Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í framhaldi af boðunarbréfi sínu, dags. 22. ágúst 2003, færði skattstjóri með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. nóvember 2003, kærendum til eignar í skattframtölum árin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002 fasteignina að N-götu og skuldir vegna húsnæðisins til frádráttar eignum. Kærendur höfðu selt Z ehf., sem er einkahlutafélag í eigu þeirra, greinda fasteign á árinu 1997. Skattstjóri taldi að ekki hefði komið til umræddra viðskipta með fasteign þessa ef ekki hefði verið fyrir að fara eignar- og stjórnunartengslum milli kærenda og einkahlutafélagsins. Áleit skattstjóri að viðskiptin hefðu ekki verið gerð í venjulegum og eðlilegum tilgangi, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Taldi skattstjóri blasa við að raunverulegur tilgangur með kaupum Z ehf. á fasteigninni hefði annars vegar verið sá að gjaldfæra kostnað í rekstri einkahlutafélags kærenda vegna rekstrar fasteignarinnar og hins vegar að gera eigendum og forsvarsmanni kleift að ná fjármunum út úr rekstri félagsins án þess að greiða af þeim skatta. Hefðu kaupin þannig verið gerð í þeim tilgangi að ná fram skattalegu hagræði í þágu eigenda félagsins og því ekki verið gerð í rekstrarlegum tilgangi. Yrði því ekki byggt á kaupunum í skattalegu tilliti. Jafnframt færði skattstjóri kærendum til tekna sem fjármagnstekjur í reit 307 í skattframtölum árin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002 kostnað tilheyrandi húsnæðinu sem gjaldfærður hefði verið hjá Z ehf., að frádregnum þeim fjárhæðum sem kærendur hefðu greitt félaginu sem leigutekjur, þ.e. kostnað vegna vaxta og verðbóta, rafmagns og hita, fasteignagjalda, viðhalds og vegna afborgana. Kvaðst skattstjóri telja umræddar greiðslur falla undir skilgreiningu 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað væri um arð af hlutum og hlutabréfum í félögum. Þá bætti skattstjóri 25% álagi á vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, áður 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu kærenda skaut umboðsmaður þeirra úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. nóvember 2003, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 25. febrúar 2004. Mótmælti umboðsmaðurinn ekki breytingum skattstjóra að öðru leyti en því að þess var krafist að álagsbeiting skattstjóra yrði felld niður, auk þess sem farið var fram á að kærendum yrðu ákvarðaðar vaxtabætur öll umrædd ár, þ.e. gjaldárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002, enda hefði ákvörðun þar um „lent í útideyfu“ hjá skattstjóra.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 224/2005, sem kveðinn var upp 31. ágúst 2005, kom fram að undir rekstri málsins á skattstjórastigi, sbr. andmælabréf kærenda, dags. 3. september 2003, hefðu kærendur varpað því fram hvort þau ættu ekki rétt á vaxtabótum ef boðaðar breytingar varðandi húseignina að N-götu kæmu til framkvæmda. Skattstjóri hefði hins vegar ekki vikið að þessum þætti málsins í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 25. nóvember 2003, og þannig ekki tekið neina afstöðu til þessa atriðis. Lægi því ekki fyrir neinn kæranlegur úrskurður að því er vaxtabætur varðaði, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Vísaði yfirskattanefnd kærunni frá að þessu leyti og framsendi skattstjóra málið til meðferðar og uppkvaðningar úrskurðar um þetta atriði.

II.

Skattstjóri tók mál kærenda fyrir að nýju varðandi ákvörðun vaxtabóta með úrskurði, dags. 14. september 2005. Skattstjóri rakti forsögu málsins. Í því sambandi tók skattstjóri fram að í andmælabréfi kærenda til skattstjóra, dags. 3. september 2003, hefði því verið varpað fram að kærendur kynnu að eiga rétt á vaxtabótum ef boðaðar breytingar varðandi húseignina að N-götu samkvæmt boðunarbréfi skattstjóra, dags. 22. ágúst 2003, kæmu til framkvæmda. Gerði skattstjóri nánari grein fyrir efni andmælabréfsins um þetta. Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. nóvember 2003, hefði ekki verið vikið sérstaklega að þessu atriði og því ekki legið fyrir kæranlegur úrskurður þar um. Þessum hluta kærunnar hefði því verið vísað frá af hálfu yfirskattanefndar og þessi þáttur málsins verið framsendur skattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar úrskurðar. Að svo búnu tók skattstjóri fram að í úrskurði skattstjóra, dags. 25. nóvember 2003, í máli kærenda og úrskurði, dags. 2. desember 2003, í máli einkahlutafélags kærenda, Z ehf., hefði fasteignin að N-götu verið færð ásamt tilheyrandi skuldum af skattframtölum einkahlutafélagsins í skattframtöl kærenda árin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002. Nettókostnaður einkahlutafélagsins vegna umræddrar húseignar hefði verið felldur niður hjá félaginu og vextir og afborganir af lánum, ásamt ýmsum öðrum kostnaði, hefði verið færður í skattframtöl kærenda greind ár sem arðgreiðslur, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, nú 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Tók skattstjóri fram að svo hefði verið litið á að vaxtagjöld vegna húseignarinnar hefðu verið greidd af félaginu, en þau verið færð kærendum „til tekna þar sem þessi kostnaður hefði í reynd tilheyrt” kærendum. Ekki hefði verið fallist á að vaxtagjöldin gætu talist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá einkahlutafélaginu, enda hefðu þau ekki verið talin útgjöld til öflunar tekna. Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, ætti maður sem skattskyldur væri samkvæmt 1. gr. laganna og bæri vaxtagjöld af lánum, sem tekin hefðu verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, þar með talin kaup á eignarhlut í almennri kaupleiguíbúð samkvæmt 76. gr. laga nr. 97/1993, rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum, enda gerði hann grein fyrir lánum og vaxtagjöldum af þeim í sérstakri greinargerð með skattframtali í því formi sem ríkisskattstjóri ákvæði. Samkvæmt þessu væri réttur til vaxtabóta bundinn því skilyrði að viðtakandi þeirra hefði borið vaxtagjöld af lánum vegna kaupa eða byggingar íbúðarhúsnæðis til eigin nota samkvæmt greindu ákvæði 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram hefði komið hefðu kærendur ekki borið nein vaxtagjöld vegna fasteignarinnar að N-götu á árunum 1997 til 2001 þar sem Z ehf. hefði alfarið greitt þau vaxtagjöld. Enda þótt vaxtagjöldum þessum hefði verið hafnað sem frádráttarbærum kostnaði hjá einkahlutafélaginu lægi ekki annað fyrir en að félagið hefði borið þennan kostnað. Þar sem þannig lægi fyrir að kærendur hefðu ekki borið vaxtagjöld sem veittu rétt til vaxtabóta umrædd ár væri ekki á það fallist að kærendur ættu rétt á vaxtabótum gjaldárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002. Kröfu þar að lútandi væri því hafnað.

III.

Með kæru, dags. 16. september 2005, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 14. september 2005, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að niðurstöðu skattstjóra í hinum kærða úrskurði verði hnekkt og kærendum verði ákvarðaðar vaxtabætur gjaldárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Um málavexti vísar umboðsmaður kærenda til hins kærða úrskurðar. Þar komi og skýrt fram að skattstjóri hafi byggt á því að greint einkahlutafélag, Z ehf., hafi greitt kærendum arð með þeim hætti að standa straum af afborgunum og vaxtagjöldum vegna umrædds íbúðarhúsnæðis kærenda. Sé því ljóst að kærendur eigi rétt á vaxtabótum greind gjaldár.

IV.

Með bréfi, dags. 25. nóvember 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. nóvember 2005, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 30. nóvember 2005, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Tekur umboðsmaðurinn fram að af kröfugerð ríkisskattstjóra verði ekki annað ráðið en að embættið misskilji málavexti og tilefni kæru kærenda til yfirskattanefndar. Séu kröfur kærenda ítrekaðar og kröfum ríkisskattstjóra mótmælt.

V.

Í 1. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sem í gildi var þau gjaldár sem mál þetta varðar, sbr. síðar 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, á maður sem skattskyldur er samkvæmt 1. gr. laganna og ber vaxtagjöld af lánum, sem tekin hafa verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, þar með talin kaup á eignarhlut í almennri kaupleiguíbúð samkvæmt 76. gr. laga nr. 97/1993, rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum, enda geri hann grein fyrir lánum og vaxtagjöldum af þeim í sérstakri greinargerð með skattframtali í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Í 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 7/1998, um greiðslu vaxtabóta, sbr. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um sama efni, sem leysti hina fyrrnefndu reglugerð af hólmi frá og með gjaldárinu 2002, er ákvæði sama efnis og lagaákvæðið hefur að geyma.

Eins og fram hefur komið var niðurstaða skattstjóra í úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. nóvember 2003, sú að færa fasteignina að N-götu til eignar í skattframtölum kærenda árin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002 og skuldir vegna húsnæðisins til frádráttar eignum. Jafnframt færði skattstjóri kærendum til tekna sem fjármagnstekjur í reit 307 í skattframtölum árin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002 hluta þess kostnaðar vegna umrædds húsnæðis, sem gjaldfærður hafði verið hjá Z ehf., að frádregnum þeim fjárhæðum sem kærendur hefðu greitt félaginu sem leigutekjur. Um var að ræða greiðslur vaxta og verðbóta svo og afborgana af lánum vegna öflunar húsnæðisins, auk greiðslna rafmagns- og hitakostnaðar, fasteignagjalda og viðhaldskostnaðar að því marki sem skattstjóri taldi vera um persónulegan kostnað kærenda að ræða. Byggði skattstjóri á því að umræddar greiðslur teldust tekjur af hlutareign kærenda í Z ehf., þ.e. arður (dulinn arður) í hendi kærenda samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, nú 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kærendur undu þessari niðurstöðu skattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 25. nóvember 2003. Hins vegar sætti álagsbeiting skattstjóra samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á vantalda skattstofna til fjármagnstekjuskatts og eignarskatts kæru til yfirskattanefndar, auk þess sem vaxtabóta var krafist vegna allra umræddra ára, sbr. kæru til nefndarinnar, dags. 25. febrúar 2004. Með fyrrgreindum úrskurði nr. 224/2005 hafnaði yfirskattanefnd kröfu kærenda um niðurfellingu álags og vísaði þeim þætti kærunnar, sem laut að vaxtabótum, til skattstjóra til meðferðar, eins og fyrr greinir. Fram kemur í málinu, sbr. hinn kærða úrskurð skattstjóra, dags. 14. september 2005, að með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. desember 2003, hafi umrædd fasteign og skuldir vegna öflunar hennar svo og nettókostnaður Z ehf. vegna fasteignarinnar verið færður úr skattskilum félagsins greind ár. Greindur úrskurður um endurákvörðun í máli félagsins hefur ekki sætt kæru til yfirskattanefndar.

Samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. september 2005, byggði skattstjóri synjun sína um vaxtabætur til handa kærendum gjaldárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002 á því að samkvæmt fyrrnefndu ákvæði 1. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, væri réttur til vaxtabóta bundinn því skilyrði að viðkomandi hefði borið vaxtagjöld af lánum vegna kaupa eða byggingar íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Í tilviki kærenda lægi fyrir að þau hefðu ekki borið nein vaxtagjöld af lánum vegna öflunar íbúðarhúsnæðisins að N-götu á árunum 1997 til og með 2001, enda hefði Z ehf. alfarið greitt þau vaxtagjöld. Í þessu sambandi skipti ekki máli þótt vaxtagjöldum þessum hefði verið hafnað sem frádráttarbærum kostnaði í skattskilum einkahlutafélagsins greind ár. Taka verður undir þessi sjónarmið skattstjóra. Að því athuguðu og með vísan til þess ótvíræða skilyrðis fyrir rétti til vaxtabóta samkvæmt 1. mgr. B-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, að viðkomandi skattaðili hafi borið vaxtagjöld vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota verður að hafna kröfum kærenda í máli þessu, enda er ágreiningslaust að einkahlutafélagið bar þennan kostnað kærendum að útgjaldalausu.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.