Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 21. mars 2005, að synja kæranda um gjaldfærslu að fjárhæð samtals 2.952.503 kr. í rekstrarreikningi einkafirma kæranda, Y, fyrir árið 2002 vegna taps við gjaldþrot X ehf., sbr. gjaldfærsluheimild í 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Um var að ræða annars vegar töpuð fjárframlög (lánveitingar) vegna X ehf. að fjárhæð 2.000.000 kr. á árinu 2001 og hins vegar áfallnar ábyrgðarskuldbindingar á árinu 2003 að fjárhæð 952.503 kr. Bú X ehf. var tekið til gjaldþrotaskipta hinn 13. janúar 2003, sbr. úrskurð Héraðsdóms Reykjaness sem kveðinn var upp þann dag. Með kæruúrskurði, dags. 11. nóvember 2003, synjaði skattstjóri kröfu kæranda um umrædda gjaldfærslu, sbr. varakröfu kæranda samkvæmt kæru til skattstjóra, dags. 18. ágúst 2003, en aðalkrafa kæranda samkvæmt kærunni var að ívilnun yrði veitt í sköttum vegna greindra tapa, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri synjaði ennfremur aðalkröfunni. Kæruúrskurði skattstjóra, dags. 11. nóvember 2003, var skotið til yfirskattanefndar af hálfu kæranda, sbr. kæru, dags. 9. febrúar 2004. Gerð var sú aðalkrafa að gjaldfærsla yrði heimiluð samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, en til vara var þess krafist að ívilnun yrði veitt í sköttum samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. sömu laga. Með úrskurði nr. 404/2004, sem kveðinn var upp 15. desember 2004, var varakröfu kæranda vísað frá yfirskattanefnd, enda væru ívilnanir í sköttum ekki á valdsviði yfirskattanefndar, og sá þáttur málsins framsendur ríkisskattstjóra til afgreiðslu. Hvað snertir aðalkröfu kæranda, sem sett hafði verið fram sem varakrafa í kæru til skattstjóra, þá var kæruúrskurður skattstjóra, dags. 11. nóvember 2003, ómerktur að því er tók til þess þáttar málsins vegna annmarka á rannsókn skattstjóra og rökstuðningi og því beint til skattstjóra að taka málið til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar að nýju. Að undangengnum bréfaskiptum, sbr. bréf skattstjóra, dags. 24. janúar og 25. febrúar 2005, og svarbréf kæranda, dags. 19. febrúar og 9. mars 2005, kvað skattstjóri upp kæruúrskurð að nýju hinn 21. mars 2005 og synjaði um gjaldfærslu samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, eins og áður greinir.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. júní 2005, er þess krafist aðallega að 2.952.503 kr. verði færðar til gjalda í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2002 þannig að rekstrarhagnaður lækki um 1.916.066 kr. og yfirfæranlegt tap verði 1.036.437 kr. Til vara er þess krafist að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2003 lækki um 2.952.503 kr., þ.e. veitt ívilnun í sköttum. Tekið er fram að um sömu kröfur sé að ræða og tilgreindar voru í kæru, dags. 9. febrúar 2004.

II.

Rétt er að rekja málavexti nánar, þar á meðal forsögu málsins. Með skattframtali kæranda árið 2003 fylgdi rekstrarskýrsla (RSK 4.11) og ársreikningur fyrir árið 2002 vegna einkafirma kæranda, Y, vegna ...ráðgjafar o.fl. Hreinar tekjur af þeirri starfsemi námu 1.916.066 kr. er voru færðar til tekna í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2003. Þá fylgdi skattframtalinu umsókn um lækkun tekjuskattsstofns í nafni eiginkonu kæranda ... þar sem tilgreint var að ástæða umsóknarinnar væri vegna taps á útistandandi kröfum sem ekki stöfuðu af atvinnurekstri, sbr. 6. tölul. staðlaðs eyðublaðs (umsókn um lækkun A). Í greinargerð fyrir umsókninni á eyðublaðinu kom fram að á árunum 2000 og 2001 hefði verið unnið að stofnun einkahlutafélagsins X í því skyni að koma á atvinnurekstri sem myndi eiga samstarf við „annan atvinnurekstur“ kæranda. Hefðu verið lagðar fram 2.000.000 kr. á árinu 2001 og þann 5. mars 2003 hefðu verið greiddar 952.503 kr. vegna ábyrgðarskuldbindinga. X ehf. hefði nú verið úrskurðað gjaldþrota og væru þessir fjármunir því glataðir. Auk þessa hefðu síðan verið gerðar frekari kröfur vegna ábyrgða sem ágreiningur væri um.

Með bréfi, dags. 29. júlí 2004, tilkynnti skattstjóri kæranda að umsókn, sem fylgt hefði skattframtali árið 2003, hefði verið hafnað svo sem nánar var rakið. Með kæru, dags. 18. ágúst 2003, mótmælti umboðsmaður kæranda synjun skattstjóra um lækkun tekjuskattsstofns kæranda um 2.952.503 kr. Í kærunni var þess krafist aðallega að umbeðin ívilnun yrði veitt, en til vara að umrædd fjárhæð 2.952.503 kr. yrði færð til gjalda í rekstarreikningi kæranda fyrir árið 2002 vegna sjálfstæðrar starfsemi. Skattstjóri tók kæru kæranda til afgreiðslu í kæruúrskurði, dags. 11. nóvember 2003, sbr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Hafnaði skattstjóri aðalkröfu kæranda um ívilnun sem og varakröfu þess efnis að tap vegna útistandandi krafna að fjárhæð 2.952.503 kr. yrði gjaldfært sem rekstrarkostnaður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2002. Taldi skattstjóri það skilyrði 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að tapaða kröfu og áfallna ábyrgð mætti einungis draga frá væri hún veitt í beinum tengslum við atvinnurekstur ábyrgðaraðilans eða lánveitandans væri ekki uppfyllt í tilviki kæranda. Kæmi hvergi fram í málsgögnum að umræddar lánveitingar eða ábyrgðir til X ehf. væru í beinum tengslum við sjálfstæðan rekstur kæranda.

Umboðsmaður kæranda skaut kæruúrskurði skattstjóra, dags. 11. nóvember 2003, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 9. febrúar 2004, og gerði, eins og fyrr greinir, þá aðalkröfu að gjaldfærsla á 2.952.503 kr. yrði heimiluð samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, en til vara að ívilnun í sköttum yrði veitt með lækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns gjaldárið 2003 um greinda fjárhæð, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Með úrskurði nr. 404/2004 ómerkti yfirskattanefnd niðurstöðu skattstjóra varðandi aðalkröfu kæranda um gjaldfærslu á tapaðri kröfu eða ábyrgð á þeim forsendum að sá þáttur málsins hefði ekki verið rannsakaður nægjanlega og væri um verulega rannsóknarannmarka að ræða, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem rökstuðningur fyrir þeirri niðurstöðu hefði bæði verið ómarkviss og ófullnægjandi og ekki uppfyllt lagakröfur, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Niðurstaða yfirskattanefndar varðandi varakröfu var sú að ekki væri á valdsviði yfirskattanefndar að fjalla um beiðnir um ívilnun í sköttum og var kæran framsend ríkisskattstjóra til afgreiðslu að því leyti sem hún varðaði ívilnun.

III.

Með bréfi, dags. 24. janúar 2005, tilkynnti skattstjóri að hann hygðist taka til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar að nýju kröfu kæranda um gjaldfærslu á 2.952.503 kr. vegna gjaldþrots X ehf., sbr. 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög nr. 90/2003 um sama efni. Áður en erindið yrði tekið til afgreiðslu væri lagt fyrir kæranda að leggja fram gögn og skýringar. Skyldi kærandi gera ítarlega grein fyrir tilgangi sínum með þátttöku í stofnun X ehf. svo og hver raunveruleg og fyrirhuguð tengsl X ehf. hefðu verið við einkarekstur kæranda. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefði kærandi lagt fram 2.000.000 kr. vegna X ehf. Í skattframtali kæranda árið 2002 hefði eignfært hlutafé kæranda í X ehf. numið 125.000 kr. og inneign hjá sama félagi 1.875.000 kr. Kærandi hefði samkvæmt fyrirliggjandi kvittun greitt hinn 5. mars 2003 952.503 kr. upp í skuld X ehf. á hlaupareikningi. Lægi nú fyrir að bú X ehf. hefði verið tekið til gjaldþrotaskipta þann 10. janúar 2003. Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003, væri heimilt að draga frá skattskyldum tekjum rekstraraðila tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengdust atvinnurekstrinum, á því tekjuári sem eignir þessar væru sannanlega tapaðar. Rökstuðningur fyrir því að um sannanlegt tap á árinu 2002 væri að ræða skyldi lagður fram af hálfu kæranda ásamt upplýsingum um það hvernig ábyrgðum kæranda fyrir X ehf. hefði verið háttað.

Með bréfi, dags. 19. febrúar 2005, svaraði umboðsmaður kæranda fyrirspurnarbréfi skattstjóra. Þar kom fram að með skattframtali kæranda árið 2003 hefði fylgt greinargerð um málið, auk þess sem áður hefði verið gerð grein fyrir málavöxtum í bréfum til skattyfirvalda. Kærandi hefði ásamt eiginkonu sinni hafið rekstur einkafirmans, Y, á árinu 1974 sem hefði vaxið og dafnað þannig að starfsmenn hefðu verið 17 talsins árið 1980. Árið 1984 hefðu orðið uppskipti í fyrirtækinu. Starfsmenn og samstarfsaðilar hefðu stofnað ráðgjafafyrirtækið Æ hf., en kærandi og eiginkona hans kosið að reka lítið fyrirtæki sem þau hjónin hefðu lengst af starfað ein við. Um aldamótin hefðu aðstæður breyst og fyrirsjáanlegt verið að verkefnum fyrirtækisins myndi fækka og að reksturinn myndi dragast saman, eins og raunin hefði orðið. Til að mæta þessum fyrirsjáanlega samdrætti hefði kærandi tekið þátt í stofnun X ehf. ásamt þremur öðrum. Hefði verið ráðgert að Y sæi um bókhald, fjárreiður og markaðsmál félagsins, en í áætlunum kæranda hefði verið gert ráð fyrir að 40-60% af starfi eiginkonunnar og 30-50% af starfi kæranda sjálfs yrði í þágu hins nýja félags til að byrja með, en síðan myndi það hlutfall minnka í 25-40%. Kærandi hefði lengi haft áhuga á útflutningi á íslenskum afurðum og markaðssetningu þeirra erlendis og hefði hann þreifað fyrir sér á þeim vettvangi. Hann hefði t.a.m. annast útflutning að verðmæti um 32.000.000 kr. á árinu 2004. Tilgangur kæranda með þátttöku í X ehf. hefði ennfremur verið sá að koma að umboðs- og/eða umsýslusölu fyrir innlend fyrirtæki, en þær fyrirætlanir hefðu orðið að engu vegna vanefnda í tengslum við reksturinn á X ehf. Hefði félaginu verið stýrt beint í gjaldþrot þrátt fyrir mótmæli kæranda, en hann hefði áður sagt sig úr stjórn félagsins og frá ábyrgðum þess sem hann hefði þó engu að síður setið uppi með. Afrit kvittana vegna taps kæranda hefðu þegar verið send skattyfirvöldum, en áður hefði verið gerð grein fyrir þeim ábyrgðum sem um væri að ræða og málavöxtum að öðru leyti.

Með bréfi, dags. 25. febrúar 2005, óskaði skattstjóri eftir nánari skýringum varðandi kröfu kæranda um gjaldfærslu á töpuðum lánveitingum og ábyrgðum vegna X ehf. Rakti skattstjóri í fyrsta lagi framkomnar skýringar umboðsmanns kæranda á tilgangi kæranda með því að taka þátt í stofnun X ehf. og tók síðan fram að í ljósi þeirra skýringa væri óskað eftir upplýsingum um þær tekjur sem einkarekstur kæranda hefði haft frá X ehf. frá stofnun félagsins og skyldi kærandi í því sambandi leggja fram afrit af reikningum ásamt hreyfingalista tekjubókhalds. Þá gerði skattstjóri í öðru lagi grein fyrir ákvæði a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, þar sem m.a. kæmi fram varðandi heimild til að draga frá tekjum tap á viðskiptakröfum, lánveitingum og skuldaábyrgðum, að krafa, lánveiting eða ábyrgð stafaði beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún væri til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Hér kæmu því eigi til greina lán eða ábyrgðir sem veitt væru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Tók skattstjóri fram að þar sem ekki yrði séð af svari umboðsmanns kæranda að umrædd lán og ábyrgðir væru í beinu samhengi við viðskipti kæranda og eðlilega starfsemi, sbr. framangreindan a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, væri óskað eftir nánari skýringum á tilgangi lánveitinga til X ehf. og veitingu ábyrgða. Einnig þyrfti að koma fram hvort einhver viðskipti hefðu búið að baki og þá hver þau hefðu verið. Þá væri í þriðja lagi óskað eftir skýringum frá kæranda á því að inneign hans hjá X ehf. og hlutabréfaeign hans í félaginu hefði verið eignfærð í persónuframtali árið 2002, en ekki í efnahagsreikningi einkarekstrar kæranda.

Með bréfi, dags. 9. mars 2005, svaraði umboðsmaður kæranda fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 25. febrúar 2005. Þar kom fram að eins og áður hefði verið bent á hefðu áhrif og ítök kæranda í X ehf. ekki verið í neinu samræmi við eignarhlut hans í félaginu, enda hefði hann sagt sig úr stjórn þess í júní 2002. Hefði hann þá talið fullreynt með eðlileg samskipti. Kærandi hefði unnið talsvert á fyrstu mánuðum ársins 2002 að undirbúningi þess sem vinna hefði átt fyrir X ehf., en Y hefði hins vegar ekki gefið út reikning vegna vinnu fyrir félagið þar sem ekki hefði tekist að ljúka neinu vegna þess að skil á gögnum, m.a. úr bókhaldi, hefðu ekki verið sem skyldi. Varðandi annan lið í fyrirspurn skattstjóra tók umboðsmaðurinn fram að ítarleg grein hefði verið gerð fyrir þeim atriðum sem sá liður beindist að, en í umsókn um ívilnun (RSK 3.05), sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 2003, hefði nákvæmlega verið rakið hvað hefði tapast, auk þess sem afrit kvittana hefðu verið send skattstjóra. Vegna þess atriðis í fyrirspurn skattstjóra, sem laut að því að kærandi hefði eignfært inneign hjá X ehf. og hlutabréfaeign sína í félaginu í persónuframtali, tók umboðsmaðurinn fram að þegar framtalsgerð hefði farið fram árið 2003 hefðu samskipti kæranda við sameigendur hans að X ehf. verið slæm, en haldið hefði verið utan um kröfu hans á félagið þar sem þá hefði verið talið að hún fengist greidd, auk þess sem vonast hefði verið eftir því að aðrir hluthafar myndu kaupa eignarhlut kæranda í félaginu. Eftir á að hyggja væri ljóst að eignfæra hefði átt inneign kæranda og hlutafjáreign hans í reikningsskilum Y. Það væri svo aftur skýring þess að í skattframtali árið 2003 hefði verið sótt um lækkun tekjuskattsstofns á eyðublaðinu RSK 3.05. Tók umboðsmaðurinn síðan fram að lokum að kærandi og eiginkona hans hefðu tapað miklu fé og hefði það haft mikil áhrif á fjárhagsstöðu þeirra. Þau ættu því ótvíræðan rétt til lækkunar á tekjuskattstofni, en ef tap þeirra yrði ekki viðurkennt sem rekstrarkostnaður, eins og hlyti að vera rétt, hefði átt að lækka tekjuskattsstofn þeirra með ívilnun í sköttum.

Hinn 16. mars 2005 sendi kærandi skattstjóra með símbréfi afrit af bréfi sínu, dags. 15. júlí 2002, til X ehf. með úrsögn sinni úr stjórn einkahlutafélagsins og kröfugerð á hendur því svo og afrit af kröfubréfi kæranda, dags. 15. júlí 2002, á hendur B um endurgreiðslu á láni að fjárhæð 250.000 kr. Þann 17. mars 2005 sendi kærandi skattstjóra afrit af ýmsum sölureikningum, útgefnum í nafni Y, meðal annars vegna útflutnings sjávarafurða og vinnu við sölu á sjávarafurðum á árinu 2004.

Með kæruúrskurði, dags. 21. mars 2005, tók skattstjóri kæru kæranda, dags. 18. ágúst 2003, til meðferðar og úrlausnar að nýju samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og niðurstöðu í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 404/2004. Rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því. Skattstjóri tók fram að samkvæmt hlutafélagaskrá hefði kærandi verið einn af stofnendum X ehf. og í stjórn félagsins til 28. júní 2002, sbr. tilkynningu um úrsögn hans úr stjórninni, dags. sama dag. Heildarhlutafé í X ehf. hefði numið 500.000 kr. og hefði kærandi átt þar af 125.000 kr. Af hálfu kæranda hefði komið fram að tilgangur hans með þátttöku í stofnun félagsins hefði byggst á væntingum um viðskipti félagsins við einkarekstur hans, Y, meðal annars vegna fyrirsjáanlegs samdráttar í rekstri einkafirmans. Virtust innsend afrit af sölureikningum frá árinu 2004 eiga að staðfesta það að kærandi hefði stefnt að sambærilegum viðskiptum við X ehf. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefðu þó engin viðskipti átt sér stað á milli X ehf. og Y á árunum 2001 og 2002 og engar tekjur frá félaginu eða kröfur á það væru færðar í bókhaldi einkafirmans. Þvert á móti hefði kærandi eignfært kröfur á félagið og hlutafé sitt í persónuframtali og þættu skýringar þær sem komið hefðu fram á þeirri ráðstöfun ótrúverðugar, enda yrði ekki séð hverju það hefði breytt varðandi uppgjör greindra krafna og ábyrgða ef þær hefðu verið eignfærðar í rekstri. Þá kæmi skýrt fram í fyrirliggjandi gögnum að umræddar lánveitingar og ábyrgðir væru tilkomnar vegna stofnunar og rekstrar X ehf. Mætti í þessu sambandi benda á greinargerð í umsókn um ívilnun (RSK 3.05), auk þess sem fram kæmi í samkomulagi, dags. 19. mars 2001, sem skattstjóri hefði móttekið 12. júní 2003, að kærandi væri samþykkur að taka þátt í rekstri og stofnun félags um fiskvinnslu og sölu, ásamt B, D og E. Þessu til áréttingar greiddi kærandi 2.000.000 kr. inn á reikninga B í Búnaðarbanka og Landsbanka, eins og þar sagði. Að framansögðu virtu yrði ekki fallist á að sýnt hefði verið fram á að lánveitingar og ábyrgðir hefðu verið til komnar í beinu samhengi við viðskipti og eðlilega starfsemi kæranda, sbr. a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 og 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Breyttu viðskipti kæranda á árinu 2004 vegna sölu á fiski innanlands og erlendis engu í þessu sambandi. Yrði ekki annað ráðið af fyrirliggjandi gögnum en tildrög þess að kærandi hefði veitt umrædd lán og ábyrgðir fyrir X ehf. hefðu verið þau að koma starfsemi félagsins af stað, en í a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 væri sérstaklega tekið fram að lánveitingar og ábyrgðarskuldbindingar, sem veittar væru í því skyni að veita aðstoð við stofnun eða rekstur, væru ekki frádráttarbærar. Samkvæmt þessu væri kröfu kæranda því hafnað.

IV.

Með kæru, dags. 20. júní 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 21. mars 2005, til yfirskattanefndar. Þess er krafist aðallega að kæranda verði heimilað að færa til gjalda í rekstrarreikningi einkafirma síns, Y, 2.952.503 kr., þannig að rekstrarhagnaður verði lækkaður um 1.916.066 kr. og yfirfæranlegt tap til næsta árs verði 1.036.437 kr. Til vara er þess krafist að fallist verði á umsókn um lækkun tekjuskattsstofns og hann verði lækkaður um 2.952.503 kr., þ.e. um fjárhæð tapaðra lánveitinga 2.000.000 kr. og áfallinna ábyrgða 952.503 kr.

Umboðsmaður kæranda tekur fram í kærunni að framsettar kröfur séu sömu kröfur og gerðar hafi verið í kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. febrúar 2004. Varðandi málavexti vísar umboðsmaðurinn til þess sem áður hafi komið fram í málinu. Umboðsmaðurinn getur þess að enginn ágreiningur sé um þá fjárhæð sem málið varði, þ.e. 2.952.503 kr., enda hafi verið lögð fram fullnægjandi gögn um hana. Þá víkur umboðsmaður kæranda að röksemdum skattstjóra fyrir synjun sinni um gjaldfærslu umræddrar fjárhæðar og telur þær ekki standast. Varðandi beint samhengi umræddra lánveitinga og ábyrgða við viðskipti og eðlilega starfsemi kæranda, sbr. áskilnað 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, tekur umboðsmaður kæranda fram að túlkun skattstjóra sé í mótsögn við allt það sem fram hafi komið í málinu. Í umsókn um ívilnun, sem fylgt hafi skattframtali kæranda árið 2003, hafi strax komið fram að kærandi hafi ætlað sér í sínum rekstri að vera í samstarfi við X ehf. og í því skyni hafi hann tekið þátt í rekstri einkahlutafélagsins. Lögð hafi verið fram gögn og skýringar er sýni glöggt að kærandi hafi stefnt að því að verkefni fyrir X ehf. gætu vegið upp á móti fyrirsjáanlegum samdrætti í öðrum verkefnum. Engu að síður hafi skattstjóri staðhæft í úrskurði sínum að annað yrði ekki séð af fyrirliggjandi gögnum en að tildrög þess að kærandi hefði veitt umrædd lán og ábyrgðir hafi verið þau að koma starfsemi félagsins af stað og hafi skattstjóri í því sambandi vísað til þeirra orða a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 að lánveitingar og ábyrgðarskuldbindingar, sem veittar séu sem aðstoð við stofnun eða rekstur, séu ekki frádráttarbærar. Hér sleppi skattstjóri úr við tilvitnun í greint ákvæði reglugerðarinnar þar sem fram komi „... lán eða ábyrgðir sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð...“. Túlkun skattstjóra sé ekki rétt, auk þess sem hún feli í sér að kærandi sé rengdur um tilgang sinn með þátttöku í stofnun X ehf. án þess að færð séu rök fyrir því að hann hafi lánað eða veitt ábyrgðir í greiðaskyni við menn sem hann hafi þekkt lítið en haldið að hann gæti starfað með. Túlkun skattstjóra gangi jafnframt út á að hann hafi lánað og gengið í ábyrgðir í öðrum tilgangi en rekstrarlegum, sem sé fjarstæðukennt, enda séu engin rök færð fyrir því af hálfu skattstjóra. Þá veki túlkun skattstjóra athygli í því ljósi að skattstjóri hafi haft fyrir því að kanna upplýsingar um X ehf. í hlutafélagaskrá, en hafi ekki minnst á ársreikning félagsins þar sem m.a. komi fram að lán til eigenda, hluthafa og stjórnenda nemi 7.141.044 kr. Um þetta atriði í ársreikningnum hafi kærandi fyrst fengið að vita nýlega, en ætla verði að skattstjóri hafi haft þessar upplýsingar undir höndum frá því að mál þetta hafi fyrst komið upp. Þegar málið sé skoðað í þessu ljósi geti engum blandast hugur um stöðu kæranda gagnvart öðrum hluthöfum í félaginu. Tekur umboðsmaðurinn fram að í þessu sambandi sé rétt að skoða hvaða afgreiðslu málið hefði fengið ef því væri snúið við þannig að „einstaklingsreksturinn hefði annast aðalstarfsemina en einkahlutafélagi hefði verið ætlað að annast ýmsa þætti“, eins og það er orðað. Síðan hefði einkahlutafélagið lagt fram fjármuni og gengið í ábyrgðir, en ekki fengið rönd við reist þegar rekstrinum hefði verið stýrt í þrot. Telur umboðsmaðurinn sig geta fullyrt að engum hefði dottið í hug að efast um að tap einkahlutafélagsins teldist til frádráttarbærs kostnaðar, enda um rekstrarkostnað að tefla sem lagt hefði verið í til að afla tekna. Það sama hljóti að gilda þó um annað rekstrarform sé að ræða. Fjöldi fyrirtækja leggi í kostnað á hverju ári til að kanna kosti þess að færa út reksturinn eða bregðast við fyrirsjáanlegum samdrætti. Þótt slíkar aðgerðir heppnist ekki hafi allt að einu verið talið að kostnaður vegna slíks falli undir 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þar af leiðandi standist túlkun skattstjóra ekki, enda feli hún í sér að útgjöld við að koma af stað rekstri í félagi við annan séu ekki frádráttarbær. Staðreyndin sé sú að kærandi hafi tekið þátt í stofnun X ehf. í þeim eina tilgangi að skapa verkefni fyrir Y, einkafirma kæranda. Sýnt hafi verið fram á með óyggjandi hætti að lánveiting og ábyrgðir hafi verið hluti af eðlilegri starfsemi er sé svipuð starfsemi kæranda í dag að meginhluta. Hafi skattstjóri ekki nefnt eitt einasta atriði sem unnt sé að líta á sem rök fyrir synjun á kæru kæranda í málinu. Þótt kærandi hafi upphaflega verið í vafa um hvort tilgreina ætti kröfu á X ehf. í persónuframtali sínu eða í efnahagsreikningi einkarekstrarins breyti það engu um eðli kröfunnar „enda er ekkert á það minnst í úrskurðarorðum skattstjóra“, eins og þar segir. Rétt sé að nefna ennfremur að skattstjóri hafi ekki minnst á í úrskurði sínum hvað sé verulegur eignarhlutur, enda hafi áhrif kæranda í félaginu verið minni en engin. Að lokum vísar umboðsmaðurinn til þeirra gagna, sem áður hafi verið send skattyfirvöldum, og tekur fram að áskilinn sé réttur til að koma að frekari gögnum ef ástæða þyki til, auk þess sem umboðsmaðurinn tekur fram að meðfylgjandi sé afrit af úrskurði ríkisskattanefndar nr. 346/1989 sem hann telji vert að líta til við afgreiðslu þessa máls.

V.

Með bréfi, dags. 2. september 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

VI.

Eins og fram kemur í I. kafla hér að framan synjaði skattstjóri með kæruúrskurði, dags. 11. nóvember 2003, kröfu kæranda um gjaldfærslu samtals að fjárhæð 2.952.503 kr. vegna tapaðra lánveitinga og áfallinna ábyrgða í rekstrarreikningi einkafirma kæranda, Y, fyrir árið 2002, sbr. varakröfu kæranda samkvæmt kæru til skattstjóra, dags. 18. ágúst 2003, en aðalkrafa kæranda samkvæmt kærunni var að ívilnun yrði veitt í sköttum vegna greindra tapa, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri synjaði ennfremur aðalkröfunni. Kæruúrskurði skattstjóra, dags. 11. nóvember 2003, var skotið til yfirskattanefndar af hálfu kæranda, sbr. kæru, dags. 9. febrúar 2004. Gerð var sú aðalkrafa að gjaldfærsla yrði heimiluð samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, en til vara var þess krafist að ívilnun yrði veitt í sköttum samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. sömu laga. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 404/2004, sem kveðinn var upp 15. desember 2004, var varakröfu kæranda vísað frá yfirskattanefnd, enda væru ívilnanir í sköttum ekki á valdsviði yfirskattanefndar svo sem nánar var rakið og sá þáttur málsins framsendur ríkisskattstjóra til afgreiðslu. Fyrir liggur að ríkisskattstjóri synjaði kæranda um ívilnun með ákvörðun sinni, dags. 30. júní 2005. Hvað varðaði aðalkröfu kæranda, sem sett hafði verið fram sem varakrafa í kæru til skattstjóra, þá var kæruúrskurður skattstjóra, dags. 11. nóvember 2003, ómerktur að því er tók til þess þáttar málsins vegna annmarka á rannsókn skattstjóra og rökstuðningi og því beint til skattstjóra að taka málið til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar að nýju. Að undangengnum bréfaskiptum, sbr. bréf skattstjóra, dags. 24. janúar og 25. febrúar 2005, og svarbréf kæranda, dags. 19. febrúar og 9. mars 2005, kvað skattstjóri upp kæruúrskurð að nýju hinn 21. mars 2005 og synjaði um gjaldfærslu samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, eins og áður greinir. Í þessum síðari kæruúrskurði skattstjóra var ekki fjallað um ívilnun í sköttum, enda hafði sá þáttur málsins verið sendur ríkisskattstjóra til meðferðar og afgreiðslu, sbr. greindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 404/2004.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. júní 2005, er þess krafist sem áður aðallega að kæranda verði heimilað að gjaldfæra í rekstrarreikningi einkafirma síns, Y, fyrir árið 2002 2.952.503 kr. sem hann telur hafa tapast vegna gjaldþrots einkahlutafélagsins X ehf., sbr. 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Eftir því sem upplýst hefur verið af hálfu kæranda var annars vegar um að ræða töpuð fjárframlög (lánveitingar) vegna X ehf. 2.000.000 kr. á árinu 2001 og hins vegar áfallnar ábyrgðarskuldbindingar á árinu 2003 að fjárhæð 952.503 kr., sbr. greinda umsókn um lækkun tekjuskattsstofns kæranda (RSK 3.05) sem fylgdi skattframtali hans árið 2003. Fyrir liggur að bú X ehf. var tekið til gjaldþrotaskipta hinn ... janúar 2003, sbr. úrskurð Héraðsdóms Reykjaness sem kveðinn var upp þann dag og liggur fyrir í málinu. Umrædd fjárframlög (lánveitingar) 2.000.000 kr. byggðust á samkomulagi, dags. 19. mars 2001, um samþykki kæranda til þátttöku í rekstri og stofnun félags um fiskvinnslu og sölu með tilgreindum mönnum, en ljósrit þessa samkomulags liggur fyrir í málinu, sbr. og tilvísun skattstjóra til þess í hinum kærða úrskurði, dags. 21. mars 2005. Félag þetta, X ehf., var stofnað hinn 10. apríl 2001, sbr. fyrirliggjandi gögn um stofnun félagsins. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum stafaði umrædd áfallin ábyrgðarskuldbinding 952.503 kr. af ábyrgð kæranda á tékkareikningi X ehf. nr. ... hjá Sparisjóði Z, sbr. greiðslu að fjárhæð 952.503 kr. samkvæmt kvittun G-lögmanna, dags. 5. mars 2003, en ljósrit hennar liggur fyrir í málinu. Til vara er þess krafist að tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2003 verði lækkaður um greinda fjárhæð 2.952.503 kr. á grundvelli 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Vegna varakröfunnar er rétt að ítreka það, sem fram kom í úrskurði yfirskattanefndar nr. 404/2004, að það er ekki á valdsviði yfirskattanefndar að fjalla um slíkar ívilnanir í sköttum sem hér um ræðir svo sem nánar er rakið í úrskurðinum. Var varakröfu kæranda við þá meðferð því vísað frá yfirskattanefnd og framsend ríkisskattstjóra til afgreiðslu. Af sjálfu leiðir að varakröfu kæranda samkvæmt þeirri kæru, sem nú er til meðferðar, verður vísað frá yfirskattanefnd, sbr. nánari rökstuðning í greindum úrskurði nr. 404/2004 sem ekki er ástæða til að endurtaka. Samkvæmt þessu kemur einungis aðalkrafa kæranda samkvæmt kæru, dags. 20. júní 2005, til frekari úrlausnar.

Samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilt að draga tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Í 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er nánar kveðið á um skilyrði slíkrar gjaldfærslu. Samkvæmt nefndri 13. gr. reglugerðarinnar er heimilt að draga tap á viðskiptakröfum, lánveitingum og skuldaábyrgðum frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar eða ábyrgð á fallin. Samkvæmt a-lið greinarinnar er það skilyrði sett að krafan, lánveitingin eða ábyrgðin stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Hér komi því eigi til greina lán eða ábyrgðir, sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Eigi heldur töp á hlutabréfum eða öðrum slíkum framlögum til félaga, nema atvik falli undir 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, nú 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt b-lið greinarinnar ber að færa sönnur fyrir því að fjárhæð viðskiptakröfu hafi áður verið talin til tekna, lánveiting eignfærð eða ábyrgð hafi verið veitt. Samkvæmt c-lið greinarinnar kemur töpuð viðskiptakrafa eða veitt lán til frádráttar á því ári þegar slíkt tap er orðið sannanlegt. Í 14. gr. nefndrar reglugerðar er síðan skilgreint hvenær tap á kröfu, sbr. 13. gr., telst sannanlegt. Þar kemur fram að tap á kröfu telst sannanlegt ef krafan er fyrnd eða það sannast á fullnægjandi hátt að eignir séu eigi til fyrir henni eða hún verði eigi greidd, svo sem við gjaldþrot, nauðasamninga, árangurslaust fjárnám o.þ.h. eða ef telja má fullvíst að krafan fáist eigi greidd þótt framangreind atvik séu eigi fyrir hendi. Líkur einar eru þó eigi nægar, heldur verða öll rök að liggja til þess að krafan sé að fullu töpuð og að það hafi sýnt sig við ítrekaðar innheimtutilraunir, þar með talið tilraunir annarra kröfuhafa, að skuldari sé ófær til greiðslu.

Fram er komið, sbr. einkum svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 19. febrúar 2005, við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 24. janúar 2005, að kærandi hefur ásamt eiginkonu sinni rekið einkafirma, Y, á sviði ráðgjafarþjónustu, um langt árabil. Vegna fyrirsjáanlegs samdráttar í þeim rekstri hafi kærandi brugðið á það ráð að taka þátt í stofnun X ehf. ásamt þremur öðrum mönnum. Ráðgert hefði verið að einkafirma kæranda, Y, annaðist bókhald og fjárreiður einkahlutafélagsins og ennfremur markaðsmál, einkum með öflun nýrra markaða. Samkvæmt gögnum málsins var X ehf. stofnsett hinn ... apríl 2001, sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár, stofnfundargerð, stofnsamning og félagssamþykktir, en gögn þessi, sem liggja fyrir í málinu, eru öll dagsett greindan dag. Tilgangur þessa einkahlutafélags var tilgreindur sem fiskvinnsla og verslun með fiskafurðir. Hlutafé í einkahlutafélagi þessu var 500.000 kr. og var kærandi eigandi að fjórðungi þess eða 125.000 kr. Kærandi tilgreindi hlutafjáreign þessa upphaflega til eignar í persónuframtali árið 2002, sbr. og umsókn um ívilnun (RSK 3.05) með skattframtali árið 2003, en hefur talið að réttara hefði verið að tilgreina eign þessa og útistandandi kröfu á X ehf. í reikningsskilum einkafirmans, Y, sbr. bréf, dags. 9. mars 2005. Í lið 3.5 í skattframtali árið 2003 færði kærandi sem útistandandi kröfu á X ehf. 1.875.000 kr. og virðist þar um að ræða fyrrgreint fjárframlag (lánveitingu) kæranda 2.000.000 kr. að frádreginni greindri hlutafjáreign 125.000 kr. Eins og fram er komið lagði kærandi fram umræddar 2.000.000 kr. til einkahlutafélagsins í sambandi við stofnun þess, sbr. samkomulag, dags. 19. mars 2001, og ljósrit kvittana fyrir innleggjum, dags. 20. og 21. mars 2001. Í bréfi sínu, dags. 15. júlí 2002, til X ehf. skilgreinir kærandi framlag þetta sem stofnframlag. Þá er fram komið að kærandi gekkst í ábyrgð gagnvart Sparisjóði Z vegna tékkareiknings X ehf., sbr. tryggingavíxil að fjárhæð 1.600.000 kr. og tryggingabréf að fjárhæð 3.000.000 kr., og af þeim sökum féll á kæranda greiðsla að fjárhæð 952.503 kr. hinn 5. mars 2003, en upplýsingar um þetta koma fram á greindri kvittun G-lögmanna. Rekstur X ehf. gekk ekki sem skyldi og var félagið tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði Héraðsdóms Reykjaness sem kveðinn var upp 13. janúar 2003. Upplýsingar um skiptalok liggja ekki fyrir í málinu. Áður en til gjaldþrotsins kom hafði kærandi sagt sig úr stjórn X ehf. frá og með 28. júní 2002, sbr. m.a. bréf kæranda til einkahlutafélagsins, dags. 15. júlí 2002, og varðar kröfugerð á hendur félaginu.

Eins og fram er komið er frádráttarheimild 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, bundin við tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum samkvæmt nánari skilyrðum. Skattstjóri byggði á því, sbr. kæruúrskurð, dags. 21. mars 2005, að ekki hefði verið sýnt fram á að umræddar lánveitingar og ábyrgðir hefðu verið tilkomnar í beinu samhengi við viðskipti og eðlilega starfsemi kæranda, sbr. áskilnað um bein tengsl við atvinnurekstur kæranda samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Yrði ekki annað ráðið en að tildrög umræddra ráðstafana hefðu frekast verið þau að koma starfsemi X ehf. af stað, en samkvæmt greindu reglugerðarákvæði kæmu ekki til greina lán eða ábyrgðir sem veitt væru sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Þegar litið er til aðdraganda að þessum ráðstöfunum kæranda, eins og honum er lýst í gögnum málsins, þar á meðal skýringum kæranda sjálfs, verður að taka undir þessa ályktun skattstjóra. Ljóst þykir að tilgangur kæranda með þátttöku í stofnun og rekstri X ehf. var að hasla sér völl á nýju sviði í atvinnurekstri sem var alls óskyldur þeim rekstri sem kærandi hafði haft með höndum um langt árabil. Fjárframlög kæranda og ábyrgðarskuldbindingar voru bersýnilega til að ýta starfsemi X ehf. úr vör og tryggja áframhald rekstrar félagsins, en kærandi var meðal stofnenda X ehf. og eigandi að hlutafé í félaginu. Samkvæmt þessu verður að telja að ekki sé fullnægt greindu skilyrði um bein tengsl við atvinnurekstur kæranda samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og nánari útfærslu þess skilyrðis í a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Þá er og ljóst að umrædd ábyrgð féll ekki á kæranda fyrr en á árinu 2003, sbr. áskilnað 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og c-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 varðandi frádrátt áfallinnar skuldaábyrgðar. Þá liggur ekkert fyrir um innheimtu á kröfu kæranda vegna umræddrar lánveitingar að því undanskildu sem bréf kæranda, dags. 15. júlí 2002, ber með sér eða um afdrif kröfunnar við gjaldþrot X ehf. sem ekki varð fyrr en á árinu 2003, sbr. áskilnað sömu ákvæða varðandi frádrátt taps á lánveitingum á því tekjuári þegar slíkt tap er orðið sannanlegt. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar beiðni um ívilnun. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.