Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi starfaði á árinu 2003 við virkjunarframkvæmdir við Y á vegum X Íslandi á grundvelli samnings X Íslandi við portúgalska starfsmannaleigufyrirtækið Z um útleigu á vinnuafli. Af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts hér á landi innan tilskilins framtalsfrests árið 2004 og sætti kærandi af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2004, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt gögnum málsins barst ríkisskattstjóra skattframtal kæranda árið 2004 þann 30. október 2004 og fól ríkisskattstjóri skattstjóra afgreiðslu erindisins, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Í reit 21 í skattframtalinu voru tilgreind laun frá Z að fjárhæð 1.209.894 kr. og fæðishlunnindi („X Food benefits“) að fjárhæð 96.720 kr. eða samtals launatekjur að fjárhæð 1.306.614 kr. Að teknu tilliti til frádráttar vegna lífeyrissjóðsiðgjalda 48.395 kr. í reit 162 nam tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda 1.258.219 kr. Þá kom fram í athugasemdadálki í framtalinu að kærandi hefði hafið störf 18. september 2003 og að kærandi væri ekki skattskyldur hér á landi þar sem dvalartími væri skemmri en 183 dagar. Var í því sambandi vísað til 2. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Portúgals.

Með úrskurði, dags. 7. janúar 2005, tók skattstjóri erindi kæranda til afgreiðslu og féllst á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2004 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2004 í stað áætlunar. Í úrskurðinum benti skattstjóri á að tvísköttunarsamningur milli Íslands og Portúgals hefði verið birtur í C-deild Stjórnartíðinda þann 18. desember 2003 með auglýsingu nr. 2/2003 og tók fram að samkvæmt 28. gr. samningsins tæki samningurinn ekki til réttinda og skyldna skattaðila í samningsríkjunum á árinu 2003. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Tíundaðar eru launatekjur frá tveimur aðilum, Z starfsmannaleigu í Portúgal og X, merkt sem „food benefits“. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003 bera þeir aðilar takmarkaða skattskyldu, sem ekki falla undir ákvæði 1. eða 2. gr. eða séu undanþegnir skattskyldu skv. 4. gr. Í 1. ml. 1. töluliðs 3. gr. er það tilgreint, að allir menn sem dvelja hér á landi og njóta launa fyrir störf sín skulu greiða tekjuskatt af launum. Í 2. ml. er það tekið fram að til þessara launamanna teljist þeir sem atvinnu stunda hér á landi eða um borð í loftfari eða skipi sem skráð er hér á landi, þar með talið á grundvelli samninga um útleigu á vinnuafli, þótt dvöl þeirra eða starf vari 183 daga samtals eða skemur á sérhverju 12 mánaða tímabili. Þar sem vísað er til 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins af hálfu gjaldanda, er litið svo á, að gjaldandi beri takmarkaða skattskyldu á Íslandi á árinu 2003. Samkvæmt framansögðu ber gjaldandi takmarkaða skattskyldu á Íslandi á árinu 2003, sbr. 1. tl. 3. gr. laga nr. 90/2003 af launum sínum og fer því útreikningurinn fram eftir ákvæðum 2. mgr. 69. gr., sbr. 1. tl. 70. gr. sömu laga. Gjaldanda ber að greiða hér útsvar, sbr. ákvæði IV. kafla laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Ljóst er að gjaldandi starfaði hér á landi sem launamaður í þágu starfsemi X og verður skattlagningu hagað í samræmi við framanritað. Tilgreining tekna frá Z – starfsmannaleigu í Portúgal breytir ekki í neinu skattskyldu framteljanda af launum sínum hér á landi og raskar í engu ábyrgð X, sem launagreiðanda framteljanda í skattalegu tilliti, sbr. 19. gr. laga nr. 45/1987, enda var starfsmannaleiga þessi t.a.m. ekki með skráða starfsemi hér á landi á árinu 2003 og kemur því ekki í stað launagreiðanda, sbr. tilvitnaða 19. gr. eða samkvæmt XIII. kafla laga nr. 90/2003.“

Í úrskurðinum kom fram að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda yrði 1.258.219 kr. Þá kom fram í niðurlagi úrskurðarins að þar sem ekki lægju fyrir upplýsingar um dvalarstað kæranda væri úrskurðurinn sendur X Íslandi sem væri sá aðili sem óskað hefði eftir skráningu í þjóðskrá Hagstofu Íslands og útgáfu kennitölu til kæranda.

II.

Með kæru, dags. 22. mars 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 7. janúar 2005, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess aðallega krafist að álagning opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 2004 verði felld niður. Til vara er þess krafist að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði ómerktur og að lagt verði fyrir skattstjóra „að fallast á erindi kæranda“. Til þrautavara er þess krafist að álag verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er greint frá málavöxtum og tekið fram að kærandi sé heimilisfastur í Portúgal og starfsmaður portúgölsku starfsmannaleigunnar Z sem hafi heimilisfang þar í landi. Sé kærandi því skattskyldur í Portúgal af öllum tekjum sínum. Kærandi hafi komið til Íslands 18. september 2003 til að starfa á vegum X við framkvæmdir við Y á Austurlandi og hafi kærandi farið af landi brott þann 3. mars 2004. Samkvæmt 2. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Portúgals sé skattlagningarréttur vegna launa fyrir þá vinnu kæranda eingöngu í Portúgal og af þeim sökum hafi kærandi ekki skilað skattframtali hér á landi. Ágreiningur sé milli kæranda og skattstjóra um það hvort tvísköttunarsamningur Íslands og Portúgals taki til tekjuársins 2003, auk þess sem deilt sé um hvort kærandi hafi borið takmarkaða skattskyldu hér á landi á árinu 2003. Kærandi hafi verið ráðinn til starfa af hinni portúgölsku starfsmannaleigu sem greitt hafi kæranda laun og haldið eftir sköttum og launatengdum gjöldum, svo sem lífeyris- og slysatryggingaiðgjöldum. Samkvæmt 28. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Portúgals, sem öðlast hafi gildi 11. maí 2002, sbr. m.a. auglýsingu nr. 2 í C-deild Stjórnartíðinda fyrir árið 2002, sé ljóst að beita beri ákvæðum samningsins frá og með 1. janúar 2003. Hafi sá skilningur verið staðfestur af fjármálaráðuneytinu, sbr. m.a. ársskýrslu samninganefndar í tvísköttunarmálum fyrir árið 2003. Afstaða skattstjóra varðandi gildistöku samningsins virðist hins vegar byggð á þeim misskilningi að lög nr. 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldaerinda, girði fyrir að ívilnandi ákvæðum þjóðréttarsamninga verði beitt gagnvart einstaklingum og lögaðilum fyrr en samningarnir hafi verið birtir í C-deild Stjórnartíðinda. Tvísköttunarsamningur milli Íslands og Portúgals sé skuldbindandi að þjóðarétti fyrir íslenska ríkið frá og með fullgildingu samningsins og beri íslenska ríkinu að koma samningnum til framkvæmda frá og með 1. janúar 2003. Birting samningsins í C-deild Stjórnartíðinda sé þannig ekki ákvarðandi um hvort samningnum verði beitt gagnvart einstökum skattaðilum. Þá sé ljóst að fyrirmæli fjármálaráðherra um gildistöku tvísköttunarsamnings séu bindandi fyrir skattyfirvöld, sbr. 3. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003. Sé og venjubundin framkvæmd hér á landi að óbirtum tvísköttunarsamningum sé beitt án þess að sérstakar stjórnvaldsreglur þar að lútandi hafi verið birtar í Stjórnartíðindum. Með hliðsjón af framansögðu sé þess krafist að leyst verði úr máli kæranda á grundvelli umrædds tvísköttunarsamnings milli Íslands og Portúgals.

Þá er í kærunni fjallað um skattlagningarrétt vegna launa kæranda fyrir störf hér á landi og tekið fram að ákvæði 2. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi Íslands og Portúgals sé ákvarðandi í því sambandi. Kemur fram að kærandi telji ljóst að skilyrði ákvæðisins fyrir skattlagningarrétti Portúgals séu uppfyllt í tilviki kæranda. Skattlagningarréttur vegna launanna tilheyri því Portúgal en ekki Íslandi, enda skipti ekki máli samkvæmt tvísköttunarsamningnum hvort um útleigðan starfsmann sé að ræða eða ekki. Engu máli skipti í þessu sambandi hvort kærandi teljist bera takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 eða ekki. Verði hins vegar talið að greindur tvísköttunarsamningur gildi ekki vegna tekjuársins 2003 þurfi að leysa úr því hvort kærandi falli undir umrætt ákvæði 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Víkur umboðsmaður kæranda í þessu sambandi að breytingum á ákvæðinu sem gerðar voru með lögum nr. 145/1995 og tóku sérstaklega til útleigu á vinnuafli og kveðst telja að lögskýringargögn bendi til þess að löggjafinn hafi ætlast til þess að skattskylda vegna útleigu á vinnuafli kæmi einungis til þegar um væri að ræða misnotkun eða skattasniðgöngu en ekki í tilviki venjulegrar útleigu vinnuafls milli ótengdra aðila. Z sé sjálfstæð starfsmannaleiga á alþjóðlegum markaði og óháð X og verði kærandi þar af leiðandi ekki talinn skattskyldur hér á landi samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæði þessu sé ætlað að ná til tekna sem upprunnar séu hér á landi en í tilviki venjubundinnar útleigu vinnuafls sé uppruni launa klárlega erlendis, þ.e. í tilviki kæranda í Portúgal. Þessu til stuðnings megi vísa til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra frá 27. ágúst 2003 varðandi skattalega stöðu við útleigu á erlendu vinnuafli. Sé þar gert ráð fyrir því að könnun á atvikum hverju sinni eigi sér stað til þess að unnt sé að ákvarða um skattskyldu samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Engin slík könnun hafi farið fram í tilviki kæranda og ætti sú staðreynd að leiða til ógildingar hins kærða úrskurðar skattstjóra. Árétta beri að starfsemi Z fari einungis fram í Portúgal en ekki hér á landi og skráningarskylda vegna starfseminnar sé því fyrir hendi í Portúgal. Þá er sérstaklega vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 2. apríl 2004 í máli nr. 77/2004 (Þrotabú MD flugfélagsins ehf. gegn Leena Albedin o.fl.) þar sem til umfjöllunar hafi verið réttarstaða starfsmanna alþjóðlegrar starfsmannaleigu (áhafnaleigu) með heimili á Jersey. Umræddur dómur sé afgerandi fyrir stöðu kæranda og staðfesti að þegar um venjulega útleigu vinnuafls sé að ræða þá sé það ráðningarsamningur vinnuleigunnar sem ráði því hver sé talinn vinnuveitandi, enda þótt hinn útleigði starfsmaður sé undir stjórn og á ábyrgð þess sem nýti starfskrafta hans í rekstri sínum. Samkvæmt þessu dómsfordæmi sé því ótvírætt að starfsmannaleigan Z sé vinnuveitandi og launagreiðandi kæranda.

III.

Með bréfi, dags. 9. september 2005, hefur ríkisskattstjóri lagt fram kröfugerð í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjenda. Er þess krafist af hálfu ríkisskattstjóra að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og athugasemda í kröfugerðinni, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra. Vegna sjónarmiða umboðsmanns kæranda varðandi þýðingu tvísköttunarsamnings milli Íslands og Portúgals fyrir mál kæranda kemur fram í kröfugerð ríkisskattstjóra að tvísköttunarsamningurinn hafi verið birtur í Stjórnartíðindum 18. desember 2003. Samkvæmt ákvæðum 7. gr. laga nr. 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldaerinda, sbr. 3. mgr. 2. gr. sömu laga, sé ljóst að samningnum verði ekki beitt gagnvart einstökum skattaðilum fyrr en frá og með 1. janúar 2004, þ.e. eftir að samningurinn hafi verið birtur með stjórnskipulega réttum hætti, sbr. a-lið 2. tölul. 28. gr. samningsins sjálfs, og þá vegna launa sem aflað sé eftir þann tíma. Þá kemur fram að af ákvæði 3. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 verði ekki ráðið að skattstjórum sé meinað í daglegri skattumsýslan sinni að beita gildandi réttarheimildum, þ.m.t. viðeigandi ákvæðum tvísköttunarsamninga, við úrlausn ágreiningsmála, enda séu virtar þær verklagsreglur sem fjármálaráðherra kunni að hafa sett um túlkun og framkvæmd slíkra samninga.

Að svo búnu er í kröfugerð ríkisskattstjóra vikið að ákvæði 2. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Portúgals sem tekið er upp orðrétt í kröfugerðinni. Kemur fram að ríkisskattstjóri telji að X sé vinnuveitandi kæranda í skilningi umrædds ákvæðis tvísköttunarsamningsins. Hugtakið vinnuveitandi sé ekki skilgreint í samningnum, en í athugasemdum með fyrirmynd OECD komi fram að hugtakið beri að skilja þannig að átt sé við þann aðila sem eigi rétt á því verki sem unnið sé og beri í samræmi við það ábyrgð og áhættu. Beri þá að taka efni samnings fram yfir form hans og leggja mat á það í hverju tilviki hvort hlutverk vinnuveitanda sé fremur rækt af leigusala eða leigutaka. Við slíkt mat geti bær stjórnvöld í samningsríkjunum litið til ýmissa atriða, svo sem hver hafi með höndum verkstjórnarvald, hvort verk sé unnið á stað sem sé á valdi og ábyrgð leigutaka, hvernig greiðslufyrirkomulagi vegna þjónustu leigusala sé háttað, hvort tæki og efni séu lögð til af leigutaka og hvort fjöldi starfsmanna og kröfur til þeirra sé ekki að öllu leyti ákveðinn af leigusala. X sé verktaki L og sem slíkur ábyrgur fyrir því verki sem unnið sé við Y og framkvæmd þess og beri alla áhættu af því. Af samningum X við vinnuleigurnar sé ljóst að þær beri enga ábyrgð né taki nokkra áhættu af verkinu. Leigusalarnir beri þannig hvorki ábyrgð á né áhættu af verkinu, verkstjórnarvaldið liggi einvörðungu hjá X, vinnustaðurinn sé á vegum X, greiðsla til leigusala sé miðuð við unna tíma starfsmanna, engin tæki eða efni séu lögð til af leigusala og leigutaki ákveði fjölda starfsmanna og kröfur til þeirra. Að mati ríkisskattstjóra sé enginn vafi á því að í skilningi tvísköttunarsamnings Íslands og Portúgals sé X vinnuveitandi þeirra starfsmanna sem um sé að ræða. Endurgjald fyrir þá vinnu í formi greiðslu til starfsmannaleigufyrirtækjanna sé greitt af X og gjaldfært sem frádráttarbær kostnaður hjá útibúi félagsins. Af því leiði að skilyrði b-liðar 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins sé ekki uppfyllt og laun kæranda skattskyld á Íslandi, sbr. 1. mgr. 15. gr. samningsins.

Í kröfugerðinni víkur ríkisskattstjóri að ákvarðandi bréfi embættisins frá 27. ágúst 2003 varðandi útleigu á erlendu vinnuafli og efnisatriðum laga nr. 145/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem sérstaklega hafi verið kveðið á um skattalega stöðu við slíkar aðstæður. Kveðst ríkisskattstjóri með vísan til ákvarðandi bréfs embættisins og athugasemda í greinargerð með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 145/1995, telja að kærandi, sem dvalið hafi hér á landi skemur en 183 daga, hafi borið takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna starfa hér á landi á árinu 2003. Launagreiðandi í tilviki kæranda sé X, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 95/2005. Ótvírætt sé að kærandi hafi starfað hér á landi á grundvelli samnings um vinnuleigu og falli því undir ákvæði 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Verði því ekki fallist á túlkun kæranda á ákvæði 2. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi Íslands og Portúgals. Þá hafi dómur Hæstaréttar Íslands frá 2. apríl 2004 í máli nr. 77/2004 enga þýðingu fyrir niðurstöðu málsins, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 95/2005. Möguleg skattlagning í Portúgal og afdráttur gjalda af launum kæranda þar í landi breyti engu um rétt íslenska ríkisins til skattlagningar launa kæranda. Vegna tekna sem aflað sé eftir 1. janúar 2004 beri portúgölskum yfirvöldum hins vegar að veita kæranda frádrátt sem nemi þeim tekjuskatti sem greiddur hafi verið hér á landi. Sé þar um að ræða mál kæranda og yfirvalda í Portúgal.

IV.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. september 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 27. september 2005, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu kveðst umboðsmaður kæranda ítreka áður fram komin sjónarmið kæranda varðandi gildistöku tvísköttunarsamnings milli Íslands og Portúgals og tekur fram að fjármálaráðuneytið hafi með bréfi, dags. 19. apríl 2005, hafnað sjónarmiði skattstjóra og ríkisskattstjóra í þessu sambandi. Hljóti ríkisskattstjóri að vera bundinn af túlkun fjármálaráðherra að því er þetta varðar, sbr. 3. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003, en túlkun ráðherra sé m.a. byggð á nýlegum lögum nr. 15/2005, um Stjórnartíðindi og Lögbirtingablað, sbr. 1. mgr. 8. gr. þeirra laga in fine, þar sem fram komi að óbirt fyrirmæli bindi stjórnvöld frá gildistöku þeirra, og athugasemdir við ákvæðið í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 15/2005. Samkvæmt framansögðu sé ljóst að kærandi sé hvorki skattskyldur né framtalsskyldur á Íslandi tekjuárið 2003 og hin kærða álagning skattstjóra styðjist því ekki við lög. Beri því að fella niður álagninguna, sbr. aðalkröfu kæranda. Þá hafi skattstjóri ekki tekið til neinnar umfjöllunar þá málsástæðu kæranda að hann sé undanþeginn skattlagningu á grundvelli tvísköttunarsamningsins, sbr. athugasemd þar að lútandi í skattframtali kæranda árið 2004, sem leiði til ógildingar hins kærða úrskurðar skattstjóra, sbr. varakröfu kæranda. Hins vegar sé fallið frá þrautavarakröfu kæranda um niðurfellingu álags þar sem skattstjóri virðist ekki hafa bætt álagi við tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2004.

Í bréfi sínu víkur umboðsmaður kæranda að sjónarmiðum ríkisskattstjóra varðandi túlkun 2. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Portúgals og bendir á að hugtakið vinnuveitandi sé hvorki í samningnum sjálfum né í íslenskum skattalögum skilgreint sérstaklega. Um skilgreiningu hugtaksins verði því að leita til vinnuréttar. Einkennandi fyrir vinnuveitanda sé aðild hans að ráðningarsamningi starfsmanns og samkvæmt vinnurétti sé vinnuveitandi sá aðili ráðningarsamnings sem kaupir vinnuframlag, þ.e. greiðir starfsmanni laun. Vísar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til meðfylgjandi ljósrits af ráðningarsamningi milli kæranda og Z, dags. 17. september 2003, og launaseðlum kæranda og tekur fram að samkvæmt íslenskum lögum sé því hafið yfir allan vafa að starfsmannaleigan Z hafi verið vinnuveitandi kæranda vegna starfa hans hér á landi. Ítrekar umboðsmaður kæranda tilvísun til dóms Hæstaréttar Íslands frá 2. apríl 2004 í málinu nr. 77/2004 í þessu sambandi og tekur fram að dómurinn fjalli um hliðstætt álitaefni og til úrlausnar sé í máli kæranda. Þá kemur fram í bréfinu að dómaframkvæmd í Noregi styðji sömuleiðis sjónarmið kæranda í þessu efni, sbr. Rt. 1985:977, en nánari grein er gerð fyrir þeirri dómsúrlausn í bréfinu.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að starfsstöð starfsmannaleigunnar Z sé í Portúgal og félagið sé ekki með fasta atvinnustöð á Íslandi. Kærandi hafi dvalið hér á landi í 103 daga á árinu 2003 og 63 daga á árinu 2004 eða samtals í 166 daga á 12 mánaða tímabili. Ljóst sé því að öllum skilyrðum 2. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi Íslands og Portúgals fyrir skattlagningarrétti í Portúgal sé fullnægt. Fjallar umboðsmaður kæranda almennt um túlkun tvísköttunarsamninga í þessu sambandi og vísar til umfjöllunar í fræðiritum í því sambandi. Þá kveðst umboðsmaðurinn mótmæla því sjónarmiði í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu að skilgreina beri hugtakið vinnuveitandi í skilningi tvísköttunarsamningsins til samræmis við athugasemdir við samningsfyrirmynd OECD sem vísað sé til í kröfugerðinni. Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. samningsins sjálfs beri að skýra hugtakið til samræmis við íslensk lög. Þá sé ljóst af umræddum athugasemdum með samningslíkani OECD að þau sjónarmið sem þar komi fram eigi einungis við í þeim tilvikum þegar um sé að ræða misnotkun eða skattasniðgöngu. Í slíkum tilvikum verði að liggja fyrir tengsl milli leigutaka og leigusala vinnuafls, en því sé ekki til að dreifa í máli kæranda, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 95/2005. Sé því ekki unnt að leggja annað til grundvallar í máli kæranda en að Z sé vinnuveitandi hans. Afstaða kæranda að þessu leyti sé í samræmi við sjónarmið sem fram komi í skýrslu OECD frá árinu 1985 varðandi útleigu vinnuafls („Taxation Issues Relating to International Hiring-out of Labour“), sbr. ennfremur samkomulag Norðurlandanna um innheimtu og yfirfærslu skatta, sbr. auglýsingu fjármálaráðuneytisins nr. 635/1997, sem nánari grein er gerð fyrir í bréfi umboðsmanns kæranda. Af framangreindu verði ráðið að uppfylla þurfi tvö höfuðskilyrði til þess að unnt sé að víkja til hliðar formlegum samningum aðila um útleigu á vinnuafli. Í fyrsta lagi verði að vera um að ræða skattasniðgöngu eða misnotkun (e. cases of abuse) og í öðru lagi verði að liggja fyrir samkomulag milli samningsríkja um það undir hvaða kringumstæðum milliliður, þ.e. starfsmannaleiga, teljist ekki fullnægja skilyrðum þess að geta talist vinnuveitandi samkvæmt b-lið 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamnings. Er nánar um þetta fjallað í bréfinu og bent á að í sumum tvísköttunarsamningum Íslands séu sérstakir fyrirvarar varðandi útleigu vinnuafls, sbr. t.d. d-lið 2. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi Norðurlandanna þar sem skattlagningarréttur þess samningsríkis, þar sem launamaður er heimilisfastur, sé bundinn því skilyrði að ekki sé um að ræða útleigu á vinnuafli. Ennfremur megi benda á tvísköttunarsamninga Íslands við Eistland, Lettland og Litháen, sem allir séu gerðir eftir 1992, en í öllum samningunum sé að finna bókun (7. tölul.) þar sem kveðið sé á um að ákvæði 2. mgr. 15. gr. taki ekki til launþega sem leigðir séu út og gefin fyrirmæli um það til hvaða kringumstæðna skuli litið við ákvörðun þess hvort launþegi teljist vera leigður út. Sú staðreynd, að nauðsynlegt hafi verið talið að setja inn sérstök ákvæði um útleigu vinnuafls í framangreinda samninga við Norðurlöndin og Eystrasaltsríkin um tvísköttun, þrátt fyrir athugasemdir við 2. mgr. 15. gr. í samningslíkani OECD frá árinu 1992, sýni glögglega að umræddar athugasemdir við líkanið hafi ekki verið taldar nægja til þess að unnt væri að draga þá ályktun að útleiga á vinnuafli útilokaði beitingu 2. mgr. 15. gr. samningsins. Í þessu sambandi er tekið fram í kærunni að Noregur hafi við gerð tvísköttunarsamninga við önnur ríki frá árinu 1992 í langflestum tilvikum (22 samningum af 24) tekið upp sérstök ákvæði sem ætlað hafi verið að tryggja skattlagningarrétt Noregs sem vinnuríkis þegar um sé að ræða útleigu vinnuafls. Með vísan til framanritaðs sé það álit kæranda að ákvæði 2. mgr. 15. gr. í samningslíkani OECD feli í sér að sé engum sérstökum ákvæðum til að dreifa um útleigu vinnuafls í tvísköttunarsamningum sem byggðir séu á fyrirmynd alþjóðastofnunarinnar þá sé skattlagningarréttur vegna launamanna, sem starfa í 183 daga eða skemur í vinnuríki, hjá heimilisfestisríki starfsmannanna. Sé önnur niðurstaða einungis möguleg ef um misnotkun eða skattasniðgöngu sé að ræða og samningsríkin hafi samþykkt sín á milli skilgreiningu á útleigu vinnuafls í sérstöku samkomulagi.

Í niðurlagi bréfs umboðsmanns kæranda er tekið fram að starfsmannaleigan Z sé sjálfstætt fyrirtæki á alþjóðlegum markaði og sé á engan hátt tengd X. Ekki sé því um að ræða neina misnotkun á margnefndu ákvæði 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Portúgals. Samningur X við Z, dags. 20. júlí 2003, sem ríkisskattstjóri hafi vísað til í kröfugerð sinni, sé kæranda ekki tiltækur og því sé því mótmælt að sá samningur verði á nokkurn hátt lagður til grundvallar niðurstöðu í máli kæranda. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 95/2005 bendir umboðsmaður kæranda á að í nefndum úrskurði hafi yfirskattanefnd ekkert fjallað um tvísköttunarsamning milli Íslands og Portúgals og á engan hátt skorið úr um það hver teldist vinnuveitandi kæranda. Þá verði ekki fallist á með ríkisskattstjóra að það sé íslenskum skattyfirvöldum óviðkomandi þegar brotið sé á ótvíræðum rétti skattþegna samkvæmt tvísköttunarsamningi sem gerður hafi verið við annað ríki.

Bréfi umboðsmanns kæranda fylgja gögn í ljósriti, þ.e. bréf fjármálaráðuneytisins, dags. 19. apríl 2005, til lögmannsstofunnar Þ ehf., listi yfir starfsmenn Z („Total Staff list“) þar sem kæranda er getið, ráðningarsamningur kæranda og Z, dags. 17. september 2003, og launaseðlar kæranda frá Z vegna tímabilsins frá 23. ágúst 2003 til 22. febrúar 2004.

V.

Kærandi í máli þessu er portúgalskur ríkisborgari og starfaði hér á landi á árinu 2003 við virkjunarframkvæmdir við Y á Austurlandi á vegum X Íslandi. X Íslandi er útibú erlends hlutafélags, X, sbr. XVI. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og liggur fyrir að hið erlenda félag ber takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna starfsemi útibúsins. Var kæranda ráðstafað til starfa í þágu umrædds verkefnis X hér á landi á grundvelli samnings X við portúgalskt starfsmannaleigufyrirtæki, Z, um útleigu á vinnuafli. Samkvæmt því sem fram kemur í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. mars 2005, var kærandi við störf hér á landi á tímabilinu frá 18. september 2003 til 3. mars 2004. Ágreiningur málsins lýtur að skattalegri meðferð tekna kæranda vegna umræddra starfa hans hér á landi á árinu 2003 og í grófum dráttum er sá ágreiningur þríþættur. Í fyrsta lagi er deilt um hvort kærandi sé skattskyldur hér á landi gjaldárið 2004. Í öðru lagi er deilt um það hvort ákvæði tvísköttunarsamnings milli Íslands og Portúgals hafi þýðingu í máli kæranda, sbr. samning milli lýðveldisins Íslands og lýðveldisins Portúgals til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir, sem undirritaður var í Lissabon 2. ágúst 1999 og birtur var sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 2, 31. maí 2002 í C-deild Stjórnartíðinda. Þá er í þriðja lagi ágreiningur um hvort skattlagningarréttur vegna tekna kæranda af störfum hér á landi á árinu 2003 sé hér á landi ellegar í Portúgal samkvæmt ákvæði 2. mgr. 15. gr. í greindum tvísköttunarsamningi milli ríkjanna.

Samkvæmt kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. mars 2005, er þess aðallega krafist að álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2004 verði felld úr gildi, en til vara að úrskurður skattstjóra, dags. 7. janúar 2005, „verði ómerktur og lagt verði fyrir [skattstjóra] að fallast á erindi kæranda“, eins og segir í kærunni. Í kærunni er þess m.a. getið að þar sem engin sérstök könnun á starfssambandi kæranda og X hafi farið fram af hálfu skattstjóra beri að ógilda hinn kærða úrskurð. Í samræmi við þetta verður að líta svo á að kærandi telji að annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra þar sem skattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. m.a. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og að þessi annmarki eigi að leiða til þess að álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2004 falli niður, sbr. varakröfu kæranda. Aðalkrafa kæranda virðist hins vegar eingöngu byggð á efnislegum rökum, sbr. hér að framan. Þá er þess að geta að með bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. september 2005, hefur kærandi fallið frá kröfu um niðurfellingu álags, enda er ekki um álagsbeitingu að ræða í málinu og slík krafa því tilefnislaus.

Eins og sakarefni málsins er háttað verður fyrst að leysa úr ágreiningi sem lýtur að skattskyldu kæranda gjaldárið 2004. Skattstjóri taldi að kærandi bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi á grundvelli ákvæðis 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna launa fyrir störf hérlendis í þágu X Íslandi, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 7. janúar 2005. Af hálfu kæranda er þessu mótmælt og kemur fram í kæru til yfirskattanefndar í því sambandi að umrætt ákvæði 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 víki fyrir ákvæði 2. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Portúgals. Er m.a. tekið fram í kærunni að skilyrði þess að unnt sé að skattleggja kæranda hér á landi sé í fyrsta lagi að heimild sé í íslenskum lögum fyrir slíkri skattlagningu og í öðru lagi að tvísköttunarsamningur Íslands og Portúgals heimili skattlagningu hér á landi.

Fjallað er um ótakmarkaða skattskyldu manna í 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í ótakmarkaðri skattskyldu samkvæmt greininni felst skylda til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað, og eignarskatt af öllum eignum sínum, hvar sem þær eru. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna hvílir ótakmörkuð skattskylda á þeim sem heimilisfastir eru hér á landi. Þá bera þeir menn, sem dvelja hér á landi lengur en samtals 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili, þar með talin eðlileg fjarvera héðan af landi vegna orlofs og þess háttar, ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt lögunum, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. þeirra.

Í 3. gr. laga nr. 90/2003 er fjallað um takmarkaða skattskyldu. Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 skulu allir menn, sem dvelja hér á landi og njóta launa fyrir störf sín hér, greiða tekjuskatt af þeim launum. Er tekið fram að hér með teljist þeir menn sem atvinnu stunda hér á landi, eða um borð í loftfari eða skipi sem skráð er hér á landi, þar með talið á grundvelli samninga um útleigu á vinnuafli, þótt dvöl þeirra eða starf vari 183 daga samtals eða skemur á sérhverju 12 mánaða tímabili. Ákvæði þetta komst í núverandi horf með 2. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, en með greindum lögum nr. 145/1995 var sérstaklega kveðið á um takmarkaða skattskyldu vegna starfa hér á landi á grundvelli samninga um útleigu vinnuafls. Í athugasemdum við umrætt ákvæði í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 145/1995, kemur glöggt fram að tilefni breytingarinnar var ýmis álitaefni tengd skattalegri meðferð vegna alþjóðlegrar útleigu á vinnuafli. Nánar tiltekið sagði svo um breytinguna í greinargerð með frumvarpinu (Alþt. 1995, A-deild, bls. 1371-1372):

„Annars vegar eru lagðar til breytingar á 1. tölul. greinarinnar. Um langt skeið hefur alþjóðleg útleiga vinnuafls leitt til ýmissa vandkvæða í skattframkvæmd. Hér er um það að ræða að rekstraraðili sem óskar eftir því að ráða erlent vinnuafl í skemmri tíma en 183 daga ræður starfskraft í gegnum erlendan millilið. Milliliðurinn gefur sig út fyrir að vera vinnuveitandi og leigir út vinnuaflið til rekstraraðilans. Með breytingunni er gert ráð fyrir að launþegi sem þannig hagar til um verði skattskyldur hér á landi á grundvelli 3. gr. Launagreiðandi hans (hinn innlendi rekstraraðili) ber ábyrgð á staðgreiðslu af launum hans eins og annarra launamanna sem hér starfa tímabundið. Þetta er í samræmi við sambærileg ákvæði tvísköttunarsamninga og er lagt til að tekin verði af tvímæli um að menn sem svo háttar um sem að framan er lýst verði ótvírætt taldir skattskyldir hér á landi. Sú regla er í samræmi við gildandi framkvæmd og því ekki breyting að því leyti.“

Í framsöguræðu fjármálaráðherra með frumvarpinu á Alþingi þann 16. nóvember 1995 kom eftirfarandi fram um nýmæli frumvarpsins varðandi útleigu vinnuafls (Alþt. 1995, A-deild, d. 983-984):

„Ef litið er til einstakra greina frv. þá er í 1. gr. fjallað um takmarkaða skattskyldu vegna útleigu á vinnuafli. Hér er verið að samræma það sem kemur yfirleitt fram í tvísköttunarsamningum við ákvæði tekjuskattslaganna. Til að nefna sérstakt dæmi um þetta þá hefur það gerst að menn hafa verið ráðnir á íslensk loftför í gegnum aðila erlendis og síðan kemur í ljós að þeir greiða ekki skatta hér á landi og kannski ekki í öðrum löndum heldur. Til að tryggja að þeir greiði skatta eins og aðrir þeir sem vinna sambærileg störf á íslenskum loftförum er gripið til þessa ráðs og það er auðvitað ekki miðað við loftför eingöngu heldur er verið að stilla saman tvísköttunarsamningana og ákvæði í tekjuskattslögunum.“

Eins og að framan greinir starfaði kærandi hér á landi á grundvelli samnings um útleigu vinnuafls milli X Íslandi og portúgölsku starfsmannaleigunnar Z og varaði dvöl kæranda hér á landi skemur á 12 mánaða tímabili en greinir í 3. tölul. 1. gr. laga nr. 90/2003 eða frá 18. september 2003 til 3. mars 2004. Samkvæmt því verður að fallast á með skattstjóra að kærandi hafi borið takmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 2004 samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna launa fyrir störf sín hérlendis í þágu X Íslandi. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda varðandi þýðingu tvísköttunarsamnings milli Íslands og Portúgals í þessu sambandi er rétt að taka fram að ákvæði tvísköttunarsamningsins breyta engu um skattskyldu kæranda á framangreindum grundvelli. Í málinu verður á hinn bóginn að leysa úr því hvort skattlagningarréttur vegna launa kæranda fyrir umrædd störf sé hér á landi eða í Portúgal samkvæmt reglum tvísköttunarsamningsins þar að lútandi og gæta að öðru leyti ákvæða samningsins við álagningu opinberra gjalda á kæranda, að því gefnu að talið verði að samningurinn hafi yfirhöfuð þýðingu í máli kæranda vegna tekjuársins 2003 með tilliti til gildistöku samningsins, sbr. ágreiningsefni málsins þar að lútandi.

Tvísköttunarsamningur Íslands og Portúgals var undirritaður í Lissabon 2. ágúst 1999 og öðlaðist gildi 11. maí 2002, sbr. auglýsingu nr. 2, 31. maí 2002, í C-deild Stjórnartíðinda sem kom út 18. desember 2003, en samningurinn er birtur sem fylgiskjal með auglýsingunni. Eins og fram er komið taldi skattstjóri að samningnum yrði ekki beitt í tilviki kæranda þar sem samningurinn „[tæki] ekki til réttinda og skyldna skattaðila samningslandanna á árinu 2003“, eins og sagði í úrskurði skattstjóra, dags. 7. janúar 2005, og vísaði skattstjóri í því sambandi til gildistökuákvæðis í 28. gr. samningsins. Er ljóst að skattstjóri leit svo á að þar sem samningurinn var ekki birtur í C-deild Stjórnartíðinda fyrr en þann 18. desember 2003 yrði ákvæðum hans ekki beitt frá og með 1. janúar 2003 í samræmi við gildistöku 11. maí 2002, sbr. 2. mgr. 28. gr. samningsins þar sem mælt er fyrir um beitingu samningsins á skattári sem byrjar 1. janúar eða síðar á því ári sem fylgir næst á eftir því ári þegar samningurinn öðlast gildi. Er þessi afstaða áréttuð í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, dags. 9. september 2005, og í því sambandi skírskotað til 7. gr. laga nr. 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldaerinda, sbr. 3. mgr. 2. gr. sömu laga. Í 7. gr. laga nr. 64/1943 kemur fram að fyrirmælum, er felist í lögum, auglýsingum, tilskipunum, reglugerðum, opnum bréfum, samþykktum eða öðrum slíkum ákvæðum almenns efnis, megi eigi beita fyrr en birting samkvæmt 1. og 2. gr. laga þessara hafi farið fram, nema þau geymi ákvæði algerlega einkamálaeðlis og aðilar hafi komið sér saman um það, að skipti þeirra skuli fara eftir óbirtum fyrirmælum. Samkvæmt 3. mgr. 2. gr. nefndra laga nr. 64/1943 skal birta í C-deild Stjórnartíðinda samninga við önnur ríki, svo og auglýsingar varðandi gildi þeirra. Í kröfugerð ríkisskattstjóra er tekið fram að ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Portúgals verði samkvæmt framangreindu ekki beitt gagnvart einstökum skattaðilum fyrr en frá og með 1. janúar 2004.

Þess er að geta að lög nr. 64/1943 hafa nú verið felld úr gildi með lögum nr. 15/2005, um Stjórnartíðindi og Lögbirtingablað. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 15/2005 skal birta í Stjórnartíðindum öll lög, stjórnvaldsfyrirmæli og samninga við önnur ríki, svo og auglýsingar varðandi gildi þeirra, sbr. og 4. gr. laganna þar sem mælt er fyrir um birtingu samninga við önnur ríki svo og auglýsingar varðandi gildi þeirra í C-deild Stjórnartíðinda. Um réttaráhrif birtingar er fjallað í 8. gr. laga nr. 15/2005. Kemur fram í 1. mgr. greinarinnar að fyrirmælum, er felist í lögum, auglýsingum, reglugerðum, samþykktum eða öðrum slíkum ákvæðum almenns efnis, megi eigi beita fyrr en birting í Stjórnartíðindum hafi farið fram, nema þau geymi ákvæði algerlega einkamálaeðlis og aðilar hafi komið sér saman um að skipti þeirra skuli fara eftir óbirtum fyrirmælum. Óbirt fyrirmæli bindi þó stjórnvöld frá gildistöku þeirra. Um síðastgreint nýmæli kom eftirfarandi fram í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 15/2005, sbr. athugasemdir við 8. gr. frumvarpsins:

„Síðari málsliður 1. mgr. er nýmæli en styðst þó við rótgrónar kenningar fræðimanna um skuldbindingargildi óbirtra fyrirmæla gagnvart stjórnvöldum. Styðst ákvæðið þannig við þau rök að stjórnvöld geti ekki borið það fyrir sig að farist hafi fyrir að birta fyrirmæli sem veita almenningi eða borgurunum tiltekin réttindi. Það er á ábyrgð stjórnvalda að sjá til þess að fyrirmæli séu réttilega birt og því óeðlilegt að þau geti borið fyrir sig eigin vanrækslu við framkvæmd birtingar. Við þetta bætist að stjórnvöld eru almennt í þeirri aðstöðu að þekkja viðkomandi fyrirmæli þótt þau hafi ekki verið birt með formlegum hætti. Samkvæmt ákvæðinu binda fyrirmæli stjórnvöld frá gildistöku þeirra, án tillits til þess hvort þau hafi verið réttilega birt.“

Samkvæmt 27. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 skal birta lög og er tekið fram að um birtingarháttu og framkvæmd laga fari að landslögum. Þegar höfð eru í huga þau grundvallarsjónarmið sem búa að baki áskilnaði um birtingu laga, sem eru í meginatriðum þau að tryggja réttaröryggi borgaranna með því að lög séu aðgengileg þeim sem eftir þeim eiga að fara, verður að fallast á með kæranda að ákvæði 7. gr. laga nr. 64/1943 standi ekki í vegi fyrir því að ákvæðum í tvísköttunarsamningum, sem gerðir hafa verið við önnur ríki á grundvelli 117. gr. laga nr. 75/1981, nú 119. gr. laga nr. 90/2003, og öðlast hafa gildi, sé beitt til hagsbóta fyrir skattaðila þrátt fyrir að birting viðkomandi tvísköttunarsamnings hafi ekki farið fram, sbr. nú niðurlagsákvæði 1. mgr. 8. gr. laga nr. 15/2005 og fyrrgreindar athugasemdir með frumvarpi sem varð að þeim lögum. Fyrir liggur að tvísköttunarsamningurinn milli Íslands og Portúgals öðlaðist gildi 11. maí 2002, sbr. auglýsingu nr. 2/2002 í C-deild Stjórnartíðinda, og bar því að beita ákvæðum hans við álagningu gjaldárið 2004 vegna tekna á árinu 2003, sbr. gildistökuákvæði b-liðar 2. mgr. 28. gr. samningsins. Með hliðsjón af framansögðu verður fallist á með kæranda að leyst verði úr máli hans með tilliti til ákvæða umrædds tvísköttunarsamnings milli Íslands og Portúgals. Verður þá að skera úr um hvort skattlagningarréttur vegna tekna kæranda af störfum hér á landi í þágu X Íslandi á árinu 2003 sé á Íslandi eða í Portúgal, svo sem deilt er um.

Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Portúgals skulu starfslaun, vinnulaun og annað svipað endurgjald, sem aðili heimilisfastur í samningsríki fær fyrir starf sitt, einungis skattlögð í því ríki, nema starfið sé leyst af hendi í hinu samningsríkinu. Ef starfið er leyst af hendi þar má skattleggja endurgjaldið fyrir það í síðarnefnda ríkinu. Í 2. mgr. 15. gr. samningsins er mælt fyrir um undantekningar frá ákvæði 1. mgr. sömu greinar. Samkvæmt ákvæði 2. mgr. greinarinnar skal endurgjald, sem aðili heimilisfastur í samningsríki fær fyrir starf sem hann leysir af hendi í hinu samningsríkinu, einungis skattlagt í fyrrnefnda ríkinu að uppfylltum tilteknum skilyrðum sem þar eru rakin, þ.e. a) að viðtakandinn dvelji í hinu ríkinu í eitt eða fleiri skipti, þó ekki lengur en 183 daga samtals á tólf mánaða tímabili sem hefst eða lýkur á viðkomandi skattári, og b) að endurgjaldið sé greitt af eða fyrir hönd vinnuveitanda sem ekki sé heimilisfastur í hinu ríkinu, og c) að endurgjaldið sé ekki gjaldfært hjá fastri atvinnustöð eða fastri stöð sem vinnuveitandinn hefur í hinu ríkinu. Í 23. gr. samningsins er mælt fyrir um aðferð til að komast hjá tvísköttun hjá hvoru samningslandanna fyrir sig.

Af hálfu kæranda er því haldið fram í málinu að fyrrgreind skilyrði 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins fyrir skattlagningarrétti heimilisfestisríkis, þ.e. Portúgals, séu að öllu leyti uppfyllt í tilviki hans, m.a. þar sem vinnuveitandi kæranda, Z, sé ekki heimilisfastur hér á landi heldur í Portúgal. Af hálfu ríkisskattstjóra er hins vegar byggt á því að X sé vinnuveitandi kæranda í skilningi 2. mgr. 15. gr. samningsins en ekki hin portúgalska starfsmannaleiga. Skilyrði b-liðar málsgreinarinnar sé því ekki fullnægt í tilviki kæranda.

Hugtakið „vinnuveitandi“ í 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins er ekki skilgreint í samningnum sjálfum, hvorki í 3. gr. samningsins, sem hefur að geyma almennar skilgreiningar á ýmsum hugtökum sem notuð eru í samningnum, né í öðrum ákvæðum hans. Í 2. mgr. 3. gr. samningsins er hins vegar sett svohljóðandi skýringarregla varðandi túlkun hugtaka sem ekki eru skilgreind í samningnum sjálfum:

„Við framkvæmd samningsríkis á ákvæðum þessa samnings á hverjum tíma skulu öll hugtök sem ekki eru skilgreind í samningnum, nema annað leiði af samhenginu, hafa sömu merkingu og þau hafa á þeim tíma samkvæmt lögum viðkomandi ríkis að því er varðar þá skatta sem samningurinn tekur til. Sú merking sem hugtakið hefur samkvæmt viðeigandi skattalögum þess ríkis skal ganga framar þeirri merkingu sem hugtakið hefur samkvæmt öðrum lögum þess ríkis.“

Það þykir leiða af framangreindu að skýra verður ákvæði 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Portúgals með hliðsjón af uppruna ákvæðanna, sem eiga sér fyrirmynd í samningslíkani Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD), og viðtekinni túlkun hliðstæðra ákvæða á alþjóðlegum vettvangi með tilliti til útleigu vinnuafls, m.a. samkvæmt því sem ráðið verður af athugasemdum við samningsfyrirmynd stofnunarinnar. Ljóst þykir, m.a. af athugasemdum við 15. gr. í samningsfyrirmynd OECD, að þegar um er að ræða alþjóðlega útleigu á vinnuafli getur sá aðili, sem notar viðkomandi starfsmenn í starfsemi sinni (leigutaki), við ákveðnar aðstæður talist „vinnuveitandi“ í skilningi almennra ákvæða tvísköttunarsamninga varðandi launuð störf, sbr. 2. mgr. 15. gr. í samningsfyrirmynd alþjóðastofnunarinnar. Er þá litið svo á að sá aðili, sem á rétt á vinnuframlagi starfsmannanna og ber ábyrgð og áhættu af árangri vinnu þeirra, geti talist vinnuveitandi samkvæmt 2. mgr. 15. gr. samningsfyrirmyndarinnar. Þá er þess að geta að í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 14. júlí 2006 í máli nr. E-5186/2005 (Impregilo SpA gegn íslenska ríkinu) er fjallað um túlkun 2. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi Íslands og Portúgals með tilliti til útleigu vinnuafls, þ.e. vegna útleigðra starfsmanna við virkjunarframkvæmdir að Kárahnjúkum. Í forsendum dómsins kemur m.a. eftirfarandi fram:

„Við úrlausn málsins verður að leggja til grundvallar að hugtakið vinnuveitandi í 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins verði skilið þannig að það sé sá sem rétt eigi á því að verkið sé unnið og að hann beri af því samsvarandi áhættu og ábyrgð. Einnig verður að skilgreina hugtakið þannig að sá sem fer með raunverulegt hlutverk og starfsskyldur vinnuveitanda verði að teljast vinnuveitandi samkvæmt ákvæðinu.“

Verkefni X við Y sem mál þetta varðar er fólgið í byggingu stíflu og aðrennslisganga vegna fyrirhugaðrar virkjunar við Y samkvæmt samningi við L þar að lútandi, sbr. lög nr. 38/2002, um virkjun Jökulsár á Brú og Jökulsár í Fljótsdal og stækkun Kröfluvirkjunar, en með lögum þessum var L veitt heimild til umræddra virkjunarframkvæmda á Austurlandi. Fram er komið að kæranda var ráðstafað til starfa í þágu þessa verkefnis X hér á landi samkvæmt samningi útibús félagsins við portúgölsku starfsmannaleiguna Z, dags. 20. júlí 2003, sbr. ennfremur ráðningarsamning milli kæranda og Z, dags. 17. september 2003, sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. september 2005. Fyrrgreindur samningur milli X Íslandi og Z, sem m.a. var lagður fyrir yfirskattanefnd í kærumáli útibúsins sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 95/2005, er meðal gagna máls þessa. Vegna þeirra athugasemda í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. september 2005, að greindur samningur sé kæranda ekki tiltækur og að því sé mótmælt að hann verði á nokkurn hátt lagður til grundvallar í máli kæranda, skal tekið fram að það leiðir af ákvæðum um upplýsingarétt málsaðila í 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að kærandi á rétt á aðgangi að gögnum máls síns. Getur aðili máls þannig farið fram á að fá afrit af eða ljósrit af málsskjölum, sbr. ákvæði þetta og ákvæði 2. mgr. 18. gr. sömu laga þar sem fram kemur að aðili máls geti á hvaða stigi málsmeðferðar sem er krafist þess að afgreiðslu málsins sé frestað uns honum hefur gefist tími til þess að kynna sér gögn og gera grein fyrir afstöðu sinni. Af hálfu kæranda hafa engar slíkar óskir komið fram, en kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, dags. 9. september 2005, var send kæranda með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. sama mánaðar, og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Samkvæmt þessu verður að telja að kærandi hafi átt þess fullnægjandi kost að kynna sér öll gögn málsins og tjá sig um efni þess, sbr. 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar séu á rannsókn málsins af hendi skattstjóra sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar skattstjóra, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda verður ekki annað ráðið en að þau atriði varðandi réttarsamband kæranda, X og Z, sem mestu máli skipta, hafi legið fyrir skattstjóra við afgreiðslu málsins.

Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 95/2005 felst þjónusta Z samkvæmt samningi starfsmannaleigunnar við X, dags. 20. júlí 2003, fyrst og fremst í því að velja og ráða til starfa hæfa starfskrafta til að vinna í þágu verkefnis X hér á landi í samræmi við óskir X þar um („... to select, recruit and provide to the Contractor properly qualified Manpower of sufficient expertise in the stipulated categories, physically and mentally fit and in the quantities required from time to time by the Contractor“), sbr. greinar 1 („Scope and Reason of Supply“) og 2 („Responsibilities of the Supplier“) í samningnum og ákvæði hans að öðru leyti. Ljóst er að X ber ábyrgð og áhættu af verki sínu við Y en ekki hin portúgalska starfsmannaleiga. Fer X með stjórnunar- og verkstjórnarvald yfir hinum útleigðu starfsmönnum sem inna störf sín af hendi á framkvæmdasvæðinu við Y, sem er undir stjórn og á ábyrgð X, með tækjum og tólum sem félagið leggur til, sbr. m.a. grein 4.5 í samningunum. Greiðsla X til Z fyrir hina veittu þjónustu tekur fyrst og fremst mið af vinnumagni, þ.e. vinnustundafjölda starfsmanna, sbr. greinar 3.4, 4.5 og 5.1 í samningunum. Þá liggur fyrir að X ræður fjölda starfsmanna sem ráðstafað er til starfa í þágu félagsins hverju sinni og ber allan ferðakostnað vegna starfsmannanna, bæði kostnað vegna ferða til og frá landinu og ferða innanlands, og ýmsan annan kostnað vegna dvalar starfsmanna við Y, sbr. grein 3 í samningi X við Z („Responsibilities of the Contractor“). Framangreind atriði þykja benda til þess að X teljist vinnuveitandi útleigðra starfsmanna í skilningi b-liðar 2. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi Íslands og Portúgals. Samkvæmt samningi X við Z er ennfremur ljóst að komi til þess að lágmarkskjör samkvæmt ...samningi („Icelandic salary“) hafi í för með sér hærri laun en leiðir af ráðningarsamningi starfsmanns við Z („Portuguese salary“) ber X allan kostnað sem af því hlýst en ekki hin portúgalska starfsmannaleiga, sbr. grein 3.6 í samningi X við Z

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 14. júlí 2006 í máli nr. E-5186/2005 (Impregilo SpA gegn íslenska ríkinu), verður að fallast á með skattstjóra og ríkisskattstjóra að X teljist vinnuveitandi kæranda í skilningi 2. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi Íslands og Portúgals, en ekki hin portúgalska starfsmannaleiga Z Eru skilyrði b-liðar 2. mgr. 15. gr. samningsins því ekki uppfyllt í tilviki kæranda og var því heimilt samkvæmt 1. mgr. 15. gr. að skattleggja hinar umdeildu launatekjur kæranda hér á landi. Dómur Hæstaréttar Íslands frá 2. apríl 2004 í málinu nr. 77/2004 (Þrotabú MD flugfélagsins ehf. gegn Leena Albedin o.fl.), sem umboðsmaður kæranda hefur sérstaklega vísað til, getur ekki breytt þeirri niðurstöðu, enda verður að hafa í huga varðandi fordæmisgildi dómsins fyrir mál kæranda að ágreiningur dómsmálsins laut eingöngu að réttindaröð krafna við gjaldþrotaskipti samkvæmt lögum nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., og varðaði ekki skattaleg álitaefni. Samkvæmt framansögðu og þar sem ekki er að öðru leyti ágreiningur um tilhögun álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2004 samkvæmt hinum kærða úrskurði skattstjóra, dags. 7. janúar 2005, er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.