Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi í máli þessu er einkahlutafélag í eigu A og eiginkonu hans. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2003 námu hreinar tekjur til skatts 1.918.027 kr. Starfaði A við tannlækningar á vegum kæranda fyrstu fimm mánuði ársins 2002. Tilfærði hann laun frá kæranda að fjárhæð 1.200.000 kr. í skattframtali sínu árið 2003, auk bifreiðahlunninda að fjárhæð 405.986 kr. Skattstjóri sendi kæranda fyrirspurnarbréf, dags. 7. janúar 2004, þar sem farið var fram á að gerð yrði grein fyrir ákvörðun reiknaðs endurgjalds A vegna tekjuársins 2002, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, áður 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skyldi upplýst hvernig laun A hefðu verið ákveðin og hvert væri umfang og eðli starfsins. Jafnframt skyldi gerð grein fyrir því undir hvaða viðmiðunarflokk í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra störf A féllu. Svar barst með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. janúar 2004. Þar var upplýst að reiknað endurgjald A samtals að fjárhæð 1.605.986 kr. hefði verið miðað við vinnuframlag hans. A hefði hætt störfum hjá kæranda í lok maí 2002, en hefði fram að þeim tíma unnið fjóra daga í viku hverri sex tíma á dag eða samtals 224 tíma er jafngilti 60% vinnuframlagi. Á þessum tíma hefði A verið að undirbúa starfslok.

Með bréfi, dags. 6. júlí 2004, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2003, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Væri fyrirhugað að hækka þá fjárhæð sem ákvörðuð hefði verið eiganda kæranda, A sem reiknað endurgjald vegna vinnu á vegum kæranda á árinu 2002 til samræmis við fjárhæðir í viðmiðunarflokki A-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Lágmark reiknaðs endurgjalds í þessum viðmiðunarflokki á árinu 2002 hefði verið 425.000 kr. á mánuði og 5.100.000 kr. á ári. Reiknað endurgjald vegna fimm mánaða starfs næmi þannig 2.125.000 kr. Væri fyrirhugað að hækka reiknað endurgjald A í greinda fjárhæð eða um 519.014 kr., enda stæðu engin rök til annars en að miða við fulla lágmarksfjárhæð reiknaðs endurgjalds samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi. Reiknað endurgjald teldist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og af því leiddi að gjaldfærður kostnaður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2002 hækkaði til samræmis við hækkun reiknaðs endurgjalds. Þá tók skattstjóri fram að kæranda bæri að greiða tryggingagjald af reiknuðu endurgjaldi að viðbættu 6% framlagi í lífeyrissjóð, sbr. tilgreind lagaákvæði, og því væri fyrirhugað að ákvarða tryggingagjald fyrir hvert einstakt tímabil ársins 2002 og hækka tryggingagjald kæranda gjaldárið 2003 um 28.773 kr. Ennfremur yrðu ákvarðaðir dráttarvextir á vangreitt tryggingagjald. Skattstjóri gerði nánari grein fyrir hinum boðuðu breytingum og rakti lagagrundvöll þeirra. Umboðsmaður kæranda mótmælti hinum boðuðu breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 15. júlí 2004. Bar hann því við að lagaheimild stæði ekki til hækkunar á reiknuðu endurgjaldi A, enda hefði verið tekið mið af vinnuframlagi við ákvörðun þess. Sú afstaða skattstjóra að vinnuframlag skipti ekki höfuðmáli stæðist ekki og hlyti að byggjast á misskilningi svo sem nánar rakti. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. september 2004, hratt skattstjóri hinni boðuðu hækkun reiknaðs endurgjalds í skattskilum kæranda gjaldárið 2003 í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld félagsins umrætt gjaldár til samræmis. Samkvæmt því hækkuðu gjaldfærð laun í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2002 um 519.014 kr. Þá hækkaði skattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds um sömu fjárhæð, að viðbættu 6% atvinnurekandaframlagi til lífeyrissjóðs, eða um samtals 550.155 kr., vegna greindrar hækkunar á reiknuðu endurgjaldi A vegna vinnu hans á vegum kæranda á árinu 2002. Hækkaði skattstjóri tryggingagjald kæranda um 28.773 kr. gjaldárið 2003 vegna umræddrar hækkunar á launaþætti kæranda og hækkaði rekstrarkostnað félagsins um sömu fjárhæð. Nam hækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar kæranda af framangreindum sökum því alls 547.787 kr. Leiddu breytingar þessar til þess að hreinar tekjur kæranda til skatts urðu 1.370.240 kr. í stað 1.918.027 kr. Í úrskurði sínum um endurákvörðun gerði skattstjóri nánari grein fyrir þessum breytingum, þar á meðal lagagrundvelli þeirra.

Greindum úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. september 2004, í máli kæranda var ekki skotið til yfirskattanefndar af hálfu félagsins. Þess er að geta að í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. meðal annars boðunarbréf skattstjóra, dags. 6. júlí 2004, endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld A gjaldárið 2003 með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. september 2004, vegna hækkunar reiknaðs endurgjalds hans vegna vinnu á vegum kæranda á árinu 2002 um 519.014 kr. eða úr 1.200.000 kr. í 1.719.014 kr. Við þá ákvörðun tók skattstjóri tillit til þess að A hafði tekjufært bifreiðahlunnindi að fjárhæð 405.986 kr. vegna afnota af bifreið kæranda. Af hálfu A var þessum úrskurði um endurákvörðun skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 29. september 2004. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2005, sem kveðinn var upp 20. apríl 2005, var breyting skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi í skattframtali A árið 2003 ómerkt vegna tilgreindra annmarka á málsmeðferð skattstjóra.

II.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 1. júlí 2005, tilkynnti skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að endurákvarða áður álögð opinber gjöld félagsins gjaldárið 2003, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, vegna lækkunar á frádráttarbærum rekstrarkostnaði félagsins um 547.787 kr. vegna rekstrarársins 2002. Skattstjóri vísaði til þess að með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. september 2004, í máli eiganda kæranda, A, hefði reiknað endurgjald hans í skattframtali árið 2003 verið hækkað um 519.014 kr. vegna starfa í þágu kæranda á árinu 2002. Með úrskurði um endurákvörðun í máli kæranda, dags. 7. september 2004, vegna gjaldársins 2003 hefði rekstrarkostnaður félagsins verið hækkaður um 547.787 kr. vegna hækkunar á reiknuðu endurgjaldi eigandans, A, um 519.014 kr. og hækkunar tryggingagjalds um 28.773 kr. sem leitt hefði af hækkun reiknaðs endurgjalds. Hefði A kært greindan úrskurð skattstjóra í máli sínu til yfirskattanefndar, en félagið, kærandi í máli þessu, hefði hins vegar látið það ógert. Með úrskurði nr. 93/2005 hefði yfirskattanefnd ómerkt hækkun skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi A samkvæmt úrskurði skattstjóra, dags. 7. september 2004. Tók skattstjóri fram að reiknað endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem telja bæri til tekna samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003 um sama efni, teldist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna. Tryggingagjald teldist jafnframt til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga, sbr. og 17. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Skattstjóri tók fram að með greindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2005 hefði reiknað endurgjald A verið lækkað og „tryggingagjaldið sömuleiðis“, eins og það var orðað. Kærandi ætti þannig ekki rétt á að færa þennan kostnað sem frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. greind lagaákvæði. Væri því fyrirhugað að lækka frádráttarbæran rekstrarkostnað kæranda rekstrarárið 2002 um 547.787 kr., þ.e. gjaldfært reiknað endurgjald myndi lækka um 519.014 kr. og gjaldfærsla tryggingagjalds um 28.773 kr.

Umboðsmaður kæranda andmælti hinum boðuðu breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 8. júlí 2005. Vék umboðsmaðurinn að forsögu málsins, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 6. júlí 2004, og úrskurð um endurákvörðun í máli kæranda, dags. 7. september 2004, varðandi hækkun reiknaðs endurgjalds A vegna vinnu í þágu kæranda á árinu 2002 og gjaldfærslu þeirrar hækkunar í skattskilum kæranda gjaldárið 2003, auk hækkunar tryggingagjalds kæranda greint gjaldár og gjaldfærslu þeirrar hækkunar sem rekstrarkostnaðar. Er þetta rakið í I. kafla hér að framan. Umboðsmaðurinn tók fram að greindur úrskurður skattstjóra um endurákvörðun hefði verið kæranlegur til yfirskattanefndar samkvæmt 100. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Hins vegar hefðu hvorki kærandi né ríkisskattstjóri kært úrskurðinn til yfirskattanefndar. Úrskurði skattstjóra um endurákvörðun í máli eiganda kæranda, A, hefði hins vegar verið skotið til yfirskattanefndar og hefði nefndin fellt úrskurðinn úr gildi með úrskurði nr. 93/2005 á þeim grundvelli að ákvörðun skattstjóra „styddist ekki við lagaákvæði“, eins og sagði í bréfi umboðsmannsins. Í framhaldi af niðurstöðu yfirskattanefndar hefði skattstjóri boðað kæranda umræddar breytingar með bréfi, dags. 1. júlí 2005, og tekið fram að kærandi ætti ekki rétt á frádráttarbærum rekstrarkostnaði. Tók umboðsmaðurinn fram að rétt væri að athuga að skattstjóri hefði sjálfur fært umræddan kostnað til gjalda en ekki kærandi. Væru mótmæli gegn boðaðri endurákvörðun byggð á því að ákvæði 96. gr. laga nr. 90/2003, sem skattstjóri bæri fyrir sig, veitti ekki heimild til endurupptöku á þegar uppkveðnum kæranlegum úrskurði um sama atriði. Ekki yrði séð að önnur ákvæði heimiluðu skattstjóra slíka endurupptöku. Til frekari áréttingar væri vísað til skattalagaframkvæmdar, m.a. úrskurða og dóma, t.d. dóms Hæstaréttar Íslands í dómasafni 1978 á bls. 622, en endurupptökuheimildir ríkisskattstjóra væru jafnar sömu heimildum skattstjóra í þessu sambandi, sbr. tilvísun 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 í 96. gr. sömu laga. Þá vísaði umboðsmaður kæranda ennfremur til álits fræðimanna svo sem nánar var rakið með tilvísun í fræðaskrif. Einnig væri til þess að líta að í máli því, sem lokið hefði með greindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2005, hefði ríkisskattstjóri krafist þess f.h. gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra yrði staðfestur. Ekki væri vitað hvort gjaldkrefjendur yndu þeim úrskurði.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. október 2005, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, lækkaði rekstrarkostnað kæranda rekstrarárið 2002 um samtals 547.787 kr. og tryggingagjaldsstofn gjaldárið 2003 um 550.155 kr. og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2003, þ.m.t. tryggingagjald, til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri gerði grein fyrir málavöxtum og bréfaskiptum í málinu og rakti efni andmælabréfs umboðsmanns kæranda, dags. 8. júlí 2005. Vegna mótmæla umboðsmannsins tók skattstjóri fram að úrskurðir skattstjóra, dags. 7. september 2004, í málum kæranda og eiganda félagsins, A, hefðu verið „samhangandi“. Breyting skattstjóra á skattskilum kæranda gjaldárið 2003 hefði verið afleidd breyting sem hefði átt rót sína að rekja til niðurstöðu í máli A vegna sama gjaldárs. Þar sem skattstjóri hefði komist að þeirri niðurstöðu að hækka bæri reiknað endurgjald A hefði honum verið skylt að hækka frádráttarbæran rekstrarkostnað kæranda að sama skapi. Yrði því að líta á málin sem eina heild. Þar sem yfirskattanefnd hefði fellt úrskurð skattstjóra í máli A úr gildi hefðu forsendur skattskila kæranda breyst, enda væri sá grundvöllur, sem fyrri breyting í máli kæranda hefði byggst á, ekki lengur fyrir hendi. Kæranda gæti ekki verið heimilt að lækka rekstrarhagnað sinn með því að gjaldfæra kostnað vegna reiknaðs endurgjalds og tryggingagjalds sem ekki lengur teldist til tekna hjá eiganda félagsins, sbr. 2. mgr. 29. gr. og 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda hefði verið vísað til dóms Hæstaréttar Íslands í dómabindi frá 1978 á bls. 622 varðandi heimild skattstjóra til endurupptöku á áður uppkveðnum úrskurði um sama atriði. Skattstjóri teldi málsatvik ekki með sama hætti og í því máli sem nú væri til umfjöllunar, enda hefði verið tekið fram í tilvitnuðum dómi að engar nýjar upplýsingar hefðu komið fram í málinu frá því skattstjóri hefði kveðið upp úrskurð sinn. Í máli kæranda yrði að líta á úrskurð yfirskattanefndar nr. 93/2005 í máli eiganda félagsins sem nýjar upplýsingar í þessu sambandi. Þá hefðu atvik að öðru leyti verið ólík í þessum tveimur málum. Varðandi tilvísun umboðsmanns kæranda til fræðigreina þá tók skattstjóri fram að hvorki hefði verið tilgreint nánar til hvaða atriða í greinunum væri vísað né hvar í greinum þessum væri fjallað um álitaefni það sem til meðferðar væri. Þá vörðuðu þær fræðigreinar, sem vísað væri til, eldri skattalög. Í gildandi skattalögum væru ótvíræðar heimildir fyrir ríkisskattstjóra til að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til framangreinds væri rekstrarkostnaður kæranda lækkaður um 547.787 kr. gjaldárið 2003 vegna lækkunar á gjaldfærðu reiknuðu endurgjaldi um 519.014 kr. og tryggingagjaldi um 28.773 kr., auk þess sem álagt tryggingagjald væri lækkað um síðastgreinda fjárhæð.

III.

Með kæru, dags. 29. október 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. október 2005, til yfirskattanefndar. Krefst umboðsmaðurinn þess að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að skaðlausu að mati yfirskattanefndar.

Umboðsmaður kæranda byggir kröfu sína í fyrsta lagi á því að sá annmarki hafi verið á málsmeðferð skattstjóra að hann hafi boðað hinar umdeildu breytingar beint í framhaldi af úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2005 án fyrirspurnar eða áskorunar áður, enda þótt skattstjóri vísi um endurákvörðunarheimild sína til 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri hafi framkvæmt kærða breytingu á grundvelli 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 án þess að gæta að 1. mgr. 96. gr. Þessi annmarki eigi að valda ógildi breytinga hans, sbr. áratuga dóma- og úrskurðaframkvæmd. Í öðru lagi teflir umboðsmaður kæranda fram sömu málsástæðu og fram kom í andmælabréfi hans, dags. 8. júlí 2005. Þar hafi verið byggt á því að skattstjóra hafi verið óheimilt að endurupptaka úrskurð sinn um endurákvörðun frá 7. september 2004 í máli kæranda án samþykkis félagsins, en úrskurðurinn hafi verið kæranlegur til yfirskattanefndar. Ríkisskattstjóri hafi ekki kært úrskurðinn, sbr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, enda þótt embættinu hafi verið í lófa lagið að gera það innan kærufrests, sbr. framlagða kröfugerð hinn 5. nóvember 2004 í því kærumáli sem lokið hafi með úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2005. Þá byggir umboðsmaðurinn í þriðja lagi á því að stjórnsýslulög hafi ekki veitt skattstjóra heimild til hinna kærðu breytinga, sbr. m.a. 23. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna málskostnaðarkröfu tekur umboðsmaðurinn fram að vísað sé til 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

IV.

Með bréfi, dags. 10. febrúar 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2005 var fallist á kröfu eiganda kæranda um lækkun á reiknuðu endurgjaldi og tryggingagjaldi. Í úrskurði skattstjóra, dags. 25. október 2005, var rekstrarkostnaður kæranda lækkaður í samræmi við niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2005. Ríkisskattstjóri vísar á bug þeirri fullyrðingu umboðsmanns kæranda að ómerkja beri breytingar skattstjóra vegna annmarka á málsmeðferð hans. Þegar litið er til forsögu málsins og eignartengsla aðilanna verður hvorki talið að málið hafi verið vanupplýst eða að málsmeðferð skattstjóra hafi valdið ágalla á rannsókn þess, né að kærandi hafi ekki átt þess kost að koma að athugasemdum sínum og skýringum áður en skattstjóri réð málinu til lykta með úrskurði sínum. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. október 2005, að lækka rekstrarkostnað kæranda rekstrarárið 2002 um samtals 547.787 kr. og hækka tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2003 um sömu fjárhæð eða úr 1.370.240 kr. í 1.918.027 kr., auk lækkunar stofns til tryggingagjalds um 550.155 kr. eða úr 4.690.203 kr. í 4.140.048 kr. Endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2003 í samræmi við þetta, þar á meðal var áður álagt tryggingagjald lækkað um 28.773 kr. Skattstjóri vísaði til þess að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2005 í máli eiganda kæranda, A, hefði hækkun skattstjóra um 519.014 kr. á reiknuðu endurgjaldi A vegna starfa hans í þágu kæranda samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. september 2004, verið felld niður. Eins og fram er komið var hækkun þessi ómerkt með greindum úrskurði yfirskattanefndar vegna tilgreindra annmarka á málsmeðferð skattstjóra og lagaforsendum hans. Í tengslum við greinda ákvörðun sína í máli A hafði skattstjóri með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. september 2004, hækkað rekstrarkostnað kæranda rekstrarárið 2002 um fyrrgreinda hækkun reiknaðs endurgjalds A um 519.014 kr., auk þess sem tryggingagjald félagsins gjaldárið 2003 var hækkað um 28.773 kr. vegna hækkunar hins reiknaða endurgjalds er jafnframt kom til gjalda sem rekstrarkostnaður. Hækkun rekstrarkostnaðar samkvæmt þessu nam því 547.787 kr. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. október 2005, lét skattstjóri í raun umræddar breytingar sínar samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. september 2004, ganga til baka.

Samkvæmt kæru sinni til yfirskattanefndar, dags. 29. október 2005, krefst umboðsmaður kæranda þess að greindur úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. október 2005, verði felldur úr gildi og kæranda úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Umboðsmaðurinn teflir fram nokkrum málsástæðum til stuðnings greindri kröfu sinni. Í fyrsta lagi telur hann að skattstjóra hafi ekki verið heimilt að boða hinar kærðu breytingar með bréfi sínu, dags. 1. júlí 2005, samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, án undangenginnar fyrirspurnar til kæranda samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar. Í öðru lagi ber umboðsmaður kæranda því við, sbr. og andmælabréf hans til skattstjóra, dags. 8. júlí 2005, að skattstjóra hafi ekki verið heimilt að endurupptaka með hinum síðari úrskurði um endurákvörðun þegar uppkveðinn kæranlegan úrskurð um endurákvörðun vegna sama atriðis og hinn fyrri úrskurður laut að. Í þriðja lagi heldur umboðsmaður kæranda því fram að stjórnsýslulög nr. 37/1993 hafi bundið hendur skattstjóra, sbr. 23. gr. þeirra laga sem sérstaklega er vísað til. Víkur fyrst að endurákvörðunarheimild skattstjóra.

Eins og fram er komið byggðist niðurstaða yfirskattanefndar í úrskurði nefndarinnar nr. 93/2005 í máli A á því að verulegir annmarkar hefðu verið á málsmeðferð skattstjóra, m.a. varðandi rannsókn málsins, andmælarétt kæranda í málinu og rökstuðning ákvörðunar skattstjóra. Í forsendum úrskurðarins er tekið fram að með úrskurðinum sé engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins. Samkvæmt þessu byggði niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2005 eingöngu á formlegum ástæðum, þ.e. annmarka á málsmeðferð skattstjóra, og fól ekki að neinu leyti í sér að tekin væri efnisleg afstaða til deiluefnisins sem laut að hækkun reiknaðs endurgjalds A vegna vinnu í þágu kæranda á árinu 2002. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að hafi yfirskattanefnd fellt ákvörðun skattstjóra úr gildi af formlegum ástæðum, þ.e. vegna annmarka á meðferð málsins af hendi skattstjóra, sé skattstjóra almennt heimilt að taka mál til meðferðar að nýju á grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003, enda sé gætt fyrirmæla 97. gr. sömu laga um tímamörk til endurákvörðunar gjalda. Eru þess allmörg dæmi að mál komi af þessum sökum tvisvar til kasta yfirskattanefndar vegna sömu ágreiningsefna, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 206/1998, 662/1998, 980/1998, 376/2000, 439/2000, 113/2001 og 142/2001. Er úrskurður nr. 439/2000 birtur með úrvali úrskurða á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Samkvæmt framanrituðu stóð niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2005 því ekki í vegi að skattframtal A árið 2003 yrði tekið til meðferðar að nýju vegna sömu atriða og verið höfðu til meðferðar í því kærumáli er lauk með nefndum úrskurði og ekki hlutu efnisúrlausn samkvæmt framansögðu. Skattstjóri hefur ekki hróflað við skattskilum A gjaldárið 2003 vegna reiknaðs endurgjalds hans. Kemur þá til skoðunar hvort skattstjóra hafi verið heimilt að hagga við fyrri ákvörðunum sínum í máli kæranda, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. september 2004. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. október 2005, segir svo um heimild skattstjóra að þessu leyti:

„Varðandi mótmæli félagsins við fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra er það að segja að úrskurðir hans dags. 7. september 2004, annars vegar gagnvart [kæranda] og hins vegar gagnvart A, voru samhangandi. Breyting skattstjóra á skattskilum [kæranda] með fyrrnefndum úrskurði var afleidd breyting sem átti rót að rekja til úrskurðar skattstjóra vegna máls A. Þar sem skattstjóri komst að þeirri niðurstöðu að hækka bæri reiknað endurgjald A, var honum skylt að færa þá hækkun til gjalda hjá [kæranda] til samræmis við niðurstöðu sína í máli A. Hér var því um samhangandi mál að ræða sem voru unnin jafnhliða hjá skattstjóra og líta verður á sem eina heild. Þar sem yfirskattanefnd hefur fellt úrskurð skattstjóra í máli A úr gildi, hafa forsendur í máli [kæranda] því breyst þannig að grundvöllur sem skattstjóri byggði á er ekki lengur til staðar.“

Ljóst er að sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. september 2004, að hækka tilfært reiknað endurgjald A í skattframtali hans árið 2003 vegna vinnu hans í þágu kæranda á árinu 2002 hafði í för með sér að jafnframt varð að breyta skattskilum kæranda gjaldárið 2003 og beina málinu að báðum aðilum, að gættum öðrum þeim atriðum sem almennt fylgja slíkri ákvörðun. Eðli málsins samkvæmt leiddi breyting á skattskilum kæranda frekast af breytingu á skattskilum A, enda hvílir skylda til að reikna endurgjald á viðkomandi einstaklingi, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu verður að taka undir greind sjónarmið skattstjóra um tengsl ákvarðana hans í máli A og kæranda frá 7. september 2004 og eðli ákvörðunar í máli kæranda sem afleiddrar ákvörðunar í máli A. Af þessu þykir leiða að vegna afdrifa úrskurðar skattstjóra um endurákvörðun í máli A með úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2005 varð úrskurður skattstjóra um endurákvörðun frá sama tíma í máli kæranda jafnframt ógildanlegur, sbr. og sjónarmið um afturköllun stjórnvalds á ákvörðun sinni að eigin frumkvæði í 2. tölul. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að skattstjóra hafi brostið heimild til hinnar kærðu ákvörðunar sinnar frá 25. október 2005. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Eins og fyrr greinir byggir umboðsmaður kæranda á því að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt þar sem skattstjóri hafi boðað hinar kærðu breytingar með bréfi sínu, dags. 1. júlí 2005, samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 án þess að hafa áður gætt að ákvæðum 1. mgr. sömu lagagreinar, þ.e. óskað skýringa kæranda og eftir atvikum gagna varðandi umrædd atriði skattframtalsins. Þegar litið er til þeirra breytinga á skattskilum kæranda gjaldárið 2003, sem skattstjóri boðaði félaginu með bréfi sínu, dags. 1. júlí 2005, sem lutu einvörðungu að því að láta þær breytingar ganga til baka, með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 93/2005 í máli A, er ákvarðaðar höfðu verið með úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. september 2004, í máli kæranda verður ekki fundið að málsmeðferð skattstjóra að þessu leyti, enda var með öllu óþarft að upplýsa málið frekar, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá átti kærandi kost á því að koma að andmælum sínum vegna hinna boðuðu breytinga, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 áður en skattstjóri hratt þeim í framkvæmd með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. október 2005, hvað kærandi og gerði, sbr. andmælabréf umboðsmanns félagsins, dags. 8. júlí 2005. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt að þessu leyti.

Umboðsmaður kæranda teflir því að lokum fram að stjórnsýslulög nr. 37/1993 hafi ekki heimilað skattstjóra hinar kærðu breytingar. Sérstaklega er vísað til 23. gr. laganna þar sem fjallað er um breytingar og leiðréttingar á stjórnvaldsákvörðun. Að öðru leyti rökstyður umboðsmaður kæranda ekki frekar þessa málsástæðu sína. Ljóst er að greint ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993 á hér ekki við, enda er hin kærða ákvörðun að formi til úrskurður um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Að öðru leyti gefur þessi málsástæða umboðsmanns kæranda ekki tilefni til frekari umfjöllunar, enda vantar allan frekari rökstuðning fyrir henni, eins og fyrr greinir. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.