Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 5. júlí 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 6. apríl 2005, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2003. Með úrskurði þessum fækkaði skattstjóri sjómannadögum í reit 292 í skattframtali kæranda árið 2003 úr 365 dögum í 215 daga og hækkaði reiknað endurgjald kæranda gjaldárið 2003 vegna starfa í þágu X ehf. úr 2.315.000 kr. í 5.268.060 kr. eða um 2.953.060 kr.

Í greindri kæru til yfirskattanefndar krefst umboðsmaður kæranda þess að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 6. apríl 2005, verði að öllu leyti felldur úr gildi. Hvað varðar ákvörðun sjómannadaga er þess krafist að þeir verði ákvarðaðir 365, enda sé viðkomandi bát, Z, haldið til veiða allt árið og kærandi ráðinn á bátinn allt árið. Viðvíkjandi hækkun reiknaðs endurgjalds er því haldið fram að tilfært reiknað endurgjald hafi verið í samræmi við vinnuframlag og engin greiðslugeta sé til þess að standa undir því endurgjaldi sem skattstjóri ákvarðaði. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í reit 292 í skattframtali sínu árið 2003 tilgreindi kærandi 365 sjómannadaga vegna sjómennsku á bátum undir 12 rúmlestum brúttó. Skattframtalinu fylgdi greinargerð um sjómannaafslátt (RSK 3.13) þar sem kærandi tilgreindi 365 ráðningardaga vegna sjómennsku á Z og almenna vinnudaga 258 er samkvæmt margfeldisstuðli 1,49 reiknuðust 384. Sjómannslaun voru tilfærð 2.315.000 kr.

Með bréfi til X ehf., dags. 12. desember 2003, einkahlutafélags í eigu kæranda sem átti og gerði út greindan bát, fór skattstjóri fram á að gerð yrði grein fyrir gjaldfærðum launum 2.381.000 kr. til kæranda í rekstrarreikningi félagsins fyrir árið 2002, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og viðmiðunarflokk F-5 í auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 4/2002 um reiknað endurgjald tekjuárið 2002, sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 39, 17. janúar 2002. Vísað var til þess að samkvæmt greindum viðmiðunarflokki skyldi reiknað endurgjald ekki vera lægra en 40% af aflaverðmæti báts, en samkvæmt skattframtali félagsins næmi aflaverðmæti 13.170.149 kr. Þá spurðist skattstjóri einnig fyrir um fjölda sjómannadaga kæranda á árinu 2002, en samkvæmt upplýsingum Fiskistofu hefði Z landað 44 sinnum á árinu 2002. Í svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 7. janúar 2004, kom fram að félagið teldi tilfærð laun í samræmi við vinnuframlag við útgerðina. Kærandi hefði verið ráðinn allt árið hjá félaginu, en að auki unnið smávegis annað í frítíma. Til viðbótar við landanir samkvæmt upplýsingum Fiskistofu vantaði landanir vegna grásleppuveiða frá aprílbyrjun til júníbyrjunar, um það bil 20-25 landanir. Tiltekið var að fjöldi sjómannadaga væri í samræmi við 4. mgr. B-liðar 67. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. almennir vinnudagar á úthaldstímabili, enda væri úthaldstímabil samfellt utan sumarleyfis, landlegu vegna veðurs og þess að kærandi hefði sjálfur beitt alla línu.

Með bréfi, dags. 9. janúar 2004, krafði skattstjóri kæranda meðal annars um rökstuðning fyrir kröfu sinni um 365 sjómannadaga, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt upplýsingum frá Fiskistofu hefði Z landað 44 sinnum á árinu 2002. Samkvæmt upplýsingum frá vinnuveitanda kæranda, X ehf., hefðu landanir vegna grásleppuveiða á tímabilinu frá aprílbyrjun til júníbyrjunar verið um 20-25 talsins. Í bréfinu kom fram að skattstjóri hefði tekið saman yfirlit yfir almenna vinnudaga samkvæmt greindum upplýsingum og væru þeir 144 talsins en ekki 258 eins og tilgreint væri í greinargerð kæranda um sjómannaafslátt. Í þessu sambandi sundurliðaði skattstjóri einstök tímabil og almenna vinnudaga innan hvers tímabils. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. janúar 2004, kom fram að sjómannadagar væru tilgreindir í samræmi við 4. mgr. B-liðar 67. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. miðaðir við almenna vinnudaga (mánudaga til föstudaga) á úthaldstímabili í stað lögskráningardaga. Úthaldstímabil væri almennt skilgreint samfellt nema þegar hlé væri á úthaldi vegna annars en veikinda og brælu. Kærandi sæi einn um alla beitningu fyrir X ehf. og til þess verkefnis notaði hann þá daga þegar ekki gæfi á sjó. Að jafnaði væru þrír beitningardagar á bak við hvern róðrardag.

Með bréfi, dags. 15. janúar 2004, krafði skattstjóri kæranda um upplýsingar um leiguverð á aflaheimildum er umboðsmaður kæranda svaraði með bréfi, dags. 19. janúar 2004. Varðar þetta atriði ekki kæruefni málsins og verður ekki frekar um það fjallað.

Í kjölfar fyrrgreindra bréfaskipta boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 2003 með bréfi, dags. 23. mars 2004, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Meðal annars boðaði skattstjóri kæranda fækkun sjómannadaga úr 365 í 215 daga, enda teldust almennir vinnudagar 144, sbr. og margfeldisstuðul 1,49. Þá boðaði skattstjóri hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda vegna starfa í þágu X ehf. úr 2.381.000 kr. (sic) í 5.268.060 kr. eða um 2.887.060 kr. (sic) og kvaðst í þeim efnum miða við 40% af aflaverðmæti Z er næmi 13.170.149 kr. Með bréfi, dags. 7. apríl 2004, mótmælti umboðsmaður kæranda bæði ráðagerð skattstjóra um fækkun sjómannadaga í tilviki kæranda gjaldárið 2003 og fyrirhugaðri hækkun reiknaðs endurgjalds. Varðandi sjómannadaga kom fram að virkir dagar á úthaldstímabili væru a.m.k. 245 svo sem nánar rakti. Þá væri viðmiðun við 40% aflaverðmætis alltof hátt launahlutfall í rekstri línubáts.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 23. febrúar 2005, felldi skattstjóri úr gildi fyrrgreint boðunarbréf, dags. 23. mars 2004, og boðaði kæranda jafnframt að nýju breytingar á skattframtali hans árið 2003, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Að því er varðar kæruefni málsins kvaðst skattstjóri hafa í hyggju annars vegar að fækka sjómannadögum kæranda úr 365 dögum í 215 daga á árinu 2002 með vísan til B-liðar 67. gr. laga nr. 90/2003 og hins vegar að hækka reiknað endurgjald kæranda úr 2.381.000 kr. (sic) í 5.268.060 kr. eða um 2.887.060 kr. (sic) í samræmi við viðmiðunarflokk F-5 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 2002 og gera að öðru leyti þær breytingar sem af þessari ákvörðun myndi leiða. Varðandi dagafjölda til ákvörðunar sjómannaafsláttar vísaði skattstjóri sem áður til þess að fyrir lægi samkvæmt upplýsingum frá Fiskistofu og vinnuveitanda kæranda, X ehf., að Z hefði landað 44 sinnum á árinu 2002, auk þess sem landanir vegna grásleppuveiða á tímabilinu frá byrjun apríl til júníbyrjunar hefðu verið 20-25 talsins. Samkvæmt yfirliti skattstjóra hefðu almennir vinnudagar verið 144 talsins á árinu 2002 en ekki 258, eins og tilgreint væri í greinargerð kæranda um sjómannaafslátt. Skattstjóri vísaði til 3. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, varðandi ákvörðun dagafjölda til ákvörðunar sjómannaafsláttar í tilviki hlutaráðinna beitningarmanna. Tók skattstjóri fram að landanir Z hefðu verið 65 á árinu 2002. Að mati skattstjóra væru því 144 dagar ríflega áætlaðir almennir vinnudagar kæranda á árinu 2002 og í þeim dagafjölda væri gert ráð fyrir beitningu, brælu og veikindum. Varðandi fjárhæð reiknaðs endurgjalds vísaði skattstjóri til ákvæða 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þess efnis að manni sem ynni við eigin atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin væri í sameign með öðrum eða á vegum skyldra eða tengdra aðila bæri að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Þá rakti skattstjóri ákvæði 2. og 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Ennfremur vísaði skattstjóri til viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi vegna tekjuársins 2002, sbr. auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 4/2002 um reiknað endurgjald 2002, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 39, 17. janúar 2002. Kæmi fram í viðmiðunarreglunum sbr. viðmiðunarflokk F-5 er tæki til skipverja á smábátum sem kjarasamningar tækju ekki til, að reiknað endurgjald skyldi vera 2.400.000 kr. á ári, en þó ekki lægra en 40% af aflaverðmæti bátsins. Aflaverðmæti Z hefði numið 13.170.149 kr. Framtaldar tekjur kæranda frá X ehf. í skattframtali kæranda árið 2003 hefðu numið 2.381.000 kr. (sic). Samkvæmt þessu væri ráðgert að hækka reiknað endurgjald kæranda gjaldárið 2003 um 2.887.060 kr. Skattstjóri tók fram að kærandi hefði hvorki sýnt fram á að ákvarða bæri honum lægra endurgjald en viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra kvæðu á um né að umfang og eðli starfsemi X ehf. væri frábrugðin annarri starfsemi sem tilheyrði viðmiðunarflokki F-5. Umboðsmaður kæranda hefði eingöngu látið þær skýringar í té fyrir hönd X ehf., varðandi reiknað endurgjald kæranda, að það væri í samræmi við vinnuframlag hans hjá útgerðinni.

Umboðsmaður kæranda mótmælti hinum boðuðu breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 16. mars 2005. Varðandi kæruefni málsins var fækkun sjómannadaga mótmælt með vísan til fyrri skýringa og 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992 varðandi úthaldstímabil. Tekið var fram að bátnum hefði verið haldið til veiða allt árið þótt misjafnlega hefði tekist til við sjóróðra. Ekki stæðist að telja 144 vinnudaga sem ríflega ákvarðað þegar litið væri til þess að landanir hefðu verið 44 talsins, beitningardagar áætlaðir þrír fyrir hvern löndunardag og grásleppulandanir hefðu verið 25 talsins. Samtals væri hér um að ræða 201 vinnudag og ætti þá eftir að taka tillit til bræludaga og veikinda. Á grundvelli þessa og þar sem sjómennska væri aðalstarf kæranda væri þess krafist að sjómannadagar yrðu taldir 365. Varðandi fyrirhugaða hækkun reiknaðs endurgjalds var vísað til fyrri skýringa og því bætt við að ef ráðagerð skattstjóra yrði að raunveruleika væri rekstrargrundvelli kippt undan útgerðinni.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. apríl 2005, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2003 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum rakti skattstjóri gang málsins og fyrri bréfaskipti í því. Skattstjóri fækkaði sjómannadögum úr 365 svo sem tilgreint hafði verið í skattframtali kæranda árið 2003 í 215 daga svo sem boðað hafði verið. Vegna viðbáru umboðsmanns kæranda varðandi vinnu við beitningar vísaði skattstjóri sem áður til 3. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992 og tók fram að ekki yrði séð að kærandi hefði verið ráðinn sem beitningarmaður samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Ætti hann því ekki rétt á sjómannaafslætti vegna beitningar sérstaklega, enda miðaðist sjómannaafsláttur við þann dagafjölda sem reiknaðist hjá sjómönnum á viðkomandi línubáti, sbr. greint reglugerðarákvæði. Það væri mat skattstjóra að almennir vinnudagar við sjómennsku væru ríflega reiknaðir með 144 dögum og ákvörðuðust sjómannadagar gjaldárið 2003 því 215 (144 x 1,49). Hvað snerti hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda vegna starfa í þágu X ehf. þá ítrekaði skattstjóri að ekki hefði verið sýnt fram á af hálfu kæranda að efni væru til að ákvarða fjárhæð reiknaðs endurgjalds lægri en viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra mæltu fyrir um, enda væri ekkert komið fram um það að umfang og eðli starfsemi félagsins væri svo frábrugðið því sem byggt væri á í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra sem raunverulegum tekjum skipverja á smábátum sem kjarasamningar tækju ekki til. Var reiknað endurgjald kæranda því hækkað úr 2.315.000 kr. í 5.268.060 kr. eða um 2.953.060 kr.

III.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 6. apríl 2005, verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 5. júlí 2005. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði að öllu leyti felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, felli yfirskattanefnd úrskurð kæranda í hag að hluta eða öllu leyti. Tilgreint er að kostnaður kæranda vegna málsins nemi 32.000 kr. eða sem svari til fjögurra klukkustunda vinnu 8.000 kr. pr. klst.

Í kærunni vísar umboðsmaður kæranda til bréfaskipta á skattstjórastigi. Ítrekuð eru mótmæli við fækkun sjómannadaga kæranda gjaldárið 2003, sbr. fyrri skýringar og 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992 varðandi úthaldstímabil. Áréttað er að Z hafi verið haldið til veiða allt árið 2002 þótt misjafnlega hafi tekist til varðandi róðra. Vísað er til þess að landanir hafi verið 44 og áætlaðir séu þrír beitningardagar fyrir hvern löndunardag. Landanir vegna hrognkelsaveiða hafi verið 25 talsins. Hér sé því um að ræða 201 vinnudag og sé þá eftir að taka tillit til bræludaga og veikinda. Samkvæmt þessu og þar sem sjómennska sé aðalstarf kæranda sé þess krafist að sjómannadagar verði ákvarðaðir 365. Umboðsmaður kæranda tekur fram að skattstjóri hafi ekki spurst fyrir um ráðningarsamning á fyrri stigum málsins og því sé óeðlilegt að tefla slíku fram sem rökum fyrir fækkun sjómannadaga. Kærandi sé ráðinn á bátinn allt árið og taki „launahlut í samræmi við reiknað endurgjald ríkisskattstjóra“, eins og þar segir. Varðandi hækkun reiknaðs endurgjalds þá er vísað til fyrri skýringa og áréttað að ákvörðun skattstjóra kippi rekstrargrundvelli undan útgerðinni. Sé því einboðið að hætta rekstri standi ákvörðun skattstjóra óbreytt.

IV.

Með bréfi, dags. 2. september 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Samkvæmt 2. mgr. B-liðar 67. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, (áður 2. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981) eiga þeir menn rétt til sjómannaafsláttar sem stunda sjómennsku, sbr. 4. mgr. stafliðarins, og eru lögskráðir í skipsrúm á fiskiskipi. Sama rétt skulu þeir menn eiga sem ráðnir eru sem fiskimenn eða stunda fiskveiðar á eigin fari þó ekki sé skylt að lögskrá þá, enda uppfylli þeir skilyrði 4. mgr. Í 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, segir að „hjá mönnum á fiskiskipum undir 12 rúmlestum brúttó, sem ekki er skylt að lögskrá á samkvæmt framangreindum lögum, skal miða við almenna vinnudaga (mánudaga til föstudaga) á úthaldstímabili í stað lögskráningardaga. Úthaldstímabil telst vera samfellt tímabil sem skipi er haldið úti við veiðar miðað við löndun samkvæmt kvótaskýrslum og vigtarskýrslum.“ Samkvæmt þeim upplýsingum sem liggja fyrir er ekki hægt að fallast á að úthaldstímabil kæranda veiti rétt til 365 sjómannadaga.

Með lögum nr. 133/2001, breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, voru reglur um reiknað endurgjald styrktar. Miðuðu þessar breytingar að því að tryggja að einstaklingar sem eru með eigin atvinnurekstur og starfsmenn lögaðila sem hafa ráðandi stöðu hjá félögum reikni sér eðlilegt endurgjald sem sambærilegt er því sem gildir um sambærileg störf hjá ótengdum aðilum.

Í 59. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (nú 58. gr. laga nr. 90/2003), er fjallað um ákvörðun launa við eigin atvinnurekstur. Með vísan til 3. málsl. 1. mgr. 59. gr. laganna setti ríkisskattstjóri reglur um reiknað endurgjald vegna starfa á árinu 2002, sem birtar voru með auglýsingu nr. 39/2002 í B-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt 3. kafla reglnanna skal framteljandi reikna sér endurgjald eigi lægra en viðmiðunarfjárhæðir í 4. kafla reglnanna og að teknu tilliti til launa eða reiknaðs endurgjalds í öðru starfi hjá ótengdum eða óskyldum aðila, umfangs og eðli starfseminnar og starfs hans, taxta fyrir útselda vinnu, afkomu rekstrar og eigin fjár í rekstri, sbr. 1. kafla.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. september 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist frá kæranda.

V.

Kæruefni máls þessa er tvíþætt. Annars vegar varðar kæran þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. apríl 2005, að ákvarða dagafjölda til ákvörðunar sjómannaafsláttar kæranda 215 í stað 365 daga sem kærandi hafði tilfært í reit 292 í skattframtali sínu árið 2003, sbr. og greinargerð um sjómannaafslátt (RSK 3.13) sem fylgdi skattframtali kæranda. Hins vegar snýst ágreiningur málsins um þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt greindum úrskurði um endurákvörðun að hækka tilfært reiknað endurgjald kæranda vegna starfa í þágu X ehf. úr 2.315.000 kr. sem tilfært var í skattframtali kæranda árið 2003 í 5.268.060 kr. eða um 2.953.060 kr. Víkur fyrst að fyrra kæruefninu, þ.e. ákvörðun sjómannaafsláttar kæranda gjaldárið 2003.

Samkvæmt 2. mgr. B-liðar 67. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður 2. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eiga þeir menn rétt til sjómannaafsláttar sem stunda sjómennsku, sbr. 4. mgr. stafliðarins, og eru lögskráðir í skipsrúm á fiskiskipi. Sama rétt skulu þeir menn eiga sem ráðnir eru sem fiskimenn eða stunda fiskveiðar á eigin fari þó ekki sé skylt að lögskrá þá, enda uppfylli þeir skilyrði 4. mgr. Í 4. mgr. framangreinds B-liðar 67. gr. segir m.a. að við ákvörðun dagafjölda sem veiti rétt til sjómannaafsláttar skuli miða við þá daga sem skylt sé að lögskrá sjómenn, sbr. 4. og 5. gr. laga nr. 43/1987, um lögskráningu sjómanna. Séu dagar þessir 245 á ári eða fleiri skuli sjómaður njóta afsláttar alla daga ársins og hlutfallslega séu lögskráningardagar færri en 245 þó aldrei fleiri daga en hann er ráðinn hjá útgerð. Hlutaráðnir beitningarmenn skuli eiga rétt á sjómannaafslætti þá daga sem þeir eru ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Hjá mönnum á fiskiskipum undir 20 brúttótonnum, sem ekki er skylt að lögskrá á samkvæmt framangreindum lögum, skal miða við almenna vinnudaga (mánudaga til föstudaga) á úthaldstímabili í stað lögskráningardaga, sbr. framangreint. Rétt er að taka fram að gjaldárið 2003 var miðað við fiskiskip „undir 12 rúmlestum brúttó“ í þessu sambandi, enda tók 9. gr. laga nr. 152/2002, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, ekki gildi fyrr en 1. janúar 2003, sbr. 18. gr. hinna fyrrnefndu laga. Samkvæmt framansögðu hefur skilgreining á úthaldstímabili meginþýðingu, en í lögunum er það hugtak ekki skilgreint nánar. Í 2. málsl. 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, er úthaldstímabil skilgreint svo: „Úthaldstímabil telst samfellt tímabil sem skipi er haldið úti við veiðar miðað við löndun samkvæmt kvótaskýrslum og vigtarskýrslum“. Samkvæmt framansögðu er ljóst að miklu varðar um ákvörðun sjómannaafsláttar hvernig úthaldstímabil er ákveðið í einstökum tilfellum. Að fenginni afmörkun þess reiknast sjómannaafsláttur hins vegar samkvæmt skýrum lagafyrirmælum.

Samkvæmt 3. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992 skal við ákvörðun dagafjölda, sem veitir rétt til sjómannaafsláttar hjá hlutaráðnum beitningarmönnum, miða við þá daga sem þeir eru ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti, þó mest þann dagafjölda sem reiknaður er til afsláttar hjá sjómönnum á viðkomandi línubáti.

Samkvæmt þeim reglum, sem hér hafa verið raktar, er mælt fyrir um þrenns konar fyrirkomulag við ákvörðun dagafjölda sjómannaafsláttar. Í tilviki lögskráðra sjómanna, sem starfa á skipum yfir 12 rúmlestum brúttó, nú 20 brúttótonnum eða stærri, sbr. lögskráningarskyldu samkvæmt 2. gr. laga nr. 43/1987, um lögskráningu sjómanna, ber að líta til lögskráningardaga að viðbættum þeim dögum sem þessir menn geta ekki sinnt störfum um borð í skipi vegna veikinda eða slysa. Vegna manna á fiskiskipum undir 12 rúmlestum brúttó, nú undir 20 brúttótonnum, ræðst dagafjöldi af fjölda úthaldsdaga samkvæmt fyrrgreindum reglum þar um. Hjá hlutaráðnum beitningarmönnum skal miða við þá daga sem þeir eru ráðnir við slík störf. Ákvarðaðan fjölda daga til sjómannaafsláttar samkvæmt framanrituðu skal reikna með margfeldinu 1,49. Hjá launþegum geta sjómannaafsláttardagar þó aldrei orðið fleiri en ráðningardagar, sbr. 3. málsl. 4. mgr. B-liðar 67. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, en slík takmörkun á eðli máls samkvæmt ekki við hjá þeim sem starfa á eigin skipi. Að því er varðar hlutaráðna beitningarmenn er sérstaklega tekið fram í 3. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar að dagafjöldi, sem veitir rétt til sjómannaafsláttar, geti ekki orðið hærri en sá dagafjöldi sem reiknaður sé til afsláttar hjá sjómönnum á viðkomandi línubáti.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. apríl 2005, lækkaði skattstjóri dagafjölda til ákvörðunar sjómannaafsláttar kæranda vegna tekjuársins 2002 úr 365, svo sem kærandi tilgreindi í reit 292 í skattframtali sínu árið 2003, í 215. Taldi skattstjóri að almennir vinnudagar kæranda við sjómennsku væru ríflega reiknaðir með 144 dögum er gæfi 215 sjómannadaga, sbr. margfeldisstuðul 1,49. Skattstjóri taldi að beitningar veittu ekki frekari rétt til sjómannaafsláttar með nánar tilgreindum rökum, þar á meðal tilvísun til 3. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992. Í málinu liggja fyrir upplýsingar frá Fiskistofu um landanir Z á árinu 2002 og er þar um 44 landanir að ræða, einkum vegna línuveiða, á tímabilinu frá og með 4. janúar 2002, þegar fyrsta löndunin fór fram, og til og með 9. desember 2002 þegar síðasta löndun á árinu fór fram. Þá var upplýst af hálfu X ehf., sbr. svarbréf félagsins, dags. 7. janúar 2004, við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 12. desember 2003, að til viðbótar væri um að ræða landanir vegna grásleppuveiða 20-25 talsins á tímabilinu frá aprílbyrjun 2002 til júníbyrjunar sama ár. Í bréfi sínu til kæranda, dags. 9. janúar 2004, gerði skattstjóri sundurliðaða grein fyrir ákvörðun dagafjölda sjómannadaga kæranda. Þar kom fram að vegna tímabilsins 4. janúar til og með 29. janúar 2002 voru almennir vinnudagar taldir 16, en á þessu tímabili var um fjórar landanir að ræða. Síðan fór löndun ekki fram fyrr en 12. febrúar 2002 og reiknaði skattstjóri einn almennan vinnudag vegna þessa. Landanir fóru næst fram 27. og 28. febrúar 2002 og reiknaði skattstjóri tvo almenna vinnudaga vegna þessa. Því næst fór löndun fram 19. mars 2002 og var einn almennur vinnudagur reiknaður vegna þessa. Næst fóru landanir fram 5. og 6. apríl 2002 og voru tveir almennir vinnudagar reiknaðir vegna þessa. Löndun vegna línuveiða fór fram 15. apríl 2002 og síðan landanir vegna hrognkelsaveiða samkvæmt yfirliti Fiskistofu 18. og 24. apríl 2002 svo og löndun vegna handfæra 1. júní 2002. Reiknaði skattstjóri með tímabilið 15. apríl til og með 1. júní 2002 eða 35 almenna vinnudaga. Samkvæmt yfirliti Fiskistofu voru landanir vegna línuveiða og handfæraveiða 23. og 24. júní 2002 og 1., 2., 15. og 16. júlí 2002. Taldi skattstjóri almenna vinnudaga tímabilsins frá og með 24. júní 2002 til og með 16. júlí 2002 með til ákvörðunar dagafjölda eða samtals 17 daga. Samkvæmt yfirliti Fiskistofu var næst landað 18. ágúst 2002 og síðan 19., 20. og 27. sama mánaðar. Ennfremur var landað 3., 9., 12., 13., 17., 20., 27. og 30. september 2002 og einnig 7. og 9. október sama ár. Reiknaði skattstjóri með tímabilinu frá og með 18. ágúst 2002 til og með 9. október 2002 eða 37 almennum vinnudögum. Næst var landað 24. október 2002 og síðan 29. og 31. sama mánaðar. Þá var landað 4., 14., 19., 21. og 22. nóvember 2002 og síðast 2. og 9. desember 2002. Taldi skattstjóri með í yfirliti sínu almenna vinnudaga tímabilsins frá og með 24. október 2002 til og með 9. desember 2002 eða 33 talsins. Samkvæmt þessu tók skattstjóri mið af samtals 144 almennum vinnudögum við ákvörðun dagafjölda til ákvörðunar sjómannaafsláttar kæranda gjaldárið 2003.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. júlí 2005, sbr. og andmælabréf til skattstjóra, dags. 16. mars 2005, ber umboðsmaður kæranda því einkum við að telja beri úthaldstímabil samfellt allt árið 2002 í skilningi 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, enda hafi bátnum verið haldið til veiða allt árið 2002. Þá er sérstaklega fundið að því að ekki hafi verið tekið tillit til beitningardaga, er reiknist þrír dagar fyrir hverja löndun. Ennfremur er vísað til 25 landana vegna hrognkelsaveiða. Gefi þetta 201 vinnudag og sé þá eftir að taka tillit til brælu og veikinda. Varðandi beitningardaga þá er óumdeilt að kærandi annaðist beitningu vegna útgerðar Z, auk þess að stunda sjóróðra sjálfur. Þarf því að taka afstöðu til þess hvort taka ber tillit til þessa þáttar útgerðarinnar, þ.e. beitningar, við ákvörðun sjómannaafsláttar og þá með hvaða hætti.

Að virtri þeirri skilgreiningu á úthaldstímabili, sem fram kemur í 2. málsl. 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, sem vísar til þess tíma sem skipi er haldið úti við veiðar, þykir verða að líta svo á að úthaldstímabil geti ekki talist samfellt ef umtalsverð hlé hafa orðið á löndunum, án þess að skýrt verði með ógæftum. Lagareglur um lögskráningu sjómanna þykja vera þessu til stuðnings, en svo sem ákvæðum um sjómannaafslátt er háttað standa samræmisrök til þess að litið sé til þeirra við skýringu 2. málsl. 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992. Í 5. gr. laga nr. 43/1987, um lögskráningu sjómanna, greinir að lögskrá skuli úr skiprúmi „… í hvert sinn er veru skipverja um borð lýkur, hvort heldur er vegna ráðningarslita eða um stundarsakir, vegna orlofs, slyss, veikinda eða ef skip er ekki í förum um stundarsakir vegna t.d. bilana, viðgerða, endurbóta eða skipi er af öðrum ástæðum ekki haldið úti“. Samkvæmt framansögðu þykir bera að líta svo á að ýmis atvik geti orðið til þess að ekki sé um samfellt úthald að ræða í skilningi 2. málsl. 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, m.a. bilanir skips, frídagar í landi, veikindi og veiðibann. Þess ber að geta að ákvæði 7. málsl. 4. mgr. B-liðar 67. gr. laga nr. 90/2003 og lokamálsliður 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992 eiga ekki við í tilviki sjálfstætt starfandi manna. Í tilviki kæranda er um það að ræða, eins og fyrr getur, að einkahlutafélag, X ehf., sem að öllu leyti er í eigu hans, gerði út greindan bát, Z, og verður samkvæmt því að miða við að kærandi hafi stundað sjóróðra sjálfstætt á eigin fari.

Ljóst er að skattstjóri hefur byggt á því að hlé hafi orðið á úthaldi kæranda. Af hálfu kæranda er hins vegar talið að um samfellt úthald hafi verið að ræða. Ekki verður þó séð að ágreiningur sé um upphaf og lok úthaldstímabils kæranda, þ.e. frá og með 4. janúar 2002 til og með 9. desember sama ár. Eins og fram er komið hefur skattstjóri talið að hlé hafi orðið á úthaldi kæranda í lok janúar, í febrúar- og marsmánuði svo og fyrri hluta aprílmánaðar. Á þessu tímabili var aðeins um 10 landanir að ræða samkvæmt yfirliti Fiskistofu, allar vegna línuveiða. Skattstjóri mat tímabilið frá og með 15. apríl 2002 til og með 1. júní 2002 sem samfellt úthaldstímabil. Verður að gera ráð fyrir, sbr. fyrirliggjandi gögn, að með því hafi verið tekið tillit til grásleppuveiða kæranda frá aprílbyrjun til júníbyrjunar, þannig að athugasemdir kæranda varðandi vanreiknaðan þátt vegna þeirra veiða eigi ekki við rök að styðjast. Þá taldi skattstjóri að hlé hefði orðið frá og með 2. júní til og með 23. júní 2002 og svo aftur frá og með 17. júlí til og með 17. ágúst 2002 en á þessum tíma voru engar landanir að undanskildum 23. júní 2002 þegar löndun fór fram samkvæmt yfirliti Fiskistofu. Ennfremur byggði skattstjóri á því að hlé hefði orðið frá og með 10. október til og með 23. sama mánaðar, enda engar landanir á þessum tíma. Af hálfu kæranda hefur ekkert nánar komið fram til skýringar á greindum hléum þegar engar landanir fóru fram og reyndar ekkert fjallað um þá sundurliðun skattstjóra á almennum vinnudögum sem fram kom í bréfi skattstjóra, dags. 9. janúar 2004. Er einungis almennt vísað til þess að bátnum hafi verið haldið til veiða allt árið 2002. Jafnframt er fundið að því að ekki hafi verið tekið tillit til brælu, en engar nánari skýringar eru þó á ógæftum í þessu sambandi. Að þessu athuguðu og að virtri lengd þeirra hléa sem hér um ræðir, sem nema frá hálfum mánuði upp í ríflegan mánuð samkvæmt fyrirliggjandi skýrslum, þykir ekki tilefni til að hrófla við ákvörðun skattstjóra að þessu leyti, enda þykir ekki unnt, miðað við skýringar kæranda, að henda neinar reiður á því hvort og þá að hvaða marki ógæftir kunna að hafa hamlað úthaldi, en slík atriði geta haft þýðingu varðandi ákvörðun úthaldstímabils, eins og fram er komið. Eftir öllum atvikum þykir þó mega byggja á því að úthald hafi verið samfellt frá og með 4. janúar til og með 12. febrúar 2002 og frá og með 5. apríl til og með 1. júní 2002. Af þessu leiðir að 21 dagur bætist við þann dagafjölda sem skattstjóri ákvarðaði (almennir vinnudagar).

Varðandi einstök atriði, sem umboðsmaður kæranda ber við, skal tekið fram að ekki er vafamál að maður getur á sama ári notið sjómannaafsláttar sem ákvarðast eftir öllum þeim þremur aðferðum sem að framan er getið. Engra tveggja aðferða verður hins vegar beitt samhliða vegna sömu starfa. Í tilviki kæranda er þannig augljóst að ekki er um að ræða sjálfstæðan rétt til sjómannaafsláttar vegna beitningar á úthaldstímabili eins og það ákvarðast eftir reglum þar um, enda verður að telja að tekið sé tillit til þess þáttar í sjómannsstarfi kæranda með reglunni um að miða fjölda grunndaga til sjómannaafsláttar við almenna vinnudaga (mánudaga til föstudaga) á úthaldstímabili. Álitaefnið, sem hér er til umfjöllunar, er því eingöngu raunhæft vegna daga fyrir upphaf úthaldstímabils sem þá getur átt við beitningu fyrir fyrsta eða fyrstu róðra. Um þetta atriði er þess að geta að í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefur verið byggt á því að upphafsvika úthaldstímabils reiknist með fimm vinnudögum, enda þykir ráðagerð um öndverða reglu um þetta, sem er að finna í verklagsreglum ríkisskattstjóra um sjómannaafslátt, dags. 20. nóvember 1995, ekki á rökum reist. Sama þykir eiga við þegar róðrar hefjast að nýju eftir hlé innan úthaldstímabils á árinu. Af þessu leiðir að hliðstætt tillit er tekið til beitningarþáttar í starfi kæranda við upphaf úthaldstímabils og innan tímabils að öðru leyti. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að kærandi, eins og atvikum var farið í tilviki hans, hafi uppfyllt sjálfstætt lagaskilyrði fyrir sjómannaafslætti sem beitningarmaður á úthaldstímabili. Þau sjónarmið sem búa að baki niðurlagsákvæði 3. mgr. reglugerðar 13. gr. nr. 10/1992 þykja styðja þessa niðurstöðu. Að því virtu verður að hafna kröfu kæranda um að beitningardagar reiknist með við ákvörðun dagafjölda til sjómannaafsláttar með þeim hætti sem settur er fram. Hins vegar þykir á skorta að skattstjóri hafi tekið nægjanlegt tillit til beitningarþáttar við upphaf úthaldstímabils í samræmi við það sem að framan getur. Eftir öllum atvikum þykir mega af þessum sökum auka 15 dögum við þann dagafjölda sem skattstjóri ákvarðaði. Eins og fram er komið hafa veikindadagar ekki þýðingu í tilviki kæranda sem telst starfa á eigin skipi. Samkvæmt þessu reiknast almennir vinnudagar á úthaldstímabili kæranda árið 2002 180 og dagar til sjómannaafsláttar (sjómannadagar í reit 292) verða því 268 gjaldárið 2003. Verður þá fjallað um reiknað endurgjald kæranda gjaldárið 2003.

Hvað snertir reiknað endurgjald kæranda gjaldárið 2003 þá er deilt um þá ákvörðun skattstjóra að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. um 2.953.060 kr. það gjaldár, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 6. apríl 2005, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2003. Eins og fram er komið tilfærði kærandi í skattframtali sínu árið 2003 laun frá greindu einkahlutafélagi að fjárhæð 2.315.000 kr. Skattstjóri taldi að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá félaginu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og áleit að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en ef kærandi hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins og viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra sem tækju mið af raunverulegum tekjum skipverja á smábátum er kjarasamningar tækju ekki til. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu á vegum umrædds félags tók skattstjóri mið af viðmiðunarflokki F-5 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi tekjuárið 2002, en viðmiðunarflokkur þessi tekur til skipverja á smábátum sem kjarasamningar taka ekki til. Samkvæmt flokki þessum nema mánaðarlaun 200.000 kr. og árslaun 2.400.000 kr., en jafnframt tekið fram að reiknað endurgjald og greidd laun samtals skuli ekki vera lægri en 40% af aflaverðmæti bátsins. Tók skattstjóri mið af síðastgreindri lágmarksreglu og vísaði til þess að aflaverðmæti Z hefði numið 13.170.149 kr. tekjuárið 2002 og því bæri að ákvarða reiknað endurgjald kæranda gjaldárið 2003 5.268.060 kr. Skattstjóri tók fram að ekki hefði verið sýnt fram á að umfang og eðli starfsemi X ehf. væri frábrugðið því sem viðmiðunarreglurnar tækju mið af. Samkvæmt þessu væri reiknað endurgjald kæranda gjaldárið 2003 vanfært um greinda fjárhæð 2.953.060 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og því haldið fram að tekið sé mið af alltof háu launahlutfalli er kippi rekstrargrundvelli undan útgerðinni.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi og viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Kemur fram í 1. mgr. greinarinnar að fjármálaráðherra setji árlega við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald að fengnum tillögum ríkisskattstjóra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að færi maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið sé í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr., skuli skattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvöddum. Skattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Skuli framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það eigi við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar.

Samkvæmt framansögðu er skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lög nr. 75/1981, nú nr. 90/2003, er m.a. eftirfarandi tekið fram um reiknað endurgjald: „Er miðað við að maður skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan aðila, hvort sem hann vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða þá hjá félagi sem honum er tengt.“ Í athugasemdum með 7. gr. fyrrgreinds frumvarps segir m.a. svo: „2. mgr. 1. tl. er nýmæli. Mælt er fyrir um að maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila, eins og nú gildir um mann sem vinnur hjá félagi í atvinnurekstri.“ Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, kemur fram varðandi breytingar á reglum um reiknað endurgjald samkvæmt 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981 að nauðsynlegt sé talið „að styrkja þá framkvæmd að vinna manns í atvinnurekstri lögaðila (sameignarfélagi, hlutafélagi, samlagshlutafélagi, einkahlutafélagi o.fl.), sem hann eða fjölskylda hans á eignar- eða stjórnunaraðild að, verði skattlögð með sambærilegum hætti og vinna hans í eigin rekstri“. Þetta sé gert með tillögum að breytingum um ítarlegra orðalag í 7. og 59. gr. gildandi laga og með þeim breytingum sé reynt að koma í veg fyrir að hluthafar og hlutareigendur í fyrirtækjum ákvarði sér laun langt undir því sem almennt geti talist eðlilegt endurgjald fyrir sambærileg störf fyrir óskylda eða ótengda aðila. Sömu sjónarmið koma fram í athugasemdum með 2. gr. frumvarpsins er breytti 7. gr. laga nr. 75/1981. Eftir þær breytingar sem gerðar voru með lögum nr. 133/2001 á 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 7. og 58. gr. laga nr. 90/2003, er skýrar kveðið á um þau tengsl sem verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið.

Fyrir liggur samkvæmt gögnum málsins að X ehf. er að öllu leyti í eigu kæranda. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þessa einkahlutafélags, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 4. mgr. 58. gr. laganna, og er raunar ekki ágreiningur um það.

Samkvæmt auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 4/2002 um reiknað endurgjald tekjuárið 2002, sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 39, 17. janúar 2002, er fjallað um sjómennsku undir viðmiðunarflokki F. Tekið er fram að til þessa flokks teljist sjómenn, sem starfi sem skipverjar við útgerð og njóti sérstaks afsláttar, sjómannaafsláttar, af þeim launum sem þeir hafi fyrir sjómannsstörf. Um önnur störf við útgerð fari eftir viðmiðunarflokki B. Tilgreindir eru fimm flokkar undir F. Undir flokk F-1 fellur skipstjóri, flokk F-2 stýrimaður og vélstjóri, flokk F-3 matsveinn og bátsmaður og flokk F-4 háseti. Tekið er fram varðandi þessa flokka, F(1)-F(4), að reiknað endurgjald samkvæmt flokkum þessum skuli að lágmarki miðast við aflahlut samkvæmt kjarasamningi og hliðstæðar greiðslur til annarra skipverja á sama skipi eða hliðstæðu. Fimmti flokkurinn, F-5, tekur til skipverja á smábátum sem kjarasamningar taka ekki til. Mánaðarlaun í þessum flokki eru tilgreind 200.000 kr. og árslaun 2.400.000 kr. Þá er ákvæði þess efnis að reiknað endurgjald og greidd laun skuli ekki vera lægri en 40% af aflaverðmæti bátsins. Tekið er fram að við skil á staðgreiðslu sé heimilt að miða við fjárhæðir í greindum flokkum, en í skattframtali skuli reiknað endurgjald ekki vera lægra en viðmiðun við aflaverðmæti tilgreinir. Með greindri auglýsingu nr. 39, 17. janúar 2002, var ákvæðum um reiknað endurgjald vegna sjómennsku breytt í verulegum atriðum frá því sem áður gilti, sbr. auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 5/2001 um reiknað endurgjald, viðmiðunarlaun vegna staðgreiðslu árið 2001, sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 52, 8. janúar 2001. Samkvæmt viðmiðunarflokki F í þeirri auglýsingu, þar sem tiltekið var að þessi flokkur tæki til sjómanna sem störfuðu sem skipverjar við eigin útgerð eða hjá útgerðarfélagi þar sem þeir hefðu verulega eignar- eða stjórnunaraðild að, var þremur flokkum fyrir að fara, F-1, F-2 og F-3. Til flokks F-1 töldust skipstjórar, 1. stýrimaður og 1. vélstjóri. Til flokks F-2 töldust 2. og 3. vélstjóri, matsveinn og bátsmaður. Til flokks F-3 töldust hásetar og sjómenn á bátum undir 12 tonnum. Engum ákvæðum var til að dreifa um lágmarksviðmiðun við aflahlut eða aflaverðmæti. Í auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 39, 17. janúar 2002, er engar skýringar að finna á greindum breytingum, enda þótt vikið sé að margvíslegum atriðum varðandi ákvörðun reiknaðs endurgjalds í auglýsingunni. Hvað sem því líður þykir þó mega draga þá ályktun að með þeim breytingum á viðmiðunarflokki F, sem varða viðmiðun við aflahlut og aflaverðmæti, hafi verið horft til hlutaskiptafyrirkomulags við ákvörðun launa í sjávarútvegi almennt.

Svo sem fram er komið starfaði kærandi á árinu 2002 einkum við útgerð og sjómennsku á fiskibátnum Z, sem er í eigu X ehf. og gerður út af því félagi, en einkahlutafélag þetta er að öllu leyti í eigu kæranda, eins og fram er komið. Var kærandi eini starfsmaður félagsins. Samkvæmt rekstrarreikningi X ehf. fyrir árið 2002 nam seldur afli 9.902.516 kr. og seld grásleppuhrogn 3.267.633 kr. eða samtals aflaverðmæti 13.170.149 kr. Tók skattstjóri mið af þessari fjárhæð við ákvörðun sína á fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda gjaldárið 2003 samkvæmt greindri reglu um að það reiknist aldrei lægra en 40% af aflaverðmæti. Er þetta út af fyrir sig óumdeilt. Eins og fram er komið hefur því einkum verið borið við af hálfu kæranda að umrædd regla um 40% af aflaverðmæti feli í sér alltof hátt launahlutfall í tilviki línubáts og enginn rekstrargrundvöllur sé til staðar verði ákvörðun skattstjóra látin standa.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að sú ákvörðun skattstjóra hafi staðist að taka mið af viðmiðunarflokki F-5 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi. Vegna athugasemda kæranda varðandi grundvöll þeirrar reglu við ákvörðun reiknaðs endurgjalds, sem skattstjóri byggði á, þykir ástæða til að vísa til fyrrgreindrar umfjöllunar um lagagrundvöll reiknaðs endurgjalds, þar á meðal greindra viðmiðunarreglna. Eins og þar kemur fram skal við ákvörðun lágmarksendurgjalds höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst er að umræddar viðmiðunarreglur hafa mikið vægi og stýra þessum tekjulið að verulegu leyti, enda er skattstjórum skylt að taka mið af reglum þessum, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki talið að neitt það sé fram komið í málinu sem gefur tilefni til að ætla að viðmiðunarreglurnar hafi ekki verið settar á lögmætum og málefnalegum grundvelli og þannig tekið tillit til lögbundinna viðmiðana. Samkvæmt þessu þykja ekki efni til annars en að taka mið af greindum viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra við úrlausn þessa máls. Ekki er annað komið fram en að um fullt starf hafi verið að ræða, sbr. upplýsingar kæranda í málinu, þar sem m.a. kemur fram um önnur störf að einungis um smástörf í frítíma hafi verið að ræða. Að þessu athuguðu og þar sem ekkert hefur komið fram um sérstök lækkunartilefni samkvæmt 58. gr. laga nr. 90/2003 og lækkun vegna launa fyrir aukastörf kemur ekki til álita, sbr. áskilnað 7. mgr. 1. kafla í greindum viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra samkvæmt auglýsingu nr. 39, 17. janúar 2002, þykja ekki efni til að hagga við þeirri fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda sem skattstjóri ákvarðaði. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda hafnað hvað varðar ákvörðun reiknaðs endurgjalds.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem í öllum meginatriðum hefur gengið kæranda í óhag, eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Dagar til sjómannaafsláttar verða 268 í skattframtali árið 2003. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.