samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 ber skattstjóra að senda úrskurð um endurákvörðun til skattaðila í ábyrgðarbréfi. Samkvæmt því og með hliðsjón af 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. nóvember 1998 í málinu nr. 93/1998 (Friðrik Rúnar Friðriksson gegn íslenska ríkinu), H 1998:3781, verður ekki talið að endurákvörðun hafi farið fram í skilningi 97. gr. laganna fyrr en úrskurður hefur verið póstlagður til skattaðila. Við það miðast og kærufrestur til yfirskattanefndar, sbr. upphafsákvæði 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Engin gögn liggja fyrir í máli þessu um póstlagningu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun til kæranda. Þá er heldur ekkert upplýst um hvernig því víkur við að kæranda hafa borist tvö eintök af úrskurðinum, hvort með sinni dagsetningu, sbr. fylgigögn með kæru kæranda, dags. 17. mars 2005. Ríkisskattstjóri hefur hvorki séð ástæðu til að fjalla um þessa málsástæðu umboðsmanns kæranda í kröfugerð sinni í málinu, dags. 27. maí 2005, né hirt um í tilefni af henni að leggja fram gögn um póstlagningu úrskurðarins, sbr. m.a. skyldur embættisins varðandi framlagningu rökstuðnings og eftir atvikum gagna í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Verður ekki annað séð en að embættið hafi algerlega leitt hjá sér þessar viðbárur umboðsmanns kæranda. Miðað við að dagsetningar embættisins á umræddri stjórnvaldsákvörðun eru í árslok greinds árs og sérstaklega þar sem tveir úrskurðir embættisins um endurákvörðun með mismunandi dagsetningum báðum undir áramót bárust kæranda verður ekki talið að viðbárur umboðsmanns kæranda séu að ófyrirsynju. Af því leiðir að ríkt tilefni var til þess að ríkisskattstjóri fjallaði um þennan þátt málsins og legði fram nauðsynleg gögn um póstlagningu greinds úrskurðar um endurákvörðun. Með því að ríkisskattstjóri sinnti þessum þætti málsins á engan hátt og lét þannig staðhæfingum umboðsmanns kæranda hér að lútandi ómótmælt þykir ekki verða hjá því komist, eins og öllum atvikum er háttað og málið liggur fyrir, að taka mið af greindri fullyrðingu umboðsmanns kæranda um tímamark hins kærða úrskurðar um endurákvörðun. Að svo vöxnu máli þykir varhugavert að byggja á því, eins og öllum atvikum er háttað og málið liggur fyrir, að hinn kærði úrskurður hafi verið póstlagður fyrir árslok 2004 þrátt fyrir dagsetningar úrskurðarins. Samkvæmt þessu og með vísan til framanritaðs verður ekki talið að endurákvörðun hafi farið fram í skilningi 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 fyrr en eftir áramótin 2004/2005. Var þá liðinn frestur til endurákvörðunar skatts samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 vegna tekjuársins 1998 (gjaldársins 1999) og brast ríkisskattstjóra því heimild til endurákvörðunar að því er tók til skattskila kæranda greint ár. Þegar af þessari ástæðu er aðalkrafa kæranda tekin til greina hvað varðar gjaldárið 1999. Óumdeilt er að endurákvörðunarheimild var til staðar vegna gjaldársins 2000, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Verður áframhaldandi umfjöllun því miðuð við það gjaldár og fyrst vikið að frambornum málsástæðum vegna aðalkröfu sem lúta að ýmsum ágöllum á meðferð málsins af hálfu ríkisskattstjóra vegna þess gjaldárs.

Umboðsmaður kæranda teflir þeirri málsástæðu fram til stuðnings aðalkröfu sinni um ómerkingu breytinga ríkisskattstjóra að nafngreindur starfsmaður ríkisskattstjóra, sem ásamt öðrum starfsmanni hafi undirritað hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, auk boðunarbréfsins, hafi vegna aðkomu að því máli kæranda, sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1043/2000, verið vanhæfur til að standa að uppkvaðningu hins kærða úrskurðar. Vísar umboðsmaður kæranda til þess að um sérstakt hæfi skattyfirvalda gildi ákvæði 104. gr. laga nr. 90/2003, en þar sé vísað til hæfisreglna laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, varðandi sérstakt hæfi dómenda. Þá telur umboðsmaðurinn að einnig beri að hafa hliðsjón af hæfisreglu 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Telur umboðsmaðurinn að svo standi á í máli kæranda að ákvæði g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991 eigi við varðandi greindan starfsmann, sbr. og 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í þessu sambandi ber umboðsmaðurinn því við að í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 18. febrúar 2000, í hinu fyrra máli, sem greindur starfsmaður hafi undirritað, hafi komið fram slík afstaða til málatilbúnaðar kæranda að með réttu megi draga óhlutdrægni þessa starfsmanns í efa, svo sem nánar er rakið. Meðal annars er á það bent að tiltekinni staðhæfingu kæranda hafi í kröfugerðinni verið mótmælt sem ósannaðri og með því hafi verið látið að því liggja að af hálfu kæranda hafi vísvitandi verið farið ranglega með staðreyndir í málinu.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er meðal annars vísað til tilgreinds ákvæðis í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en kafli þessi fjallar um sérstakt hæfi. Vegna þessa skal tekið fram að um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 104. gr. laga nr. 90/2003. Þar er svo kveðið á að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Samkvæmt g-lið þeirrar lagagreinar er mælt svo fyrir að dómari, þar á meðal meðdómsmaður, sé vanhæfur til að fara með mál ef fyrir hendi eru önnur atvik eða aðstæður en greinir í stafliðum a-f í greininni og fallnar eru til að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa. Hér er um matskennda hæfisreglu að ræða sem er grunnreglan, en aðrar reglur í stafliðum a-f í 5. gr. laga nr. 91/1991 eru nánari útfærsla á henni. Ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er hliðstætt greindu ákvæði g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991.

Í andmælabréfi kæranda, dags. 5. júlí 2004, var því haldið fram að þegar af þeirri ástæðu að embætti ríkisskattstjóra hefði komið fram við kröfugerð í hinu fyrra máli kæranda væri embættið vanhæft til umfjöllunar um hið síðara mál kæranda. Þessu er ekki haldið fram í kæru til yfirskattanefndar, heldur er eingöngu byggt á því að greindur starfsmaður hafi tekið þá afstöðu til máls kæranda í hinu fyrra máli að hann hafi ekki getað talist hæfur til meðferðar hins seinna máls. Rétt er að taka fram í þessu sambandi að þegar virt er lögmælt hlutverk ríkisskattstjóra bæði við meðferð mála fyrir yfirskattanefnd, sbr. lög nr. 30/1992, og endurálagningu, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, verður almennt ekki séð að nein ákvæði síðastnefndrar greinar laga nr. 91/1991, sbr. einkum g-lið greinarinnar, leiði til þess að telja beri að af þessum sökum hafi verið um vanhæfi að ræða við meðferð máls kæranda. Þess er að geta að á því hefur verið byggt í úrskurðaframkvæmd, þegar vanhæfi hefur verið borið við af hálfu skattaðila við þær aðstæður að sami starfsmaður skattstjóra hefur fjallað um mál við meðferð þess á skattstjórastigi, að slíkar aðstæður einar sér leiði ekki til vanhæfis, komi ekkert annað til, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 750/1997 og 913/1997, sem birtir eru í 3. hefti Skatta- og tollatíðinda 1997 (ST 1997:168 og 1997:207) og á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Hvað snertir afstöðu og afskipti greinds starfsmanns ríkisskattstjóra við meðferð hins fyrra máls þá verður ekki séð að þau atriði sem umboðsmaður kæranda tiltekur sérstaklega, sbr. kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 18. febrúar 2000, beri neitt það með sér sem gefi tilefni til að draga óhlutdrægni starfsmannsins með réttu í efa, sbr. g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt framansögðu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Aðalkrafa fyrir yfirskattanefnd um ómerkingu hinna kærðu breytinga ríkisskattstjóra er einnig studd þeim rökum að málsmeðferð ríkisskattstjóra sé haldin sömu annmörkum varðandi rannsókn og rökstuðning og uppi hafi verið við meðferð skattstjóra á hinu fyrra máli kæranda, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 23. nóvember 1999, sem ráðið hafi niðurstöðu yfirskattanefndar hvað þann úrskurð varðaði, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 1043/2000.

Tildrög þess að ríkisskattstjóri hófst handa um mál þetta koma fram í bréfaskiptum sem rakin hafa verið hér að framan, sbr. einkum IV. kafla. Þar kemur fram að skattstjóri hafi með bréfi, dags. 31. ágúst 2000, óskað upplýsinga vegna tilgreiningar á 3.027.733 kr. í skattframtali kæranda árið 1999 sem staðaruppbót. Í svari kæranda, dags. 4. september 2000, hafi verið sett fram sú krafa að álagning samkvæmt skattframtali árið 1999 yrði felld niður. Síðastgreint var áréttað með bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 22. mars 2001. Kom þar fram að ítrekaðar væru fyrri kröfur, sbr. bréf, dags. 4. september 2000, um skattfrelsi á Íslandi af öllum tekjum að því er varðaði „tímabilið 1. febrúar 1997 og árið 1998, þar sem ég átti lögheimili í Lúxemborg á þessu tímabili, sbr. 1. gr. l. 75/1981“. Í texta bréfsins kom hins vegar fram að kærandi teldi að hann nyti skattfrelsis samkvæmt 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 þar sem hann hefði verið starfsmaður EFTA í þeim skilningi að hann hefði verið starfsmaður ESB vegna ESS-samningsins. Að svo búnu framsendi skattstjóri ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 3. apríl 2001, umrætt bréf kæranda, dags. 22. mars 2001, með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 með þeirri athugasemd að krafa kæranda fæli í sér að taka yrði upp álagningu gjaldáranna 1998 og 1999. Væri því nauðsynlegt að ríkisskattstjóri tæki kröfu kæranda til meðferðar, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981. Í kjölfar umræddrar framsendingar ritaði ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 18. apríl 2001, þar sem meðal annars var skýrt frá því að skattstjóri hefði framsent embættinu erindi kæranda, dags. 22. mars 2001. Kærandi svaraði bréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 25. apríl 2001. Með bréfi, dags. 7. maí 2001, sendi kærandi ríkisskattstjóra tilgreind gögn. Kærandi sendi ríkisskattstjóra enn bréf, dags. 17. júlí 2001, ásamt gögnum. Varð nú hlé á bréfaskiptum kæranda og ríkisskattstjóra þar til að ríkisskattstjóri ritaði kæranda bréf, dags. 14. febrúar 2003. Á þessum tíma eða frá því að ríkisskattstjóri hófst handa um mál kæranda með bréfi, dags. 18. apríl 2001, leitaðist ríkisskattstjóri við að upplýsa málið og þá sérstaklega með tilliti til skattalegrar stöðu kæranda og eðli starfa hans. Hófst sú upplýsingaöflun með bréfi embættisins til utanríkisráðuneytisins, dags. 18. apríl 2001, en áður hafði embættið leitað eftir upplýsingum ráðuneytisins með bréfi, dags. 30. janúar 2001, sbr. og svarbréf til skattstjóra, dags. 22. febrúar 2001. Var greint bréf frá 18. apríl 2001 ítrekað með bréfum ríkisskattstjóra fram eftir árinu 2001 svo sem rakið er í IV. kafla hér að framan. Þá sneri ríkisskattstjóri sér til Evrópusambandsins með bréfi, dags. 30. júlí 2002, svo og Fjársýslu ríkisins með bréfi, dags. 6. nóvember 2002, varðandi tilteknar upplýsingar. Að svo búnu ritaði ríkisskattstjóri kæranda umrætt bréf, dags. 14. febrúar 2003, og í kjölfar þess sendi ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 5. mars 2003, afrit af svari Evrópusambandsins er borist hafði 4. mars 2003. Bárust athugasemdir kæranda með bréfi, dags. 20. mars 2003. Í framhaldi af þessu tók ríkisskattstjóri til við að ákvarða skattalega heimilisfesti kæranda, sbr. bréf þar um, dags. 7. júlí 2003, og úrskurð, dags. 8. september 2003. Að fengnu bréfi kæranda, dags. 10. janúar 2004, hófst ríkisskattstjóri handa um boðun með bréfi, dags. 29. júní 2004, og að fengnum andmælum með bréfi, dags. 5. júlí 2004, kvað ríkisskattstjóri upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004. Gangur málsins og rannsóknaraðgerðir ríkisskattstjóra og skattstjóra eru nánar raktar í IV. kafla hér að framan.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að skattyfirvöld bæði skattstjóri og ríkisskattstjóri hafi sýnt umtalsverða viðleitni til að upplýsa málið, enda var sérstakt tilefni til þess vegna úrskurðar yfirskattanefndar nr. 1043/2000. Annað mál er hvort embættin hafi haft erindi sem erfiði. Hvað sem því líður verður engan veginn fallist á það með umboðsmanni kæranda að málið hafi verið vanrannsakað þannig að ómerkja beri hinar umdeildu ákvarðanir ríkisskattstjóra af þeim sökum, sbr. rannsóknarskyldur samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli. Þá verður ekki heldur talið að rökstuðningur ríkisskattstjóra hafi verið ófullnægjandi í boðunarbréfi hans og hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hefur umboðsmaður kæranda ekkert nánar fram fært í því sambandi. Verður aðalkrafan því ekki byggð á slíkum annmörkum.

Þá er því borið við að afstaða ríkisskattstjóra til kröfu kæranda um frádrátt á grundvelli 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 feli í sér brot á meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Afstaða ríkisskattstjóra varðar túlkun embættisins á skattalegri stöðu kæranda með tilliti til lagareglna og getur ekki varðað brot á meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, eins og haldið er fram. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Umboðsmaður kæranda styður aðalkröfu sína um ómerkingu á breytingum ríkisskattstjóra ennfremur með því að málsmeðferð ríkisskattstjóra feli í sér brot gegn almennri málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er sett sú grundvallarregla að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Í 3. mgr. greinarinnar er boðið að skýra beri aðila máls frá því þegar fyrirsjáanlegt er að afgreiðsla máls muni tefjast, og þá upplýsa um ástæður tafanna og hvenær ákvörðunar sé að vænta. Í nokkrum tilvikum hefur löggjafinn sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest til að ljúka málum. Þannig skulu skattstjórar innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þegar löggjafinn hefur lögbundið afgreiðslufresti, svo sem í þessu dæmi, ber stjórnvöldum að haga meðferð mála með þeim hætti að tryggt sé að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir.

Hér að framan, sbr. einkum IV. og V. kafla, er gangur málsins rakinn. Ljóst er að mál kæranda dróst á langinn og langur tími leið frá því að málið hófst þar til boðun breytinga fór fram með bréfi, dags. 29. júní 2004. Hins vegar ber að líta til þess að sakarefnið var flókið og augljóst er að erfiðlega gekk að afla nauðsynlegra upplýsinga frá hlutaðeigandi stjórnvöldum svo sem bréfaskipti í málinu votta. Þá var um að ræða innlegg frá kæranda sjálfum á öllum meðferðartíma málsins og ekki verður séð að nein óeðlileg hlé hafi orðið á meðferð málsins. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á að óeðlilegur dráttur hafi orðið á meðferð málsins frá því að gagnaöflun hófst þar til boðun hinna umdeildu breytinga fór fram með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 29. júní 2004, þannig að brotið hafi verið gegn almennri málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Ríkisskattstjóri veitti kæranda svarfrest til 14. júlí 2004 með boðunarbréfi sínu, dags. 29. júní 2004, og bárust andmæli með bréfi, dags. 5. júlí 2004. Samkvæmt þessu leið nærfellt hálft ár frá því að mótmæli kæranda bárust þangað til ríkisskattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun sem tilgreinir dagsetninguna 30. desember 2004. Samkvæmt þessu er því ljóst að ríkisskattstjóri fór verulega eða um fjóra mánuði fram úr þeim fresti sem honum er settur að lögum til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Engar skýringar hafa komið fram af hálfu ríkisskattstjóra á þessum drætti og ekki tilkynnti hann kæranda um tafir á afgreiðslu málsins á þessu stigi. Tekið skal fram að heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 120. gr. laga nr. 90/2003 til að breyta þargreindum tímaákvörðunum og frestum tók ekki til umrædds frests til uppkvaðningar úrskurðar um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laganna. Samkvæmt þessu braut ríkisskattstjóri gegn ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um lögmæltan frest til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun.

Tekið skal fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Að þessu athuguðu getur framangreint brot ríkisskattstjóra gegn ákvæðum um lögmæltan frest til afgreiðslu máls ekki leitt til ómerkingar á ákvörðun hans.

Þá er því borið við varðandi málsástæður fyrir aðalkröfu að málsmeðferð skattstjóra og ríkisskattstjóra feli í sér brot á jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að kæranda einum hafi verið gert að sæta skattlagningu af þeim fulltrúum sem gegnt hafi sömu eða svipaðri stöðu á sama tíma á grundvelli embættismannaskiptasamnings Evrópusambandsins og EFTA. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. mars 2005, skoraði umboðsmaður kæranda á ríkisskattstjóra að upplýsa um skattalega meðferð allra þeirra sem störfuðu á sama grunni og kærandi og á sama tíma og kærandi og síðar. Þessu hefur ríkisskattstjóri hafnað í kröfugerð sinni, dags. 27. maí 2005, með vísan til 117. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er því almennt haldið fram að kærandi hafi ekki setið við sama borð og aðrir sem eins hafi staðið á um, en ekkert nánar kemur fram um þetta hjá umboðsmanninum. Með þessum athugasemdum sínum þykir umboðsmaðurinn ekki hafa fært fram nein haldbær rök fyrir því að í tilviki kæranda hafi verið brotið gegn jafnræðisreglu, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þannig að fella beri hinar kærðu ákvarðanir ríkisskattstjóra úr gildi af þeim sökum, enda liggur ekkert fyrir um meint tilvik, eins og áður segir. Vegna þessa er þó rétt að taka fram að við túlkun jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar, sem lögfest hefur verið með 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, er viðurkennt að hún veiti aðilum almennt ekki tilkall til neins þess sem ekki samrýmist lögum. Misbrestur sem verða kann á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum leiðir ekki til þess að aðrir aðilar geti almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að jafnræðisregla stjórnsýsluréttar hafi ekki verið virt í tilviki hans.

Víkur þá að varakröfu kæranda. Þar er um efniskröfu að ræða sem telja verður tvíþætta, eins og tekið er fram í upphafi niðurstöðu þessarar. Í fyrsta lagi að kærandi njóti skattfrelsis samkvæmt 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og að því frágengnu njóti þá frádráttarréttar dagpeninga sem staðaruppbótar samkvæmt 2. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. sömu lagagreinar.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, byggði ríkisskattstjóri á því að upplýst væri að kærandi hefði hvorki starfað hjá alþjóðastofnun sem Ísland væri aðili að né innan hinnar íslensku utanríkisþjónustu. Samkvæmt því félli kærandi ekki að neinu leyti undir ákvæði 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði starfað á vegum X-ráðuneytisins. Í kæru til yfirskattanefndar byggir umboðsmaður kæranda á því að kærandi hafi starfað sem fulltrúi Íslands við alþjóðastofnun sem Ísland sé aðili að í skilningi fyrrgreinds ákvæðis. Er vísað til þess að kærandi hafi starfað sem sérfræðingur eða „national expert on secondment to the Commission“ samkvæmt embættismannaskiptasamningi EFTA, alþjóðastofnunar sem Ísland sé aðili að, og Evrópusambandsins á skrifstofu Evrópusambandsins í Lúxemborg á vegum X-ráðuneytisins. Er vísað til bréfa til skattstjóra og ríkisskattstjóra varðandi þetta. Í kærunni fjallar umboðsmaður kæranda um bréf ríkisskattstjóra, dags. 22. febrúar 2001, til skattstjóra vegna upplýsingaöflunar um stöðu kæranda, sbr. bréf EFTA, dags. 9. febrúar 2001, og telur að kærandi hafi verið starfsmaður EFTA Expert Group er sé ein af þeim stofnunum sem starfi á vegum EFTA hjá Evrópusambandinu á grundvelli umrædds embættismannaskiptasamnings.

Eins og fram er komið, sbr. III. kafla hér að framan, varð það niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 1043/2000 í máli kæranda vegna gjaldársins 1998 að tilefni væri til að ganga úr skugga um það með tilliti til ákvæðis 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 hvort kærandi gæti vegna umræddra starfa talist starfsmaður Fríverslunarsamtaka Evrópu – EFTA, sem Ísland væri aðili að, sbr. samning um stofnun þeirra samtaka, dags. 4. janúar 1960, sbr. auglýsingu nr. 7/1970, um aðild Íslands að Fríverslunarsamtökum Evrópu (EFTA), sem birt er í C-deild Stjórnartíðinda, og ef svo væri hvort kærandi kynni þá vegna starfs síns að njóta skattfrelsis samkvæmt samningnum, sbr. 35. gr. hans og sérstaka bókun frá 28. júlí 1960 með samningnum um löghæfi, sérréttindi og friðhelgi Fríverslunarsamtaka Evrópu þar sem m.a. væri mælt fyrir um skattfrelsi tilgreindra flokka starfsmanna af launum og tekjum. Mætti í þessu sambandi jafnframt vísa til laga nr. 98/1992, um friðhelgi og forréttindi alþjóðastofnana, þar sem Stokkhólmssamnings um stofnun Fríverslunarsamtaka Evrópu væri m.a. getið í fylgiskjali.

Í bréfi EFTA, dags. 9. febrúar 2001, til ríkisskattstjóra kom fram að kærandi hefði ekki verið starfsmaður á skrifstofu EFTA („EFTA Secretariat“) tímabilið 1. febrúar 1997 til 31. janúar 1999, en það útilokaði ekki þann möguleika að hann hefði verið starfsmaður annars „EFTA organ, EFTA Working Group, EFTA Expert Group or a part of the EU national expert system“, eins og þar sagði. Þá kom fram að jafnvel þótt svo hefði verið hefði kærandi aldrei verið á launaskrá eða skráður sem starfsmaður. Í tölvuskeyti starfsmannaskrifstofu Evrópusambandsins í Lúxemborg, sem barst ríkisskattstjóra 4. mars 2003 sem svar við fyrirspurn embættisins, dags. 30. júlí 2002, sem ítrekuð var með bréfi, dags. 7. nóvember 2002, kom fram að kærandi hefði verið á tímabilinu 1. febrúar 1997 til 31. janúar 1999 „Seconded national expert at the European Commission“ við þá almennu skrifstofu („Directorate General“) sem hefði með höndum „employment, industrial relations and social affairs“ varðandi „Community program of drug prevention“. Fram kom að á greindum tíma hefði kærandi verið í ráðningarsambandi og þegið laun frá „Y“ í Reykjavík. Vísað er til þess að um stöðu sem þessa gildi „Rules Applicable to National Experts on Secondment to the Commission“, en þær reglur liggja fyrir í málinu.

Samkvæmt því sem fram er komið verður að telja upplýst og óumdeilt að kærandi gegndi á umræddum tíma starfi sem „national expert on secondment to the Commission“, eins og slík stað er skilgreind í málsgögnum.

Samkvæmt 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, launatekjur sem greiddar eru embættismönnum, fulltrúum og öðrum starfsmönnum sem starfa hjá alþjóðastofnunum eða ríkjasamtökum enda sé kveðið á um skattfrelsið í samningum sem Ísland er aðili að. Samkvæmt 2. málsl. þessa töluliðar, sbr. 3. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, gegnir sama máli um staðaruppbót sem greidd er vegna starfa erlendis í þjónustu hins íslenska ríkis. Tekið er fram að þeir einir teljist starfa erlendis í þessu sambandi sem eru „fastráðnir, settir eða skipaðir starfsmenn við sendiráð Íslands, hjá sendiræðismönnum eða eru fastafulltrúar Íslands við alþjóðastofnanir sem Ísland er aðili að“.

Ákvæði um skattfrelsi launatekna manna vegna starfa erlendis í þjónustu íslenska ríkisins eiga sér langa sögu í skattalöggjöfinni. Með 2. gr. laga nr. 7/1925, um breytingar á og viðauka við lög nr. 74, 27. júní 1921, um tekjuskatt og eignarskatt, var heimilað að undanþiggja með konunglegri tilskipun þá menn, er störfuðu erlendis í þjónustu hins íslenska ríkis, tekjuskatti að nokkru eða öllu af launum þeim, er þeim voru greidd héðan fyrir starfið. Með 3. mgr. 2. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, var síðan mælt fyrir um beina undanþágu slíkra launa frá tekjuskatti og hélst það ákvæði óbreytt í lögum um tekjuskatt og eignarskatt um langt skeið. Ákvæðið var þannig óbreytt í 2. mgr. 6. gr. laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, en með H-lið 10. gr. þeirra laga var auk þess mælt fyrir um skattfrelsi beinna launagreiðslna erlendis frá fyrir störf í þágu þeirra alþjóðastofnana eða ríkjasamtaka, sem íslenska ríkið væri aðili að, „enda njóti starfsmenn hlutaðeigandi stofnana skattfrelsis af launum fyrir hliðstæð störf“, eins og þar sagði. Ákvæðum um þetta efni var hins vegar breytt nokkuð með lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Var þá ákveðið að launatekjur sem greiddar væru embættismönnum, fulltrúum og öðrum starfsmönnum sem störfuðu hjá alþjóðastofnunum eða ríkjasamtökum skyldu vera frádráttarbærar frá skatti, en frádráttarheimildin bundin því skilyrði að kveðið væri á um skattfrelsið í samningum sem Ísland væri aðili að, sbr. 5. tölul. A-liðar 30. gr. laganna, sbr. síðar ákvæði 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá var með lögum þessum tekið upp ákvæði þess efnis að staðaruppbót sem greidd væri vegna starfa erlendis í þjónustu hins íslenska ríkis væri undanþegin skatti, sbr. 6. tölul. 28. gr. laganna, og var tekið fram að þeir einir teldust starfa erlendis í þessu sambandi sem væru „fastráðnir, settir eða skipaðir starfsmenn á vegum utanríkisráðuneytisins við sendiráð Íslands, hjá sendiræðismönnum eða eru fastafulltrúar Íslands við alþjóðastofnanir sem Ísland er aðili að“. Í athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 40/1978, segir svo um ákvæði þetta (Alþt. 1977-78, A-deild, bls. 2572):

„Í 6. tl. er kveðið á um að staðaruppbót sem greidd er þeim starfsmönnum utanríkisþjónustunnar er starfa erlendis skuli ekki teljast til tekna. Hins vegar gerir frumvarpið ráð fyrir því að föst laun þessara aðila verði skattlögð eftir almennum reglum en þau eru skv. 2. mgr. 6. gr. gildandi laga undanþegin tekjuskatti. Hliðstæðar breytingar hafa verið gerðar í grannlöndum okkar á undanförnum árum.“

Með lögum nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, var breytt skattalegri meðferð staðaruppbótar sem greidd er mönnum vegna starfa erlendis í þjónustu íslenska ríkisins. Breytingin fólst í því að slíkar tekjur, sem áður töldust ekki til skattskyldra tekna, sbr. að framan, voru nú taldar til skattskyldra tekna, sbr. 7. gr. laga nr. 75/1981, en frádráttur þessara tekna heimilaður á móti með tveimur nýjum málsliðum í 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laganna, þar sem fyrir var heimild til frádráttar frá skattskyldum tekjum vegna launatekna starfsmanna alþjóðastofnana eða ríkjasamtaka. Frumvarp það, sem varð að lögum nr. 122/1993, gerði upphaflega ekki ráð fyrir neinum breytingum á orðalagi umrædds ákvæðis. Ákvæðið sætti hins vegar þeirri breytingu í meðförum þingsins að orðin „á vegum utanríkisráðuneytisins“ voru felld brott. Í nefndaráliti með breytingartillögunni var gerð svofelld grein fyrir henni (Alþt. 1993, A-deild, bls. 1976):

„Í öðru lagi er lögð til leiðrétting á 3. gr. frumvarpsins þannig að greinin nái til allra sem starfa á vegum stjórnarráðsins við sendiráð Íslands en ekki aðeins starfsmanna á vegum utanríkisráðuneytisins.“

Eftir því sem fram er komið í máli þessu, sbr. m.a. bréf X-ráðuneytisins, dags. 25. febrúar 2000, og bréf utanríkisráðuneytisins, dags. 3. mars 2000, mun starf kæranda sem sérfræðings („national expert“) á skrifstofu framkvæmdastjórnar Evrópusambandsins á greindum tíma hafa verið liður í framkvæmd samnings um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samnings) sem Ísland er aðili að, sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, en kærandi hefur greint frá því að hann hafi starfað að tilteknum málaflokk Evrópusambandsins, sbr. m.a. bréf hans til skattstjóra, dags. 17. júní 1998 og 3. maí 1999. Í fyrrnefndum alþjóðasamningi er m.a. kveðið á um ýmsa samvinnu samningsaðila innan ramma starfsemi Evrópusambandsins á sviði rannsókna og tækniþróunar, upplýsingaþjónustu, umhverfismála o.fl., sbr. VI. hluta samningsins um samvinnu utan marka fjórþætta frelsisins, og bókun 31 við samninginn. Í fyrrnefndu bréfi utanríkisráðuneytisins, dags. 3. mars 2000, kemur fram að ráðuneytið hafi komið að ráðningu allra starfsmanna sem ráðnir hafi verið sem „útsendir sérfræðingar“ til starfa hjá stofnunum Evrópusambandsins. Er tekið fram að hefð sé fyrir því að líta svo á innan Evrópusambandsins að útsendir sérfræðingar séu starfsmenn viðkomandi aðildarríkja og séu sendir tímabundið til starfa innan stofnana sambandsins. Ráðning þeirra sé einungis til eins árs í senn sem gert sé til að undirstrika stöðu þeirra sem starfsmanna viðkomandi aðildarríkis. Þá beri að hafa í huga að almennt sé litið svo á að boðvald þess stjórnvalds sem sendir starfsmann til starfa hjá Evrópusambandinu haldist og gangi framar boðvaldi yfirmanna starfsmannsins á viðkomandi skrifstofu Evrópusambandsins. Þá segir svo í bréfi utanríkisráðuneytisins:

„Af framansögðu má ráða að ávallt hefur verið gengið út frá því af hálfu utanríkisráðuneytisins að útsendir sérfræðingar nytu skattfrjálsra dagpeningagreiðslna á starfstíma hjá ESB, með sama hætti og útsendir sérfræðingar aðildarríkja ESB. Ef sá skilningur er ekki réttur hlýtur það að stafa af því að viðkomandi sérfræðingar beri ekki kostnað af ferða- og dvalarkostnaði fyrir atvinnurekanda og séu því ekki í embættiserindum. Utanríkisráðuneytið hefur lagt þann skilning í 2. málsl. 2. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981 að útsendum sérfræðingum beri ekki skattfrjálsar staðaruppbætur í skilningi þeirrar greinar. Ef sá skilningur er réttur hlýtur að þurfa að velta upp þeim möguleika að viðkomandi starfsmenn eigi að teljast starfsmenn þeirrar alþjóðastofnunar sem ræður þá til starfa, þ.e. EFTA. Sem kunnugt er háttar svo til lögformlega að alþjóðastofnunin EFTA ræður viðkomandi sérfræðinga til starfa og lánar þá síðan viðkomandi skrifstofum ESB. Ef þetta er sá skilningur sem skattyfirvöld leggja í vinnuréttarsamband það sem hér liggur að baki er augljóst að allar tekjur útsendra sérfræðinga, þar með taldir dagpeningar, eru undanþegnir tekjuskatti skv. 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, sem kveður á um skattfrelsi launatekna sem greiddar eru embættismönnum, fulltrúum og öðrum starfsmönnum sem starfa hjá alþjóðastofnunum eða ríkjasamtökum.“

Samkvæmt 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 er skattfrelsi launatekna sem greiddar eru embættismönnum, fulltrúum og öðrum starfsmönnum sem starfa hjá alþjóðastofnunum eða ríkjasamtökum bundið því skilyrði að kveðið sé á um skattfrelsið í samningum sem Ísland er aðili að. Samkvæmt því sem hér að framan er rakið verður því að telja að tilkall kæranda til skattfrelsis á þessum grundvelli yrði að byggjast á sérstökum skattfrelsisákvæðum í samningnum um Evrópska Efnahagssvæðið eða eftir atvikum samningi um stofnun Fríverslunarsamtaka Evrópu (EFTA), sem öðlaðist gildi að því er Ísland varðar 1. mars 1970, sbr. auglýsingu nr. 7/1970 í C-deild Stjórnartíðinda sem birtir samning þennan sem fylgiskjal. Ekki er neinum ákvæðum til að dreifa í hinum fyrrnefnda samningi um þetta efni, hvorki í meginmáli samningsins, einstökum bókunum og viðaukum við samninginn eða í einstökum gerðum sem vísað er til í viðaukum við samninginn. Í sérstakri bókun, dags. 28. júlí 1960, við hinn síðarnefnda samning, um löghæfi, sérréttindi og friðhelgi Fríverslunarsamtaka Evrópu, eru hins vegar ákvæði um fulltrúa aðildarríkja („Representatives“) og embættismenn samtakanna og sérfræðinga á þeirra vegum („Officers of the Association and Experts on Missions“) og kveðið á um ýmis sérréttindi þeirra, sbr. kafla II og III í bókuninni. Í 12. gr. bókunarinnar kemur fram að ráð samtakanna skuli ákveða flokka þeirra embættismanna, sem 13. gr. bókunarinnar tekur til, og tilkynna öllum ríkjum, sem aðilar eru að bókuninni, um ákvörðun sína, sem og nöfn embættismanna þeirra, sem til hinna ýmsu flokka teljast. Samkvæmt b-lið 13. gr. bókunarinnar eru embættismenn samtakanna undanþegnir sköttum af launum sínum og tekjum sem embættismenn samtakanna. Um sérréttindi og friðhelgi fulltrúa aðildarríkja er fjallað í 8. gr. bókunarinnar þar sem kveðið er á um að fulltrúi ríkis hjá einhverri stofnun samtakanna skuli njóta tiltekinna réttinda meðan hann dvelur á landsvæði annars aðildarríkis vegna skyldustarfa sinna. Ekki er mælt fyrir um skattfrelsi af launum í ákvæðum þessum en tekið fram í 3. mgr. greinarinnar að þar sem skattgreiðsla sé bundin lögheimili skuli dvöl fulltrúa á landssvæði aðildarríkis við framkvæmd skyldustarfa ekki talin til lögheimilis. Í 11. gr. bókunarinnar segir að hugtakið „fulltrúi“ í 8., 9. og 10. gr. hennar skuli talið ná yfir varafulltrúa, ráðunauta, sérfræðinga og ritara sendinefnda. Samkvæmt 15. gr. bókunarinnar skulu „sérfræðingar, sem í sendiförum eru á vegum samtakanna“, njóta tiltekinna réttinda meðan þeir eru á landsvæði aðildarríkis vegna skyldustarfa sinna, en undanþága frá sköttum er ekki þar á meðal.

Samkvæmt framangreindum ákvæðum bókunar við samning um stofnun Fríverslunarsamtaka Evrópu njóta ekki aðrir skattfrelsis af tekjum vegna starfa í þágu samtakanna en þeir sem teljast embættismenn samtakanna samkvæmt 12. gr. bókunarinnar og ráð samtakanna hefur tilkynnt þeim ríkjum sem aðilar eru að bókuninni. Fyrir liggur að kærandi féll ekki undir þessi ákvæði í starfi sínu á skrifstofu framkvæmdastjórnar Evrópusambandsins. Þar sem aðrir njóta ekki undanþágu frá sköttum á grundvelli samningsins um Fríverslunarsamtök Evrópu en fyrrgreindir embættismenn samtakanna er ekki þörf á frekari umfjöllun í úrskurði þessum um aðild Fríverslunarsamtaka Evrópu að starfa kæranda á skrifstofu framkvæmdastjórnar Evrópusambandsins. Samkvæmt þessu verður ekki talið að kærandi geti byggt skattfrelsi hinna umdeildu dagpeningagreiðslna á ákvæði 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Kemur þá til athugunar hvort unnt sé að virða umræddar greiðslur sem staðaruppbót vegna starfa erlendis í þjónustu hins íslenska ríkis í skilningi 2. málsl. töluliðarins, en samkvæmt 3. málsl. hans teljast þeir einir starfa erlendis í þessu sambandi sem eru fastráðnir, settir eða skipaðir starfsmenn við sendiráð Íslands, hjá sendiræðismönnum eða eru fastafulltrúar Íslands við alþjóðastofnanir sem Ísland er aðili að.

Í lögum nr. 39/1971, um utanríkisþjónustu Íslands, með síðari breytingum, er fjallað um skipulag og verkefni utanríkisþjónustunnar og starfsmenn í utanríkisþjónustu. Samkvæmt 2. gr. laga nr. 39/1971 greinist utanríkisþjónustan í utanríkisráðuneytið, sendiráð Íslands, fastanefndir hjá alþjóðastofnunum og ræðisskrifstofur. Í 1. mgr. 4. gr. laganna kemur fram að hafa skuli sendiráð, fastanefndir hjá alþjóðastofnunum og ræðisskrifstofur á þeim stöðum erlendis, þar sem slíkt er álitið nauðsynlegt til gæslu hagsmuna Íslands. Samkvæmt 2. mgr. greinarinnar skal ákveða með forsetaúrskurði á hvaða stöðum skuli hafa sendiráð, fastanefndir hjá alþjóðastofnunum og sendiræðisskrifstofur, sbr. nú forsetaúrskurð frá 11. febrúar 2003 um sendiráð, fastanefndir hjá alþjóðastofnunum og sendiræðisskrifstofur, sem birtur er í A-deild Stjórnartíðinda 2003. Heimilt er utanríkisráðherra að fela forstöðumanni sendiráðs að veita forstöðu sendiráðum í fleiri löndum en einu eða vera jafnframt fastafulltrúi hjá alþjóðastofnunum, sbr. 1. mgr. 5. gr. laganna. Í 6. gr. segir að forstöðumenn sendiráða séu sendiherrar eða sendifulltrúar. Forstöðumenn fastanefnda hjá alþjóðastofnunum séu fastafulltrúar og geti utanríkisráðherra veitt þeim sendiherranafnbót, meðan þeir gegna því starfi, séu þeir eigi skipaðir sendiherrar. Í 1. mgr. 8. gr. laganna er starfsmönnum utanríkisþjónustunnar, öðrum en kjörræðismönnum, skipt í fimm flokka „heima og erlendis“, en auk þess starfa í utanríkisþjónustunni skjalavörður utanríkisráðuneytisins, bókarar, ritarar og annað starfsfólk „eftir nánari ákvörðun utanríkisráðuneytisins“, sbr. 2. mgr. sömu greinar. Auk þeirra starfsmanna, sem taldir eru í 8. gr., er heimilt að ráða menn í utanríkisþjónustuna um tiltekinn tíma til að gegna sérstökum störfum, t.d. sem viðskiptafulltrúar, fiskifulltrúar, blaðafulltrúar eða menningarfulltrúar, sbr. 1. mgr. 11. gr. laganna. Er tekið fram í 2. mgr. 11. gr., sbr. 155. gr. laga nr. 83/1997, að þann tíma er menn gegna störfum í utanríkisþjónustunni samkvæmt 1. mgr. greinarinnar skuli þeir, eftir því sem við á, hlíta sömu reglum og fastir starfsmenn utanríkisþjónustunnar í samsvarandi störfum. Um kjör starfsmanna í utanríkisþjónustunni eru ákvæði í 13. gr. laga nr. 39/1971. Samkvæmt þeim ákvæðum taka starfsmenn utanríkisþjónustunnar laun samkvæmt almennum reglum um laun starfsmanna ríkisins. Auk þess skulu starfsmenn erlendis fá greiddar „staðaruppbætur, sem miðast við kostnað á nauðsynjum (fæði, húsnæði o.fl.) og aðrar sérstakar aðstæður á hverjum stað“. Þá skulu starfsmenn utanríkisþjónustunnar, sem dveljast langdvölum erlendis, fá greiddan hluta af kostnaði við að senda börn sín í skóla á Íslandi. Þessar staðaruppbætur skulu ákveðnar samkvæmt reglum er utanríkisráðherra setur að höfðu samráði við utanríkismálanefnd. Reglur skulu settar á sama hátt um greiðslur sjúkrakostnaðar starfsmanna utanríkisþjónustunnar erlendis.

Þess er að geta að fyrir liggur að við ákvörðun á ráðningarkjörum kæranda vegna umrædds starfs var litið svo á af hálfu X-ráðuneytisins að starfið félli ekki undir nefnt ákvæði laga nr. 75/1981, sbr. m.a. bréf ráðuneytisins til umboðsmanns kæranda, dags. 25. febrúar 2000, þar sem fram kemur að við ákvörðun starfskjara kæranda hafi upphaflega verið ráðgert að hafa starfskjör „starfsmanna í Brüssel“ til viðmiðunar, en í ljós hafi komið að skattfrelsi staðaruppbótar væri háð því að starfsmenn hefðu „diplomata status“, eins og þar segir. Vitaskuld verður þó að leysa úr þeirri málsástæðu kæranda að um greiðslu skattfrjálsrar staðaruppbótar til hans hafi verið að ræða.

Hér að framan er rakin forsaga skattfrelsisákvæðis laga nr. 75/1981 um staðaruppbót sem greidd er vegna starfa erlendis í þjónustu íslenska ríkisins. Samkvæmt þeirri forsögu og lögskýringargögnum með ákvæðinu, sbr. einkum athugasemdir við ákvæði 6. tölul. 28. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, þykir ótvírætt að skýra verður ákvæðið til samræmis við ákvæði um staðaruppbót í lögum nr. 39/1971, um utanríkisþjónustu Íslands. Verður því að telja að með hugtakinu „staðaruppbót“ í 2. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 sé átt við staðaruppbót sem greidd er starfsmönnum utanríkisþjónustunnar samkvæmt lögum nr. 39/1971, þó þannig að þeir einir séu skattfrjálsir af slíkri staðaruppbót sem eru fastráðnir, settir eða skipaðir starfsmenn við sendiráð Íslands, hjá sendiræðismönnum eða eru fastafulltrúar Íslands við alþjóðastofnanir sem Ísland er aðili að. Af þessu leiðir að skýra verður niðurlagsákvæði töluliðarins um fastafulltrúa Íslands svo að átt sé við þá starfsmenn utanríkisþjónustunnar sem skipaðir hafa verið fastafulltrúar Íslands við alþjóðastofnanir sem Ísland er aðili að, sbr. 5. og 6. gr. laga nr. 39/1971.

Fyrir liggur að kærandi var í starfi sínu á skrifstofu framkvæmdastjórnar Evrópusambandsins í Lúxemborg hvorki starfsmaður við sendiráð Íslands né hjá sendiræðismanni. Þá verður í ljósi framanritaðs að fallast á með skattstjóra að ekki sé unnt að líta svo á að kærandi hafi í þessu starfi sínu verið fastafulltrúi Íslands við alþjóðastofnun sem Ísland er aðili að í skilningi 2. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, enda telst kærandi ekki hafa verið starfsmaður í utanríkisþjónustu samkvæmt lögum nr. 39/1971. Ástæða er til að taka fram í þessu sambandi að með 3. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, var ákvæðið um staðaruppbót rýmkað með það fyrir augum að starfsmenn í sendiráðum Íslands erlendis á vegum annarra ráðuneyta en utanríkisráðuneytisins gætu notið skattfrelsis af greiddri staðaruppbót. Á hinn bóginn er eftir sem áður um starfsmenn í utanríkisþjónustu að ræða í skilningi laga nr. 39/1971, sbr. m.a. sérstaka heimild í 11. gr. þeirra laga, sbr. og orðalag 2. málsl. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt framanrituðu og þar sem undanþáguákvæði 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 verða ekki skýrð rýmra en leiðir af beinu orðalagi þeirra verður ekki talið að ákvæði þessi eigi við í tilviki kæranda. Verður varakrafa hans því ekki tekin til greina á þeim grundvelli.

Verður þá þrautavarakrafa kæranda tekin til úrlausnar. Sú krafa lýtur að því að kæranda verði heimilaður frádráttur frá tekjum vegna starfa hjá Evrópusambandinu á grundvelli embættismannaskiptasamnings Evrópusambandsins og EFTA er samsvari mótteknum dagpeningum eða annarri fjárhæð að álitum samkvæmt mati yfirskattanefndar.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, um breyting á þeim lögum, sbr. nú 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt 116. gr. þágildandi laga nr. 75/1981 skyldi ríkisskattstjóri árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þyrfti til verðs samkvæmt lögunum, sbr. síðar 16. gr. laga nr. 152/2002, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem útgáfa slíkra matsreglna er færð í hendur fjármálaráðherra, að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, sbr. nú 118. gr. laga nr. 90/2003. Það leiddi af framangreindum ákvæðum að ríkisskattstjóra bar að setja matsreglur um frádrátt þann sem um ræðir í fyrstnefnda lagaákvæðinu, þ. á m. um frádrátt þann sem á reynir í máli þessu. Í almennu skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1999 (framtalsárið 2000) er að finna reglur um frádrátt á móti fengnum dagpeningum í lið 3.2.0., sbr. auglýsingu nr. 16/2000 sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Þar segir m.a. svo:

„Frádráttur á móti dagpeningum sem launamaður hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum er heimill enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og ætlaðir til greiðslu á gistingu og fæði innanlands en erlendis á greiðslu á gistingu, fæði, minniháttar risnu, fargjöldum innan þess svæðis sem dvalið er á og fargjöldum frá og að flugvöllum.

Frádrátturinn er háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launamanni, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launamanns.“

Síðan eru raktar þær fjárhæðir sem draga má frá dagpeningum.

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, komi að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“. Í þessu sambandi er og rétt að vísa til sambærilegrar túlkunar vegna eldri gjaldára samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997 sem birtur er í 1. hefti Skatta- og tollatíðinda 1997 (ST 1997:52).

Samkvæmt ráðningarsamningi kæranda og X-ráðuneytisins, dags. 24. janúar 1997, sbr. og ráðningarsamning, dags. 9. janúar 1998, var kærandi ráðinn til starfa sem „national expert“ hjá framkvæmdastjórnarskrifstofu tilgreinds málaflokks í Lúxemborg um tilgreindan tíma, þ.e. frá 15. janúar 1997 til og með 31. janúar 1999. Í ráðningarsamningnum er tekið fram að samið verði sérstaklega um greiðslu húsnæðiskostnaðar, dagpeninga og ferðakostnaðar vegna starfsins. Í skattframtölum kæranda árin 1998, 1999 og 2000 komu fram upplýsingar um dvöl kæranda í Lúxemborg vegna starfa hans þar, sbr. og greinargerðir um dagpeninga (RSK 3.11) sem fylgdu skattframtölum árin 1998 og 2000. Dvaldist kærandi þar í landi greint tímabil og er fram komið að hann hélt heimili þar. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður að álykta að vinnustaður kæranda hafi verið Lúxemborg á umræddum tíma. Þegar þetta er virt og atvik málsins að öðru leyti verður ekki fallist á að í tilviki kæranda hafi verið um að ræða slíkan ferða- og dvalarkostnað vegna atvinnurekanda sem kveðið er á um í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 svo sem frádráttarheimild þessi hefur verið skýrð að framan, þannig að frádráttur samkvæmt reglum um dagpeninga komi til greina. Eins og fram er komið hefur ríkisskattstjóri heimilað 15% af fengnum dagpeningum sem frádrátt á kostnaðargrundvelli. Þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til að hagga við því mati, en rétt er að taka fram að eins og málsúrslit eru samkvæmt framansögðu reynir hér einungis á hugsanlegan kostnaðarfrádrátt vegna janúar 1999. Samkvæmt þessu er þrautavarakröfu kæranda hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður kæranda hefur gefið yfirlit yfir kostnaðinn, sbr. skjal meðfylgjandi kæru, dags. 17. mars 2005, sem ber yfirskriftina „málskostnaðarreikningur“. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 175.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra gjaldárið 1999 eru felldar úr gildi og krafa kæranda tekin til greina hvað það gjaldár varðar. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 175.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.