Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. apríl 2005, að færa kæranda til tekna í skattframtölum árin 2003 og 2004 skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 263.950 kr. í skattframtali árið 2003 og 761.850 kr. í skattframtali árið 2004 vegna ótakmarkaðra einkanota kæranda af bifreiðunum X og Y er voru í eigu Z ehf., einkahlutafélags í eigu kæranda.

Með kæru, dags. 29. apríl 2005, hefur umboðsmaður kæranda mótmælt greindum tekjufærslum skattstjóra á skattskyldum bifreiðahlunnindum í skattframtölum árin 2003 og 2004. Er þess aðallega krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt að öllu leyti. Til vara er gerð sú krafa að fjárhæð skattskyldra bifreiðahlunninda verði lækkuð. Aðalkrafan er í fyrsta lagi byggð á því að skilyrði 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi ekki staðið til breytinga skattstjóra. Í öðru lagi er því borið við að kæranda hafi ekki verið heimiluð einkanot af bifreiðum Z ehf. og forsendur skattyfirvalda þar að lútandi séu tilbúningur. Í þriðja lagi er aðalkrafan reist á því að hlunnindamat vegna bifreiðahlunninda samkvæmt skattmatsreglum eigi sér ekki viðhlítandi lagastoð. Í fjórða lagi er því teflt fram að í raun hafi engum einkaafnotum verið fyrir að fara, enda sé allur akstur greindra bifreiða Z ehf. í þágu félagsins svo sem nánar er lýst. Varakrafan er byggð á því að skattskyld bifreiðahlunnindi verði aðeins reiknuð vegna annarrar bifreiðarinnar og þá þeirrar ódýrari, Y, enda aki kærandi ekki tveimur bifreiðum samtímis. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 14. september 2005.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtölum sínum árin 2003 og 2004 tilgreindi kærandi m.a. laun frá Z ehf. að fjárhæð 280.989 kr. fyrra árið og 1.030.000 kr. seinna árið. Þá tilfærði kærandi reiknað endurgjald að fjárhæð 1.560.000 kr. í reit 24 í skattframtali sínu árið 2003 vegna útleigu vinnuvéla með stjórnanda, sbr. og rekstrarskýrslu (RSK 4.11) fyrir rekstrarárið 2002 sem fylgdi skattframtalinu. Í skattframtölunum var tilfærður ökutækjastyrkur til tekna í reit 22 að fjárhæð 70.536 kr. fyrra árið og 105.388 kr. seinna árið. Greiðendur voru sveitarfélagið B og Fjársýsla ríkisins. Sömu fjárhæðir voru færðar til frádráttar í reit 32 í skattframtölunum sem kostnaður á móti ökutækjastyrk. Fram kom í greinargerð um eignabreytingar í skattframtölunum að kærandi hafði selt Z ehf. ýmsar eignir á árunum 2002 og 2003, þar á meðal bifreiðarnar X og Y á árinu 2002. Í skattframtölunum voru ekki tilfærð nein skattskyld bifreiðahlunnindi vegna afnota af bifreiðum í eigu Z ehf.

Með bréfi, dags. 8. júní 2004, krafði skattstjóri kæranda m.a. um skýringar á því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að samkvæmt skattframtali árið 2004 hefði hann fært kostnað á móti tekjufærðum ökutækjastyrk vegna bifreiðarinnar X, en samkvæmt skattframtalinu ætti kærandi enga bifreið.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. júní 2004, kom fram að kærandi hefði haft afnot af bifreiðinni X og hefði hann ekið 1998 km á árinu 2003. Eigandi bifreiðarinnar væri Z ehf. Kærandi hefði sjálfur keypt eldsneyti á bifreiðina fyrir eigin reikning og því hefðu honum ekki verið reiknuð skattskyld bifreiðahlunnindi.

Með bréfi til kæranda, dags. 15. mars 2005, krafðist skattstjóri frekari skýringa varðandi bifreiðanotkun og bifreiðaafnot kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Tók skattstjóri fram að samkvæmt skattframtali Z ehf., sem væri félag í eigu kæranda, hefði félagið haft kostnað af rekstri bifreiðar af gerðinni Toyota Landcruiser með skráningarnúmerið X og bifreiðar af gerðinni Renault Kangoo með skráningarnúmerið Y. Hefði skattstjóri óskað eftir því við félagið að sendir yrðu bifreiðahlunnindamiðar vegna bifreiðanna, en félagið hefði ekki orðið við því. Samkvæmt upplýsingum skattstjóra hefði kærandi, sem væri eigandi og eini starfsmaður greinds einkahlutafélags, ekki verið skráður eigandi eða umráðamaður bifreiðar frá árinu 2002. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. júní 2004, hefði komið fram að kærandi hefði á árinu 2003 notað bifreið af gerðinni Toyota Landcruiser með skráningarnúmerið X. Tók skattstjóri fram að þeir sem störfuðu við eigin atvinnurekstur eða stunduðu sjálfstæða starfsemi, eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar og aðrir í sambærilegum störfum, sem og stjórnarmenn, teldust hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeir hefðu til einkanota. Með vísan til framangreinds væri óskað eftir upplýsingum frá kæranda um það hvort hann hefði haft bifreiðar í eigu Z ehf. til einkanota á árunum 2002, 2003 og 2004. Var kæranda veittur 15 daga frestur til að svara bréfi skattstjóra, miðað við póstlagningu þess. Ekki verður séð að þessu bréfi hafi verið svarað.

Með bréfi, dags. 5. apríl 2005, boðaði skattstjóri kæranda hinar kærðu tekjufærslur bifreiðahlunninda í skattframtölum kæranda árin 2003 og 2004. Rakti skattstjóri bréfaskipti í málinu og tók fram að við athugun skattstjóra hefði komið í ljós að kærandi hefði ekki verið skráður eigandi að bifreið frá því í september 2002 þegar hann hefði selt Z ehf. umræddar bifreiðar, aðra af gerðinni Toyota Landcruiser með skráningarnúmerið X og hina af gerðinni Renault Kangoo með skráningarnúmerið Y. Væri kærandi eigandi og eini starfsmaður Z ehf. Þá hefði komið fram í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. júní 2004, að kærandi hefði notað fyrrgreinda Toyota Landcruiser bifreið á tekjuárinu 2003. Skattstjóri gerði grein fyrir lagagrundvelli skattskyldu bifreiðahlunninda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ennfremur tók skattstjóri fram að samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003 skyldi fjármálaráðherra í upphafi hvers árs að fengnum tillögum ríkisskattstjóra gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laganna, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þyrfti til verðs samkvæmt lögunum. Vegna tekjuársins 2002 vísaði skattstjóri til auglýsingar ríkisskattstjóra nr. 3/2002 um almennt skattmat tekjuárið 2002 (framtalsárið 2003) er jafnframt gilti sem skattmat í staðgreiðslu vegna ársins 2002, sbr. auglýsingu nr. 33, 16. janúar 2002 sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda, og vegna tekjuársins 2003 til reglna fjármálaráðherra nr. 6/2003 um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2003 er jafnframt gilti sem skattmat í staðgreiðslu árið 2003, sbr. auglýsingu nr. 6, 8. janúar 2003 sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda. Rakti ríkisskattstjóri efni skattmatsreglna þessara hvað varðaði skattskyld bifreiðahlunnindi. Í skattmatsreglunum væri mælt svo fyrir að léti launagreiðandi starfsmanni sínum í té fólksbifreið, þ.m.t. skutbifreið (station) og jeppabifreið, eða aðra bifreið sem hægt væri að hafa sambærileg afnot af, til fullra umráða skyldi meta umráðin starfsmanni til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni. Ársumráð bifreiðar, sem tekin hefði verið í notkun á árunum 2001, 2002 og 2003, skyldu metin til tekna sem 20% af verði bifreiðarinnar. Umráð eldri bifreiðar skyldu metin til tekna sem 15% af verði hennar. Ekki skipti máli hver upphaflegur eigandi bifreiðar hefði verið. Mánaðarleg hlunnindi teldust 1/12 af hlunnindum, reiknuðum með fyrrgreindum hætti, fyrir hvern byrjaðan mánuð og skyldi við það miðað ef hlunnindin vöruðu aðeins hluta úr ári. Verð bifreiða í þessu sambandi væri skilgreint í bifreiðaskrá ríkisskattstjóra. Væri verð ekki að finna þar skyldi miða við staðgreiðsluverð samkvæmt verðlista á nýrri samskonar bifreið frá bifreiðaumboði. Til viðbótar við verð samkvæmt skránni skyldi koma verð á hvers konar auka- eða sérútbúnaði bifreiðarinnar. Ef eigi væri unnt að fá upplýsingar um verð á bifreið samkvæmt framangreindu skyldi miða við verð á sambærilegum bifreiðum. Samkvæmt greindum skattmatsreglum kæmi fram að þeir sem störfuðu við eigin atvinnurekstur eða stunduðu sjálfstæða starfsemi, eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum og stjórnarmenn félaga teldust hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeir hefðu til einkanota. Samkvæmt upplýsingum úr þjóðskrá Hagstofu Íslands og fyrirtækjaskrá væri heimili kæranda og starfstöð Z ehf. að D-bæ. Hefði skattstjóri ekki aðrar upplýsingar en að bifreiðar félagsins væru geymdar á starfstöð þess. Virtist kærandi hafa full og ótakmörkuð umráð fyrir báðum bifreiðum félagsins. Kærandi væri samkvæmt fyrirtækjaskrá eigandi Z ehf. og framkvæmdastjóri þess og teldist hann því hafa full og ótakmörkuð umráð yfir umræddum tveimur fólksbifreiðum félagsins frá 3. september 2002 þegar einkahlutafélagið hefði keypt þær af kæranda. Samkvæmt bifreiðaskrá ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 2002 væri kostnaðarverð Toyota Landcruiser bifreiðar 3.629.000 kr. og Renault Kangoo 1.650.000 kr. og fyrir tekjuárið 2003 væri kostnaðarverð fyrrgreindu bifreiðarinnar 3.489.000 kr. og síðargreindu 1.590.000 kr. Skyldu ársumráð bifreiðar, sem tekin hefði verið í notkun árið 2000 eða fyrr, vera metin til tekna sem 15% af verði hennar. Rakti skattstjóri síðan að með vísan til framangreinds væri fyrirhugað að tekjufæra hjá kæranda í skattframtali árið 2003 sem bifreiðahlunnindi 263.950 kr. og í skattframtali árið 2004 761.850 kr. Boðunarbréfinu fylgdi útreikningur bifreiðahlunninda kæranda. Samkvæmt þeim útreikningi var fjárhæð bifreiðahlunnindanna miðuð við fjögurra mánaða afnot kæranda af báðum bifreiðunum tekjuárið 2002 og allt tekjuárið 2003. Var kæranda veittur 15 daga frestur til andmæla boðuðum breytingum, miðað við póstlagningu bréfs skattstjóra. Ekki bárust neinar athugasemdir frá kæranda vegna boðunarbréfs skattstjóra.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. apríl 2005, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðað opinber gjöld kæranda gjaldárin 2003 og 2004 í samræmi við það, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því væru kæranda færð til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 263.950 kr. í skattframtali árið 2003 og 761.850 kr. í skattframtali árið 2004. Ítrekaði skattstjóri þann rökstuðning sem fram kom í boðunarbréfi hans, dags. 5. apríl 2005, og tók boðunarbréfið orðrétt upp í úrskurði sínum um endurákvörðun. Tók skattstjóri fram að engar athugasemdir hefðu borist við boðunarbréf skattstjóra.

III.

Með kæru til skattstjóra, dags. 29. apríl 2005, mótmælti umboðsmaður kæranda úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. apríl 2005. Skattstjóri hefur með bréfi, dags. 7. júlí 2005, framsent yfirskattanefnd erindi umboðsmannsins sem kæru til nefndarinnar vegna greinds úrskurðar um endurákvörðun. Þess er krafist aðallega að tekjufærslur skattstjóra á skattskyldum bifreiðahlunnindum í skattframtölum kæranda árin 2003 og 2004 verði með öllu felldar niður. Til vara er þess krafist að fjárhæðir skattskyldra bifreiðahlunninda verði lækkaðar, enda séu hlunnindin ofreiknuð þar sem ekki standist að reikna hlunnindi vegna beggja bifreiðanna.

Til stuðnings aðalkröfu sinni ber umboðsmaður kæranda því við í fyrsta lagi að ekki hafi verið til staðar lagaskilyrði samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 til breytinga skattstjóra, enda hafi ekkert í skattframtölum kæranda verið ófullnægjandi, óglöggt eða tortryggilegt á neinn hátt eða skráð á ófullnægjandi eða ólögmætan hátt, sbr. áskilnað þessa lagaákvæðis. Í öðru lagi tekur umboðsmaður kæranda fram að ekki sé sjálfgefið að einkahlutafélag með einn mann í vinnu veiti honum ótakmarkaðan rétt til afnota af bifreiðum félagsins. Ef skattyfirvöld gefi sér slíkar forsendur séu þau að brjóta lög á þegnunum, enda fari þau þannig offari í þeim tilgangi að hafa fé af fólki og þýði það misbeitingu á valdi. Í þriðja lagi telur umboðsmaður kæranda að skattmatsreglur um bifreiðahlunnindi hafi ekki nægilegan lagagrundvöll, sbr. 118. gr. laga nr. 90/2003, áður 116. gr. laga nr. 75/1981. Í því sambandi tekur umboðsmaðurinn fram að ljóst sé að frjálslega hafi verið gengið frá umræddu hlunnindamati á grundvelli greindra heimildarákvæða, enda þótt skýrt hafi komið fram við setningu laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem lagagrundvelli hlunnindamats hefði m.a. verið breytt, að breytingin fæli ekki í sér nein nýmæli. Þetta þýddi að einungis væri heimilt að taka mið af kílómetrum við ákvörðun bifreiðahlunninda og því ætti ákvörðun bifreiðahlunninda, miðað við hundraðshluta af kostnaðarverði, ekki lagastoð. Í fjórða lagi og efnislega ber umboðsmaður kæranda því við að skattskyldum bifreiðahlunnindum sé ekki fyrir að fara í tilviki kæranda. Í því sambandi tekur umboðsmaðurinn fram að kærandi hefji sinn vinnudag á því að yfirfara flutnings- og farþegaskrá og aka síðan á bifreið Z ehf. á flugvöllinn á E-firði. Frá flugvelli sé ekið með fragt, farangur og farþega. Þessi akstur allur sé hluti af störfum kæranda í þágu Z ehf. Ennfremur þurfi kærandi stundum að aka á flugvöllinn í því skyni að líta eftir flugbrautinni, moka snjó og halda við og þrífa lendingarljós, auk þess sem hann þurfi að sinna viðhaldi á vélum Z ehf. Sá akstur sé líka hluti af starfi hans og spyr umboðsmaðurinn í framhaldinu hvenær kærandi sé þá að aka í eigin þágu. Hann sé einhleypur og ekki sé hann að aka um með fjölskyldu sína. Varpar umboðsmaðurinn fram þeirri spurningu á hvaða „raunverulegum grundvelli“ skattyfirvöld hyggist reikna kæranda bifreiðahlunnindi til skattskyldra tekna. Þess sé krafist að látið verði af „öllum vangaveltum“ um hugsanlegan akstur kæranda í einkaþágu umfram þá 1.998 km sem hann hafi ekið í reynd á árinu 2003. Varðandi varakröfu tekur umboðsmaður kæranda fram að hún lúti að því að hlunnindi verði aðeins reiknuð vegna ódýrari bifreiðarinnar, enda geti kærandi ekki ekið tveimur bifreiðum samtímis.

IV.

Með bréfi, dags. 2. september 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda.

Umboðsmaður kæranda heldur því fram að reglur þær um hlunnindamat, sem skattstjóri byggir úrskurð sinn á, eigi sér ekki „fyrirmæli í lögum“. Þessu mótmælir ríkisskattstjóri. 118. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, er skýr og leggur ótvíræða skyldu á fjármálaráðherra að gefa út viðkomandi reglur og hafa bæði yfirskattanefnd og dómstólar staðfest þær. Vísar ríkisskattstjóri til langrar úrskurðarframkvæmdar yfirskattanefndar, sbr. úrskurð nr. 351/2003 og dómafordæma, sbr. dóm hæstaréttar í málinu nr. 356/1999, þessu til stuðnings.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. september 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 14. september 2005, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur þar fram að með 118. gr. laga nr. 90/2003, áður 116. gr. laga nr. 75/1981 um sama efni, sé ríkisskattstjóra veitt almenn heimild til að gefa út reglur um mat á hlunnindum og sé ráðherra síðan ætlað að staðfesta þær. Samkvæmt þessum reglum, þ.e. skattmatsreglum, meti ríkisskattstjóri hlunnindi til tekna án þess að nokkrar skorður séu settar við þeim aðferðum og viðmiðunum sem embættið megi styðjast við í þessum efnum. Í því felist ólögmætt framsal skattlagningarvalds, en reglum um skattmat eigi að skipa með lögum en ekki fyrirmælum stjórnvalda. Þar að auki „kom það skýrt fram í ofangreindum reglum ríkisskattstjóra, að bifreiðahlunnindi beri að meta án tillits til viðmiðunar”, eins og þar segir, en það taki af allan vafa um að skattmat ríkisskattstjóra um bifreiðahlunnindi fari gegn fyrirmælum 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 68/1971 (sic). Ákvæði um heimild ríkisskattstjóra til að meta hlunnindi til tekna hafi áður verið í C-lið 7. gr. laga nr. 68/1971, en árið 1978 „var hlunnindamatið tekið úr greininni og gert að sérstakri grein, sbr. 116. gr. laga nr. 75/1981, nú 118. gr. laga nr. 90/2003.“ Í athugasemdum sem fylgt hafi frumvarpi til laga nr. 40/1978 hafi verið tekið fram að breytingin fæli ekki í sér nýmæli. Þýði það að mat á bifreiðahlunnindum, þegar um sé að ræða ótakmörkuð umráð yfir bifreið vinnuveitanda, „sem miðaðist við ekna kílómetra, skyldi vera óbreytt frá áðurgildandi lögum.” Þrátt fyrir þetta hafi ríkisskattstjóri á árinu 1989 gert grundvallarbreytingu á mati á bifreiðahlunnindum og hafi hún þýtt það að í stað þess að miða við ekna kílómetra skyldi miða við ákveðið hlutfall af staðgreiðsluverði nýrrar bifreiðar. Þessa breytingu hafi ríkisskattstjóri gert án þess að styðjast við aðra lagastoð en umrædda heimild í 116. gr. laga nr. 75/1981 sem samkvæmt athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 40/1978, hefði ekki átt að fela í sér nýmæli. Samkvæmt þessu telur umboðsmaðurinn því óheimilt að miða hlunnindamat við ákveðið hlutfall af staðgreiðsluverði bifreiða. Þá tekur umboðsmaður kæranda fram að í 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 3/1944, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, sé sérstaklega tekið fram að skattamálum skuli skipað með lögum og ekki megi fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema. Þetta ákvæði staðfesti þá reglu sem almennt hafi verið talin gilda með stoð í 40. gr. stjórnarskrárinnar, en greind ákvæði hafi verið sett til að leggja áherslu á gildi reglunnar. Í þessu ljósi sé hin almenna heimild í 116. gr. skattalaganna of almennt orðuð og feli hún í sér ólögmætt framsal skattlagningarvalds. Telji umboðsmaðurinn því að matsreglum um bifreiðahlunnindi eigi að skipa með lögum, en ekki með stjórnvaldsfyrirmælum. Að öðru leyti sé vísað til rökstuðnings í kæru. Þá gerir umboðsmaður kæranda þá kröfu í bréfinu að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að fjárhæð 150.000 kr.

V.

Kæruefnið í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda kæranda gjaldárin 2003 og 2004 vegna ætlaðra einkanota hans af bifreiðunum X og Y á árunum 2002 og 2003, en bifreiðar þessar voru í eigu launagreiðanda kæranda, Z ehf. Fram er komið að einkahlutafélag þetta er í eigu kæranda og var hann eini starfsmaður félagsins á greindum tíma. Ákvarðaði skattstjóri kæranda skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 263.950 kr. fyrra árið og 761.850 kr. hið síðara. Tóku fjárhæðir þessar mið af kostnaðarverði bifreiða þessara er nam hvað varðar bifreiðina X 3.629.000 kr. fyrra árið og 3.489.000 kr. síðara árið og að því er snertir bifreiðina Y 1.650.000 kr. fyrra árið og 1.590.000 kr. síðara árið. Við útreikning bifreiðahlunnindanna lagði skattstjóri til grundvallar samanlagt kostnaðarverð bifreiðanna, þ.e. 5.279.000 kr. fyrra árið og 5.079.000 kr. síðara árið, og reiknaði sem skattskyld bifreiðahlunnindi 15% kostnaðarverðsins vegna fjögurra síðustu mánaða ársins 2002 og vegna alls ársins 2003, sbr. lið 2.3 í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 2002 samkvæmt auglýsingu embættisins nr. 3/2002, sem hefur að geyma bæði almennt skattmat tekjuárið 2002 (framtalsárið 2003) og skattmat í staðgreiðslu árið 2002, sbr. auglýsingu nr. 33, 16. janúar 2002, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda, og lið 2.3 í reglum fjármálaráðherra nr. 6/2003 um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2003 er jafnframt gilti sem skattmat í staðgreiðslu árið 2003, sbr. auglýsingu nr. 6, 8. janúar 2003, sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda.

Hér að framan, sbr. I. og III. kafla, er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda í máli þessu. Eins og þar kemur fram gerir umboðsmaður kæranda þá aðalkröfu í málinu að hinni kærðu ákvörðun skattstjóra um skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárin 2003 og 2004 verði hnekkt með öllu. Til vara er þess krafist að fjárhæð skattskyldra bifreiðahlunninda verði lækkuð og aðeins tekið mið af ódýrari bifreiðinni, þ.e. Y, við ákvörðun bifreiðahlunnindanna. Aðalkröfu sína byggir umboðsmaður kæranda á nokkrum málsástæðum bæði formlegum og efnislegum. Telur hann í fyrsta lagi að ekki hafi verið lagaskilyrði til hinnar kærðu endurákvörðunar, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í öðru lagi er því borið við að kærandi hafi ekki haft rétt til ótakmarkaðra afnota af bifreiðum greinds einkahlutafélags. Í þriðja lagi er byggt á því að lagagrundvöllur skattmatsreglna ríkisskattstjóra og fjármálaráðherra sé ófullnægjandi, þ.e. 118. gr. laga nr. 90/2003, áður 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda feli hann í sér ólögmætt framsal skattlagningarvalds, og ennfremur að skattmatsreglurnar sjálfar eigi sér ekki næga lagastoð hvað snertir viðmiðun við kostnaðarverð, sbr. forsögu umræddra lagaákvæða sem umboðsmaður kæranda gerir grein fyrir. Í fjórða lagi og efnislega virðist byggt á því að engum einkaafnotum kæranda af greindum bifreiðum hafi verið fyrir að fara í raun og verður að virða þessa málsástæðu og fyrrgreint meint heimildarleysi til einkanota í samhengi. Þó kemur fram í kæru, dags. 29. apríl 2005, að viðurkenndur er akstur í einkaþágu 1.998 km á árinu 2003, en þar virðist vísað til aksturs í þágu launagreiðendanna, sveitarfélaginu B og Fjársýslu ríkisins, sbr. ökutækjaskýrslu (RSK 3.04). Varakrafan er á því byggð að kærandi aki ekki tveimur bifreiðum samtímis.

Eins og fram er komið færði kærandi sér ekki til tekna nein skattskyld bifreiðahlunnindi í skattframtölum sínum árin 2003 og 2004 vegna afnota af greindum bifreiðum í eigu Z ehf. Að undangengnum bréfaskiptum, sbr. bréf skattstjóra, dags. 8. júní 2004 og 15. mars 2005, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 16. júní 2004, boðaði skattstjóri kæranda hinar umdeildu tekjufærslur skattskyldra bifreiðahlunninda í skattframtölum árin 2003 og 2004 með bréfi sínu, dags. 5. apríl 2005, enda taldi skattstjóri að kærandi hefði full og ótakmörkuð afnot yfir bifreiðum Z ehf. Hinum boðuðu breytingum hratt skattstjóri síðan í framkvæmd með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. apríl 2005, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu verður ekki talið að skort hafi á það að lagaskilyrðum samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið fullnægt vegna hinna umdeildu breytinga skattstjóra eins og umboðsmaður kæranda heldur fram í kæru. Verður aðalkrafan því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Vegna þeirrar málsástæðu umboðsmanns kæranda sem lýtur að því að fyrrgreind lagaákvæði, sem eru grundvöllur skattmatsreglna, feli í sér ólögmætt framsal skattlagningarvalds, skal tekið fram að yfirskattanefnd á ekki úrskurðarvald um það hvort lagareglur kunni að brjóta í bága við einstök ákvæði stjórnarskrárinnar og er því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem á slíku eru byggðar. Samkvæmt stjórnskipunarvenju er það regla íslensks réttar að dómstólar eiga úrlausn þess hvort lög verði samþýdd stjórnarskránni. Yfirskattanefnd er stjórnvald og hefur samkvæmt því ekki hliðstætt hlutverk hvorki samkvæmt réttarframkvæmd né á öðrum grundvelli. Um þetta er vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 12. júní 2002 (Jónas Guðmundsson gegn íslenska ríkinu) sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. maí 2003 í málinu nr. 499/2002 (H 2003:2329). Að öðru leyti þykir rétt varðandi lagagrundvöll bifreiða-hlunninda og skattmatsreglna um bifreiðahlunnindi, birtingu þeirra og tilgreinda efnisþætti að vísa til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. júní 1999 í málinu nr. E-3852/1998 (Magnús Hreggviðsson gegn íslenska ríkinu) sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571). Í forsendum Hæstaréttar í dómi þessum er m.a. sérstaklega vikið að viðmiðun skattmatsreglnanna við verðmæti bifreiðar og engar athugasemdir gerðar við lagagrundvöll slíkrar viðmiðunar. Þvert á móti er tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á grundvelli þessara málsástæðna. Víkur þá að málsástæðum kæranda að öðru leyti, en þar er um efnislegar málsástæður að ræða byggðar á því að engum einkaafnotum hafi verið fyrir að fara eða þá einungis takmörkuðum afnotum.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður hliðstætt ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Var gert ráð fyrir því í 116. gr. laga nr. 75/1981, sbr. síðari breytingu með 16. gr. laga nr. 152/2002, þar sem útgáfa slíkra matsreglna er færð í hendur fjármálaráðherra að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, sbr. nú 118. gr. laga nr. 90/2003, að ríkisskattstjóri hefði slíkt mat með höndum. Þar sagði: „Ríkisskattstjóri skal árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögum þessum.“ Samkvæmt 16. gr. laga nr. 152/2002, er tók gildi 1. janúar 2003, sbr. 18. gr. laganna, sbr. nú 118. gr. laga nr. 90/2003, skal fjármálaráðherra í upphafi árs, að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt þessu ákvæði er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997, sem birtur er í 2. hefti Skatta- og tollatíðinda 1997 (ST 1997:115), og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um bifreiðahlunnindi í skattmötum vegna greindra ára, þ.e. tekjuáranna 2002 og 2003, eins og greinir hér að framan þar sem skattmatsreglurnar eru raktar.

Skattstjóri leit svo á að kærandi hefði haft umræddar bifreiðar vinnuveitanda síns til fullra umráða utan vinnutíma í skilningi framangreindra skattmatsreglna. Vísaði skattstjóri meðal annars til þess að kærandi, sem væri eigandi Z ehf. og eini starfsmaður félagsins, hefði ekki verið skráður eigandi eða umráðamaður yfir bifreið frá september 2002 þegar hann hefði selt félaginu umræddar bifreiðar. Þá lægi ekki annað fyrir en að bifreiðarnar hefðu verið geymdar á starfsstöð félagsins að D-bæ þar sem jafnframt væri heimili kæranda. Eins og fram er komið er að meginstefnu byggt á því af hálfu kæranda að ekki hafi verið um að ræða nein einkanot hans af bifreið launagreiðanda hans, Z ehf., á árunum 2002 og 2003, þó þannig að samkvæmt kæru sinni til yfirskattanefndar virðist kærandi líta svo á að afnot bifreiðar Z ehf. vegna aksturs í þágu launagreiðenda, sveitarfélagsins B og Fjársýslu ríkisins, sbr. ökutækjaskýrslu (RSK 3.04), teljist til einkaafnota af bifreið Z ehf. X. Í kærunni er lýst akstursþörfum í þágu Z ehf. og leitast við að sýna fram á að akstri í einkaþágu hafi ekki verið til að dreifa, meðal annars með vísan til þess að kærandi sé einhleypur og fjölskylduafnotum því ekki fyrir að fara.

Samkvæmt framansögðu verður að telja óumdeilt að kærandi hafi haft bifreiðina X til umráða utan vinnutíma á árinu 2003, enda liggur fyrir að kærandi nýtti bifreið þessa til aksturs í þágu annarra launagreiðenda, eins og fyrr greinir, sbr. og fyrirliggjandi ökutækjaskýrslu (RSK 3.04). Varðandi þetta tekjuár getur ágreiningur málsins því aðeins varðað það hvort kærandi hafi haft bifreið þessa til fullra umráða eða hún staðið honum til takmarkaðra afnota, sbr. orðalag í fyrrgreindum skattmötum ríkisskattstjóra og fjármálaráðherra. Skilja verður skattmatsreglurnar þannig að bifreiðaafnot skuli metin til tekna eftir reglum um takmörkuð afnot ef eingöngu er um að ræða akstur milli heimilis og vinnustaðar, svo og önnur tilfallandi og einstök afnot, en til fullra umráða ef afnotin eru ekki bundin við framangreint. Í 6. mgr. liðar 2.3 í greindum skattmötum ríkisskattstjóra og fjármálaráðherra framtalsárin 2003 og 2004 er sérstaklega tekið fram að þeir sem starfa við eigin atvinnurekstur eða stunda sjálfstæða starfsemi, eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum teljist hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeir hafa til einkanota.

Eins og fram er komið er kærandi eigandi Z ehf., framkvæmdastjóri félagsins og eini starfsmaður þess. Þá liggur fyrir að kærandi átti ekki eigin bifreið á þeim tíma sem um er að ræða. Við slíkar aðstæður þykir verða að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að kærandi leiði í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu bifreiða í þágu rekstrar, eða sýni skýrlega fram á með öðrum hætti að hann hafi ekki þau umráð yfir bifreiðum launagreiðanda að þau verði metin honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Samkvæmt skattmatsreglunum eru takmörkuð afnot eingöngu akstur milli heimilis og vinnustaðar og tilfallandi einstök afnot, eins og fyrr segir. Tekið skal fram að miðað við aðstæður í máli þessu veltur úrlausn þess að því er varðar bæði tekjuárin á því hvort eigin notum kæranda af bifreiðunum hafi verið fyrir að fara eða ekki, enda ber að ákvarða hlunnindin miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, verði niðurstaðan sú, sbr. fyrrgreind ákvæði í 6. mgr. liðar 2.3 í skattmötum ríkisskattstjóra og fjármálaráðherra. Samkvæmt þessu reynir því ekki í málinu á skil fullra umráða bifreiðar annars vegar og takmarkaðra afnota hins vegar.

Hvað sem líður greindum skýringum kæranda á notkun bifreiðanna á vinnutíma í tengslum við störf hans á vegum Z ehf., sem út af fyrir sig er ekki ástæða til að draga í efa, þykir verða að byggja á því að kærandi hafi haft umráð bifreiðanna utan vinnutíma, enda hefur ekkert komið fram um að kærandi hafi verið bundinn takmörkunum varðandi afnot af bifreiðum félagsins utan vinnutíma og ekki verður annað ráðið en kærandi hafi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðunum í einstökum tilvikum. Raunar er óumdeilt, eins og fram er komið, að kærandi hafði umráð bifreiðarinnar X á árinu 2003 vegna akstursþarfa í þágu annarra launagreiðenda. Þá er rétt að benda á að samkvæmt bréfi skattstjóra, dags. 15. mars 2005, hefur Z ehf. ekki sinnt áskorun skattstjóra um framlagningu bifreiðahlunnindamiða. Tekið skal fram að engin gögn hafa komið fram í málinu sem bera með sér að allur akstur bifreiðanna hafi verið í þágu einkahlutafélagsins og liggur raunar fyrir að svo var ekki tekjuárið 2003 vegna bifreiðarinnar X. Þá virðist það vera viðhorf umboðsmanns kæranda að notkun bifreiðanna skipti máli en ekki umráðin sem slík. Þannig virðist því ekki á móti mælt að kærandi hafi haft umráð bifreiðanna, enda liggur það nánast í augum uppi, miðað við atvik og aðstæður í málinu hvað sem líður ágreiningi um notkun bifreiðanna og umfang hennar. Vegna þessa skal vísað til greinds dóms Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571) þar sem þýðingu umráðanna sem slíkra er slegið fastri svo sem nánar er rakið hér að framan. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, og að virtum aðstæðum og atvikum að öðru leyti þykir ekki varhugavert að byggja á því að kærandi hafi haft umráð bifreiðanna utan vinnutíma, enda verður ekki talið að kærandi hafi verið bundinn takmörkunum varðandi afnot af bifreiðunum utan vinnutíma og því haft á valdi sínu að nota bifreiðarnar í eigin þágu í einstökum tilvikum. Að þessu athuguðu og með vísan til þess sem að framan greinir verða bifreiðahlunnindi ákvörðuð miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð. Samkvæmt þessu verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að efnisleg rök hafi ekki staðið til ákvörðunar hinna umdeildu bifreiðahlunninda.

Samkvæmt framansögðu er aðalkröfu kæranda í máli þessu hafnað. Víkur þá að varakröfu kæranda um lækkun fjárhæðar hinna skattskyldu bifreiðahlunninda.

Eins og fram er komið byggði skattstjóri hina umdeildu ákvörðun sína á bifreiðahlunnindum kæranda á því að hann hefði haft full og ótakmörkuð umráð yfir báðum umræddum bifreiðum Z ehf. þann tíma sem í málinu greinir, þ.e. fjóra síðustu mánuði ársins 2002 og allt árið 2003. Samkvæmt greindum skattmatsreglum skulu bifreiðahlunnindi, miðað við ársumráð, metin til tekna sem 20% eða eftir atvikum 15%, sé um eldri bifreiðar að ræða, af verði viðkomandi bifreiðar. Mánaðarleg hlunnindi teljast 1/12 af hlunnindum, reiknuðum með þessum hætti, fyrir hvern byrjaðan mánuð. Í skattmatsreglunum er um skilgreiningu á verði bifreiða vísað til bifreiðaskrár ríkisskattstjóra. Sé verð bifreiðar ekki að finna þar skal það vera staðgreiðsluverð samkvæmt verðlista á nýrri sams konar bifreið frá bifreiðaumboði. Til viðbótar við verð samkvæmt skránni komi verð á hvers konar auka- eða sérútbúnaði bifreiðar. Sé ný bifreið ekki til sölu og ekki unnt að fá upplýsingar um verð á henni skal miða við verð á sambærilegum bifreiðum. Í samræmi við viðhorf sitt um að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð umráð yfir greindum bifreiðum báðum sama tímabil lagði skattstjóri saman verð bifreiðanna og reiknaði greindan hundraðshluta (15%) af því verði. Með þessum hætti ákvarðaði skattstjóri fjárhæð hinna skattskyldu bifreiðahlunninda. Þetta telur umboðsmaður kæranda að ekki fái staðist, enda geti kærandi ekki ekið tveimur bifreiðum samtímis. Telur hann að taka beri mið af verði ódýrari bifreiðarinnar, þ.e. Y.

Í fyrrgreindum skattmatsreglum ríkisskattstjóra og fjármálaráðherra er ekki vikið sérstaklega að því hvort sami launamaður geti talist hafa fleiri en eina bifreið launagreiðanda síns eða launagreiðenda til fullra og ótakmarkaðra umráða eða þá takmarkaðra afnota á sama tíma í skilningi skattmatsreglnanna og þá hvernig reikna beri hlunnindin við slíkar aðstæður. Í bifreiðaskrám ríkisskattstjóra er ekki heldur að finna upplýsingar um þetta. Ljóst þykir að slíkar aðstæður fela ekki í sér sérstök vandamál þegar um takmörkuð afnot er að ræða. Öðru máli gegnir um ákvörðun bifreiðahlunninda við þær aðstæður þegar um full og ótakmörkuð umráð er að ræða, enda eru það umráðin sem slík sem úrslitum ráða þegar svo stendur á, eins og fyrr greinir, og fjárhæð skattskyldra hlunninda ræðst af hundraðshluta viðmiðunarverðs bifreiðar. Þótt við blasi að sami starfsmaður geti í almennum skilningi talist hafa ótakmörkuð umráð yfir fleiri en einni bifreið launagreiðanda á sama tíma er ekki þar með sagt að fjárhæð bifreiðahlunninda reiknist sjálfstætt og „kúmúlatívt“ fyrir hverja bifreið, eins og skattstjóri hefur gert í máli þessu. Er þá sérstaklega horft til eðlis þeirra þátta sem ráða ákvörðun bifreiðahlunnindanna samkvæmt framansögðu. Í því ljósi er viðbúið að slík túlkun geti við þær aðstæður, sem hér um ræðir, leitt til ótækrar niðurstöðu í ýmsum tilvikum. Að þessu athuguðu og þar sem skattmatsreglurnar láta því með öllu ósvarað hversu með skuli fara þegar svo stendur á sem hér um ræðir verður að telja að skattstjóra hafi borið að rökstyðja sérstaklega þann hátt sem hann hafði á ákvörðun bifreiðahlunninda kæranda með skattlagningu fullra hlunninda vegna beggja bifreiðanna vegna sama tíma, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þetta atriði fékk engan sérstakan rökstuðning af hendi skattstjóra og þykir því hafa verið að þessu leyti um verulegan annmarka á rökstuðningnum að ræða. Að öðru leyti er ekki tilefni til að gera athugasemdir við rökstuðning skattstjóra. Af þessu leiðir að fella ber úr gildi hina kærðu ákvörðun skattstjóra um skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda að því marki sem hún tekur til fleiri en einnar bifreiðar. Hins vegar þykja engin rök standa til annars en miða hlunnindamatið við dýrari bifreiðina, þ.e. X, sbr. niðurstöðu um aðalkröfu þar sem byggt er á því að kærandi hafi haft ótakmörkuð not, þ.e. full umráð þeirrar bifreiðar. Samkvæmt þessu ákvarðast skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárið 2003 að svo stöddu 181.450 kr. og gjaldárið 2004 523.350 kr. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til þessa þáttar ágreiningsefnisins.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður kæranda hefur greint frá slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 25.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kæranda í máli þessu er hafnað. Skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda ákvarðast að svo stöddu 181.450 kr. gjaldárið 2003 og 523.350 kr. gjaldárið 2004, sbr. varakröfu. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 25.000 kr.