Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 3. febrúar 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 23. nóvember 2004, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 2001, 2002, 2003 og 2004. Með úrskurði þessum hækkaði skattstjóri skattskylda veltu um 33.625.108 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2001, um 39.948.627 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2002, um 43.576.154 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2003, um 3.085.342 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2004 og um 3.865.855 kr. uppgjörstímabilið mars-apríl 2004 á þeim forsendum að kærandi hefði vanreiknað skattverð í bílaleigustarfsemi sinni með því að taka ekki tillit til innheimtrar þóknunar vegna tiltekinna vátrygginga. Skattstjóri bætti 10% álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, við hækkun virðisaukaskatts sem af þessu leiddi.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hnekkt. Til vara er þess krafist að álag falli niður. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi er einkahlutafélag og rekur bílaleigu. Í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. m.a. bréf skattstjóra, dags. 10. mars 2004, 16. júlí 2004 og 9. september 2004, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 29. apríl 2004, 12. ágúst 2004 og 14. september 2004, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 30. september 2004, endurákvörðun virðisaukaskatts rekstrarárin 2001, 2002 og 2003 og uppgjörstímabilin janúar-febrúar og mars-apríl 2004. Kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að færa veltu sem tilgreind væri sem undanþegin velta vegna sölu vátrygginga að fjárhæð 41.863.929 kr. árið 2001, 49.736.837 kr. árið 2002, 54.253.180 kr. árið 2003 og 8.654.107 kr. tímabilið janúar–apríl 2004 til skattskyldrar veltu sömu ára, þannig að virðisaukaskattur yrði afreiknaður af þessum fjárhæðum og eftirstöðvar taldar til skattskyldrar veltu. Hækkun skattskyldrar veltu yrði þá 33.625.108 kr. árið 2001, 39.948.627 kr. árið 2002, 43.576.154 kr. árið 2003 og 6.950.979 kr. janúar til apríl 2004. Þá boðaði skattstjóri beitingu álags á hækkun virðisaukaskatts samkvæmt framangreindu, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. október 2004, og lögð fram viðbótargögn með bréfi kæranda, dags. 27. október 2004, en með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. nóvember 2004, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd. Kom fram í úrskurðinum að velta, sem kærandi hefði skráð sem undanþegna veltu vegna sölu vátrygginga rekstrarárin 2001, 2002 og 2003 og uppgjörstímabilin janúar-febrúar og mars-apríl 2004, væri færð til skattskyldrar veltu sömu ára. Breytingar vegna áranna 2001, 2002 og 2003 væru færðar á uppgjörstímabilin nóvember-desember umrædd ár þar sem ekki væri fyrirliggjandi yfirlit yfir sölu vátrygginga á einstökum uppgjörstímabilum. Samkvæmt úrskurði skattstjóra hækkaði virðisaukaskattur kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 2001 um 8.238.821 kr., uppgjörstímabilið nóvember-desember 2002 um 9.788.210 kr., uppgjörstímabilið nóvember-desember 2003 um 10.677.026 kr., uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2004 um 755.917 kr. og uppgjörstímabilið mars-apríl 2004 um 947.212 kr. að viðbættu álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

III.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 30. september 2004, vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt upplýsingum kæranda hefði félagið selt tryggingar til viðskiptavina sinna án virðisaukaskatts á árunum 2001, 2002, 2003 og tímabilið janúar til júní 2004 á þeim grundvelli að um væri að ræða sérstaka þjónustu sem boðin væri til sölu. Að mati skattstjóra væri sala trygginga þessara í þeim tengslum við starfsemi kæranda, sem fólgin væri í útleigu bifreiða, að telja bæri kostnað vegna þeirra til heildarandvirðis hins selda, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, og gilti einu í því sambandi þótt viðskiptavinir kæranda hefðu val um kaup á tryggingunum. Tekið væri fram í 2. tölul. 2. mgr. greindrar lagagreinar að til skattverðs teldist m.a. kostnaður vegna vátrygginga sem innifalinn væri í verði eða seljandi krefði kaupanda sérstaklega um. Að mati skattstjóra fælist í ákvæðum 2. mgr. 7. gr. að sérhver kostnaður í sambandi við sölu skráðs aðila á vöru eða skattskyldri þjónustu teldist til skattverðs nema kaupandi greiddi kostnaðinn beint, t.d. með því að taka sjálfur vátryggingu. Ekki yrði séð að það ætti við um tilvik kæranda þar sem kærandi tæki vátryggingu fyrir hönd viðskiptavinarins og innheimti sérstaklega fyrir þá þjónustu. Til frekari áréttingar vísaði skattstjóri í bréf ríkisskattstjóra nr. 8 frá árinu 2003 þar sem tekið væri á álitamáli varðandi skattverð og brunatryggingar svo sem skattstjóri reifaði nánar. Vátryggingastarfsemi væri undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 9. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Það hefði þau áhrif að virðisaukaskattur legðist ekki á þá þjónustu vátryggingarfélaga sem teldist eiginleg vátryggingastarfsemi og væri undanþágan m.a. talin ná til sölu á tryggingum í umboðssölu fyrir vátryggingafélag (tryggingaumboð). Um væri að ræða undanþáguákvæði en samkvæmt almennum lögskýringarsjónarmiðum bæri að túlka slík ákvæði þröngt þannig að þau næðu ekki til fleiri tilvika en ætlast hefði verið til. Kærandi væri hvorki tryggingafélag né með umboðsmannasamning við tryggingafélag um endursölu á bifreiðatryggingum, enda þyrfti til þess sérstök leyfi samkvæmt lögum nr. 60/1994. Kærandi hefði því ekki leyfi til að selja tryggingar.

Rekstur bílaleigu væri virðisaukaskattsskyld starfsemi og bæri kæranda að innheimta virðisaukaskatt af þeirri þóknun sem félagið krefðist fyrir leiguna. Virðisaukaskattur skyldi reiknaður af heildarendurgjaldi fyrir hina seldu þjónustu, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988. Þar sem kærandi væri hvorki tryggingafélag né með samning við tryggingafélag um endursölu á bifreiðatryggingum væri ekki tækt að líta svo á að kærandi seldi viðskiptavinum sínum vátryggingar og gæti á grundvelli undanþáguákvæðis 9. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna haldið hluta þóknunar sinnar utan skattverðs virðisaukaskatts, sbr. m.a. framangreint bréf ríkisskattstjóra. Af þeim sökum og með vísan til 2. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 bæri félaginu að telja seldar tryggingar til skattverðs. Vegna athugasemdar kæranda um samkeppnisröskun yrði honum gert að selja tryggingar með virðisaukaskatti benti skattstjóri á það hlutverk sitt að tryggja að virðisaukaskattur væri rétt tilgreindur á virðisaukaskattsskýrslum, sbr. 38. gr. laga nr. 50/1988. Framkvæmd samkeppnislaga nr. 8/1993 ætti ekki undir skattstjóra.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðaðri endurákvörðun með bréfi, dags. 11. október 2004. Taldi umboðsmaðurinn að ráða mætti af túlkun skattstjóra á ákvæði 7. gr. laga nr. 50/1988 að ef kaupandi greiddi kostnað við vátryggingu beint með því að taka sjálfur vátryggingu þá væri ekki um að ræða kostnað sem telja skyldi til skattverðs. Hér væri um mikilvægt atriði að ræða því að sala kæranda á tryggingum til viðskiptavina sinna væri ekki kostnaðarliður. Viðskiptavinurinn tæki sjálfur ákvörðun um það hvort hann vildi kaupa vátryggingu eða ekki. Í 7. gr. laga nr. 50/1988 væri því ekki fjallað um þess konar sölu sem væri til skoðunar í tilviki kæranda. Þá væri athyglisvert að skattstjóri viki sér undan því að breytingar hans stæðust ekki samkeppnislög með því að benda á að framkvæmd þeirra laga ættu ekki undir skattstjóra. Á sama tíma styddi skattstjóri skoðun sína við lög um vátryggingastarfsemi sem ekki ætti heldur undir hann að framkvæma.

Hins vegar væri það rangt hjá skattstjóra að kæranda væri ekki heimilt að selja tryggingar. Kæranda væri beinlínis gert að bjóða sérstakar tryggingar til sölu til viðskiptavina sinna, sbr. skilmála sem kveðið væri á um í reglugerð nr. 398/2000, um bílaleigur, með áorðnum breytingum samkvæmt reglugerð nr. 733/2001, en reglugerð þessi væri sett á grundvelli laga nr. 64/2000, um bílaleigur. Þar kæmi fram að lögboðnar ökutækjatryggingar, þ.e. ábyrgðartrygging og slysatrygging ökumanns og eiganda, væru innifaldar í leigugjaldi, en síðan gæti leigutaki keypt kaskótryggingu, þjófnaðartryggingu og vatnstryggingu hjá þeim bílaleigum sem seldu slíkar tryggingar. Ljóst væri samkvæmt þessum ákvæðum reglugerðarinnar hvaða tryggingar teldust kostnaðarliður kæranda sem honum bæri samkvæmt því að reikna inn í skattverð og hvaða tryggingar féllu þar fyrir utan þar sem kaupandi greiddi þær beint (keypti sérstaklega). Í bréfi ríkisskattstjóra nr. 8/2003 væri fjallað um rekstraraðila sem hefði brunatryggt ökutæki sem hann hefði til viðgerðar. Þessi aðili hefði þurft að tryggja sig þar sem hann hefði borið ábyrgð á bifreiðunum og því væri um kostnaðarlið að ræða hjá honum sem honum hefði borið að telja til skattverðs. Hlyti skattstjóri að sjá þann grundvallarmun sem fælist í því að annars vegar væri um að ræða kostnað rekstraraðilans og hins vegar þjónustu sem viðskiptavinurinn hefði val um að kaupa. Væri skattstjóri hvattur til að kynna sér hvernig framkvæmd þessara mála væri farið í Danmörku. Þar væru tryggingar sem bílaleigur seldu leigutökum undanþegnar virðisaukaskatti á sama hátt og tryggingasala tryggingafélaga, enda væri litið svo á að um væri að ræða kostnað sem ekki félli inn í leiguverðið á bifreiðinni heldur sérstaka valkvæða þjónustu.

Með bréfi kæranda, dags. 27. október 2004, bárust skattstjóra frekari gögn í málinu, m.a. afrit af leigusamningum nokkurra viðskiptavina kæranda.

Skattstjóri tók andmæli umboðsmanns kæranda til umfjöllunar í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 23. nóvember 2004. Vegna túlkunar umboðsmanns kæranda á ákvæðum 2. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 tók skattstjóri fram að í skattframkvæmd hefði verið litið svo á að sérhver kostnaður, þar á meðal vátryggingar, í sambandi við sölu skráðs aðila á vöru eða þjónustu teldist til skattverðs nema kaupandi greiddi kostnaðinn beint, t.d. með því að taka sjálfur vátryggingu. Að mati skattstjóra gæti það „að taka sjálfur vátryggingu“ ekki falið annað í sér en að kaupandi keypti sjálfur vátryggingu vegna hins vátryggða hjá vátryggingafélagi eða öðrum sem hefði leyfi til að selja vátryggingar samkvæmt lögum nr. 60/1994, um vátryggingastarfsemi. Þegar leigutaki keypti vátryggingu hjá kæranda í beinum tengslum við leigu á bifreið í eigu kæranda væri hann þannig ekki „sjálfur“ að kaupa vátryggingu. Í þessu tilfelli yrði ekki annað ráðið en að um væri að ræða kostnað sem félli undir 2. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988. Ekkert í orðalagi 7. gr. benti til þess að aðeins kostnaður við vátryggingar sem kaupandi gæti ekki afþakkað teldist til skattverðs. Þá gæfi greinargerð með lögum nr. 50/1988 ekki til kynna að það hefði verið vilji löggjafans, heldur þvert á móti. Ljóst væri að þegar viðskiptavinur keypti viðbótarvátryggingu hjá kæranda vegna bifreiðar, sem hann tæki á leigu, væri hann krafinn sérstaklega um greiðslu þessara trygginga. Kostnaðurinn væri þannig kostnaðarliður seljandans og félli undir 2. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 og teldist til skattverðs hins selda. Þá áréttaði skattstjóri að kærandi hefði ekki leyfi til að selja vátryggingar samkvæmt lögum nr. 60/1994 og gæti því ekki talist stunda vátryggingastarfsemi og þannig haldið hluta þóknunar sinnar utan skattverðs á grundvelli 9. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um ákvæði reglugerðar nr. 398/2000, um bílaleigur, sbr. reglugerð nr. 733/2001, þar sem mælt væri fyrir um tryggingar sem skyldu vera innifaldar í leigugjaldi og tryggingar sem leigutakar gætu keypt sérstaklega, tók skattstjóri fram að ekkert kæmi fram um það í greindri reglugerð hvaða kostnað bílaleigum bæri að telja til skattverðs virðisaukaskatts og hvaða kostnaður ætti að falla utan skattverðs. Jafnframt væri fráleitt að reglugerð þessi gengi framar ákvæðum um skattverð í lögum nr. 50/1988. Gæti skattstjóri ekki fallist á að tryggingasala kæranda væri þannig aðskilin frá aðalstarfsemi kæranda að halda ætti kostnaði við þær tryggingar utan skattverðs, sbr. 7. gr. laga nr. 50/1988. Í þessu tilviki væri um það að ræða að kaupandi tæki ákvörðun um að taka hjá kæranda viðbótartryggingu sem kærandi byði viðskiptavinum til kaups samhliða leigu á bifreið. Ekki kæmi til sölu tryggingar nema í beinum tengslum við leigu á bifreið, þ.e. kærandi seldi ekki tryggingar nema samhliða leigu viðskiptavinar á bifreið. Þannig væri ítrekað að öll sala kæranda á tryggingum væri það nátengd aðalstarfsemi kæranda að telja yrði að þær teldust til heildarandvirðis hins selda, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988.

Þá vék skattstjóri að samanburði umboðsmanns kæranda á skattalegri stöðu kæranda og vátryggingafélaga sem seldu sams konar tryggingar og tók fram að starfsemi kæranda væri ólík vátryggingafélögum, sem störfuðu samkvæmt lögum nr. 60/1994, að því leyti að síðarnefndir aðilar væru undanþegnir virðisaukaskatti við sölu á vátryggingum samkvæmt 9. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Aðalstarfsemi kæranda væri hins vegar útleiga bifreiða en hann stundaði jafnframt sölu vátrygginga í tengslum við þá starfsemi. Gjaldandi teldist ekki stunda eiginlega vátryggingastarfsemi. Að öðru leyti væri ítrekað að skattstjóri gæti ekki veitt kæranda undanþágu frá ákvæðum laga nr. 50/1988 á þeim grundvelli að spurning hefði vaknað um það hvort framkvæmd laganna fæli í sér brot á samkeppnislögum.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. febrúar 2005, kemur fram að ágreiningur máls þessa varði það hvort kæranda, sem hafi að meginstarfsemi rekstur bílaleigu, sé heimilt að halda utan skattverðs sölu á tryggingum sem viðskiptavinum sé boðið að kaupa hafi þeir hug á því og hvort bílaleiga, líkt og kærandi, hafi heimild til að selja tryggingar án þess að innheimta virðisaukaskatt. Fyrir liggi og sé óumdeilt að lögboðnar tryggingar ökutækja, þ.e. ábyrgðartrygging og slysatrygging ökumanns og eiganda, séu innifaldar í heildarendurgjaldi og teljist liður í skattverði við útleigu bifreiða kæranda, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988. Í reglugerð nr. 398/2000, um bílaleigur, sbr. reglugerð nr. 733/2001, sé sérstaklega tekið fram að lögboðnar tryggingar séu innifaldar í leigugjaldi. Jafnframt sé kveðið á um að leigutaki geti keypt kaskótryggingu, grjóttryggingu, þjófnaðartryggingu og vatnstryggingu sérstaklega hjá þeim bílaleigum sem selji slíkar tryggingar. Hér sé tekið fram að bílaleigur geti haft með höndum sölu á valkvæðum tryggingum og sé ekki gert ráð fyrir því að þær séu innifaldar í leiguverði bifreiðarinnar líkt og fram komi varðandi hinar lögboðnu tryggingar. Hér sé sem sagt gert ráð fyrir því að um sitt hvora þjónustuna geti verið að ræða, annars vegar leigu bifreiðar með lögboðnum bifreiðatryggingum sem falli sannanlega undir 2. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 og hins vegar sölu á valkvæðum tryggingum sem falli undir 9. tölul. 3. mgr. 2. gr. sömu laga. Þegar viðskiptavinur komi til kæranda og óski eftir að leigja bifreiða og spyrji um verð sé honum gefið upp skattverðið, þ.e. það sem kosti að leigja bifreiðina. Inni í þeirri verðlagningu sé enginn kostnaður vegna hinna valkvæðu trygginga. Þær geti því ekki á nokkurn hátt talist til kostnaðarliðar sem myndi skattverð samkvæmt 7. gr. laga nr. 50/1988. Þótt það sé vissulega rétt hjá skattstjóra að framangreind reglugerðarákvæði gangi ekki framar ákvæðum laga nr. 50/1988 þá sé þar gefin vísbending um að bílaleigur geti haft með höndum sölu valkvæðra trygginga sem ekki teljist til skattverðs, þ.e. séu ekki ákvarðandi varðandi verð á útleigu bifreiðar. Málavextir sem um sé fjallað í bréfi ríkisskattstjóra nr. 8/2003 séu ekki sambærilegir atvikum í tilviki kæranda, svo sem umboðsmaður kæranda rökstyður nánar.

Þá beri skattstjóra við úrlausn máls þessa að líta til 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þetta sé mikilvægt að hafa í huga því ef niðurstaða skattstjóra nái fram að ganga sé um að ræða bersýnilegt brot á framangreindu ákvæði svo og á þeim sjónarmiðum og markmiðum er liggi að baki ákvæðum samkeppnislaga nr. 8/1993. Vissulega geti kærandi beint viðskiptavinum sínum til tryggingafélaga óski þeir eftir að tryggja sig frekar umfram hinar lögboðnu tryggingar sem hafi áhrif á verð leigunnar. Tryggingafélag gæti jafnframt sett upp útibú í bás á starfsstöð kæranda. Sala þess á umræddum tryggingum væri undanþegin virðisaukaskatti. Kærandi hafi hins vegar valið þá leið að veita viðskiptavinum sínum sjálfur þá þjónustu að bjóða þeim þær tryggingar sem hann hafi heimild til samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 733/2001. Sú þjónusta sé algerlega aðskilin þeirri þjónustu hans að leigja bifreiðar og beri að halda endurgjaldi vegna hennar utan skattverðs vegna bifreiðaleigu.

Verði að túlka ákvæði 9. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 til samræmis við framangreind sjónarmið, ákvæði reglugerðar nr. 733/2001 svo og framkvæmd í Danmörku sem kærandi hafi gert grein fyrir í bréfi, dags. 11. október 2004. Hin þrönga túlkun skattstjóra fái ekki staðist með vísan til framangreindra sjónarmiða.

Þá færir umboðsmaður kæranda rök fyrir varakröfu um niðurfellingu álags og vísar m.a. til þess að dráttur hafi verið á meðferð málsins hjá skattstjóra og að um vafaatriði sé að ræða varðandi túlkun 7. gr. laga nr. 50/1988, enda verði alls ekki leitt af ákvæðinu að sala valkvæðra trygginga, sem ekki séu innifaldar í leiguverði, skuli vera hluti skattverðs.

Að því er varðar kröfu um málskostnað kemur fram í kærunni að varið hafi verið 86 klukkustundum í vinnu vegna málsins og sé óskað eftir því að ákvörðun um málskostnað taki mið af því.

V.

Með bréfi, dags. 29. júlí 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Aðalkrafa kæranda er sú að úrskurður skattstjóra verði felldur niður. Samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal virðisaukaskatturinn reiknast af heildarendurgjaldi fyrir hina seldu þjónustu. Til skattverðsins teljast meðal annars vátryggingar sem innifaldar eru í verði eða seljandi krefur kaupanda sérstaklega um sbr. 2. tl. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988. Eins og fram kemur í 9. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, er vátryggingarstarfsemi undanþegin virðisaukaskatti. Í skattframkvæmd hefur undanþágan verið túlkuð þannig að hún taki til vátryggingarstarfsemi þeirra sem leyfi hafa til að stunda vátryggingarstarfsemi sbr. 2. gr. laga nr. 60/1994, um vátryggingarstarfsemi. Jafnframt hefur undanþágan verið talin taka til þeirra sem selja tryggingar í umboðssölu fyrir þau félög sem leyfi hafa til að stunda vátryggingarstarfsemi. Sala annarra en ofangreindra félaga, og þeirra umboðsmanna, á vátryggingum verður ekki felld undir undanþáguákvæði 9. tölul. 3. mgr. 2. gr. vsk-laga. Ofangreind túlkun ríkisskattstjóra kemur m.a. fram í almennu bréfi ríkisskattstjóra nr. 01/05.

Til vara er gerð sú krafa að álag verði fellt niður. Telur ríkisskattstjóri að um annmarka á virðisaukaskattsskilum kæranda hafi verið að ræða og að ekkert hafi komið fram sem gefur tilefni til niðurfellingar á álagi samkvæmt 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 23. september 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 27. september 2005, hefur umboðsmaður kæranda áréttað áður fram komnar röksemdir af hálfu kæranda.

VI.

Eins og fram er komið hefur kærandi með höndum rekstur bílaleigu sem er virðisaukaskattsskyld starfsemi samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ágreiningsefni málsins er það hvort kæranda hafi borið að innheimta virðisaukaskatt af greiðslum viðskiptamanna sinna árin 2001, 2002 og 2003 og janúar til apríl 2004 sem þeir inntu af hendi vegna tiltekinna trygginga í tengslum við leigu bifreiða af kæranda á þessu tímabili. Fram er komið af hálfu kæranda, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 29. apríl 2004, að viðskiptamenn kæranda eigi þess kost að tryggja sig gagnvart ýmsu tjóni sem kunni að verða á ökutækjum, sem þeir hafa á leigu frá kæranda, með kaupum sérstakra trygginga af kæranda. Sé hér um að ræða slíkar tryggingar sem kveðið sé á um í fylgiskjali með fyrirsögninni „Leiguskilmálar fyrir bílaleigu“ með 6. gr. reglugerðar nr. 398/2000, um bílaleigur, sbr. reglugerð nr. 733/2001, en reglugerð þessi er sett með stoð í lögum nr. 64/2000, um bílaleigur. Fram kemur í 18. tölulið leiguskilmálanna að innifalið í leigugjaldi séu lögboðnar ökutækjatryggingar, þ.e. ábyrgðartrygging og slysatrygging ökumanns og eiganda. Í 20. tölulið kemur fram að leigutaki geti keypt kaskótryggingu sérstaklega og í 22. tölulið segir að leigutaki geti keypt sérstaka grjóttryggingu (GP), þjófnaðartryggingu (TP) og vatnstryggingu (WP) hjá þeim bílaleigum sem selji slíkar tryggingar. Í kæru til yfirskattanefndar dregur umboðsmaður kæranda þær ályktanir af greindum ákvæðum í leiguskilmálum fyrir bílaleigur að þar sé gert ráð fyrir því að bílaleigur geti haft tvenns konar þjónustu með höndum, þ.e. annars vegar útleigu bifreiða með lögboðnum bifreiðatryggingum og hins vegar sölu á valkvæðum tryggingum. Er krafa kæranda byggð á því að síðarnefnd þjónusta sé undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 9. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Umboðsmaður kæranda tekur fram að ágreiningslaust sé hins vegar að kostnaður vegna lögboðinna bifreiðatrygginga sé liður í skattverði til virðisaukaskatts, sbr. 7. gr. laga nr. 50/1988.

Í 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 segir að skattverð sé það verð sem virðisaukaskattur sé reiknaður af við sölu á vörum og verðmætum, skattskyldri vinnu og þjónustu. Skattverð miðist við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda án virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 7. gr. er sérstaklega getið um ýmsan kostnað og verðmæti sem skulu teljast til skattverðs. Sú upptalning er ekki tæmandi. Þannig er í 1. tölul. málsgreinarinnar tekið fram að skattar og gjöld samkvæmt öðrum lögum sem á hafa verið lögð á fyrri viðskiptastigum eða greidd hafa verið við innflutning til landsins eða virðisaukaskattsskyldur aðili á að standa skil á vegna sölu teljist til skattverðs. Í 2. tölul. segir að umbúðakostnaður, sendingarkostnaður, vátryggingar og slíkur kostnaður sem innifalinn er í verði eða seljandi krefur kaupanda sérstaklega um teljist til skattverðs. Í athugasemdum með 7. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 50/1988 kemur fram að hvers konar kostnaður og gjöld sem seljandi krefur kaupanda um teljist hluti skattverðs og skipti í því sambandi ekki máli hvort þau séu innifalin í söluverði án sérgreiningar eða komi sérstaklega fram á reikningi eða á sér reikningi. Að því er varðar skýringu og framkvæmd skattverðsreglna virðisaukaskattslaga skal hér vísað til dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. október 1998 í málnu nr. 242/1997 (H 1998:3259) og 4. nóvember 2004 í málinu nr. 189/2004.

Eins og kærandi hefur bent á kann afhent þjónusta skattskylds aðila að vera með þeim hætti að hún feli bæði í sér skattskylda þjónustu samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og þjónustu sem fellur utan skattskyldusviðs laganna, sbr. 3. mgr. 2. gr. þeirra. Sé um að ræða jafngilda þjónustuþætti, þannig að þeir teljast hlutrænt séð vera til þess fallnir hvor um sig að uppfylla ákveðnar og sjálfstæðar þarfir viðskiptamanns, verður að ganga út frá því að aðeins beri að standa skil á virðisaukaskatti af hinum skattskylda þætti þjónustunnar, sbr. umfjöllun um hliðstæðar aðstæður í kafla 6.4.5.1 í Handbók um virðisaukaskatt, útg. af ríkisskattstjóra 1998, einnig þegar þjónusta er reikningsfærð í einu lagi. Það er á hinn bóginn meginregla samkvæmt ákvæðum 7. gr. laga nr. 50/1988, sem að framan eru rakin, að hvers kyns kostnaður, sem fellur til við sölu skattskyldrar vöru eða þjónustu, telst til skattverðs, einnig þótt um sé að ræða kostnað vegna þjónustu sem út af fyrir sig fellur utan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaga, sbr. sérstaklega tilgreiningu sendingakostnaðar og vátrygginga í þessu sambandi. Það eru einkenni þjónustuliða af þessu tagi að þeir uppfylla ekki sjálfstæða þörf kaupanda heldur felst í þeim viðbót við þá þjónustu sem kaup beinast fyrst og fremst að (aðalþjónustu), auka gæði hennar eða gera hana aðgengilegri fyrir viðskiptamann.

Fyrir liggur að sala valkvæðra trygginga, sem kærandi nefnir svo, á sér eingöngu stað í tengslum við bílaleiguþjónustu kæranda og hefur einvörðungu gildi í þeim viðskiptum. Þá verður að öðru leyti ekki séð að um þjónustu sé að ræða sem sé almennt til þess fallin að uppfylla sjálfstæðar þarfir viðskiptamanna kæranda og þykir ekki skipta máli í því sambandi þótt um valkvæðan lið sé að ræða. Að þessu virtu verður ekki fallist á það með kæranda að um sé að ræða sérstakan þátt í starfsemi hans sem greina megi frá bílaleiguþjónustu hans. Verður þvert á móti að telja að umræddar valkvæðar tryggingar standi í þeim tengslum við sölu á skattskyldri þjónustu kæranda, þ.e. bílaleiguþjónustu, að telja verði endurgjald vegna þeirra til skattverðs þjónustunnar í skilningi 7. gr. laga nr. 50/1988.

Ástæða þykir til að taka fram að því er varðar undanþáguákvæði 9. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sem kærandi ber fyrir sig, að í skattframkvæmd hefur verið gengið út frá því að undanþáguákvæði þetta taki fyrst og fremst til starfsemi vátryggingafélaga, þ.e. seldrar þjónustu þeirra, en þó hefur verið talið að ákvæðið taki einnig til þess þegar vátryggingafélög kaupa að þjónustu sem telja verður eðlilegan og nauðsynlegan þátt í vátryggingastarfsemi þeirra og almennt er innt af hendi til eigin nota innan vátryggingafélaganna sjálfra. Um skattframkvæmd þessa er fjallað í Handbók ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt, útg. 1998, svo og hefur reynt á túlkun ákvæðisins í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. úrskurð nr. 625/1998 sem m.a. er birtur á vef yfirskattanefndar. Um vátryggingastarfsemi gilda lög nr. 60/1994, en samkvæmt þeim lögum er slík starfsemi háð sérstöku starfsleyfi stjórnvalda og er í 5. gr. laganna mælt fyrir um að enginn megi í atvinnuskyni stuðla að því að vátryggingaáhætta sem hér sé, sbr. 8. gr. laganna, sé frumtryggð annars staðar en hjá vátryggingafélögum sem hér hafi starfsleyfi. Ljóst er að starfsemi kæranda fellur ekki undir ákvæði laga nr. 60/1994 og er því raunar ekki haldið fram af hans hálfu. Þá verður ekki ráðið af gögnum málsins að kærandi hafi haft stöðu umboðsmanns eða milligöngumanns af öðru tagi gagnvart vátryggingafélagi að því er varðar þá þjónustu eða þjónustuliði sem um ræðir í málinu. Loks skal tekið fram að kærandi byggir ekki á því að í þessum viðskiptum hafi verið fullnægt skilyrðum 21. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, til að greiðslur viðskiptavina kæranda vegna valkvæðra trygginga teljist endurgreiðsla útlagðs kostnaðar og falli því utan skattverðs.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, er aðalkröfu kæranda hafnað.

Að virtum málsatvikum þykir mega fallast á varakröfu kæranda um niðurfellingu álags vegna virðisaukaskatts, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Það athugast að breyting álagsfjárhæða uppgjörstímabilin nóvember-desember 2002 og 2003 miðast við breyttar álagsfjárhæðir samkvæmt tilkynningum skattstjóra, dags. 6. desember 2004.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Umboðsmaður kæranda hefur rökstutt kröfu um málskostnað m.a. með framlagningu yfirlits um samskipti við skattyfirvöld vegna málsins. Með hliðsjón af framlögðum gögnum og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kæranda er hafnað. Varakrafa kæranda um niðurfellingu álags er tekin til greina. Málskostnaður ákveðst 30.000 kr.