Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. júlí 2005, er kærður úrskurður skattstjóra, dags. 19. apríl 2005, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2003. Kæruefnið varðar þá ákvörðun skattstjóra að fella niður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2002 gjaldfært aflamark að fjárhæð 3.732.480 kr. Gerð er krafa um að breyting skattstjóra verði felld úr gildi. Til vara er gerð krafa um að lækka birgðastöðu á keyptu aflamarki og gjaldfæra meira á árinu 2002, svo sem nánar er skilgreint í kæru til yfirskattanefndar. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi stundar viðskipti með aflaheimildir í sjávarútvegi en rekur ekki útgerð. Samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 2002 námu tekjur af kvótasölu (aflamarki innan ársins) 10.057.100 kr. Meðal rekstrargjalda 6.504.807 kr. námu kvótakaup (aflamark innan ársins) 4.140.249 kr. Að teknu tilliti til fjámagnsgjalda nettó 3.731.806 kr. nam rekstrartap ársins 179.513 kr. Meðal veltufjármuna í efnahagsreikningi voru færðar kvótabirgðir (aflamark innan ársins) 13.355.157 kr.

Með bréfi, dags. 11. júní 2004, krafði skattstjóri kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, um alla hreyfingalista úr bókhaldi vegna rekstrarársins 2002 og alla samninga um kaup og sölur á bátum á árinu 2002. Skattstjóri móttók umbeðin gögn hinn 23. júní 2004 samkvæmt áritun hans á gögnin um móttöku þeirra. Í bréfi til kæranda, dags. 14. janúar 2005, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, vísaði skattstjóri til innsends kaupsamnings og afsals, dags. 31. maí 2002, þar sem fram kæmi að kærandi hefði keypt af X ehf. bátinn Y ásamt veiðarfærum, veiðileyfi og aflahlutdeild fyrir samtals 48.500.000 kr. Samkvæmt sundurliðun sem fylgt hefði ljósriti af kaupsamningnum hefði fjárhæðin skipst þannig að verð bátsins hefði verið 11.000.000 kr., verð aflahlutdeildar 33.767.520 kr. og verð aflamarks 3.732.480 kr. Kvað skattstjóri umrætt aflamark vera fært til gjalda í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2002 og krafði kæranda um skýringar og rökstuðning fyrir því að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 31. gr. laga nr. 90/2003. Jafnframt vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt lögum nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, leiddi aflamark af aflahlutdeild og því fylgdi aflamark yfirstandandi fiskveiðiárs framsali aflahlutdeildar.

Með bréfi, dags. 18. janúar 2005, greindi umboðsmaður kæranda frá því að kærandi væri eignarhaldsfélag um kvóta. Félagið keypti varanlegan kvóta (aflahlutdeild) annars vegar og leigukvóta sem þyrfti að veiða innan ársins hins vegar (aflamark). Varanlegur kvóti væri eignfærður og leigan af honum væri tekjufærð. Kvóti innan ársins (aflamark) væri gjaldfærður á móti tekjufærslu þegar hann væri seldur aftur. Gerði umboðsmaðurinn grein fyrir viðskiptum við X ehf. vegna kaupa á bátnum Y ásamt aflahlutdeild og aflamarki með samskonar sundurliðun á kaupverðinu og áður hefur verið getið. Kvað umboðsmaðurinn kvóta innan ársins (aflamark) 3.732.480 kr. hafa verið seldan aftur á árinu og tekjufærðan undir liðnum „Kvótasala (aflamark innan ársins)“ í rekstrarreikningi fyrir árið 2002. Þessi kvóti hefði aldrei verið veiddur af kæranda heldur seldur. Vísaði umboðsmaðurinn í þessu sambandi til 2. mgr. 29. gr. laga nr. 90/2003 um heimild til að draga frá tekjum lögaðila rekstrarkostnað, það er þau gjöld sem ættu á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Ef kærandi hefði aðeins keypt veiddan varanlegan kvóta (aflahlutdeild) af X ehf. hefðu tekjur kæranda orðið tæpum 4 milljónum króna lægri. Á markaði væri bæði hægt að kaupa veiddan varanlegan kvóta (aflahlutdeild) og kvóta innan ársins (aflamark). Þegar kærandi seldi varanlegan kvóta (aflahlutdeild) mætti hann draga kaupverðið frá og mynda þannig hagnað eða tap. Sama gilti um kvóta innan ársins (aflamark). Þegar kærandi seldi aflamark mætti draga kaupverðið frá. Hvora leiðina sem skattstjóri færi hlyti annað hvort kaupverð á varanlegum kvóta (aflahlutdeild) eða kvóta innan ársins (aflamark) að dragast frá söluverði. Stofnverð fjárfestingar hlyti að myndast á móti söluverði innan ársins.

Með bréfi, dags. 16. febrúar 2005, boðaði skattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2003, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði skattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 262/2002 þar sem fram kæmi að aflamark leiddi af þeim réttindum sem fylgdu aflahlutdeild, sbr. lög nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, enda réði aflahlutdeild mestu um það magn sem í hlut skips félli. Lagaákvæði um skattalega meðferð aflahlutdeildar yrði því að skýra svo, í ljósi skipunar laga um stjórn fiskveiða, að ákvæðið tæki til aflamarks þegar svo stæði á að aflamark yfirstandandi fiskveiðiárs fylgdi framsali aflahlutdeildar. Í úrskurði yfirskattanefndar hefði nefndin hafnað kröfu kæranda í því máli um gjaldfærslu aflamarks sem keypt hefði verið með aflahlutdeild. Í máli kæranda væru öll atvik með hliðstæðum hætti nema aflamark hefði verið leigt. Ekki yrði séð að það hefði þýðingu hvort aflamark væri veitt eða leigt, m.ö.o. hvort það skapaði leigutekjur eða aflaverðmæti. Kvaðst skattstjóri því hafa í hyggju að lækka gjaldaliðinn „Kvótakaup (aflamark innan ársins)“ um 3.732.480 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2002 og hækka eignaliðinn „Kvóti, varanlegur“ um sömu fjárhæð í efnahagsreikningi kæranda í árslok 2002.

Umboðsmaður kæranda mótmælti hinum boðuðu breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 21. febrúar 2005. Fór umboðsmaðurinn þess á leit að skattstjóri svaraði eftirfarandi spurningum:

1. Ef aflamark 3.732.480 kr. væri einungis keypt af X ehf. og það síðan selt á sama ári, mætti þá gjaldfæra það á móti sölutekjum?

2. Ef bæði aflamark 3.732.480 kr. og aflahlutdeild 33.767.520 kr. væru keypt af X ehf. og aflamarkið síðan selt á sama ári mætti þá ekki gjaldfæra kaupin á aflamarkinu á móti sölutekjum?

3. Ef aflamark væri keypt af Z ehf. fyrir 3.732.480 kr. og aflahlutdeild 33.767.520 kr. af X ehf. væri þá í lagi að gjaldfæra aflamarkið á móti sölutekjum?

Vísaði umboðsmaðurinn til þess að í greindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 262/2002 hefði aflamarkið ekki verið verðlagt sérstaklega, eins og gert hefði verið í tilviki kæranda. Þá kæmi einnig fram í úrskurðinum að aflamark væri í reynd einungis ein þeirra eignaheimilda sem fylgdu aflahlutdeild. Aflahlutdeild fylgdi þannig m.a. réttur til nýtingar aflamarks. Í tilviki kæranda væri um allt aðra hluti að ræða þar sem ekki hefði verið selt aflamark sem stafaði af úthlutun, heldur endurselt það aflamark sem búið hefði verið að kaupa. Rekstur kæranda væri einungis fólginn í því að kaupa og selja kvóta, hvort sem hann væri í aflamarki eða aflahlutdeild. Keypt aflamark (ekki úthlutað) væri rekstrarkostnaður samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981. Það gæti ekki skipt máli á hvern hátt kærandi keypti aflamark og af hverjum, sbr. ofangreindar spurningar. Ef skattstjóri féllist ekki á þennan skilning varðandi gjaldfærslu 3.732.480 kr. myndi það hafa í för með sér eftirfarandi breytingar á efnahagsreikningi kæranda. Aflahlutdeild (varanlegur kvóti) myndi hækka úr 66.064.580 kr. í 69.797.070 kr. Kvótabirgðir (aflamark innan ársins) myndu lækka úr 13.355.157 kr. í 9.622.677 kr. Í skýringu nr. 1, Kvótakaup, myndi þessi breyting verða eftirfarandi:

Keyptur kvóti (aflamark innan ársins) 13.762.926

Kvóti í árslok (aflamark innan ársins) (9.622.677)

Fært á rekstur 4.140.249

Við þessar breytingar myndi eignfærður keyptur kvóti (aflamark) lækka um sömu fjárhæð, 3.732.480 kr., og færast til gjalda, þannig að þessi breyting hefði ekki áhrif á rekstrarreikning fyrir árið 2002, en myndi síðan lækka tap ársins 2003 úr 4.153.286 kr. í 420.806 kr. Lét umboðsmaðurinn fylgja bréfi sínu ljósrit af hreyfingalistum og reikningum vegna kaupa og endursölu á aflamarki í desember 2002.

Með úrskurði, dags. 19. apríl 2005, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2003 í samræmi við það, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum gerði skattstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því, þar á meðal efni andmælabréfs umboðsmanns kæranda, dags. 21. febrúar 2005. Kvað skattstjóri eðlilegt að kærandi leitaði til ríkisskattstjóra varðandi svör við spurningum sínum, sbr. 101. gr. laga nr. 90/2003, enda væri um að ræða spurningar varðandi aðstæður sem ekki hefðu verið uppi í tilviki kæranda. Hins vegar væru öll atvik ljós í tilviki kæranda og svör við umræddum spurningum hefðu því enga sérstaka þýðingu í málinu. Áréttaði skattstjóri rökstuðning með tilvísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 262/2002 um að þegar aflahlutdeild og óveitt aflamark viðkomandi fiskveiðiárs væri keypt í einu lagi skyldi kaupverð hins keypta eignfærast í heild sem aflahlutdeild vegna þess hvernig aflahlutdeild og aflamark tengdust. Þau tvö atriði, sem umboðsmaðurinn hefði bent á, sem væru frábrugðin framangreindu atriði í greindum úrskurði yfirskattanefndar, hefðu ekki sérstaka þýðingu í málinu, þ.e. annars vegar að aflamark hefði verið verðlagt sérstaklega og hins vegar að um endursölu á keyptu aflamarki hefði verið að ræða en ekki úthlutuðu. Ekki yrði ráðið af umræddum úrskurði yfirskattanefndar að það skipti sérstöku máli að aflamark væri ekki verðlagt sérstaklega í kaupsamningi. Þetta kæmi fram í greinargerð ríkisskattstjóra í málinu, en yfirskattanefnd hefði ekki vikið að þessu í rökstuðningi fyrir niðurstöðu sinni. Þá væri engan veginn fallist á að það hefði sérstaka þýðingu í málinu hvort seljandi hefði keypt eða fengið úthlutað þeim kvóta sem seldur væri. Reyndar væri óljóst hvernig umboðsmaður kæranda teldi að það atriði gæti skipt máli. Þá kvaðst skattstjóri ekki fallast á að sú lækkun á gjaldfærslu sem hann hefði boðað gæti haft áhrif á stöðu aflamarksbirgða í árslok. Aflamarkið hefði verið selt fyrir lok fiskveiðiársins, enda hefði það úrelst að öðrum kosti. Það gæti því ekki hafa verið inni í eignfærðu aflamarki í lok rekstrarársins. Þannig stæðu ekki rök til þess að sú breyting sem væri til umfjöllunar færðist yfir á árið 2003. Hækkun á eignfærðri aflahlutdeild leiddi hins vegar til þess að söluhagnaður yrði minni eða sölutap meira þegar kærandi seldi aflahlutdeildina.

III.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. apríl 2005, verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 11. júlí 2005.

Umboðsmaður kæranda rekur gang málsins og bréfaskipti í því. Áréttar umboðsmaðurinn að í tilviki kæranda sé ekki verið að gjaldfæra úthlutað aflamark heldur keypt aflamark sem síðan hafi verið selt aftur. Skattstjóri líti svo á að kaupverðið sé ekki frádráttarbært við endursölu á aflamarkinu. Sú niðurstaða sé sambærileg því ef smásöluverslun fengi ekki að draga kaupverð vöru frá söluverði hennar. Umboðsmaður kæranda ítrekar þær spurningar sem fram komu í andmælabréfi til skattstjóra, dags. 21. febrúar 2005, og er í því sambandi skorað á ríkisskattstjóra að veita svör við spurningunum í kröfugerð sinni, sbr. ábendingar skattstjóra í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. apríl 2005. Varðandi tilvísun skattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 262/2002 þá leggur umboðsmaður kæranda áherslu á að um ólík mál sé að ræða. Keypt aflahlutdeild veiti rétt til að fá úthlutaðan afla (aflamark) á hverju ári, sem ekki sé gjaldfærður, en keypt aflamark sé kostnaður sem megi draga frá seldu aflamarki. Í samræmi við þetta er það aðalkrafa umboðsmanns kæranda að breytingum skattstjóra verði hrundið.

Til vara gerir umboðsmaður kæranda kröfu um breytingu á kvótabirgðum og gjaldfærslu í því sambandi. Í kærunni segir svo um þetta:

„Í svarbréfi til skattstjóra óskaði [kærandi] að lækka birgðastöðu á keyptu aflamarki og gjaldfæra meira á árinu 2002. Úthlutað aflamark þann 1/9 2002 til [kæranda] var að verðmæti kr. 6.269.810.- en keypt aflamark á tímabilinu 1/9 – 31/12 2002 nam kr. 13.762.926.- (enginn bátur eða aflahlutdeild fylgdi með í kaupunum) eða samtals kr. 20.032.436.-. Þessi úthlutun og aflamarkskaup voru seld þannig: frá 1/9 – 31/12 2002 kr. 6.894.400.- og á fyrri hluta ársins 2003 kr. 14.913.393.- eða samtals kr. 21.807.793.-. Nú er spurningin hvort var félagið að selja á árinu 2002 keypt aflamark eða úthlutað aflamark. Óselt úthlutað aflamark 1/9 er ekki fært til birgða í árslok, en óselt keypt aflamark á tímabilinu 1/9 – 31/12 ber að færa sem birgðir 31/12. Samkvæmt þessu er keypt aflamark frá 1/9 2002 til ársloka kr. 13.763.926.- og af þeim kaupum er búið að selja kr. 6.894.400.- og birgðir í árslok 2002 því kr. 6.869.526.-, í stað kr. 13.355.157.-. Mismunur kr. 6.485.631.- komi til frádráttar skattstofni félagsins fyrir árið 2002, en mun tekjufærast um sömu fjárhæð á árinu 2003, auk þess mun úthlutun 1/9 2002 tekjufærast á árinu 2003 þegar hún var seld. Til vara óskum við eftir þessari breytingu á kvótabirgðum, ef yfirskattanefnd fellst ekki á fyrri sjónarmið okkar er varðar keypt aflamark.“

Jafnframt vísar umboðsmaðurinn til rökstuðnings sem fram hafi komið í bréfum til skattstjóra, dags. 18. janúar og 21. febrúar 2005. Þá gerir umboðsmaður kæranda kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, en kostnaður vegna málsins hafi numið 69.720 kr. með virðisaukaskatti, svo sem nánar er sundurliðað.

IV.

Með bréfi, dags. 20. janúar 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í lögum nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, með áorðnum breytingum, er kveðið á um aflahlutdeild og aflamark. Samkvæmt 2. mgr. 7. gr. laganna skal veiðiheimildum á þeim tegundum, sem heildarafli er takmarkaður af, úthlutað til einstakra skipa og skal hverju skipi úthlutað tiltekinni hlutdeild af leyfðum heildarafla tegundarinnar. Nefnist það aflahlutdeild skips og helst hún óbreytt milli ára. Aflamark skips á hverju veiðitímabili eða vertíð ræðst af leyfðum heildarafla viðkomandi tegundar og hlutdeild skipsins í þeim heildarafla, sbr. 4. mgr. 7. gr. laga nr. 38/1990. Ákvæði eru í lögunum um framsal aflahlutdeilda að hluta eða öllu leyti og um færslu aflamarks milli skipa, sbr. 11. og 12. gr. laganna.

Ákvæði 1. mgr. 48. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt (nú lög um tekjuskatt) er svohljóðandi: „Stofnkostnað við kaup á réttindum sem ekki rýrna vegna notkunar er eigi heimilt að fyrna. Til stofnkostnaðar samkvæmt þessari málsgrein telst m.a. keyptur réttur til nýtingar á náttúruauðæfum svo sem kaup á varanlegri aflahlutdeild og sambærilegum réttindum“. Segir svo í 2. málslið 3. mgr. ákvæðisins að „verðmæti keyptra réttinda sem ekki er heimilt að fyrna er eigi heimilt að færa til frádráttar skattskyldum tekjum“. Hefur verið talið að ákvæði 50. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (nú 48. gr. laga nr. 90/2003) beri að skýra svo að það taki til þess þegar svo stendur á að aflamark yfirstandandi fiskveiðiárs fylgir framsali aflahlutdeildar, enda leiðir aflamarkið af þeim réttindum sem felast í aflahlutdeildinni, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 262/2002.

Gerður er að þessu leyti greinarmunur á aflamarki sem kaupandi öðlast með kaupum aflahlutdeildar og aflamarki sem kaupandi greiðir fyrir án kaupa aflahlutdeildar. Í fyrra tilvikinu er óheimilt að færa verðmæti aflamarks til frádráttar tekjum, skv. 48. gr. laga nr. 90/2003. Í síðara tilvikinu er frádráttur hins vegar heimill á grundvelli 31. gr. sömu laga, enda setja ákvæði 48. greinar eða önnur ákvæði laganna frádrætti ekki skorður í slíkum tilfellum.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. janúar 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 9. febrúar 2006, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Þar kemur fram að í kröfugerð sinni hafi ríkisskattstjóri svarað fyrstu spurningu umboðsmannsins, þ.e. að gjaldfærsla á kaupum aflamarks án aflahlutdeildar sé heimil. Varðandi aðra spurninguna þá virðist óheimilt að gjaldfæra keypt aflamark á móti seldu aflamarki fylgi aflahlutdeild ekki með í kaupunum. Í þessu sambandi er vísað til þess að tvö verð séu í gangi á markaði, annars vegar aflahlutdeild, þar sem búið sé að veiða aflamark ársins, og hins vegar aflahlutdeild með óveiddu aflamarki. Kaupverð sé mismunandi í slíkum tilvikum og felist verð aflamarksins í mismuninum. Varðandi þriðju spurninguna þá tekur umboðsmaður kæranda fram að samkvæmt svari ríkisskattstjóra virðist í lagi að gjaldfæra aflamark þegar aflahlutdeild og aflamark eru ekki keypt af sama aðila. Umboðsmaður kæranda telur að ekki geti skipt máli varðandi frádrátt keypts aflamarks á móti seldu aflamarki hvort aflahlutdeild hafi einnig verið keypt á sama tíma af sama aðila.

V.

Kærandi er eignarhaldsfélag um kvóta, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 18. janúar 2005. Starfsemi félagsins sem er einkahlutafélag, er skráð sem smábátaútgerð samkvæmt íslenskri atvinnugreinaflokkun, ÍSAT-95. Félagið hóf starfsemi á árinu 2002. Samkvæmt gögnum málsins keypti félagið bátinn Y þann 31. maí 2002 ásamt veiðiheimildum fyrir samtals 48.500.000 kr., sbr. kaupsamning, dags. greindan dag. Báturinn var seldur aftur án aflaheimilda þann 11. október 2002 fyrir 9.250.000 kr., sbr. kaupsamning. Þá keypti félagið bátinn Æ þann 11. október ásamt veiðileyfi í krókaaflamarki en án aflaheimilda, sbr. kaupsamning, dags. þann dag. Var kaupverðið 2.000.000 kr. Var um að ræða makaskipti á greindum bátum, Y og Æ. Samkvæmt rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2002 námu rekstrartekjur 10.057.100 kr. og var um að ræða sölu á aflamarki. Rekstrargjöld námu samtals 6.504.807 kr. og rekstrartap nam 179.513 kr. að teknu tilliti til fjármagnsgjalda nettó 3.731.806 kr. Meðal rekstrargjalda voru kaup á aflamarki samtals 4.140.249 kr. Samkvæmt skýringu nr. eitt með ársreikningi kæranda fyrir árið 2002 var síðastgreind fjárhæð mynduð af keyptu aflamarki 17.495.406 kr. að frádregnu aflamarki í árslok 13.355.157 kr. Samkvæmt sundurliðun frá Z ehf. sem fylgi framlögðum gögnum kæranda hjá skattstjóra skiptist kaupverð Y í 11.000.000 kr. vegna bátsins, 33.767.520 kr. vegna aflahlutdeildar og 3.732.480 kr. vegna aflamarks, og var síðastgreind fjárhæð færð til gjalda í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2002 sem kaup á aflamarki. Ágreiningur málsins snýr að því hvort kæranda hafi verið heimilt að færa greinda fjárhæð 3.732.480 kr. til gjalda rekstrarárið 2002.

Meðal málsgagna er afrit af fyrrgreindum kaupsamningi frá 31. maí 2002 vegna kaupa kæranda á vélbátnum Y. Fram kemur að með bátnum fylgi gilt veiðileyfi í krókaaflamarki, krókaaflahlutdeild sem nemi 0,0341709% í þorski, 0,0229333% í ýsu, 0,0418302% í ufsa, 0,0011924% í karfa, 0,0389327% í löngu, 0,0274345% í keilu og 0,0127378% í steinbít og aflamark 28.371 kg af þorski, 894 kg af ýsu, 10.085 kg af ufsa, 64 kg af karfa 522 kg af löngu, 551 kg af keilu og 108 kg af steinbít. Kaupverð alls hins selda er tilgreint 48.500.000 kr.

Skattstjóri byggði niðurstöðu sína um niðurfellingu á gjaldfærslu umrædds aflamarks 3.732.480 kr. á því að virða bæri aflamarkið sem ósérgreindan hluta af varanlegri aflahlutdeild þegar skip væri selt ásamt aflahlutdeild og eftirstöðvum aflamarks yfirstandandi fiskveiðiárs og vísaði í því sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 262/2002. Umboðsmaður kæranda fellst ekki á að greindur úrskurður eigi við í tilviki kæranda, enda hafi kærandi keypt sérstaklega aflamark að fjárhæð 3.732.480 kr. með kaupunum á bátnum Y og selt það aftur innan sama árs. Í kæru til yfirskattanefndar er á það bent að afstöðu skattstjóra megi líkja við það að smásöluverslun mætti ekki draga kaupverð vöru frá söluverði hennar.

Þess ber að geta að með dómi Hæstaréttar Íslands frá 18. nóvember 1993 í málinu nr. 291/1993: Hrönn hf. gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs og gagnsök (H 1993:2061) var fjallað um skattalega meðferð keyptrar aflahlutdeildar samkvæmt lögum um stjórn fiskveiða og talið að keypt aflahlutdeild væri fyrnanleg eign. Jafnframt var í dómi þessum tekið á því álitaefni hvort keypt aflahlutdeild teldist til skattskyldra eigna samkvæmt 73. gr. laga nr. 75/1981. Eftir setningu laga nr. 118/1997 hefur dómur þessi ekki þýðingu.

Með 2. grein greindra laga nr. 118/1997, um breyting á lögum um tekjuskatt og eignarskatt, nr. 75/1981, með síðari breytingum, var bætt nýrri lagagrein í síðarnefndu lögin, er varð 50. gr. A þeirra laga, þar sem m.a. segir svo:

„Stofnkostnað við kaup á réttindum sem ekki rýrna vegna notkunar er eigi heimilt að fyrna. Til stofnkostnaðar samkvæmt þessari málsgrein telst m.a. keyptur réttur til nýtingar á náttúruauðæfum, svo sem kaup á varanlegri aflahlutdeild og sambærilegum réttindum.

Keypt leyfi til veiða í atvinnuskyni skv. 5. gr. laga nr. 38/1990 skal þó heimilt að telja til stofnkostnaðar með því skipi sem það er tengt og fer þá um fyrningar þess skv. 1. tölul. 32. gr., sbr. 1. tölul. 38. gr. …“

Alveg hliðstæð ákvæði eru í 48. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 118/1997 kemur m.a. fram að lítil rök standi til þess að ætla að verðmæti aflahlutdeildar rýrni við notkun og almennt hafi þróunin orðið sú að verð aflahlutdeildar hafi farið hækkandi. Þannig hafi verðmæti aflahlutdeilda í hendi þeirra sem þær hafi keypt ekki rýrnað heldur farið vaxandi. Skattaleg meðferð eftir dóm Hæstaréttar Íslands frá 18. nóvember 1993, í máli Hrannar hf. gegn fjármálaráðherra, hafi hins vegar verið sú að kaupverð aflahlutdeildar hafi verið gjaldfært að hluta eða öllu leyti og skattskyldar rekstrartekjur og eignir því lækkaðar sem því nemur. Í athugasemdum með 2. gr. frumvarpsins kemur m.a. fram að í greininni séu tekin af öll tvímæli um það hvort heimilt sé að fyrna keypta aflahlutdeild. Slík réttindi haldist að meginstefnu til óbreytt milli ára og því sé ekki um að ræða verðmætarýrnun vegna notkunar eða aldurs líkt og fram komi í skilgreiningu 32. gr. laga nr. 75/1981 varðandi fyrnanlegar eignir. Með kaupum á aflahlutdeild sé enn síður verið að leggja út í kostnað sem á árinu eigi að ganga til að afla tekna, tryggja þær eða halda þeim við, og því ekki um að ræða rekstrarkostnað í skilningi 31. gr. nýnefndra laga. Því sé tekið fram að gjaldfærsla sé ekki heimil.

Í lögum nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, með áorðnum breytingum, er kveðið á um aflahlutdeild og aflamark. Samkvæmt 2. mgr. 7. gr. laganna skal veiðiheimildum á þeim tegundum, sem heildarafli er takmarkaður af, úthlutað til einstakra skipa og skal hverju skipi úthlutað tiltekinni hlutdeild af leyfðum heildarafla tegundarinnar. Nefnist það aflahlutdeild skips og helst hún óbreytt milli ára. Aflamark skips á hverju veiðitímabili eða vertíð ræðst af leyfðum heildarafla viðkomandi tegundar og hlutdeild skipsins í þeim heildarafla, sbr. 4. mgr. 7. gr. laga nr. 38/1990. Ákvæði eru í lögunum um framsal aflahlutdeilda að hluta eða öllu leyti og um færslu aflamarks milli skipa, sbr. 11. og 12. gr. laganna.

Eins og fram er komið var með 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, sbr. nú 48. gr. laga nr. 90/2003, tekið af skarið um það að keyptan rétt til nýtingar á náttúruauðæfum, svo sem keypta varanlega aflahlutdeild og sambærileg réttindi, væri hvorki heimilt að fyrna né gjaldfæra.

Svo sem fram er komið keypti kærandi með fyrrgreindum kaupsamningi, dags. 31. maí 2002, vélbátinn Y ásamt fylgifé og veiðiheimildum, sem var tilgreind krókaaflahlutdeild og krókaaflamark, fyrir samtals 48.500.000 kr. eða 11.000.000 kr. fyrir bátinn og 37.500.000 kr. fyrir veiðiheimildirnar samkvæmt því sem fram kemur í fylgiskjali sem fylgdi ljósriti af kaupsamningnum til skattstjóra.

Þegar litið er til framangreindrar skipanar laga nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, er ljóst að aflamark leiðir af aflahlutdeild, enda ræður aflahlutdeild mestu um það magn sem í hlut skips fellur. Í aflahlutdeild felast „fémæt réttindi“, sbr. orðalag í H 1993:2061.

Þótt ekki sé sérstaklega getið aflamarks í 48. gr. laga nr. 90/2003, áður 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, verður að telja að skýra beri ákvæðið svo, í ljósi fyrrnefndrar skipanar laga nr. 38/1990, að það taki til þess þegar svo stendur á að aflamark yfirstandandi fiskveiðiárs fylgir framsali aflahlutdeildar, enda leiðir aflamarkið af þeim réttindum sem felast í aflahlutdeildinni svo sem fyrr getur. Verður ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að það að félagið hafi selt greint aflamark árið 2002 breyti neinu í þessu sambandi, enda leiddi aflamarkið af þeirri aflahlutdeild sem keypt var. Samkvæmt þessu er aðalkröfu kæranda um gjaldfærslu að fjárhæð 3.732.480 kr. hafnað.

Af hálfu kæranda er gerð sú varakrafa að kvótabirgðum í árslok verði breytt á þann veg að þær nemi 6.869.526 kr. (sic) í stað 13.355.157 kr. í árslok 2002. Er í þessu sambandi rakið að verðmæti úthlutaðs aflamarks kæranda þann 1. september 2002 hafi verið 6.269.810 kr. og keypt aflamark á tímabilinu 1. september til 31. desember 2002 hafi numið 13.762.926 kr., og hafa þá verið dregin frá þau kaup á aflamarki sem færð voru í ársreikning kæranda 3.732.480 kr. og skattstjóri felldi niður, selt aflamark á sama tímabili hafi numið 6.894.400 kr. en selt aflamark árið 2003 hafi numið 14.912.393 kr. Samkvæmt því er þess krafist að frá keyptu aflamarki 13.762.926 kr. (misritað 13.763.926 kr.) verði dregið selt aflamark 6.894.400 kr. og þannig verði kvótabirgðir, eins og það er nefnt, 6.868.526 kr. (misritað 6.869.526 kr.). Samkvæmt þessu komi mismunur vegna lækkunar kvótabirgða í árslok 2002 frá því sem tilfært var eða 6.485.631 kr. til frádráttar skattstofni.

Varakrafa kæranda felur í sér breytingar á skattskilum kæranda gjaldárið 2003 og byggir á upplýsingum og skýringum sem ekki lágu fyrir skattstjóra og hann hefur þannig ekki tekið neina afstöðu til. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er kæran, að því er tekur til varakröfunnar, send skattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kæranda og málskostnaðarkröfu í máli þessu er hafnað. Varakröfu kæranda er vísað til skattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar.