Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. júlí 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar tveimur úrskurðum skattstjóra, annars vegar úrskurði skattstjóra, dags. 3. maí 2005, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2002 og 2003, og hins vegar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 3. maí 2005, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2004. Kæruefni málsins eru þær breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda umrædd ár að fella niður tilfærðar ónotaðar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum að fjárhæð 6.308.146 kr. í skattframtali árið 2002, að fjárhæð 6.302.400 kr. í skattframtali árið 2003 og að fjárhæð 3.814.803 kr. í skattframtali árið 2004. Af hálfu kæranda er þess krafist að niðurfelling skattstjóra á eftirstöðvum ónotaðra rekstrartapa í skattframtölum félagsins árin 2002, 2003 og 2004 verði felld úr gildi og skattframtölin að þessu leyti látin standa óbreytt.

II.

Málavextir eru í stuttu máli þeir að af hálfu kæranda, sem er einkahlutafélag, var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2004 og sætti félagið því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2004, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattframtal kæranda árið 2004 barst skattstjóra hinn 14. janúar 2005 í framhaldi af kæru, dags. 20. nóvember 2004. Áður en skattstjóri tók kæruna til afgreiðslu ritaði hann kæranda bréf, dags. 16. febrúar 2005, þar sem skattstjóri óskaði m.a. eftir skýringum á tilfærðum eftirstöðvum ónotaðs rekstrartaps í skattframtali kæranda árið 2004. Að fengnum svarbréfum umboðsmanna kæranda, dags. 8. og 23. mars 2005, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 7. apríl 2005, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2002 og 2003 þar sem fyrirhugað væri að fella niður tilfærðar eftirstöðvar ónotaðra rekstrartapa frá fyrri árum að fjárhæð 6.308.146 kr. í skattframtali árið 2002 og að fjárhæð 6.302.400 kr. í skattframtali árið 2003. Af hálfu kæranda var fyrirhuguðum breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 12. apríl 2005. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. maí 2005, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattskilum kæranda árin 2002 og 2003 í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld félagsins gjaldárin 2002 og 2003 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá kvað skattstjóri sama dag upp kæruúrskurð samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 þar sem skattstjóri féllst á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2004 til grundvallar álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2004 í stað áætlunar, en að gerðri þeirri breytingu á skattframtalinu að fella niður tilfærðar eftirstöðvar ónotaðs rekstrartaps frá fyrri árum að fjárhæð 3.814.803 kr.

Forsendur skattstjóra fyrir niðurfellingu ónotaðra rekstrartapa í skattskilum kæranda árin 2002, 2003 og 2004 voru þær, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 7. apríl 2005, og hina kærðu úrskurði, dags. 3. maí 2005, að lagaskilyrði fyrir frádrætti rekstrataps samkvæmt 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, væru ekki uppfyllt með því að veruleg breyting hefði orðið á rekstri kæranda á árinu 2001. Rakti skattstjóri að eigendaskipti hefðu orðið að kæranda á árinu 1993 og í kjölfar þess hefði starfsemi félagsins, þ.e. byggingarstarfsemi, legið niðri. Samkvæmt upplýsingum úr virðisaukaskattsskrá hefði kærandi hafið starfsemi að nýju í árslok 2001 í breyttri mynd með útgáfustarfsemi. Á sama tíma hefði hlutafélagaskrá borist nýjar samþykktir fyrir félagið þar sem fram kæmi að tilgangur félagsins væri útgáfa blaða og tímarita og annar skyldur rekstur. Væri það mat skattstjóra að slíkar breytingar hefðu orðið á starfsemi kæranda á árinu 2001 að undangengnum eigendaskiptum og löngu rekstrarhléi að þær breytingar gætu ekki talist vera í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi í skilningi 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og því væri félaginu ekki heimilt að nýta eftirstöðvar rekstrartaps sem myndast hefði í fyrri rekstri. Þætti úrskurður yfirskattanefndar nr. 218/1998 styðja þá niðurstöðu. Væri jafnframt ljóst að skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003, áður 57. gr. A laga nr. 75/1981, gætu ekki talist uppfyllt ef um samruna væri að ræða í tilviki kæranda, enda yrði að teljast veruleg breyting á starfsemi í skilningi þess ákvæðis þegar blásið væri nýju lífi í starfsemi félags sem ekki hefði haft með höndum neinn rekstur í a.m.k. sjö ár.

Af hálfu kæranda er komið fram, sbr. bréf umboðsmanns félagsins til skattstjóra, dags. 23. mars og 12. apríl 2005, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. júlí 2005, að eigandi kæranda, A, hafi um langt árabil rekið prentsmiðjuna Y í leiguhúsnæði að N-götu í S-bæ. Eigandi húsnæðisins, X ehf. [kærandi], hafi orðið gjaldþrota á árinu 1993 og til þess að halda aðstöðu fyrir prentsmiðjuna í húsnæðinu hafi A ekki átt annan kost en þann að kaupa einkahlutafélagið af skiptastjóra þrotabúsins og halda rekstri þess áfram. Aðaleign félagsins hafi þá verið húsnæðið að N-götu og nokkrir bílskúrar við fjölbýlishús í S-bæ. Fljótlega eftir kaupin hafi A keypt húsnæðið af félaginu og reynt að selja bílskúrana, en það hafi ekki tekist fyrr en á árinu 2000. Á þessum árum hefði umrætt rekstrartap myndast hjá kæranda. Á árinu 2001 hefði rekstraraðili blaðsins Z orðið gjaldþrota. Blaðið hafi verið prentað í prentsmiðjunni Y, einkafirma A, og því ljóst að það yrði mikill missir fyrir hann ef útgáfu blaðsins yrði hætt. A hafi þá verið eigandi kæranda og því hafi legið beint við að félagið tæki að sér útgáfu blaðsins, enda um áhættusaman rekstur að ræða þannig að hlutafélagaformið hafi verið heppilegt. Hvorki sé því um það að ræða að eigandi kæranda hafi keypt félagið með það fyrir augum að reka prentsmiðju eða nýta uppsafnað rekstrartap félagsins né að félagið hafi verið keypt til þess að reka útgáfustarfsemi. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er tekið fram að samkomulag A og skiptastjóra í þrotabúi kæranda á árinu 2001 hafi forðað A frá miklum kostnaði sem fylgt hefði flutningi prentsmiðjunnar Y í nýtt húsnæði. Þá er bent á, vegna þeirrar forsendu skattstjóra að starfsemi kæranda hafi legið niðri á árunum 1993-2001, að á greindum árum hefði félagið átt í málaferlum við eigendur íbúða að D-götu í S-bæ vegna ágreinings um hvort kæranda væri heimilt að selja bílskúra á lóð hússins. Kærandi hafi unnið málið en talsvert tap hafi myndast á tímabilinu. Þegar rekstri kæranda hafi verið breytt á árinu 2001 hafi aðstaðan verið sú að félagið hafi verið í eigu A um átta ára skeið. Þegar atvik málsins séu virt í heild sinni verði þannig að telja að bæði kaup A á X ehf. [kæranda] á árinu 1993 og breyting á starfsemi félagsins á árinu 2001 hafi verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi og því sé heimilt að nýta uppsafnað rekstrartap kæranda frá fyrri árum til frádráttar tekjum.

III.

Með bréfi, dags. 23. september 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. september 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Samkvæmt 1. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. a-lið 4. gr. laga nr. 85/1991 og 4. gr. laga nr. 137/1996, er heimilt að draga frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu átta árum á undan tekjuári, framreiknaðar samkvæmt ákvæðum 26. gr., enda hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist. Með b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994 bættist nýr málsliður við 7. tölul. 31. gr. er hljóðar svo: „Þó er ekki heimilt að nýta rekstrartap til frádráttar tekjum ef veruleg breyting hefur orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á, svo sem með breytingu á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar, nema sýnt þyki að umræddar breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi.“ Bæði í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 147/1994, og sérstökum athugasemdum með 3. gr. frumvarpsins er fjallað um nýmæli þetta. Þar kemur m.a. fram að tilgangurinn með lagaákvæði þessu var að setja samræmdar skorður við nýtingu rekstrartapa þannig að sams konar reglur giltu almennt og giltu samkvæmt gildandi lögum um nýtingu rekstrartapa við sameiningu, sbr. 57. gr. A laga nr. 75/1981 sem vísað er til í athugasemdunum. Skýra verður ákvæði 2. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, með hliðsjón af þessari forsögu þess og þeim megintilgangi ákvæðisins að stemma stigu við kaupum á fyrirtækjum í þeim eina tilgangi að ná fram skattalegu hagræði vegna tapsyfirfærslu, sbr. m.a. lögskýringargögn og til hliðsjónar dóm Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000 (Íslenska ríkið gegn Samherja hf.), sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 202/2005 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Varðandi túlkun á ákvæðinu ber og að hafa í huga að beiting þeirrar takmörkunar á frádrætti eftirstöðva rekstrartaps, sem kveðið er á um í ákvæðinu, er bundin því skilyrði „að veruleg breyting hefur orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á“ og í dæmaskyni um slíka verulega breytingu er nefnd breyting á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar. Um túlkun og túlkunarviðhorf að þessu leyti má m.a. vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 218/1998 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 1998:61 (1. hefti 1998) og á vefsíðu yfirskattanefndar.

Þess er að geta að með 19. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum lögum, voru orðin „framreiknaðar samkvæmt ákvæðum 26. gr.“ í 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 felld brott auk þess sem nýjum tölulið (4. tölul.) var bætt við lagagreinina þannig að 7. töluliður greinarinnar varð 8. töluliður. Tóku breytingar þessar gildi 1. janúar 2002 og komu til framkvæmda við álagningu á árinu 2003, sbr. 56. gr. laga nr. 133/2001. Þá var mælt fyrir um það með 2. gr. laga nr. 152/2002, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, að frádráttur rekstrartaps samkvæmt 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 tæki til eftirstöðva rekstrartapa frá síðustu tíu árum á undan tekjuári. Lög nr. 152/2002 öðluðust gildi 1. janúar 2003, sbr. 18. gr. laganna, og var meginmál þeirra fellt inn í lög nr. 75/1981 og þau lög endurútgefin sem lög nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Skattstjóri byggði hina kærðu niðurfellingu á ónotuðu rekstrartapi til frádráttar tekjum í skattskilum kæranda árin 2002, 2003 og 2004 á þeirri takmörkun á frádrætti eftirstöðva rekstrartapa frá fyrri árum sem sett eru í 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, sbr. nú 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Taldi skattstjóri að slíkar breytingar hefðu orðið á starfsemi kæranda á árinu 2001, að undangengnum eigendaskiptum og löngu rekstrarhléi, sem ekki hefðu verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi, að af þeim leiddi að kærandi félli undir takmarkanir þær sem síðastnefnt ákvæði setur tapsfrádrætti. Skírskotaði skattstjóri m.a. til þess að í kjölfar eigendaskipta á árinu 1993 hefði starfsemi kæranda legið niðri eða allt til ársloka 2001 þegar félagið hefði hafið starfsemi í breyttri mynd, þ.e. með útgáfustarfsemi. Taldi skattstjóri og að fyrrgreindur úrskurður yfirskattanefndar nr. 218/1998 væri niðurstöðu hans til styrktar.

Samkvæmt því sem fram er komið í málinu urðu eigendaskipti að kæranda á árinu 1993 og er aðdraganda þeirra lýst m.a. í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 23. mars 2005. Fyrir eigendaskiptin mun starfsemi kæranda hafa verið fólgin í útleigu atvinnuhúsnæðis við N-götu í S-bæ en auk þess voru í eigu félagsins bílskúrar við D-götu í S-bæ. Af hálfu kæranda er komið fram að í kjölfar sölu atvinnuhúsnæðisins fljótlega eftir eigendaskiptin hafi kærandi reynt að selja fyrrgreinda bílskúra og félagið jafnframt átt í málaferlum við eigendur íbúða við D-götu vegna skúranna. Bílskúrana mun kærandi hafa selt á árunum 2000 og 2001 samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins. Fyrir liggur að á árinu 2001 hóf kærandi útgáfustarfsemi með yfirtöku á rekstri E ehf. sem fólst í útgáfu blaðsins Z, sbr. m.a. skýringar með ársreikningi kæranda fyrir árið 2001 þar sem greint er frá kaupum áhalda og tækja af E ehf. Hefur umboðsmaður kæranda greint frá því að hagsmunir eiganda kæranda vegna rekstrar prentsmiðjunnar Y við N-götu hafi búið að baki þeim ráðstöfunum þar sem blaðið Z hafi verið prentað hjá Y, en vegna gjaldþrots fyrri rekstraraðila hafi blikur verið á lofti með áframhaldandi útgáfu blaðsins. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 23. mars 2005, kom fram að fyrirhugað væri að breyta skráðum tilgangi kæranda til samræmis við hina breyttu starfsemi félagsins.

Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2002 stafa hinar umdeildu eftirstöðvar ónotaðra rekstrartapa samtals 6.308.146 kr. vegna rekstraráranna 1994, 1995, 1996, 1997, 1998 og 2000 eða 5.045.868 kr. rekstrarárið 1994, 206.165 kr. rekstrarárið 1995, 172.985 kr. rekstrarárið 1996, 57.471 kr. rekstrarárið 1997, 35.679 kr. rekstrarárið 1998 og 789.978 kr. rekstrarárið 2000. Þá er ljóst samkvæmt skattframtali kæranda árið 1995, sem liggur fyrir í málinu, að rekstrartap vegna ársins 1994 er að mestu leyti til komið vegna taps af sölu atvinnuhúsnæðisins við N-götu á því ári, en samkvæmt skattskilum kæranda árið 1995 var atvinnuhúsnæðið selt í tvennu lagi og nam sölutap þess samtals 3.621.648 kr., sbr. fyrningarskýrslu (RSK 4.01) með skattframtalinu. Taka verður undir með skattstjóra að miðað við gögn málsins verður ekki annað séð en að starfsemi kæranda hafi að mestu legið niðri frá og með sölu atvinnuhúsnæðisins við N-götu á árinu 1994, enda er ekkert komið fram um að félagið hafi haft tekjur af útleigu bílskúranna við D-götu sem félagið loks seldi á árunum 2000 og 2001. Eins og skattstjóri benti á verður almennt að teljast veruleg breyting á starfsemi í skilningi 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, þegar blásið er nýju lífi í starfsemi félags sem ekki hefur haft með höndum neinn rekstur um árabil, sbr. m.a. samanburðarskýringu við ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. nú 54. gr. laga nr. 90/2003, og úrskurð yfirskattanefndar nr. 218/1998. Jafnan verður þó hverju sinni að taka til athugunar hvort breytingar á starfsemi geta talist gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi, enda er frádráttur rekstrartaps þá heimill samkvæmt umræddu ákvæði 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 þrátt fyrir að um verulega breytingu á starfsemi sé að ræða, sbr. orðalag ákvæðisins. Eins og hér að framan er rakið hafa þær skýringar komið fram af hálfu kæranda að hagsmunir eiganda félagsins vegna rekstrar prentsmiðjunnar að N-götu hafi legið til grundvallar umræddum breytingum á starfsemi kæranda. Þykja engin efni til að vefengja þær skýringar eins og málið liggur fyrir. Þá verður ekki framhjá því litið að starfsemi eiganda kæranda, þ.e. prentsmiðjurekstur, og blaðaútgáfa kæranda verða að teljast nátengdur atvinnurekstur, sbr. m.a. flokkun þessara atvinnugreina samkvæmt Íslenskri atvinnugreinaflokkun (ÍSAT 95). Eins og fram er komið leið langur tími frá eigendaskiptum að kæranda á árinu 1993 og þar til þær breytingar urðu á starfsemi félagsins á árinu 2001 sem í málinu greinir. Eru atvik málsins m.a. að því leyti frábrugðin atvikum í máli því sem fjallað var um í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar. Ennfremur er til þess að líta í málinu að hið umdeilda rekstrartap hefur að mestu leyti myndast eftir að núverandi eigandi kæranda eignaðist félagið, sbr. hér að framan. Að framangreindu virtu og fram komnum skýringum kæranda að öðru leyti, m.a. varðandi aðdraganda að eigendaskiptum að félaginu á árinu 1993, og þegar litið er til þess langa tíma sem leið frá eigendaskiptunum og þar til kærandi hóf útgáfustarfsemi á árinu 2001, þykir varhugavert að draga þá ályktun að tilgangur með því að hefja starfsemi kæranda að nýju hafi fyrst og fremst verið sá að nýta rekstrartap félagsins. Eins og áður greinir verður við túlkun ákvæðis 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 að hafa ríka hliðsjón af tilgangi þess samkvæmt því sem áður greinir. Með vísan til framanritaðs er fallist á með kæranda að ákvæði 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 girði ekki fyrir frádráttarbærni eftirstöðva hins ónotaða rekstrartaps í skattskilum kæranda árin 2002, 2003 og 2004.

Samkvæmt því sem fram kemur í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 3. maí 2005, hafnaði skattstjóri því með úrskurði, dags. 4. apríl 2002, að byggja álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001 á innsendu skattframtali félagsins það ár. Ekki er sérstaklega að þessu vikið í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 17. júlí 2005. Það leiðir af ákvæði 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, þar sem áskilið er að fullnægjandi grein sé gerð fyrir rekstrartapi og eftirstöðvum þess á því tekjuári sem tapið myndaðist, að skilyrðum fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartapa fyrri ára er ekki fullnægt þegar svo stendur á að skattaðili hefur ekki talið fram til skatts og því sætt áætlun skattstofna, sbr. og úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 503/1981 sem birtur er á bls. 115-116 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna uppkveðinna úrskurða á árunum 1981-1982. Vegna höfnunar skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2001 og áætlunar skattstofna það ár er ekki fullnægt lagaáskilnaði um frádrátt og yfirfærslu eftirstöðva rekstrartapa fyrri ára gjaldárin 2002, 2003 og 2004 í tilviki kæranda. Af þessum sökum og meðan svo stendur á er ekki unnt að taka kröfu kæranda til greina. Rétt þykir að vísa kærunni frá að svo stöddu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd.