Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem er ítalskur ríkisborgari, starfaði á árinu 2003 við virkjunarframkvæmdir við Y á vegum X Íslandi. Af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts hér á landi innan tilskilins framtalsfrests árið 2004 og sætti kærandi af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2004, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt gögnum málsins barst ríkisskattstjóra skattframtal kæranda árið 2004 þann 25. nóvember 2004 og fól ríkisskattstjóri skattstjóra afgreiðslu erindisins, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Í reit 21 í skattframtalinu voru tilgreind laun frá „X“ að fjárhæð 788.523 kr. og fæðishlunnindi ... að fjárhæð 109.740 kr. eða samtals launatekjur að fjárhæð 898.263 kr. Þá voru tilgreindir dagpeningar að fjárhæð 89.947 kr. í reit 23 og sama fjárhæð færð til frádráttar á móti dagpeningum í reit 33. Að teknu tilliti til frádráttar vegna lífeyrissjóðsiðgjalda 31.541 kr. í reit 162 nam tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda 866.722 kr. Í athugasemdadálk í skattframtalinu kom fram að kærandi væri erlendur starfsmaður við Y og að hann starfaði á vegum erlends launagreiðanda. Hefði kærandi móttekið greiðslur vegna uppihalds hér á landi sem væru frádráttarbærar, „sbr. skattmatsreglur fjármálaráðuneytisins dags. 9/1/2004, kafli 3.3 með lögjöfnun“, eins og þar stóð. Þá kom fram að kærandi hefði hafið störf hér á landi 17. júní 2003 og látið af störfum 13. október 2003.

Með bréfi, dags. 4. febrúar 2005, gerði skattstjóri kæranda grein fyrir því að litið yrði á innsent skattframtal kæranda sem beiðni um endurupptöku á álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2004. Þá vísaði skattstjóri til fyrrgreindrar athugasemdar í skattframtali kæranda og tók fram að skattframtalið virtist unnið af launagreiðanda kæranda og yrði að ætla að upplýsingar um tekjur og dvalartíma kæranda ættu sér stoð í launabókhaldi. Þá benti skattstjóri á að launagreiðandi kæranda væri X Íslandi með starfsstöð að N-götu í Reykjavík, og væri um að ræða útibú erlends fyrirtækis. Hefði útibúið verið skráð í launagreiðendaskrá staðgreiðslu frá og með 1. apríl 2003 og bæri hér takmarkaða skattskyldu samkvæmt ákvæðum 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. X Íslandi teldist því ekki erlendur launagreiðandi í þeim skilningi sem lagður væri til grundvallar af hálfu kæranda og ekki yrði séð að lögjafnað yrði frá skattmatsreglum fjármálaráðherra, dags. 8. janúar 2003, vegna tekna á árinu 2003, í því sambandi. Væri því fyrirhugað að fella niður tilfærðan frádrátt á móti dagpeningum í skattframtali kæranda þar sem skilyrði slíks frádráttar væru ekki uppfyllt, sbr. greindar matsreglur fjármálaráðherra, né að öðru leyti skilyrði frádráttar á móti sérgreindum greiðslum vegna dvalar á staðbundnum vinnustað hérlendis, sbr. tilfærð fæðishlunnindi kæranda. Var kæranda veittur 15 daga frestur frá dagsetningu bréfs skattstjóra að telja til þess að koma á framfæri athugasemdum eða gögnum af þessu tilefni. Svar barst frá X Íslandi með bréfi, dags. 4. febrúar 2005, þar sem mótmælt var fyrirhugaðri niðurfellingu frádráttar á móti dagpeningum í skattframtali kæranda árið 2004. Kom fram í bréfinu að gögn til stuðnings máli kæranda yrðu lögð fram síðar, eftir atvikum með kæru til yfirskattanefndar, og var farið fram á að skattstjóri tæki ákvörðun í málinu. Þá var tekið fram í bréfinu að ítalskir starfsmenn við Y væru starfsmenn móðurfélags X Íslandi á Ítalíu og fengju laun sín greidd þaðan.

Með úrskurði, dags. 7. febrúar 2005, tók skattstjóri erindi kæranda til afgreiðslu og féllst á að leggja innsent skattframtal kæranda til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2004 í stað áætlunar, en að gerðum þeim breytingum á framtalinu að fella niður frádrátt í reit 33 að fjárhæð 89.947 kr. á móti fengnum dagpeningum. Í úrskurðinum kom fram að í skattframtali kæranda væri aðeins einn launagreiðandi tilgreindur, X, og kennitala launagreiðanda tilgreind ... . Gerði skattstjóri grein fyrir því að sá lögaðili væri X Íslandi, N-götu, Reykjavík, og væri lögaðili þessi merktur sem útibú erlends fyrirtækis í fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra. Félag þetta hefði verið nýskráð á launagreiðendaskrá staðgreiðslu frá 1. apríl 2003 og bæri því takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt ákvæðum 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Bæri fyrirtæki þetta skyldur sem hver annar launagreiðandi hér á landi þó svo að X Íslandi væri upprunnið frá öðru landi. X Íslandi væri því jafnsett öðrum launagreiðendum sem viðhefðu atvinnustarfsemi hér á landi hvað varðaði skattaleg réttindi og skyldur og ætti slíkt hið sama við um starfsmenn þess. Skattskylda launa og frádráttur frá launum gæti þannig ekki ráðist af því einu að hluti launagreiðslna væri t.d. tilfærður vegna dagpeningagreiðslna fyrir að mæta á daglegan vinnustað hjá launagreiðanda hér á landi. Vinna á vegum útibúsins væri framkvæmd á fastri starfsstöð hér á landi og þeir starfsmenn sem þangað væru ráðnir og/eða skráðir til heimilis, hvort heldur sem væri innlendir eða erlendir starfsmenn, teldust því ekki uppfylla skilyrði frádráttar vegna dagpeninga eða sérgreindra greiðslna vegna staðbundinna starfa sinna og viðveru á vinnustað sínum og dvalar þar. Erlendur uppruni félags skapaði launþegum þess ekki rýmri rétt til frádráttar tekjum ef þeir væru jafnframt af erlendu bergi brotnir án þess að hafa hér ríkisfang. Þá benti skattstjóri á að skattmatsreglum fjármálaráðherra yrði ekki beitt rýmra um tilgreind tilvik en samkvæmt orðanna hljóðan þeirra hvort sem um væri að ræða innlenda eða erlenda starfsmenn félagsins. Starfsmenn X af ítölskum uppruna, hvort sem þeir væru sendir frá höfuðstöðvum X á Ítalíu eða ekki, gætu ekki tekið sér rýmri rétt en aðrir starfsmenn íslenskra launagreiðenda vegna vinnu hér á landi, sama hverrar þjóðar þeir væru og hvaðan þeir kæmu. Vísaði skattstjóri til hinnar almennu jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og tók fram að einungis sérákvæði í lögum er mæltu fyrir um slíka mismunun gætu gengið framar henni. Í niðurlagi úrskurðar skattstjóra kom fram að persónuafsláttur væri ákvarðaður hlutfallslega miðað við dvalartíma kæranda hér á landi sbr. 1. tölul. 70. gr., sbr. 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda yrði 956.669 kr.

II.

Með kæru, dags. 4. maí 2005 (misritað 2004), sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 26. maí 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 7. febrúar 2005, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að sú ákvörðun skattstjóra að fella niður tilfærðan frádrátt að fjárhæð 89.947 kr. á móti fengnum dagpeningum í skattframtali kæranda árið 2004 verði felld úr gildi og að skattframtal kæranda verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2004. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni kemur fram að kærandi sé ítalskur starfsmaður félagsins X sem sé alþjóðlegt byggingafélag með heimilisfesti ... á Ítalíu. Er gerð grein fyrir því að velta félagsins árið 2003 hafið numið tæpum 3 milljörðum evra og að félagið hafi með höndum starfsemi víða um heim, þ.e. í Evrópu, Ameríku, Asíu og Afríku. Hið ítalska félag sé aðalverktaki Z við byggingu Y á Austurlandi og þar sé um að ræða samning að verðmæti um 450 milljónir evra. Verkið við Y hafi hafist í maí árið 2003 og ætlunin hafi verið að ljúka verkinu snemma árs 2007. Kærandi hafi komið til starfa á Íslandi þann 17. júní árið 2003 og farið héðan aftur þann 13. október sama ár. Hafi kærandi snúið aftur til Ítalíu þegar starfi hans við Y lauk.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að krafa kæranda um frádrátt að fjárhæð 89.947 kr. í skattframtali árið 2004 sé byggð á ákvæði í lið 3.3 í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2003, sbr. auglýsingu nr. 6 í B-deild Stjórnartíðinda 2003, sem beita beri með lögjöfnun í tilviki kæranda. Í ákvæði þessu sé mælt fyrir um frádrátt vegna vinnu erlendis og kveðið á um að dveljist launþegi erlendis vegna tímabundinna starfa þar á vegum íslensks launagreiðanda sé honum heimilt að draga frá sérgreindum greiðslum, sem hann kunni að hafa fengið vegna uppihalds, í allt að þrjú ár fjárhæð sem hæst geti orðið 30 SDR á dag. Umboðsmaður kæranda bendir á að rekja megi forsögu ákvæðisins til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 8. apríl 1998, en með því bréfi hafi verið ákveðið að starfsmenn D hf., sem starfað hefðu á vegum þess félags í Kamchatka í Rússlandi, skyldu fá 15% frádrátt frá greiddum dagpeningum til greiðslu á ferða- og dvalarkostnaði þar í landi. Þessar reglur hafi verið staðfestar með dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. september 2000 í máli nr. 124/2000 (H 2000:2922). Umboðsmaður kæranda tekur fram að aðstæður kæranda vegna starfa hér á landi á árinu 2003 séu nákvæmlega þær sömu og lýst sé í umræddum reglum ríkisskattstjóra, þó með þeirri undantekningu að í tilviki kæranda sé um að ræða vinnu hér á landi en ekki erlendis. Kærandi hafi starfað tímabundið hér á landi á vegum erlends launagreiðanda og hafi fengið frá launagreiðandanum sérgreindar greiðslur sem rúmist innan fjárhæðarmarka mats fjármálaráðherra til greiðslu á uppihaldskostnaði hér á landi. Kærandi hljóti því að eiga rétt á sams konar frádrætti og íslenskir starfsmenn í sambærilegum aðstæðum ættu rétt á. Önnur niðurstaða hljóti að fela í sér brot á jafnræðisreglu, sbr. m.a. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 65. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944, sbr. 3. gr. laga nr. 97/1995. Þá sé einnig vísað til ákvæða 4., 36. og 39. gr. Samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins), sbr. 2. gr. laga nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið.

Í kærunni kemur fram að skattstjóri miði við formsatriði ein í úrskurði sínum er skattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að útibú X á Íslandi sé vinnuveitandi kæranda þar sem kennitala útibúsins sé tilgreind við nafn launagreiðanda í kafla 2.1. í skattframtali kæranda árið 2004. Umboðsmaður kæranda bendir á að ástæða þessa sé sú að skattframtali kæranda hafi verið skilað á rafrænu formi og um sé að ræða einu íslensku kennitöluna sem kæranda hafi verið tiltæk, enda hafi hinn erlendi vinnuveitandi kæranda, X á Ítalíu, ekki haft íslenska kennitölu. Ekki hafi verið hægt að skila skattframtalinu rafrænt án þess að tilgreina íslenska kennitölu. Hins vegar komi skýrt fram í athugasemdadálki í skattframtalinu að um sé að ræða hið erlenda félag og að kærandi sé hér á landi á vegum þess. Umboðsmaður kæranda vísar til þess að í hinum kærða úrskurði skattstjóra komi fram að erlendur uppruni félags skapi launþegum þess ekki rýmri rétt til frádráttar tekjum ef þeir séu jafnframt af erlendu bergi brotnir án þess að hafa hér ríkisfang. Tekur umboðsmaðurinn fram að af þessu verði ekki dregin önnur ályktun en sú að ef kærandi hefði haft íslenskt ríkisfang þá hefði hann haft rétt til frádráttar hér á landi, enda þótt hann sé af erlendum uppruna. Þessi sjónarmið skattstjóra hljóti að styðja þá skoðun kæranda að sú mismunun sem felist í ákvörðun skattstjóra hafi verið byggð á þjóðerni kæranda og ætterni. Ennfremur komi fram í hinum kærða úrskurði skattstjóra að starfsmenn X af ítölskum uppruna, hvort sem þeir séu sendir frá höfuðstöðvum félagsins á Ítalíu eða ekki, geti ekki tekið sér rýmri rétt en aðrir starfsmenn íslenskra launagreiðenda vegna vinnu þeirra hér á landi, hverrar þjóðar sem þeir séu eða hvaðan sem þeir komi. Skattstjóri álykti þannig að kærandi eða aðrir ítalskir starfsmenn telji sig hafa meiri rétt en erlendir starfsmenn íslenskra launagreiðenda, en sú ályktun skattstjóra sé algjörlega úr lausu lofti gripin. Það komi hins vegar skýrt fram í skattframtali kæranda að hann óski einungis eftir sömu stöðu og starfsmenn íslenskra fyrirtækja hafi þegar þeir séu sendir á vegum þeirra til vinnu erlendis. Munurinn á stöðu kæranda og ítalskra vinnufélaga hans annars vegar og annarra erlendra starfsmanna sem starfi við Y hins vegar geti verið fólginn í því að hinir síðarnefndu séu ráðnir beint til útibúsins og hafi því ekki neinn erlendan launagreiðanda. Ef svo væri ætti liður 3.3. í skattmatsreglum fjármálaráðherra hins vegar ekki við því aðstæður væru ekki sambærilegar. Kærandi hefði verið sendur til Íslands, tímabundið, til starfa af hálfu X á Ítalíu. Hvort sem hið ítalska félag teljist launagreiðandi kæranda eða ekki í skilningi skattyfirvalda sé enginn vafi á því að kærandi hafi verið við störf hér á landi á vegum hins ítalska félags og telji kærandi því að hann falli undir lið 3.3. í fyrrnefndum skattmatsreglum.

Þá er rakið í kærunni að umboðsmaður kæranda telji niðurstöðu skattstjóra fela í sér brot á reglum samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins) um þjónustufrelsi, sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. Kemur fram í kærunni að sú afstaða skattstjóra, að virða að vettugi vinnuréttarsamband kæranda við X á Ítalíu og synja honum síðan um frádráttarheimild sökum þess að kærandi starfi hjá hérlendum vinnuveitanda, feli í sér brot á ákvæðum EES-samningsins um frelsi til að veita þjónustu sem og 4. gr. samningsins er banni mismunun á grundvelli þjóðernis. Þá samrýmist umrædd ákvörðun skattstjóra ekki ákvæðum laga nr. 54/2001, um réttarstöðu starfsmanna sem starfa tímabundið á Íslandi á vegum erlendra fyrirtækja, en með þeim lögum sé ætlunin að innleiða tilskipun Evrópuþingsins og ráðsins nr. 96/71/EB, um störf útsendra starfsmanna í tengslum við veitingu þjónustu. Bendir umboðsmaður kæranda á að þrátt fyrir að EES-samningurinn taki ekki til skattkerfa aðildarríkjanna þá megi ríkin allt að einu ekki beita skattlagningarvaldi sínu þannig að fari í bága við ákvæði samningsins, m.a. meginreglur samningsins um bann við mismunun eftir þjóðerni og fjórfrelsisreglur hans. Vísar umboðsmaður kæranda til ráðgefandi álits EFTA dómstólsins í máli E-1/04 (Fokus Bank ASA) í þessu sambandi. Þá vísar hann til þess að samkvæmt 6. gr. EES-samningsins, sbr. 3. gr. samnings EFTA ríkjanna um stofnun eftirlitsstofnunar og dómstóls, skuli túlka jafnræðisreglu 4. gr. EES-samningsins og þjónustufrelsisákvæði 36. gr. samningsins í samræmi við dóma Evrópudómstólsins er varða 12. gr. (áður 6. gr.) og 49. gr. (áður 59. gr.) Rómarsáttmálans. Hafi Evrópudómstóllinn talið að starfsmenn þjónustuaðila, sem snúi aftur til upprunalands eða heimilislands þegar þeir hafa lokið tímabundnum störfum í þágu erlends þjónustuaðila, falli undir ákvæðin um þjónustufrelsi. Ákvæði EES-samningsins um þjónustufrelsi feli það í sér í meginatriðum að fyrirtækjum sem selja þjónustu til annarra landa nægi að uppfylla kröfur heimaríkis síns varðandi starfsemi sína. Sett séu þröng skilyrði fyrir heimildum gestaríkis til að setja reglur um starfsemi erlendra þjónustufyrirtækja þar sem slíkt hafi í för með sér tvöfaldar byrðar fyrir hinn erlenda aðila sem þegar uppfylli kröfur heimaríkisins. Í fyrrnefndum lögum nr. 54/2001, sbr. og tilskipun Evrópuþingsins og ráðsins nr. 96/71/EB, um störf útsendra starfsmanna í tengslum við veitingu þjónustu, sé einmitt kveðið á um tilteknar reglur er gestaríki skuli beita um starfsmenn erlendra þjónustufyrirtækja sem veiti tímabundið þjónustu í viðkomandi ríki. Séu það einkum kröfur er lúti að vinnuvernd og réttindum launþega.

Umboðsmaður kæranda gerir grein fyrir því að kærandi telji sig vera útsendan starfsmann sem starfað hafi tímabundið hér á landi á vegum erlends þjónustuaðila, sbr. skilgreiningu laga nr. 54/2001 og tilskipunar nr. 96/71/EB. Sé það mat kæranda að fyrrgreind ákvörðun þess efnis að hann teljist vera starfsmaður íslenska útibúsins sé andstæð þeirri tilhögun sem kveðið sé á um í lögum nr. 54/2001 og tilskipun nr. 96/71/EB. Ekki séu sett nein tímamörk varðandi það hversu lengi útsending starfsmanns geti varað. Í athugasemdum í greinargerð með frumvarpi því, sem síðar hafi orðið að lögum nr. 54/2001, hafi komið fram að hugtakið „útsendur starfsmaður“ tæki til starfsmanns sem starfi að jafnaði utan Íslands en sé sendur tímabundið hingað til lands í tengslum við veitingu þjónustu sem fyrirtækið sem hann vinnur hjá hefur gert samning um við fyrirtæki hér á landi. Meginatriði sé að starfsmaðurinn starfi hér á landi tímabundið og hverfi síðan aftur til síns heima þegar starfi hans eða verki er lokið. Kærandi sé ráðinn til starfa hjá móðurfyrirtækinu, X á Ítalíu. Hann starfi að jafnaði þar í landi eða á starfsstöðvum fyrirtækisins í öðrum ríkjum. Hann hafi starfað tímabundið hér á landi en síðan horfið til annarra starfa er verkefnum hans hér á landi lauk.

Í kærunni er bent á að samkvæmt 3. gr. laga nr. 54/2001 sé meginreglan sú að lög hins erlenda ríkis gildi um starfskjör útsends starfsmanns og vinnuveitanda hans, að frátalinni íslenskri löggjöf er varði vinnuvernd og réttindi launþega. Í skilgreiningu á því hvað teljist vera lágmarkslaun í skilningi 7. tölul. 3. gr. tilskipunar nr. 96/71/EB sé sérstaklega tekið fram að undanskilja beri „endurgreiðslur á beinum kostnaði vegna starfsins, svo sem kostnaði við ferðir, uppihald og gistingu“. Sú skilgreining varpi ljósi á réttarstöðu útsendra starfsmanna í gestaríki. Samkvæmt þessu sé ljóst að kærandi teljist vera útsendur starfsmaður í skilningi laga nr. 54/2001, sbr. og tilskipun nr. 96/71/EB. Gildi því einu hvort kærandi beri takmarkaða eða fulla skattskyldu hér á landi vegna umræddra starfa. Umboðsmaður kæranda ítrekar að þau ríki sem séu aðilar að EES-samningnum megi ekki skylda erlenda þjónustuaðila til að uppfylla allar þær sömu kröfur og innlendum þjónustuaðilum sé gert að uppfylla. Er vísað til dóms dómstóls EB í máli C-164/99 (Portugaia Constuções) í þessu sambandi. Kemur fram að slíkar kröfur á hendur erlendum þjónustuaðila myndu leiða til þess að ákvæði Rómarsáttmálans varðandi þjónustufrelsi yrðu marklaus. Aðildarríkjum sé þannig m.a. bannað að krefjast þess að þjónustuaðili staðsetji sig í gestaríki, sbr. dóm dómstóls EB í máli C-493/99 (Framkvæmdastjórn Evrópubandalaganna gegn Þýskalandi) og máli C-279/00 (Framkvæmdastjórn Evrópubandalaganna gegn Ítalíu). Einnig sé aðildarríkjum bannað að krefjast þess að þjónustuaðili ráði starfsfólk á staðnum í stað þess að koma með vinnuafl erlendis frá en undirliggjandi markmið slíkra krafna séu venjulega að koma öllum reglum gestaríkisins yfir hinn erlenda þjónustuaðila eða vernda innlendan vinnumarkað. Sömu röksemdir leiði til þess að kröfur íslenskra skattyfirvalda, þess efnis að kærandi teljist vera starfsmaður hérlends útibús X en ekki félagsins sjálfs, verði að teljast brot á ákvæðum EES-samningsins um þjónustufrelsi.

Umboðsmaður kæranda tekur fram vegna forsendna skattstjóra að kærandi sé ekki í sömu aðstöðu og íslenskir launþegar við vinnu hérlendis. Hinir íslensku launþegar séu ekki sendir út frá sínu heimalandi. Sú framkvæmd að beita sömu reglu yfir mismunandi tilvik, án gildra efnisraka, feli í sér mismunun, sbr. dóma dómstóls EB í máli C-13/63 (Ítalía gegn Framkvæmdastjórn Evrópubandalaganna) og máli C-279/93 (Schumacker). Það sé mat kæranda að staða hans sjálfs sé sambærileg við stöðu starfsmanna íslenskra þjónustufyrirtækja við störf á þeirra vegum í öðrum EES-ríkjum og samkvæmt greindum matsreglum fjármálaráðherra sé heimilt að greiða sérgreindar greiðslur vegna uppihalds vegna slíkrar vinnu í allt að þrjú ár. Skattareglur, sem að mati stjórnvalda sé beitt óháð þjóðerni skattgreiðenda, geti samt sem áður valdið mismunun í garð erlendra skattaðila er nýtt hafa sér fjórfrelsisreglur EES-réttar einmitt vegna þess að skattareglurnar geri ekki ráð fyrir sérstökum aðstæðum þessara aðila, sbr. dóm dómstóls EB í máli C-279/93 (Schumacker). Í tilviki kæranda sé um það að ræða að hann sé starfsmaður sem sendur hafi verið út frá Ítalíu til Íslands og synjun íslenskra skattyfirvalda um að taka tillit til þessara aðstæðna valdi því að kærandi hafi ekki átt kost á frádrætti kostnaðargreiðslna á móti greiðslum frá vinnuveitanda. Slíkt sé að mati kæranda mismunun samkvæmt 4. gr. EES-samningsins og mismunun í garð erlends þjónustuaðila sbr. 36. gr. hans.

Umboðsmaður kæranda vísar til þess að það leiði af 33. gr. EES-samningsins, sbr. og 39. gr. samningsins, og dómum dómstóls EB að aðildarríkjum séu settar afar þröngar skorður til þess að setja reglur er kunna að mismuna erlendum þjónustuaðilum eða hindra þá í að veita þjónustu á milli ríkja á Evrópska efnahagssvæðinu. Slíkar reglur þurfi að réttlætast af sjónarmiðum um allsherjaröryggi, allsherjarreglu eða almannaheilbrigði ef þær grundvallist á 33. gr. samningsins eða þurfa að grundvallast á tilteknum óhjákvæmilegum þjóðfélagsþörfum, sbr. dóma dómstóls EB í máli C-279/80 (Webb) og máli C-355/90 (Framkvæmdastjórn Evrópubandalaganna gegn Belgíu). Reglur sem grundvallist á dómafordæmum megi aðildarríki einungis setja með þeim hætti að þær feli ekki í sér mismunun. Þá þurfi þær að vera til þess fallnar að ná því markmiði sem að er stefnt og megi ekki ganga lengra en nauðsynlegt sé.

Í kærunni er tekið fram að kærandi fái ekki séð, með hliðsjón af því sem að framan er rakið, að réttlæta megi þá ákvörðun íslenskra skattyfirvalda að virða beri að vettugi starfssamning kæranda við X á Ítalíu og synja honum í kjölfarið um skattafrádrátt á þeim grundvelli, enda sé slíkur frádráttur heimill Íslendingum er ráðnir séu hér á landi og séu í sambærilegri stöðu. Verði þannig ekki annað séð en að ákvörðun skattyfirvalda byggist á því einu að auka skatttekjur ríkisins. Hvorki dómstóll EFTA né dómstóll EB hafi samþykkt að slík efnahagsleg sjónarmið geti heimilað skerðingu á þeim grundvallarréttindum sem fjórfrelsisákvæðum EES-samningsins og Rómarsáttmálans sé ætlað að vernda. Því til stuðnings sé vísað til dóma dómstólanna í málum E-1/04 (Fokus Bank ASA) og í málum C-62 og 63/81 (Seco). Þá fái kröfur skattstjóra ekki staðist, hvorki samkvæmt meðalhófsreglu Evrópuréttar né samkvæmt íslenskum stjórnsýslureglum þar sem skattstjóri virðist gera ráð fyrir því að almennt séð geti fyrirtæki í þjónustustarfsemi, sem staðsett séu erlendis, ekki sent starfsmann til hérlends útibús án þess að sá hinn sami teljist sjálfkrafa vera starfsmaður hins íslenska útibús. Viðkomandi starfsmaður glati þannig stöðu sinni sem útsendur starfsmaður og tilheyrandi rétti til frádráttar sökum kostnaðar vegna veru sinnar hér á landi. Rúmist synjun skattstjóra um frádrátt því ekki innan viðurkenndra réttlætingarsjónarmiða EES réttar.

Með bréfi, dags. 4. júlí 2005, lagði umboðsmaður kæranda fram frekari gögn vegna málsins og kemur fram í bréfinu að gögnin staðfesti m.a. að kærandi hafi verið starfsmaður X og sem slíkur verið sendur tímabundið hingað til lands af þessum launagreiðanda til að starfa við Y. Er um að ræða yfirlýsingu X, dags. 11. maí 2005, endurrit af svokölluðu E-101 vottorði vegna kæranda og loks ljósrit af ráðningarsamningi kæranda og X, dags. 16. júní 2003, bæði á ítölsku og í íslenskri þýðingu löggilts skjalaþýðanda.

III.

Með bréfi, dags. 4. nóvember 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda.

Ríkisskattstjóri tekur undir það með skattstjóra að hið íslenska útibú ítalska félagsins X sé launagreiðandi kæranda. Af þessu tilefni skal tekið fram að X á Íslandi ..., útibú hins ítalska hlutafélags hér á landi, ber takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 4. tl. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna starfsemi útibúsins hér á landi, sbr. þau sjónarmið sem koma fram í úrskurði yfirskattanefndar nr. 95/2005.

Kærandi telur að engin vafi sé á því að hann sé hér á landi á vegum hins ítalska félags, hvort sem launagreiðandinn teljist vera útibúið eða ítalska hlutafélagið, og því falli hann með lögjöfnun undir ákvæði 3.3. í skattmatsreglum fjármálaráðherra, sbr. auglýsingu nr. 6 frá 6. janúar 2003:

3.3. Vinna erlendis

Sé dvöl launþega erlendis vegna tímabundinna starfa þar á vegum íslensks launagreiðanda eiga reglur í tölulið 3.2. um frádrátt á móti dagpeningum vegna ferðalaga ekki við en honum er þá heimilt að draga frá sérgreindum greiðslum, sem hann kann að hafa fengið vegna uppihalds, í allt að 3 ár fjárhæð sem hæst getur orðið 30 SDR á dag. Skiptir ekki máli í þessu sambandi þó launþegi komi í stuttar heimsóknir hingað til lands á umræddu tímabili.

Umboðsmaður kæranda segir aðstæður kæranda vera nákvæmlega þær sömu og lýst er í þessum reglum að því undanteknu að um er að ræða vinnu hér á landi en ekki erlendis. Umboðsmaður kæranda segir að kærandi starfi hér á landi tímabundið á vegum erlends launagreiðanda og fái frá honum sérgreindar greiðslur sem rúmist innan fjárhæðamarka matsins til greiðslu á uppihaldskostnaði hér á landi. Telur umboðsmaður kæranda hann því eiga rétt á sams konar frádrætti og íslenskum starfsmönnum í sömu eða sambærilegum aðstæðum er veittur.

Ríkisskattstjóri vill í þessu samhengi benda á að þær heimildir sem frádráttur á móti fengnum dagpeningum byggist á eru skattmat og settar reglur. Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilt að færa til frádráttar kostnað á móti móttekinni fjárhæð dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og er í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Um heimildarákvæði er að ræða og því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, skal fjármálaráðherra gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Reglur fjármálaráðuneytisins nr. 6/2003, um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2003, voru birtar í B-deild Stjórnartíðinda. Framangreind regla sem sett er fram í lið 3.3 í skattmati fjármálaráðherra kom ný inn í skattmat hans árið 2003. Reglan var sett í kjölfar dóms Hæstaréttar nr. 124/2000 í svokölluðu Kamchatka máli. Samkvæmt þeim dómi var frádráttur vegna dagpeninga heimilaður að álitum sem í því tilfelli var talinn 15% af heildarfjárhæð greiddra dagpeninga. Grundvallaðist sá frádráttur á þeim forsendum að þær aðstæður sem starfsmenn hafi þurft að búa við hafi verið ófullnægjandi. Þannig að vegna ófullnægjandi aðbúnaðar hafi starfsmenn þurft að bera kostnað sem launagreiðandi ber að öllu jöfnu. Er því ekki nægjanlegt til frádráttar að sérgreina greiðslur, t.d. sem dagpeninga, heldur ræðst heimild til frádráttar af því að viðkomandi hafi í raun borið kostnað f.h. vinnuveitanda síns, en t.d. ekki einungis móttekið staðaruppbót.

Ríkisskattstjóri fellst ekki á að hægt sé að lögjafna frá lið 3.3. í skattmati fjármálaráðherra. Skattmatsreglur fjármálaráðherra varðandi vinnu erlendis í lið 3.3. veita launþega sem starfar fyrir launagreiðanda með starfsemi hér á landi rétt til frádráttar á móti dagpeningum vegna kostnaðar sem launþegi ber erlendis vegna tímabundinna starfa þar. Launþegi sem starfar á Íslandi fyrir hérlendan vinnuveitanda uppfyllir því ekki það skilyrði um að vera erlendis við störf sín. Telur ríkisskattstjóri því að ekki sé hægt að beita lið 3.3. í tilviki kæranda. Einnig er rétt að benda á að það er viðurkennd lögskýringarregla í skattarétti að undanþágur frá skattskyldu ber að skýra þröngt, ákvæði skattmatsreglna fjármálaráðherra verða því ekki látin ná yfir fleiri tilvik en orðalag þeirra gefur beinlínis til kynna. Ef skýra ætti reglur fjármálaráðherra rýmra í einstökum tilfellum þyrftu að koma til sérákvæði í lögum og reglum til að slík mismunun ætti að ganga framar almennri jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Ríkisskattstjóri telur ekki að aðstæðum kæranda sé hægt að jafna við þær aðstæður sem framkoma í títtnefndum skattmatsreglum. Í þessu efni er hægt að vísa til reglna alþjóðlegs skattaréttar og þá helst skýringa Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD) við tvísköttunarsamningsfyrirmynd sína. Í 24. gr. samningsfyrirmyndarinnar er fjallað um "bann við mismunun". Í skýringum OECD varðandi 24. gr. er hægt að benda á 3. mgr., en þar er talað um að við mat á hugtakinu "í samskonar aðstæðum" er heimilisfesti (föst búseta) eitt af þeim atriðum sem skipta miklu máli við mat á því, hvort skattaðilar teljast vera í samskonar aðstæðum. Er þar tekið fram að það eitt sé í sjálfu sér nægjanlegt við ákvörðun á því hvort aðilar séu taldir í sömu aðstæðum. Þar segir að aðili með heimilisfesti í samningsríki og aðili án heimilisfesti í samningsríki séu ekki í sambærilegri stöðu. Í 22. mgr. skýringanna við 24. gr. samningsfyrirmyndarinnar segir í lauslegri þýðingu að 24. greinin sé ætluð til að segja fyrir um það hvernig reglunni um bann við mismunun eigi að beita í tilfellum þeirra sem eru heimilisfastir í samningsríki en hafa búsetu í öðru. Reglan er þannig framsett að henni er aðallega ætlað að tryggja að slíkir aðilar öðlist ekki betri aðstöðu en aðilar heimilisfastir í því ríki vegna sérgreindra greiðsla eða frádráttar, bæði í því ríki sem þeir eru heimilisfastir á grundvelli þarlendra laga og einnig í hinu ríkinu með vísan til meginreglunnar um jafnræði.

Kærandi telur sig vera útsendan starfsmann sem starfaði hér tímabundið á vegum erlends þjónustuaðila, sbr. skilgreiningu laga nr. 54/2001, sbr. og tilskipun nr. 96/71/EB. Það er mat kæranda að fyrrgreind ákvörðun um að hann teljist starfsmaður íslenska útibúsins sé andstæð þeirri tilhögun sem kveðið er á um í tilvitnuðum lögum og tilskipun nr. 96/71/EB. Ríkisskattstjóri telur ákvæði laga nr. 54/2001, um réttarstöðu starfsmanna sem starfa tímabundið á Íslandi á vegum erlendra fyrirtækja, ekki hafa þýðingu hvað varðar skyldur starfsmanna til að greiða skatta hér á landi, rétt til frádráttar og tilgreiningu á því hver teljist vera launagreiðandi umræddra starfsmanna í skattalegu tilliti, sbr. þau sjónarmið sem koma fram í úrskurði yfirskattanefndar nr. 95/2005.

Umboðsmaður kæranda telur að sú framkvæmd skattstjóra að virða að vettugi vinnuréttarsamband kæranda við X á Ítalíu og synja honum síðan um frádráttarheimild sökum þess að hann starfi hjá hérlendum vinnuveitanda feli í sér skýrt brot á reglum EES samningsins um þjónustufrelsi, sbr. lög nr. 2/1993 um Evrópska Efnahagssvæðið, sérstaklega brot á fyrrgreindum ákvæðum samningsins og 4. gr. samningsins er bannar mismunun á grundvelli þjóðernis. Í kæru sinni segir umboðsmaður kæranda að þrátt fyrir að EES samningurinn taki ekki til skattkerfa aðildarríkjanna þá mega ríkin allt að einu ekki beita skattlagningarvaldi sínu þannig að fari í bága við ákvæði samningsins, m.a. meginreglunnar um bann við mismunun eftir þjóðerni og fjórfrelsisreglurnar.

Ríkisskattstjóri telur að ekki sé um að ræða brot á jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er því mótmælt að skattaleg meðferð samkvæmt hinum kærða úrskurði skattstjóra brjóti á nokkurn hátt í bága við ákvæði EES samningsins, enda sé enginn steinn lagður í götu hins ítalska starfsmanns í skattalegu tilliti til þess að stunda vinnu sína hér á landi.

Umboðsmaður kæranda segir einnig að með vísan til þeirra raka að kærandi teljist starfsmaður hérlends útibús X og hafi engan erlendan launagreiðanda, að þá hafi skattyfirvöld hafnað að heimila honum umræddan frádrátt. Í því sambandi bendir umboðsmaður kæranda á það að kærandi sé ekki í sömu aðstöðu og íslenskir launþegar við vinnu hérlendis. Hinir íslensku launþegar séu ekki útsendir frá sínu heimalandi. Það að beita sömu reglu yfir mismunandi tilvik, án gildra efnisraka, feli í sér mismunun og þannig brot á EES samningnum segir umboðsmaður kæranda.

Ríkisskattstjóri telur, eins og umboðsmaður kæranda bendir á, að þá geti einungis um mismunun verið að ræða þegar mismunandi reglur eru látnar gilda um sambærileg tilvik eða þegar sama reglan er látin taka til mismunandi tilvika (sjá dómstól Evrópusambandsins í máli C-279/93 Schumacker, 30. mgr.). Samkvæmt málsatvikum er hér um að ræða launþega sem starfar á Íslandi hjá hérlendum launagreiðanda. En samkvæmt lið 3.3. í skattmati fjármálaráðherra veitir slíkt ekki rétt til frádráttar á móti dagpeningum, skiptir þá engu hvort að launþeginn sé heimilisfastur hérlendis eða erlendis. Ef launagreiðandinn er ekki íslenskur þá gilda reglurnar heldur ekki, skiptir engu máli hvort að launagreiðandinn er í eigu íslenskra aðila eða ekki. Ekki verður því annað séð en sambærilegar reglur séu hér látnar gilda um sambærileg tilvik.

Að mati kæranda er staða hans sambærileg stöðu starfsmanna íslenskra þjónustufyrirtækja við störf á þeirra vegum í öðru EES ríki, en kærandi bendir á að samkvæmt skattmatsreglum ríkisskattstjóra er heimilt að greiða sérgreindar greiðslur vegna uppihalds vegna slíkrar vinnu í allt að 3 ár. Skattareglum, sem að mati stjórnvalda, er beitt óháð þjóðerni skattgreiðanda, geta samt sem áður valdið mismuni í garð erlendra skattaðila, er nýta sér fjórfrelsisreglurnar einmitt vegna þess að skattareglurnar gera ekki ráð fyrir sérstökum aðstæðum þessara aðila, í tilviki kæranda að hann er útsendur starfsmaður frá Ítalíu til Íslands. Kærandi telur jafnframt að synjun íslenskra skattyfirvalda á því að taka tillit til þessara aðstæðna valdi því að kærandi á þess ekki kost að draga kostnaðargreiðslur frá greiðslum frá vinnuveitanda. Að mati umboðsmanns kæranda felur slíkt í sér mismunun skv. 4. gr. og mismunun í garð erlends þjónustuaðila sbr. 36. gr. EES samningsins.

Í þessu samhengi vill ríkisskattstjóri benda á til hliðsjónar að í sambandi við beina skattlagningu hefur dómstóll Evrópusambandsins staðfest og gengið út frá þeirri reglu að aðstæður heimilisfasts aðila í aðildarríki og aðila sem ekki hefur heimilisfesti þar séu ekki sambærilegar (Mál C-279/93 Schumacker, 31. mgr.). Þær tekjur sem aflað er í aðildarríki af aðila sem ekki hefur heimilisfesti þar er í flestum tilfellum aðeins hluti af heildar tekjum hans, sem flestar koma frá heimilisfestarríki hans. Ennfremur eru möguleikar til skattlagningar hjá aðila utan heimilisfestarríkis, sem ákvörðuð er með hliðsjón af samanlögðum tekjum hans og persónulegum og fjölskyldulegum aðstæðum, auðveldari í því ríki þar sem fjárhagsleg og persónuleg tengsl hans eru sterkust þ.e. í því ríki þar sem hann hefur heimilisfesti. Venjulega er það sá staður þar sem viðkomandi heldur venjulega til á.

Ljóst er m.a. af starfssamningi kæranda og því sem kemur fram í kæru umboðsmanns hans að kærandi er ekki heimilisfastur hér á landi enda er einungis um að ræða stutta dvöl hans hér á landi vegna starfs síns. Samkvæmt reglum alþjóðlegs skattaréttar og þá sérstaklega með vísan til skýringa við tvísköttunarsamningsfyrirmynd OECD er viðurkennt að megistefnu til skuli heildarskattlagning skattgreiðanda, þ.á.m. það að taka tillit til persónulegra og fjölskyldulegra aðstæðna, fara fram hjá heimilisfestarríkinu (Mál C-279/93 Schumacker, 32. mgr.). Fjórfrelsisreglurnar koma í sjálfu sér ekki í veg fyrir að heimilisfestarríki skattleggi þá sem ekki eru heimilisfastir í því ríki hærra en þá sem eru heimilisfastir í öðru ríki (Mál C-279/93 Schumacker, 35. mgr.). Það helgast af því að almennt eru heimilisfastir og þeir sem ekki eru heimilisfastir í ríki ekki í sambærilegri aðstöðu. Þeir sem eru heimilisfastir í ákveðnu ríki afla venjulega allra tekna sinna í því ríki, en hins vegar afla þeir sem ekki eru heimilisfastir í því ríki, einnig tekna í sínu heimilisfestarríki. Þess vegna þarf það ríki þar sem viðkomandi er ekki með heimilisfesti ekki að taka tillit til persónulegra útgjalda því að slíkt félli undir heimilisfestarríkið. Það að skylda það ríki sem viðkomandi hefur ekki heimilisfesti til þess að leyfa persónulega frádrætti til að mæta skattlagningu á tekjur sem aflað hefur verið í því ríki gæti haft í för með sér tvöfaldan frádrátt, sem síðan myndi hafa í för með sér brot á samræmingu skattkerfisins (Mál C-279/93 Schumacker, 41. mgr.). Þar sem persónuleg og fjölskyldu útgjöld eiga sér venjulega stað í því ríki þar sem skattaðili er heimilisfastur er einnig rökrétt stjórnvaldslega séð fyrir heimilisfestarríki hans að taka tillit til þeirra útgjalda (Mál C-279/93 Schumacker, 32. mgr.).“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. nóvember 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 6. desember 2005, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu kveðst umboðsmaðurinn mótmæla þeirri fullyrðingu sem fram komi í kröfugerð ríkisskattstjóra að í tilviki kæranda sé um að ræða launþega sem starfað hafi á Íslandi hjá íslenskum launagreiðanda. Tekur umboðsmaður kæranda fram að sýnt hafi verið fram á með gögnum sem lögð hafi verið fram að kærandi hafi verið útsendur starfsmaður X sem sé með starfsstöð á Ítalíu og að hið ítalska félag sé launagreiðandi kæranda. Þá kveðst umboðsmaður kæranda mótmæla sjónarmiðum ríkisskattstjóra að því leyti sem þau fari í bága við sjónarmið kæranda.

IV.

Kæruefni í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 7. febrúar 2005, að synja kæranda um frádrátt að fjárhæð 89.947 kr. í reit 33 í skattframtali kæranda árið 2004 á móti tekjufærðum dagpeningum að sömu fjárhæð. Fram er komið að kærandi starfaði á árinu 2003 við virkjunarframkvæmdir við Y á vegum X Ísland. Um er að ræða útibú erlends hlutafélags, X, sbr. XVI. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og liggur fyrir að hið erlenda félag bar takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna starfsemi útibúsins. Kærandi mun hafa verið við störf hér á landi á tímabilinu frá 17. júní 2003 til 13. október 2003, sbr. m.a. athugasemd í skattframtali kæranda árið 2004, og hefur kærandi greint frá því að hann hafi verið ráðinn til starfa af höfuðstöðvum útibúsins á Ítalíu og verið sendur hingað til lands til starfa við fyrrgreint verkefni félagsins. Ágreiningslaust er í málinu að kærandi bar takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna launa fyrir umrædd störf hérlendis í þágu hins erlenda félags.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra um að fella niður frádrátt á móti dagpeningum í skattframtali kæranda árið 2004 verði hnekkt og skattframtalið lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2004. Er sú krafa byggð á ákvæði um frádrátt vegna vinnu erlendis í lið 3.3 í matsreglum fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2003 (framtalsárið 2004), sbr. auglýsingu nr. 6, 8. janúar 2003 í B-deild Stjórnartíðinda, sem kærandi telur að beita beri með lögjöfnun í hans tilviki þar sem aðstæður hans séu að öllu leyti sambærilegar aðstæðum launþega sem sendir séu til tímabundinna starfa erlendis á vegum íslenskra launagreiðenda. Er í þessu sambandi m.a. vísað til jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Þá telur umboðsmaður kæranda að sú niðurstaða skattstjóra að synja kæranda um greindan frádrátt brjóti gegn tilgreindum ákvæðum samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins), sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. Vísar umboðsmaður kæranda í því sambandi til ákvæða III. hluta samningsins varðandi frelsi til þjónustuviðskipta á yfirráðasvæði samningsaðila, sbr. 36. og 39. gr. samningsins, auk þess sem umboðsmaðurinn vísar til 4. gr. samningsins þar sem bann er lagt við hvers konar mismunun á grundvelli ríkisfangs. Þá kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að kærandi falli undir lög nr. 54/2001, um réttarstöðu starfsmanna sem starfa tímabundið á Íslandi á vegum erlendra fyrirtækja, og tilskipun Evrópuþingsins og ráðsins 96/71/EB um störf útsendra starfsmanna í tengslum við veitingu þjónustu, og er tekið fram að ákvörðun skattstjóra samræmist ekki ákvæðum greindra laga og tilskipunar. Til stuðnings sjónarmiðum kæranda í þessu sambandi er vísað til tilgreindra dóma dómstóls EB og til ráðgefandi álits EFTA-dómstólsins frá 23. nóvember 2004 í máli nr. E-1/04 (Fokus Bank ASA gegn norska ríkinu). Framangreindum sjónarmiðum kæranda hafnaði skattstjóri í hinum kærða úrskurði, dags. 7. febrúar 2005.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Í 118. gr. laga nr. 90/2003 segir að í upphafi hvers árs skuli fjármálaráðherra að fengnum tillögum ríkisskattstjóra gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2003, sbr. reglur nr. 6, 8. janúar 2003 í B-deild Stjórnartíðinda, er að finna ákvæði um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna í lið 3.2. Kemur þar fram að frádráttur á móti dagpeningum sem launþegi hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum sé heimill, enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Er tekið fram að frádrátturinn sé jafnframt háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launþega, gögn um m.a. tilefni ferðar og fjölda dvalardaga. Þá er í lið 3.3 í reglunum svohljóðandi ákvæði um vinnu erlendis:

„Sé dvöl launþega erlendis vegna tímabundinna starfa þar á vegum íslensks launagreiðanda eiga reglur í tölulið 3.2 um frádrátt á móti dagpeningum vegna ferðalaga ekki við en honum er þá heimilt að draga frá sérgreindum greiðslum, sem hann kann að hafa fengið vegna uppihalds, í allt að 3 ár fjárhæð sem hæst getur orðið 30 SDR á dag. Skiptir ekki máli í þessu sambandi þó launþegi komi í stuttar heimsóknir hingað til lands á umræddu tímabili.“

Framangreint ákvæði var tekið upp í matsreglur fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2003 (framtalsárið 2004) og var ekki að finna í eldri matsreglum ríkisskattstjóra. Af kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar og kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu er ljóst að umboðsmanni kæranda og ríkisskattstjóra ber saman um að tilefni upptöku þessa ákvæðis hafi verið dómur Hæstaréttar Íslands í svokölluðu „Kamchatkamáli“, þ.e. dómur Hæstaréttar frá 28. september 2000 í málinu nr. 124/2000 (H 2000:2922). Í dómi þessum var fjallað um skattalega meðferð dagpeninga sem stefnandi málsins í héraði hafði fengið greidda vegna starfa erlendis á vegum íslensks launagreiðanda síns og laut dómkrafa stefnanda m.a. að því að úrskurði yfirskattanefndar nr. 1199/1998 í máli hans yrði hrundið. Með nefndum úrskurði yfirskattanefndar var því hafnað að í tilviki stefnanda hefði verið um að ræða slíkan ferða- og dvalarkostnað vegna atvinnurekanda sem kveðið væri á um í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þannig að frádráttur samkvæmt reglum um dagpeninga kæmi til greina. Þá var í úrskurðinum vísað til þess að skattstjóri hefði fallist á 15% frádrátt frá hinum umdeildu greiðslum til kæranda á grundvelli verklagsreglu sem fram kæmi í bréfi ríkisskattstjóra til skattstjóra, dags. 8. apríl 1998, varðandi skattalega meðferð sambærilegra mála, og taldi yfirskattanefnd að ekkert hefði komið fram sem gæfi tilefni til að hagga við því. Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 6. mars 2000 var stefndi, íslenska ríkið, sýknaður af öllum kröfum stefnanda og var sú niðurstaða staðfest með dómi meiri hluta Hæstaréttar Íslands frá 28. september sama ár. Í forsendum dómsins kom m.a. fram að skattyfirvöld hefðu viðurkennt að áfrýjandi (stefnandi í héraði) hefði haft nokkurn frádráttarbæran kostnað af uppihaldi sínu á meðan á verkefni launagreiðanda hans erlendis stóð og hefðu heimilað áfrýjanda að draga 15% frá heildarfjárhæð greiddra dagpeninga. Af gögnum málsins yrði ekki annað ráðið en að rétt hefði verið staðið að þeirri ákvörðun og hún verið málefnaleg í alla staði og í fullu samræmi við 1. tölul. 1. mgr. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981. Væri niðurstaða héraðsdóms því staðfest.

Telja verður að það sé óumdeilt í málinu að skilyrði frádráttar eftir reglum um dagpeninga séu ekki uppfyllt í tilviki kæranda vegna starfa hans hér á landi á árinu 2003, sbr. fyrrgreindar matsreglur fjármálaráðherra. Ljóst er hins vegar að kæranda var heimilt á grundvelli 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 að færa til frádráttar tekjum sínum frá X sannanlegan ferða- og dvalarkostnað vegna starfa í þágu félagsins. Þá gat auk þess verið til að dreifa endurgreiddum útlögðum kostnaði að öðru leyti. Það heyrir undir kæranda að sýna fram á að skilyrði slíks frádráttar séu fyrir hendi, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. maí 1996 í málinu nr. 310/1995 (H 1996:1955), 12. nóvember 1998 í málinu nr. 119/1998 (H 1998:3651) og fyrrgreindan dóm réttarins frá 28. september 2000 í málinu nr. 124/2000 (H 2000:2922). Vegna umfjöllunar í málinu um ákvæði um frádrátt vegna vinnu erlendis í lið 3.3 í matsreglum fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2003 skal tekið fram að skýra verður ákvæðið með hliðsjón af frádráttarheimild 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, enda er ljóst að umrætt ákvæði matsreglnanna á sér efnislega stoð í lagaákvæðinu og getur ekki falið í sér rýmri rétt til frádráttar en leiðir af því. Verður því að telja að það sé m.a. skilyrði þess frádráttar sem um ræðir að sannað sé að skattaðili hafi sjálfur borið kostnað vegna uppihalds, þ.e. einkum húsnæðis og fæðis, sbr. m.a. sjónarmið í margnefndum dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. september 2000 og í dómi Hæstaréttar frá 12. október 2000 í málinu nr. 92/2000 (H 2000:3118).

Eins og fram er komið styður kærandi kröfu sína um viðurkenningu hins umdeilda frádráttar að fjárhæð 89.947 kr. í skattframtali sínu árið 2004 við fyrrnefnt ákvæði í lið 3.3 í matsreglum fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2003 sem kærandi telur að beita beri með lögjöfnun í hans tilviki. Samkvæmt orðalagi ákvæðisins tekur það til dvalar erlendis vegna tímabundinna starfa þar á vegum íslensks launagreiðanda og því er ljóst að ákvæðið á ekki við í tilviki kæranda sem var við störf hér á landi á árinu 2003. Þá verður ekki fallist á með kæranda að ákvæðið geti átt við í tilviki hans með lögjöfnun og er þá m.a. litið til þess að um undantekningarákvæði er að ræða, sbr. 1. mgr. 29. gr. laga nr. 90/2003. Verður því ekki talið að lögjöfnun sé tæk í þessu sambandi. Vegna tilvísunar kæranda til jafnræðisreglna í þessu sambandi, sbr. m.a. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, skal tekið fram að samkvæmt lögum nr. 90/2003 gilda í grundvallaratriðum ólíkar reglur um annars vegar menn, sem búsettir eru hér á landi og bera hér fulla og ótakmarkaða skattskyldu, og hins vegar menn sem búsettir eru erlendis og bera hér takmarkaða skattskyldu vegna tekna sem upprunnar eru hér á landi, sbr. m.a. 1. og 3. gr. laga nr. 90/2003. Almennt verður því ekki litið svo á að aðstæður manna, sem búsettir eru erlendis en eru við tímabundin störf hér á landi, séu sambærilegar aðstæðum manna, sem búsettir eru hérlendis en dveljast erlendis vegna tímabundinna starfa. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Eftir stendur þá að leysa úr þeirri viðbáru kæranda að synjun hins umkrafða frádráttar í skattskilum kæranda árið 2004 stríði gegn ákvæðum samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins), sbr. sjónarmið þar að lútandi í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Ljóst er að þessi viðbára kæranda byggir á þeirri forsendu að skilyrði frádráttar samkvæmt lið 3.3 í matsreglum fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2003 séu uppfyllt í tilviki kæranda að öllu öðru leyti en því að ekki sé um að ræða dvöl erlendis vegna starfa á vegum íslensks launagreiðanda heldur dvöl hérlendis vegna starfa á vegum erlends launagreiðanda. Af því tilefni skal það áréttað sem fyrr greinir að telja verður að það sé skilyrði frádráttar samkvæmt margnefndu ákvæði matsreglnanna að skattaðili hafi í raun borið kostnað vegna uppihalds og ber undir skattaðila að sýna fram á að svo sé. Engu að síður þykir rétt áður en lengra er haldið að leysa úr því hvort kærandi geti, þrátt fyrir að ákvæði 3.3 í matsreglum fjármálaráðherra eigi ekki við í hans tilviki samkvæmt orðalagi þess, allt að einu á grundvelli ákvæða EES-samningsins byggt kröfu sína um frádrátt á umræddu ákvæði matsreglnanna, svo sem umboðsmaður kæranda heldur fram.

Með 2. gr. laga nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, var meginmáli EES-samningsins veitt lagagildi hér á landi svo og tilteknum öðrum ákvæðum í viðaukum og bókunum hans. Samkvæmt 119. gr. EES-samningsins, sbr. einnig 2. gr., skulu viðaukar, svo og gerðir, sem vísað er til í þeim og aðlagaðar eru vegna samningsins, auk bókana, vera óaðskiljanlegur hluti samningsins. Í 7. gr. EES-samningsins er fjallað um lögtöku gerða í landsrétti. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 2/1993 skal skýra lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Í bókun 35, sem fylgdi samningnum, er fjallað um hversu með skuli fara komi til árekstra milli EES-reglna og annarra settra laga. Þá verður í þessu sambandi að líta til þeirra túlkunarviðhorfa sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands frá 15. maí 2003 í málinu nr. 477/2002 (H 2003:2045) þar sem reyndi á skýringu virðisaukaskattslaga með tilliti til ákvæða EES-samningsins. Í dómi þessum var talið að ákvæði 2. mgr. 14. gr. EES-samningsins bæri að skýra sem sérreglu um skattalega meðferð á innflutningi frá öðrum EES-ríkjum er gengi framar eldra ákvæði áðurgildandi 6. tölul. 14. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, svo sem nánar greinir í forsendum dómsins.

Til stuðnings sjónarmiðum kæranda varðandi þýðingu EES-samningsins fyrir mál hans er í kæru til yfirskattanefndar vísað til ákvæða III. hluta samningsins varðandi frelsi til þjónustuviðskipta á yfirráðasvæði samningsaðila, sbr. einkum 36. gr. samningsins. Af því tilefni skal tekið fram að fyrir liggur að kærandi starfaði sem launamaður hér á landi á vegum X á því tímabili sem málið varðar. Ekki var því um að ræða veitingu þjónustu í skilningi 36. gr. EES-samningsins, sbr. og 1. mgr. 37. gr. samningsins þar sem fram kemur að með „þjónustu“ sé í samningnum átt við þjónustu sem að jafnaði sé veitt gegn þóknun að því leyti sem hún lúti ekki ákvæðum um frjálsa vöruflutninga, frjálsa fjármagnsflutninga og frjálsa fólksflutninga. Verður því að telja að krafa kæranda að þessu leyti yrði að byggjast á reglum EES-samningsins um frelsi launþega og sjálfstætt starfandi einstaklinga til flutninga, sbr. 1. mgr. 28. gr. samningsins þar sem segir að frelsi launþega til flutninga skuli vera tryggt í aðildarríkjum EB og EFTA-ríkjunum, sbr. og meginreglu 4. gr. samningsins um bann við mismunun á grundvelli ríkisfangs. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til dómaframkvæmdar dómstóls EB á þessu sviði, sbr. hér síðar. Í 2. mgr. 28. gr. EES-samningsins kemur fram að umrætt frelsi feli í sér afnám allrar mismununar milli launþega í aðildarríkjum EB og EFTA-ríkjum sem byggð er á ríkisfangi og lýtur að atvinnu, launakjörum og öðrum starfs- og ráðningarskilyrðum. Um þetta efni gilda nú lög nr. 47/1993, um frjálsan atvinnu- og búseturétt launafólks innan Evrópska efnahagssvæðisins, með síðari breytingum, en með þeim lögum var ákvæðum reglugerðar um frelsi launþega til flutninga innan Evrópska efnahagssvæðisins nr. 1612/68/EBE, með áorðnum breytingum, veitt lagagildi hér á landi, sbr. 1. gr. laga nr. 47/1993. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til ákvæða laga nr. 54/2001, um réttarstöðu starfsmanna sem starfa tímabundið á Íslandi á vegum erlendra fyrirtækja, skal tekið fram að þau lög þykja ekki hafa neina þýðingu við úrlausn ágreinings í máli kæranda, enda er ekkert fjallað um skattlagningu í lögum þessum.

Þess ber að geta að á sviði Evrópuréttar er nú almennt viðurkennt að aðildarríkjum Evrópusambandsins beri að haga skattareglum sínum, þ.m.t. reglum um tekjuskatt og aðra beina skatta, þannig að þær fái samrýmst frelsisákvæðum Rómarsamningsins, sbr. dómaframkvæmd dómstóls EB þar sem innlendar reglur aðildarríkja um tekjuskatt hafa verið taldar stangast á við einstök frelsisákvæði samningsins. Má því gera ráð fyrir að til árekstra geti komið milli hliðstæðra frelsisákvæða í EES-samningnum, sem hafa lagagildi hér á landi, sbr. lög nr. 2/1993, og ákvæða í íslenskum skattalögum, þótt samræming skatta falli alfarið utan gildissviðs EES-samningsins. Þar sem á slík álitaefni reynir jafnan í tengslum við einstök frelsisákvæði Rómarsamningsins, sem ekki varða skattlagningu með beinum hætti, ræðst lögfræðileg úrlausn þeirra hverju sinni að miklu leyti af athugun á dómaframkvæmd dómstóls EB sem liggur fyrir um þetta efni, sbr. m.a. 6. gr. EES-samningsins, og þeim ályktunum sem af þeirri framkvæmd verða dregnar.

Eins og að framan greinir telur kærandi að það leiði af frelsisákvæðum EES-samningsins að honum beri frádráttur vegna uppihaldskostnaðar hér á landi eftir sömu reglum og gildi um launþega sem dveljist erlendis vegna tímabundinna starfa þar á vegum íslenskra launagreiðenda, sbr. fyrrgreint ákvæði í lið 3.3 í matsreglum fjármálaráðherra. Ekki verður séð að hliðstætt ágreiningsefni hafi komið til kasta dómstóls EB þannig að dómstólinn hafi þurft að leysa úr því hvort ríkisborgari í aðildarríki, sem starfar tímabundið í öðru aðildarríki, geti krafist þess á grundvelli reglna Rómarsamningsins um frelsi launþega og sjálfstætt starfandi einstaklinga til flutninga að hljóta sömu meðferð í skattalegu tilliti og viðkomandi aðildarríki kann að veita eigin ríkisborgurum sem eru við tímabundin störf erlendis. Gegnir sama máli um úrlausnir EFTA-dómstólsins sem liggja fyrir. Tekið skal fram að ráðgefandi álit EFTA-dómstólsins frá 23. nóvember 2004 í máli nr. E-1/04 (Fokus Bank ASA gegn norska ríkinu), sem vísað er til í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, varðaði einvörðungu frjálsa fjármagnsflutninga á EES-svæðinu, þ.e. nánar tiltekið skattlagningu arðgreiðslna í Noregi og mismunun gagnvart hluthöfum búsettum erlendis í því sambandi. Vegna máls kæranda er hins vegar til þess að líta að dómstóll EB hefur í dómum sínum ítrekað slegið því föstu að með tilliti til beinna skatta séu aðstæður þeirra manna, sem heimilisfastir eru í aðildarríki, almennt ekki sambærilegar aðstæðum þeirra manna sem eru heimilisfastir í öðru aðildarríki, sbr. t.d. dóm dómstóls EB í málinu C-279/93 (Schumacker) sem vísað er til í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Sama viðhorf kemur fram í síðari dómum dómstólsins á þessu sviði, þ.e. varðandi beina skattlagningu og frjálsa för launafólks og sjálfstætt starfandi manna, sbr. einkum dóma dómstólsins í málum C-107/94 (Asscher), C-336/96 (Gilly), C-391/97 (Gschwind), C-87/99 (Zurstrassen), C-385/00 (de Groot), C-234/201 (Gerritse) og C-169/03 (Wallentin). Eins og þessir dómar EB dómstólsins bera með sér hafa reglur einstakra aðildarríkja varðandi skattlagningu manna, sem búsettir eru í öðru aðildarríki, í sumum tilvikum engu að síður verið taldar ósamrýmanlegar frelsisákvæðum Rómarsamningsins, m.a. ákvæði 39. gr. samningsins um frjálsa för launafólks (áður 48. gr. samningsins). Eins og að framan greinir verður á hinn bóginn ekki séð að neitt fordæmi dómstólsins liggi fyrir um slíkt sakarefni og á reynir í máli kæranda. Umfjöllun um þetta atriði í kæru til yfirskattanefndar er og að mestu leyti bundin við ákvæði laga nr. 54/2001 og tilskipunar Evrópuþingsins og ráðsins 96/71/EB, sem samkvæmt framansögðu þykja hafa takmarkaða þýðingu fyrir úrlausn málsins, en alveg skortir skilmerkilegan rökstuðning með tilliti til reglna EES-samningsins um frjálsa för launafólks, sbr. 28. gr. samningsins, og viðeigandi dómaframkvæmdar EB dómstólsins, sbr. hér að framan. Þá verður krafa kæranda í þessu sambandi sem fyrr segir ekki byggð á ákvæði 36. gr. EES-samningsins um frelsi til að veita þjónustu.

Samkvæmt framansögðu verður ekki séð að hin kærða ákvörðun skattstjóra fari á neinn hátt í bága við ákvæði EES-samningsins.

Víkur þá að því hvort kæranda beri frádráttur vegna útlagðs kostnaðar í þágu launagreiðanda á móti hinum umdeildu greiðslum frá X. Eins og áður greinir fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 4. júlí 2005, afrit af ráðningarsamningi kæranda og X, dags. 16. júní 2003, vegna starfa kæranda hér á landi á vegum útibús hins erlenda félags, en samningurinn er bæði á ítölsku og í íslenskri þýðingu löggilts skjalaþýðanda. Í samningnum kemur fram að ráðning kæranda miðist einvörðungu við starfsemi í tengslum við framkvæmdir X við Y og að kærandi sé ráðinn til starfa sem launþegi hjá fyrirtækinu við stjórnunarstörf ... . Í grein 4 í samningum er fjallað um launakjör og m.a. kveðið á um greiðslu „uppbótar vegna starfa erlendis“ í grein 4b til viðbótar launum samkvæmt grein 4a í samningnum. Kemur fram í grein 4b að með hliðsjón af „þeim sérstöku aðstæðum sem þér munuð starfa við á Íslandi, bæði hvað varðar fyrirkomulag og starfshætti, auk þess álags og óþæginda sem reikna má með að þér verðið fyrir meðan á starfstímanum á Íslandi stendur“, þá verði kæranda reiknuð sérstök uppbót vegna starfa erlendis sem nemi 15.600 evrum árlega, sem greidd verði með jöfnum mánaðargreiðslum eftir á. Þá er í grein 5 í samningum ákvæði um „starfslokagreiðslu“ við starfslok kæranda hjá fyrirtækinu sem reikna beri sem hlutfall af launakjörum samkvæmt grein 4, svo sem nánar er rakið. Er m.a. tekið fram að þrátt fyrir að sú uppbót vegna starfa erlendis sem um geti í grein 4b „hafi frekar ígildi bótagreiðslu fremur en launagreiðslu“ þá verði hún að fullu talin með við útreikning starfslokagreiðslu. Í grein 6 í samningnum er fjallað um fæði og húsnæði og kemur þar m.a. fram að X sé skuldbundið til þess að leggja starfsmönnum til viðunandi húsnæði með nauðsynlegum húsbúnaði og bera kostnað af rekstri þess innan eðlilegra marka, þ.m.t. kostnað vegna vatns, rafmagns, hita o.s.frv. Þá er tekið fram að starfsmenn, sem ekki búa með fjölskyldu sína hjá sér á vinnusvæðinu, eigi rétt á því að nýta sér mötuneyti fyrirtækisins á staðnum eða aðra sambærilega aðstöðu sem fyrirtækið komi upp og leggi starfsmönnum sínum til vegna hins takmarkaða aðgangs þeirra að viðurkenndum matsölustöðum. Fyrirtækið áskilji sér þó rétt til að krefja starfsmenn um greiðslu hluta matarkostnaðar. Í greinum 8 og 15 í samningnum kemur fram að X greiði ferðakostnað starfsmanns vegna fyrstu flugferðar til starfsstöðvar erlendis frá heimalandi og vegna ferða til heimalands í orlofi og launuðum leyfum, svo sem nánar er rakið. Þá er í grein 13 mælt fyrir um greiðslu fyrirtækisins á útlögðum kostnaði starfsmanns vegna styttri ferða í þágu fyrirtækisins utan umsamins vinnusvæðis.

Samkvæmt framansögðu verður ekki séð að kærandi hafi þurft að standa straum af slíkum kostnaði vegna atvinnurekanda sem um ræðir í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 eða að um sé að ræða endurgreiðslu útlagðs kostnaðar að öðru leyti. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um kostnað vegna vinnuveitanda og í kæru til yfirskattanefndar kemur raunar ekkert fram um slíkan kostnað. Að því er varðar hinar umdeildu greiðslur X til kæranda á árinu 2003, sem færðar voru sem dagpeningar í skattframtali kæranda árið 2004, liggur ekki fyrir hvort um sé að ræða greiðslur samkvæmt grein 4b í ráðningarsamningi kæranda og félagsins, þ.e. greiðslu svonefndrar uppbótar vegna starfa erlendis, enda kemur ekkert fram þar að lútandi í kæru til yfirskattanefndar né kemur fram hvaða kostnaði umræddum greiðslum sé ætlað að mæta. Allt að einu er ástæða til að taka fram að af grein 4b og ákvæðum samningsins að öðru leyti verður frekast ráðið að ekki sé um að ræða kostnaðartengda greiðslu heldur greiðslu vegna „álags og óþæginda“, eins og þar stendur, sem í ráðningarsamningnum sjálfum er talin hafa ígildi bótagreiðslu fremur en launagreiðslu.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.