Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni málsins er sú ákvörðun skattstjóra að ákvarða kæranda reiknað endurgjald að fjárhæð 720.000 kr. í skattframtali árið 2003 og 660.000 kr. í skattframtali árið 2004 vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda við akstur hópferðabifreiða árin 2002 og 2003, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 17. janúar 2005 (misritað 2004), og úrskurð skattstjóra, dags. 9. mars 2005, vegna endurupptökubeiðni kæranda, dags. 18. febrúar 2005. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2005, er þess krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 17. janúar 2005, verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 5. nóvember 2004, óskaði skattstjóri eftir skýringum kæranda á því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, hvers vegna hann hefði ekki reiknað sér endurgjald í skattframtölum árin 2003 og 2004, en með framtölunum hefðu fylgt rekstrarskýrslur fyrir árin 2002 og 2003 vegna fólksflutninga. Kom fram hjá skattstjóra að komið hefði í ljós við skoðun á framangreindum skattframtölum kæranda að reiknað endurgjald hans vegna sjálfstæðrar starfsemi virtist ekki í samræmi við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra. Tók skattstjóri fram að samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003 skyldi hver maður sem ynni við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Með skattframtali kæranda árið 2003 hefði fylgt rekstrarskýrsla vegna fólksflutninga á árinu 2002 þar sem tekjur hefðu numið 4.100.000 kr. og að teknu tilliti til rekstrarkostnaðar, þar á meðal fyrninga að fjárhæð 882.569 kr., hefði rekstrarhagnaður numið 56.364 kr., en sú fjárhæð hefði verið færð í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2003 sem hreinar tekjur af atvinnurekstri. Með skattframtali kæranda árið 2004 hefði fylgt rekstrarskýrsla vegna fólksflutninga á árinu 2003 og hefðu tekjur numið 4.100.000 kr., en að teknu tilliti til rekstrarkostnaðar, þar á meðal fyrninga að fjárhæð 823.732 kr., hefði rekstarhagnaður numið 73.483 kr. og hefði sú fjárhæð verið færð í reit 62 í skattframtali árið 2004 sem hreinar tekjur af atvinnurekstri. Skattstjóri óskaði eftir skýringum kæranda á því á hvaða forsendum reiknað endurgjald hefði ekki verið ákvarðað og vísaði í því sambandi til 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003, sem væru „ekki uppfyllt“ í tilviki kæranda þar eð ekkert endurgjald væri reiknað. Var kæranda veittur 15 daga frestur til að svara bréfi skattstjóra, miðað við dagsetningu þess. Ekki bárust nein svör frá kæranda við fyrirspurnarbréfi skattstjóra.

Með bréfi, dags. 9. desember 2004, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 2003 og 2004, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði skattstjóri til þess að með bréfi, dags. 5. nóvember 2004, hefði kærandi verið inntur eftir skýringum er vörðuðu reiknað endurgjald vegna sjálfstæðrar starfsemi rekstrarárin 2002 og 2003 við akstur á fólksflutningabifreiðum. Ekkert svar hefði borist frá kæranda. Tók skattstjóri fram að samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skyldi skattstjóri hækka reiknað endurgjald manns færði hann sér til tekna í framtali lægra endurgjald en áskilið væri í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr. sömu lagagreinar, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hefði framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með framtali. Samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra vegna reiknaðs endurgjalds árið 2002 skyldi reiknað endurgjald samkvæmt flokki E-2, sem ætti við bifreiðarstjóra, nema 160.000 kr. á mánuði eða 1.920.000 kr. á ári og árið 2003 skyldi það nema 175.000 kr. á mánuði eða 2.100.000 kr. fyrir árið. Væri fyrirhugað að reikna kæranda endurgjald fyrir árið 2002 að fjárhæð 720.000 kr., en þá hefðu aðrar launatekjur kæranda að fjárhæð 1.200.000 kr. verið dregnar frá framangreindri viðmiðunarfjárhæð, og fyrir árið 2003 að fjárhæð 660.000 kr., en þá hefðu aðrar launatekjur kæranda að fjárhæð 1.440.000 kr. verið dregnar frá viðmiðunarfjárhæðinni. Af framangreindum breytingum leiddi að stofn til tryggingagjalds hækkaði um 763.200 kr. gjaldárið 2003 og 699.600 kr. gjaldárið 2004, þ.e. sem næmi reiknuðu endurgjaldi margfölduðu með 1,06. Rakti skattstjóri síðan að í skattframtali árið 2003 færðust í reit 24 sem reiknað endurgjald 720.000 kr., áður færðar hreinar tekjur 56.364 kr. í reit 62 féllu niður og yrði yfirfæranlegt tap því 663.636 kr. Í skattframtali árið 2004 færðust í reit 24 sem reiknað endurgjald 660.000 kr., áður færðar hreinar tekjur 73.483 kr. í reit 62 féllu niður og yrði yfirfæranlegt tap ársins 586.517 kr. Tók skattstjóri sérstaklega fram að í báðum tilvikum væri gætt ákvæða 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjallað væri um skorður við því að ákvörðun skattstjóra um reiknað endurgjald myndaði rekstrartap. Var kæranda veittur 15 daga frestur til að andmæla boðuðum breytingum, miðað við dagsetningu bréfs skattstjóra. Ekki bárust nein andsvör frá kæranda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. janúar 2005 (misritað 2004), hratt skattstjóri boðuðum breytingum á skattframtölum kæranda árin 2003 og 2004 í framkvæmd á sömu forsendum og raktar voru í boðunarbréfinu, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram hjá skattstjóra að engin andmæli hefðu borist frá kæranda við boðunarbréfi, dags. 9. desember 2004. Skattstjóri tilgreindi breytingar sínar í úrskurðinum, þar á meðal tölulega, og gat lagagrundvallar þeirra.

Með bréfi, dags. 18. febrúar 2005, óskaði umboðsmaður kæranda eftir því að skattstjóri endurupptæki úrskurð sinn um endurákvörðun, dags. 17. janúar 2005. Kom fram hjá umboðsmanninum að mál kæranda hefði verið tekið til úrskurðar án þess að andmæli hans hefðu legið fyrir og væri á þeim grundvelli óskað eftir endurupptöku. Fram kom að kærandi væri eigandi einkahlutafélagsins X og reiknaði hann sér laun vegna vinnu í þágu félagsins. Vinna hans fælist í akstri og hefði hann tekið mið af flokki E-2 í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald fyrir árin 2002 og 2003. Starfshlutfall kæranda hefði verið 60-70% af fullu starfi og hefði reiknað endurgjald hans miðast við það starfshlutfall, sem þýtt hefði 1.200.000 kr. vegna ársins 2002 og 1.440.000 kr. vegna ársins 2003. Þannig hefði verið miðað við u.þ.b. 63% starf á árinu 2002 og 69% starf á árinu 2003. Kærandi ynni einungis við akstur á vegum X ehf., en einstaklingsrekstri kæranda hefði ekki verið „formlega lokað“, eins og þar sagði. Í raun færi starfsemin eingöngu fram á vegum félagsins, en ekki í formi einstaklingsrekstrar. Meðfylgjandi væri verksamningur á milli X ehf. og Sveitarfélagsins Y, auk útboðslýsingar og fundargerða vegna opnunar á tilboðum. Rakti umboðsmaðurinn síðan að félagið sæi um akstursleið T og undirleiðirnar T.1-T.6, en kærandi sæi sjálfur um akstur á akstursleið T og undirleiðinni T.3. Hann gæti ekki séð um fleiri leiðir sjálfur þar sem akstur þyrfti að fara fram á sama tíma á nokkrum leiðanna, enda um skólaakstur að ræða. Undirverktakar félagsins sæju um þær leiðir sem kærandi gæti ekki annast, eins og sjá mætti á meðfylgjandi ársreikningi undir liðnum aðkeyptur akstur. Kærandi sæi um akstur fimm daga vikunnar í samræmi við samning við sveitarfélagið, en um væri að ræða akstur sem tæki tvær klukkustundir á dag, utan fimmtudaga en þá tæki aksturinn þrjár klukkustundir. Auk þess væri gert ráð fyrir því að vinna við þrif og önnur tilfallandi störf tæki u.þ.b. sjö klukkustundir á viku og næmi því vinnutími kæranda 18 klukkustundum á viku allan veturinn frá september til maí. Yfir sumartímann eða frá júní til ágúst ynni kærandi 40 klukkustunda vinnuviku, en þá fælist starf kæranda í akstri með erlenda ferðamenn fyrir Z. Hefði kærandi því samkvæmt framansögðu miðað laun sín við flokk E-2 í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald, eins og skattstjóri hefði réttilega miðað við í úrskurði sínum. Í samræmi við framangreint væri þess krafist að skattstjóri endurupptæki úrskurð sinn frá 17. janúar 2005 og felldi niður allar breytingar og léti skattframtöl kæranda árin 2003 og 2004 standa óbreytt.

Hinn 9. mars 2005 tók skattstjóri beiðni umboðsmanns kæranda um endurupptöku úrskurðar um endurákvörðun, dags. 17. janúar 2005, til úrlausnar. Rakti skattstjóri endurupptökubeiðni umboðsmanns kæranda og tók fram að skattstjóri hefði ekki gert athugasemdir við vinnuframlag kæranda hjá X ehf. og teldi skattstjóri innsend gögn því ekki geta skipt máli, en um væri að ræða verksamninga, útboðslýsingar o.fl. sem tengdust X ehf. Virtist skattstjóra sem misskilnings hefði gætt hjá umboðsmanni kæranda varðandi þetta. Tók skattstjóri síðan fram að þeirri fullyrðingu umboðsmanns kæranda um að einstaklingsrekstri kæranda væri raunverulega lokið væri alfarið hafnað, þar sem kærandi hefði fengið verktakagreiðslur að fjárhæð 4.100.000 kr. hvort rekstraráranna 2002 og 2003. Þá yrði ekki séð hvernig hægt væri að líta svo á að rekstri væri lokið þegar gjaldfærður hefði verið rekstrarkostnaður sem skipti milljónum króna, svo sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir. Kærandi hefði hvorugt umræddra ára reiknað sér endurgjald, en illskiljanlegt væri hvernig hægt væri að halda því fram af hálfu kæranda að vinnuframlag í einstaklingsrekstri hefði ekkert verið þegar framanritað væri haft í huga. Reksturinn snerist um „utanumhald“ og rekstur þriggja fólksflutningabifreiða, sem keyptar hefðu verið fyrir 14.930.764 kr., en slíkt þarfnaðist óhjákvæmilega vinnuframlags eiganda. Niðurstaða skattstjóra í úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. janúar 2005, hefði byggst á 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003, eins og þar hefði verið gerð grein fyrir. Ekki væri til staðar ágreiningur um viðmiðunarflokk, en reiknað endurgjald kæranda hefði verið miðað við flokk E-2 í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald. Launatekjur kæranda frá X ehf. vegna aksturs hefðu numið 60-70% af viðmiðunarfjárhæðum umrædd ár, en skattstjóri liti svo á að „mismunurinn“ yrði skýrður með umfangi einstaklingsrekstrar kæranda þar sem rekstrartekjur hefðu numið 4.100.000 kr. hvort ár. Teldi skattstjóri með vísan til framangreinds ekki ástæðu til að hrófla við fyrri niðurstöðu í úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. janúar 2005.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 15. mars 2005, skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 17. janúar 2005, sbr. úrskurð, dags. 9. mars 2005, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 17. janúar 2005, verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Tekur umboðsmaðurinn fram að hinn kærði úrskurður sé órökstuddur, en samkvæmt boðunarbréfi skattstjóra, dags. 9. desember 2004, virðist forsendur skattstjóra fyrir breytingunni vera þær að launatekjur kæranda tekjuárin 2002 og 2003 nái ekki viðmiðunarfjárhæð flokks E-2 í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald og hafi skattstjóri af þeim sökum hækkað þær um þá fjárhæð sem upp á hafi vantað. Tekur umboðsmaðurinn fram að kærandi hafi reiknað sér endurgjald umrædd ár frá félagi í hans eigu, X ehf., en það hafi numið 1.200.000 kr. tekjuárið 2002 og 1.440.000 kr. tekjuárið 2003, en viðmiðunarfjárhæð í flokki E-2 hafi verið 1.920.000 kr. fyrir tekjuárið 2002 og 2.150.000 kr. fyrir tekjuárið 2003. Mismunurinn hafi því numið 720.000 kr. tekjuárið 2002 og 660.000 kr. tekjuárið 2003. Ágreiningur málsins snúist ekki um viðmiðunarflokk, enda hafi kærandi miðað við flokk E-2 eins og skattstjóri. Af framangreindum fjárhæðum megi sjá að vinnuframlag kæranda hafi numið 63% af fullu starfi árið 2002 og 69% af fullu starfi árið 2003. Starf kæranda felist í akstri á vegum X ehf. og hafi hann reiknað sér laun frá félaginu. Einstaklingsrekstri kæranda hafi ekki formlega verið lokað, en í raun fari starfsemi hans eingöngu fram á vegum félagsins en ekki einstaklingsrekstrarins. Skattstjóri virðist hins vegar líta svo á að starfsemi hafi verið í gangi á vegum einstaklingsrekstrarins, enda hafi hann ekki hækkað reiknað endurgjald kæranda hjá X ehf. Ítrekar umboðsmaðurinn síðan upplýsingar um akstur og starf kæranda, sem fram komu í beiðni til skattstjóra um endurupptöku, og vísar m.a. í því sambandi til framlagðs verksamnings milli X ehf. og Sveitarfélagsins Y. Krefst umboðsmaðurinn þess að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi með vísan til 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, miðað við 10 klst. vinnuframlag á 9.700 kr. hver klst. án virðisaukaskatts og sé því gerð krafa um málskostnað að fjárhæð 97.000 kr.

IV.

Með bréfi, dags. 6. maí 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert kröfu um að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun frá 17. janúar 2005 verði staðfestur.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. maí 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningsefni málsins er sú ákvörðun skattstjóra að ákvarða kæranda reiknað endurgjald vegna vinnu við eigin atvinnurekstur, þ.e. akstur hópferðabifreiða, með 720.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2003 og 660.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2004. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2005, er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi, í fyrsta lagi þar sem skattstjóri hafi ekki rökstutt niðurstöðu sína og í öðru lagi þar sem starf kæranda hafi einungis verið 60-70% starf og allt í þágu X ehf. Verður að skilja kröfugerð umboðsmanns kæranda þannig að kærandi hafi ekki innt af hendi neitt vinnuframlag í þágu sjálfstæðrar starfsemi sinnar greind ár, enda hafi vinnuframlag hans verið að fullu metið við ákvörðun reiknaðs endurgjalds vegna starfa í þágu X ehf. Víkur fyrst að fyrrnefnda atriðinu.

Eins og rakið er í málavaxtalýsingu að framan óskaði skattstjóri eftir skýringum kæranda á því hvers vegna hann hefði ekki reiknað sér endurgjald af sjálfstæðri starfsemi sinni í skattframtölum árin 2003 og 2004 með bréfi, dags. 5. nóvember 2004, og rakti í því sambandi að rekstrartekjur kæranda hefðu numið 4.100.000 kr. í rekstrarskýrslu fyrir hvort áranna 2002 og 2003. Engin viðbrögð urðu af hálfu kæranda við fyrirspurn þessari. Með bréfi, dags. 9. desember 2004, boðaði skattstjóri kæranda ákvörðun reiknaðs endurgjalds greind ár og vísaði til þess að samkvæmt flokki E-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra skyldi reiknað endurgjald bifreiðastjóra nema 1.920.000 kr. tekjuárið 2002 og 2.100.000 kr. tekjuárið 2003, eða 160.000 kr. á mánuði fyrra árið og 175.000 kr. seinna árið. Að teknu tilliti til launatekna kæranda 1.200.000 kr. tekjuárið 2002 og 1.440.000 kr. tekjuárið 2003 væri fyrirhugað að ákvarða kæranda reiknað endurgjald að fjárhæð 720.000 kr. fyrra árið og 660.000 kr. seinna árið. Engin viðbrögð urðu af hálfu kæranda við boðunarbréfi skattstjóra og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. janúar 2005 (misritað 2004), hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd með vísan til sömu forsendna og fram komu í boðunarbréfinu. Umboðsmaður kæranda óskaði eftir því við skattstjóra með bréfi, dags. 18. febrúar 2005, að skattstjóri endurupptæki greindan úrskurð sinn um endurákvörðun og tók skattstjóri þá beiðni til afgreiðslu hinn 9. mars 2005, en hafnaði því að falla frá fyrri ákvörðun sinni um reiknað endurgjald kæranda umrædd ár. Vísaði skattstjóri til þess að engar athugasemdir væru gerðar við vinnuframlag kæranda í þágu X ehf. og því skiptu gögn sem fylgt hefðu endurupptökubeiðni umboðsmanns kæranda ekki máli, heldur væri um að ræða reiknað endurgjald vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda, en bæði rekstrarárin 2002 og 2003 hefði kærandi fengið 4.100.000 kr. greiðslur vegna þeirrar starfsemi. Skattstjóri rakti þann kostnað sem gjaldfærður hefði verið í rekstrarskýrslum kæranda fyrir árin 2002 og 2003 og taldi illskiljanlegt hvernig hægt væri að halda því fram að ekkert vinnuframlag hefði verið fyrir hendi vegna rekstrarins, svo sem nánar var rakið. Enginn ágreiningur væri um að viðmiðunarflokkur E-2 ætti við í málinu og væri miðað við að 60-70% af viðmiðunarfjárhæðunum kæmi sem launatekjur frá X ehf., en mismunurinn kæmi vegna umfangs í eigin rekstri kæranda.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður ekki fallist á að rökstuðningi skattstjóra hafi verið svo áfátt, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, að til ógildingar málsins leiði, þótt gera verði þá athugasemd að þar sem vísað er til viðmiðunarreglna til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi, kemur ekki fram heiti reglnanna, númer þeirra, dag- og ársetning svo og birtingarstaður, en hér er um að ræða auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 4/2002 um reiknað endurgjald 2002 sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 39, 17. janúar 2002, og auglýsingu fjármálaráðherra nr. 7/2003, sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 7, 8. janúar 2003. Skattstjóri gerði hins vegar bæði í boðunarbréfi sínu, dags. 9. desember 2004, og í úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. janúar 2005, grein fyrir lagagrundvelli breytinga sinna og þeim fjárhæðum sem um var að tefla hvort umræddra ára, auk þess sem í boðunarbréfinu var gerð grein fyrir viðmiðunarflokki, en engin viðbrögð urðu af hálfu kæranda í málinu fyrr en með beiðni um endurupptöku, dags. 18. febrúar 2005, svo sem rakið hefur verið. Eins og málið liggur fyrir verður ekki talið að þetta hafi valdið kæranda neinum þeim réttarspjöllum að til ógildingar málsins leiði. Kröfum þar að lútandi er því hafnað.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Kemur fram í 1. mgr. greinarinnar að fjármálaráðherra setji árlega við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald að fengnum tillögum ríkisskattstjóra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að færi maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið sé í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr., skuli skattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvöddum. Skattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Skuli framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það eigi við.

Eins og fram er komið verður að skilja kröfugerð kæranda fyrir yfirskattanefnd á þann veg að kærandi telji að um ekkert vinnuframlag hafi verið að ræða í þágu sjálfstæðrar starfsemi hans, heldur hafi einungis verið um að ræða vinnuframlag í þágu X ehf. og hafi það numið 60-70% af fullu starfi. Hafi vinnuframlagið verið metið að öllu leyti þar. Með skattframtölum kæranda árin 2003 og 2004 fylgdu rekstrarskýrslur þar sem gerð var grein fyrir tekjum að fjárhæð 4.100.000 kr. hvort rekstraráranna 2002 og 2003 og var tilgreint að starfsemi kæranda félli undir flokk 60.21.0, akstur strætisvagna og áætlunarbifreiða. Gerð var grein fyrir rekstrarútgjöldum, þ.m.t. vaxtagjöldum og fyrningum, samtals að fjárhæð 4.043.636 kr. rekstrarárið 2002 og 4.026.517 kr. rekstrarárið 2003 þannig að hagnaður af rekstri nam 56.364 kr. fyrra árið og 73.483 kr. seinna árið. Hvorki voru gjaldfærð greidd laun né reiknað endurgjald umrædd ár. Í yfirliti um efnahag voru eignfærðir varanlegir rekstrarfjármunir 3.258.216 kr. þann 31. desember 2002 og 2.434.484 kr. þann 31. desember 2003. Í meðfylgjandi eignaskrám kom fram að um var að ræða tvær ... bifreiðar ... og að því er virðist eina dráttarvél ... . Eins og málið liggur fyrir verður ekki annað ráðið en að umræddar rekstrartekjur hafi stafað af rekstri bifreiða þessara. Má í því sambandi einnig benda á að samkvæmt sundurliðunum með ársreikningi X ehf. fyrir árið 2003, sem fylgdi kæru til yfirskattanefndar, fékk kærandi greitt fyrir aðkeyptan akstur 4.100.000 kr. hvort áranna 2002 og 2003. Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður að ganga út frá því að um hafi verið að ræða vinnuframlag kæranda vegna sjálfstæðrar starfsemi hans rekstrarárin 2002 og 2003.

Samkvæmt auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 4/2002 um reiknað endurgjald tekjuárið 2002, sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 39, 17. janúar 2002, fellur undir flokk E ýmis starfsemi ófaglærðra einyrkja og vélstjórnenda. Til þessa flokks teljist menn sem vinna einir og greiða ekki fyrir aðkeypta aðstoðarþjónustu og falla ekki undir flokka A til D. Til þessa flokks teljist t.d. bifreiðastjórar, stjórnendur vinnuvéla svo og starfsmenn starfsgreina sem ekki krefjast sérstakrar starfsmenntunar svo sem hreingerningarmenn. Undir viðmiðunarflokk E-1 falla stjórnendur vinnuvéla og undir viðmiðunarflokk E-2 falla aðrir. Árslaun samkvæmt þeim flokki nema 1.920.000 kr. og mánaðarlaun 160.000 kr. Samkvæmt auglýsingu fjármálaráðherra nr. 7/2003 um reiknað endurgjald á tekjuárinu 2003, sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. auglýsingu nr. 7, 8. janúar 2003, er tilgreining á flokki E með alveg sama hætti og í greindri auglýsingu vegna hins fyrra árs. Árslaun samkvæmt flokki E-2 nema 2.100.000 kr. og mánaðarlaun 175.000 kr. Ekki verður annað séð en að ákvörðun skattstjóra varðandi viðmiðunarflokk sé í samræmi við starfsemi kæranda og er það atriði raunar óumdeilt. Þá þykir ekkert komið fram sem haggar við niðurstöðu skattstjóra um fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda, en eins og rakið er að framan miðaði skattstjóri við að samtals hefði kærandi haft með höndum fullt starf í þágu X ehf. og hinnar sjálfstæðu starfsemi sinnar, þ.e. í raun að vinnuframlag í þágu sjálfstæðrar starfsemi hafi numið 30-40% af fullu starfi. Tekið skal fram að af hálfu kæranda hefur engin nánari grein verið gerð fyrir hinni sjálfstæðu starfsemi svo sem telja verður að fullt tilefni hafi verið til í ljósi niðurstöðu skattstjóra, en ekki verður fallist á að starfseminni hafi raunverulega verið lokið samkvæmt því sem rakið hefur verið að framan um tekjur og eignir í rekstrinum, og að ekkert vinnuframlag hafi komið til í rekstrinum. Eins og skattskil kæranda gjaldárin 2003 og 2004 liggja fyrir er ekki grundvöllur til að líta svo á að starfsemi kæranda hafi farið fram innan vébanda einkahlutafélagsins og vinnuframlag kæranda sé þar reiknað að fullu. Að öllu framangreindu virtu er kröfum kæranda um ógildingu á úrskurði skattstjóra hafnað. Leiðrétta ber fjárhæðir yfirfæranlegs taps til hækkunar um hækkun tryggingagjalds, enda telst tryggingagjald til rekstrarkostnaðar samkvæmt 17. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Að gerðri leiðréttingu verður tap ársins 2002 703.550 kr., tap ársins 2003 626.621 kr. og yfirfæranlegt tap til næsta árs af skattframtali 2004 1.330.171 kr.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.