Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. maí 2005, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 14. júní 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 15. febrúar 2005, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002. Með úrskurði þessum tók skattstjóri fyrir að nýju mál kæranda í tilefni af úrskurði yfirskattanefndar nr. 1 frá 26. janúar 2005. Með þeim úrskurði var kæru kæranda, dags. 15. mars 2004, til yfirskattanefndar vegna úrskurðar skattstjóra um endurákvörðun, dags. 16. desember 2003, vísað aftur til skattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar á þeim forsendum að kæran væri rökstudd með skýringum og gögnum varðandi kæruefnið, er snerti akstur í þágu atvinnurekstrar kæranda, sem ekki hefðu komið fram við meðferð málsins á skattstjórastigi þrátt fyrir að kærandi hefði verið krafinn um rækilega greinargerð um bifreiðanotkun sína, og skattstjóri hefði þannig ekki tekið neina afstöðu til þessara skýringa og gagna. Vísaði yfirskattanefnd til þeirra lagaraka sem byggju að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Yfirskattanefnd tók þá einu afstöðu til málsins með greindum úrskurði að hún hafnaði kröfu kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar skattstjóra um endurákvörðun, dags. 16. desember 2003, vegna meintra annmarka á málsmeðferð skattstjóra.

Með fyrrgreindum úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 16. desember 2003, felldi skattstjóri niður í ársreikningum kæranda, sem stundar ökukennslu, meðfylgjandi skattframtölum árin 2000, 2001 og 2002 eignfærslu bifreiðarinnar X og færði kæranda bifreið þessa til eignar í reit 06 í persónuframtölum. Þá felldi skattstjóri niður gjaldfærðan kostnað vegna bifreiðarinnar, þ.m.t. almennar fyrningar, í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1999, 2000 og 2001, þ.e. kostnað að fjárhæð samtals 384.508 kr. rekstrarárið 1999, 1.020.399 kr. rekstrarárið 2000 og 1.684.642 kr. rekstrarárið 2001, en ákvarðaði kæranda frádrátt bifreiðakostnaðar að álitum umrædd rekstrarár með 11.948 kr. rekstrarárið 1999, 201.223 kr. rekstrarárið 2000 og 384.326 kr. rekstrarárið 2001. Nam lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar vegna umræddrar bifreiðar í rekstrarreikningum kæranda því 372.560 kr. rekstrarárið 1999, 819.176 kr. rekstrarárið 2000 og 1.300.316 kr. rekstrarárið 2001. Í úrskurðinum tiltók skattstjóri þann heildarakstur bifreiðarinnar X umrædd ár, sem hann miðaði við, þ.e. 1.790 kr. árið 1999 og 12.100 kr. hvort áranna 2000 og 2001, svo og þann akstur sem hann taldi hafa verið í þágu atvinnurekstrar kæranda, þ.e. 448 km árið 1999 og 3.025 km hvort áranna 2000 og 2001. Ennfremur tilgreindi skattstjóri þann heildarrekstrarkostnað bifreiðarinnar, sem hann miðaði við, þ.e. 47.737 kr. rekstrarárið 1999, 804.926 kr. rekstrarárið 2000 og 1.537.330 kr. rekstrarárið 2001, og jafnframt kostnað pr. ekinn kílómetra sem leiddi af greindum forsendum heildaraksturs og heildarrekstrarkostnaðar, þ.e. 26,67 kr. rekstrarárið 1999, 66,52 kr. rekstrarárið 2000 og 127,05 kr. rekstrarárið 2001. Samkvæmt þessum forsendum reiknaðist gjaldfærður kostnaður vegna bifreiðarinnar X 11.948 kr. rekstrarárið 1999, 201.223 kr. rekstrarárið 2000 og 384.326 kr. rekstrarárið 2001 svo sem fyrr greinir. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. febrúar 2005, féllst skattstjóri á að hækka gjaldfærðan rekstrarkostnað vegna umræddrar bifreiðar X um 4.404 kr. rekstrarárið 1999, 335.306 kr. rekstrarárið 2000 og 712.189 kr. rekstrarárið 2001 frá því sem ákvarðað hafði verið með hinum fyrri úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. desember 2003. Þessar breytingar skattstjóra byggðust annars vegar á því að hann féllst á meiri akstur í þágu atvinnurekstrar en áður eða 721 km árið 1999, 8.700 km árið 2000 og 10.500 km árið 2001, auk þess sem skattstjóri lagði til grundvallar aðrar fjárhæðir kostnaðar pr. ekinn km en áður eða 22,68 kr. rekstrarárið 1999, 61,67 kr. rekstrarárið 2000 og 104,43 rekstrarárið 2001, m.a. vegna breyttra forsendna varðandi heildarakstur, sbr. og rekstraryfirlit fólksbifreiðar (RSK 4.03), dags. 10. september 2003, sem fylgt höfðu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. sama dag, til skattstjóra.

Samkvæmt kröfugerð umboðsmanns kæranda fyrir yfirskattanefnd, sbr. bréf, dags. 14. júní 2005, er þess krafist að tilgreindur kostnaður vegna aksturs bifreiðarinnar X í þágu atvinnurekstrar samkvæmt rekstraryfirlitum fólksbifreiðar (RSK 4.03) vegna rekstraráranna 1999, 2000 og 2001 verði leyfður til frádráttar í rekstrarreikningum kæranda greind ár. Er hér vísað til greindra rekstraryfirlita frá 10. september 2003. Samkvæmt þessu er þess krafist að til gjalda sem kostnaður vegna umræddrar bifreiðar komi 42.975 kr. rekstrarárið 1999, 805.289 kr. rekstrarárið 2000 og 1.422.479 kr. rekstrarárið 2001.

II.

Rétt er að rekja nánar forsögu máls þessa, þ.e. aðdraganda þess að skattstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 15. febrúar 2005, í kjölfar úrskurðar yfirskattanefndar nr. 1/2005.

Málavextir eru þeir að skattframtölum kæranda árin 2000, 2001 og 2002 fylgdu ársreikningar vegna ökukennslu. Í efnahagsreikningi eignfærði kærandi bæði bifreiðar og bifhjól, m.a. bifreiðina X af gerðinni Ford Explorer árgerð 1995. Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 13. nóvember 2002 og 23. janúar 2003, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 15. og 30. janúar 2003, þar sem m.a. kom fram að bifreiðinni X hefði verið breytt og að hún væri notuð til ökukennslu og til þess að draga bifhjólakerru kæranda, skoraði skattstjóri á kæranda með bréfi, dags. 10. febrúar 2003, sbr. ítrekun, dags. 7. maí 2003, og bréf, dags. 26. sama mánaðar, að gera ítarlega grein fyrir notkun bifreiðarinnar X í þágu rekstrar kæranda á árunum 1999, 2000 og 2001 og rökstyðja ástæður þess að bifreiðin væri eignfærð í rekstrinum og allur kostnaður vegna hennar færður til gjalda í rekstrarreikningum. Í bréfinu benti skattstjóri á að við eftirgrennslan hans hefði komið í ljós að umrædd bifreið væri búin sjálfskiptingu, en sjálfskiptar bifreiðar væru að jafnaði ekki notaðar við ökukennslu. Þá væri þess hvergi getið í bifreiðaskrá að bifreiðin væri sérútbúin til ökukennslu, svo sem skylt væri þegar ökutæki væri ætlað til kennslu. Þá tók skattstjóri fram að bifreiðin X væri búin einkaskrásetningarmerki, þ.e. „D“, en svo vildi til að fyrirtæki eiginkonu kæranda ... bæri sama nafn. Þá hefði sýnt sig að bifreiðinni væri nánast daglega lagt við starfsstöð eiginkonu kæranda á venjulegum vinnutíma sem gæfi ótvíræða vísbendingu um að í raun væri um einkabifreið hennar að ræða.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. júní 2003, kom fram að kærandi hefði keypt bifreiðina X þann 8. nóvember 1999 og hefði hún verið ætluð til ökukennslu ásamt aðalkennslubifreið kæranda. Bifreiðin þjónaði fjórþættum tilgangi í rekstri kæranda. Í fyrsta lagi væri ökunemum gefinn kostur á því að aka breyttri jeppabifreið, en slíkar bifreiðar væru orðnar algengar og töluverð eftirspurn væri eftir því. Ekki skipti því máli þótt bifreiðin væri sjálfskipt, enda væri ekkert sem bannaði að taka ökunema í einn eða tvo tíma á sjálfskiptum bíl svo lengi sem nemar tækju ökuprófið á beinskiptum bíl. Í öðru lagi væri um að ræða þjónustu við ökunema sem þyrftu að læra á sjálfskiptan bíl vegna líkamsburða eða aldurs, en slíka þjónustu hefði aðeins einn ökukennari boðið. Í þriðja lagi væri bifreiðin notuð til kennslu vegna svokallaðra BE-réttinda sem væru réttindi til að draga önnur ökutæki yfir tiltekinni þyngd, þ.e. þunga vagna sem ekki væri hægt að draga á venjulegum fólksbíl. Í fjórða lagi væri bifreiðin notuð vegna bifhjólakennslu kæranda þar sem kærandi þyrfti annars vegar að draga þunga bifhjólakerru með fjórum bifhjólum ásamt tilheyrandi og hins vegar að aka á eftir bifhjólanemum við kennsluna. Sú fullyrðing skattstjóra, að bifreiðin væri ekki búin kennslubúnaði, væri röng svo sem nánar rakti. Umboðsmaður kæranda gat þess vegna athugasemda skattstjóra varðandi einkanúmer bifreiðarinnar að númerið hefði upphaflega átt að fara á aðra bifreið sem eiginkona kæranda hefði ætlað að kaupa vegna atvinnurekstrar síns. Þær áætlanir hefðu hins vegar breyst þegar eiginkona kæranda hefði lent í alvarlegu umferðarslysi og af þeim sökum væri einkanúmerið enn á bifreiðinni X. Að því er snerti veru bifreiðarinnar fyrir utan starfsstöð eiginkonunnar á vinnutíma væri þess að geta að einkabifreið hefði smám saman verið að gefa sig og þess vegna hefði verið gripið til jeppans þegar þörf krefði, enda færi ökukennsla einungis fram á einni bifreið í einu.

Með bréfi, dags. 26. ágúst 2003, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 vegna tilgreindra breytinga sem skattstjóri hygðist gera á skattframtölum kæranda árin 2000, 2001 og 2002 sem lutu að gjaldahlið rekstrarreiknings og eignahlið efnahagsreiknings. Kvað skattstjóri m.a. fyrirhugað að fella niður í efnahagsreikningi eignfærslu bifreiðarinnar X og færa bifreiðina til eignar í reit 06 í persónuframtölum kæranda umrædd ár, auk þess sem fyrirhugað væri að fella niður allan gjaldfærðan kostnað vegna bifreiðarinnar, þ.m.t. almennar fyrningar, í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1999, 2000 og 2001. Kom fram að um væri að ræða kostnað að fjárhæð samtals 384.508 kr. rekstrarárið 1999, 1.020.399 kr. rekstrarárið 2000 og 1.684.642 kr. rekstrarárið 2001, en fyrirhuguð niðurfelling gjaldfærðs kostnaðar vegna eldsneytis á bifreiðina árin 2000 og 2001 væri áætluð af skattstjóra með 170.000 kr. hvort ár. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af hinum boðuðu breytingum skattstjóra, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í boðunarbréfi sínu rakti skattstjóri fyrrgreindar skýringar umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 10. júní 2003. Þá vék skattstjóri að skýringum kæranda samkvæmt því bréfi varðandi þýðingu umræddrar bifreiðar í starfsemi kæranda við ökukennslu og vefengdi þær skýringar, m.a. með vísan til upplýsinga frá Umferðarstofu svo sem nánar var rakið. Með vísan til þessa taldi skattstjóri að bifreiðin X gæti ekki talist til fyrnanlegra eigna í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981, heldur væri um að ræða bifreið sem bæði væri notuð til eigin þarfa og í þágu rekstrar. Boðunarbréfi skattstjóra fylgdu óútfyllt rekstraryfirlit fólksbifreiðar (RSK 4.03) vegna tekjuáranna 1999, 2000 og 2001 og lagði skattstjóri fyrir kæranda að fylla eyðublöðin út í samræmi við form þeirra miðað við not í þágu rekstrar og senda skattstjóra. Tók skattstjóri fram að sannanlegur kostnaður vegna rekstrar bifreiðarinnar X samkvæmt umræddum eyðublöðum kæmi til gjalda í rekstrarreikningum kæranda og þannig til lækkunar fyrirhugaðri niðurfellingu kostnaðar vegna bifreiðarinnar.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. september 2003, bárust andmæli við boðunarbréfi skattstjóra, dags. 26. ágúst 2003. Að því er snerti þann þátt málsins sem varðaði bifreiðina X kom fram í bréfi umboðsmannsins að breytt túlkun Umferðarráðs á reglugerð um svonefnd BE-réttindi hefði haft í för með sér mikla fækkun þeirra sem sæktust eftir slíkum réttindum en upphaflega hefði verið gert ráð fyrir. Væri ekki við kæranda að sakast í þeim efnum. Hvað áhrærði bifhjólakennslu þá var notkun X við þá kennslu skýrð. Ennfremur kom fram að í kjölfar breyttrar reglugerðar um endurnýjun ökuskírteina, þar sem gert væri ráð fyrir bráðabirgðaökuskírteini sem undanfara að útgáfu fullnaðarskírteinis, hefðu sumir ökunemar einungis ekið sjálfskiptum bifreiðum á reynslutímabilinu og vildu því taka ökumat á sjálfskiptri bifreið. Einnig var tekið fram að hjólhýsi í eigu kæranda hefði staðið á sumarbústaðarlóð tengdaforeldra kæranda þar til síðastliðið haust. Þá hefði eiginkona kæranda lent í umferðarslysi í júlí 2001 og ekki getað ekið bifreið fyrr en í nóvember 2002. Þá hefði hún hafið hlutastörf við atvinnurekstur sinn og unnið þrjá daga í viku. Akstur vegna þess hefði numið 26,4 km á viku eða alls 211 km á árinu 2002. Áður en til slyssins kom hefði eiginkona kæranda að mestu notað bifreiðina Z, enda sú bifreið ólíkt þægilegri í bæjarakstri en X. Bréfi umboðsmanns kæranda fylgdu útfyllt rekstraryfirlit fólksbifreiðar (RSK 4.03) vegna aksturs X á árunum 1999, 2000 og 2001 og krafðist umboðsmaður kæranda þess að yfirlitin yrðu lögð til grundvallar frádrætti í rekstrarreikningum kæranda umrædd ár. Í yfirlitunum var heildarakstur bifreiðarinnar tilgreindur 2.105 km á árinu 1999 og þar af akstur í þágu atvinnurekstrar 1.895 km, 14.510 km á árinu 2000 og þar af akstur í þágu atvinnurekstrar 13.059 km og 15.025 km á árinu 2001 og þar af akstur í þágu atvinnurekstrar 13.622 km. Kom fram í athugasemdadálki að miðað væri við að 90% alls aksturs bifreiðarinnar X væri vegna ökukennslu. Heildarrekstrarkostnaður bifreiðarinnar var tilgreindur 47.737 kr. árið 1999, þ.e. vegna tímabilsins frá kaupum bifreiðarinnar 8. nóvember 1999 til loka þess árs, 894.765 kr. árið 2000 og 1.568.987 kr. árið 2001. Samkvæmt framansögðu var kostnaður pr. ekinn km 22,68 kr. árið 1999, 61,67 kr. árið 2000 og 104,43 kr. árið 2001. Í samræmi við þetta var kostnaður vegna aksturs í þágu atvinnurekstrar tilgreindur 42.975 kr. árið 1999, 805.289 kr. árið 2000 og 1.422.479 kr. árið 2001.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. desember 2003, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, þó með tilteknum breytingum frá því sem fram kom í boðunarbréfi skattstjóra frá 26. ágúst 2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 til samræmis. Að því er varðar ágreiningsefni málsins fyrir yfirskattanefnd, þ.e. gjaldfærðan bifreiðakostnað vegna aksturs bifreiðarinnar X, kom fram í úrskurði skattstjóra að engan veginn væri unnt að fallast á gjaldfærslu samkvæmt innsendum rekstraryfirlitum fólksbifreiðar (RSK 4.03), sbr. að framan. Hvað þetta snerti vísaði skattstjóri til þess að akstur bifreiðarinnar væri stórlega oftalinn í innsendum rekstraryfirlitum fólksbifreiðar (RSK 4.03) svo sem nánar rakti, einkum með vísan til upplýsinga Umferðarstofu um stöðu „gjaldmælis“ bifreiðarinnar. Skattstjóri tók fram að ef akstur á ári væri áætlaður út frá stöðu kílómetramælis 23. júní 2000 og 8. janúar 2002, sbr. upplýsingar Umferðarstofu, hefði ársakstur verið um 12.100 km eða mun minni en sá akstur sem tilgreindur væri á umræddum eyðublöðum. Þá þætti það engan veginn fá staðist að 90% af akstri bifreiðarinnar væri vegna ökukennslu. Samkvæmt skýringum kæranda væri bifreiðin notuð til að taka ökunema í einn til tvo tíma í kennslu á sjálfskiptum bíl vegna nemenda sem einhverra hluta vegna þyrftu að aka sjálfskiptum bíl, vegna kennslu til BE-réttinda og vegna dráttar á kerru með vélhjólum. Skattstjóri teldi á grundvelli fyrirliggjandi upplýsinga um fjölda nemenda sem lærðu á sjálfskiptan bíl og til BE-réttinda að notkun bifreiðarinnar í þágu atvinnurekstrar kæranda gæti vart verið meiri en um 25% af 12.100 km eða 3.025 km. Við þessa áætlun væri gert ráð fyrir að árlega væru 70 kennslutímar á þessa bifreið og meðalakstur væri 35 km í hverjum tíma sem byggt væri á upplýsingum frá Ökukennarafélagi Íslands. Þá væri gert ráð fyrir að akstur í þágu atvinnurekstrar vegna útréttinga og þess háttar næmi 575 km. Ennfremur tók skattstjóri fram að hann teldi að viðgerð/varahlutir í innsendum rekstraryfirlitum fólksbifreiðar (RSK 4.03) væri of hár miðað við þann kostnað sem gjaldfærður hefði verið í rekstrarreikningum fyrir árin 2000 og 2001. Þessi kostnaðarliður ætti að vera 208.791 kr. rekstrarárið 2000 og 791.236 kr. rekstrarárið 2001.

Með greindum úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 16. desember 2003, felldi skattstjóri niður í efnahagsreikningum kæranda pr. 31. desember 1999, 2000 og 2001 eignfærslu bifreiðarinnar X og færði bifreiðina til eignar í reit 06 í persónuframtölum kæranda árin 2000, 2001 og 2002 með 1.850.000 kr. fyrsta árið, 1.665.000 kr. annað árið og 1.498.500 kr. hið þriðja. Þá felldi skattstjóri niður gjaldfærðan kostnað vegna bifreiðarinnar, þ.m.t. almennar fyrningar, í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1999, 2000 og 2001, þ.e. kostnað að fjárhæð samtals 384.508 kr. rekstrarárið 1999, 1.020.399 kr. rekstrarárið 2000 og 1.684.642 kr. rekstrarárið 2001, en ákvarðaði kæranda frádrátt bifreiðakostnaðar að álitum umrædd ár með 11.948 kr. rekstrarárið 1999, 201.223 kr. rekstrarárið 2000 og 384.326 kr. rekstrarárið 2001. Nam lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna bifreiðarinnar X í rekstrarreikningum kæranda því 372.560 kr. árið 1999, 819.176 kr. árið 2000 og 1.300.316 kr. árið 2001. Í töflu í úrskurði skattstjóra kom fram að við áætlun frádráttarbærs bifreiðakostnaðar væri miðað við að heildarakstur bifreiðarinnar X næmi 1.790 km árið 1999 og 12.100 km hvort ár 2000 og 2001 og að akstur í þágu atvinnurekstrar næmi 448 km árið 1999 og 3.025 km hvort ár 2000 og 2001. Þá væri miðað við að heildarrekstrarkostnaður bifreiðarinnar hefði numið 47.737 kr. rekstrarárið 1999, 804.926 kr. rekstrarárið 2000 og 1.537.330 kr. rekstrarárið 2001. Kostnaður pr. ekinn km yrði því 26,67 kr. rekstrarárið 1999, 66,52 kr. rekstrarárið 2000 og 127,05 kr. rekstrarárið 2001. Þá lækkaði skattstjóri bókfærðar eignir um 1.480.000 kr. í efnahagsreikningi pr. 31. desember 1999, um 1.156.398 kr. í efnahagsreikningi pr. 31. desember 2000 og um 837.309 kr. í efnahagsreikningi pr. 31. desember 2001 og eign samkvæmt efnahagsreikningi í reit 01 í skattframtölum árin 2000, 2001 og 2002 um samsvarandi fjárhæðir. Aðrar breytingar skattstjóra á gjaldfærðum kostnaði í rekstrarreikningum kæranda voru ekki í ágreiningi fyrir yfirskattanefnd. Við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 sem leiddi af framangreindum breytingum bætti skattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, og tók fram að af hálfu kæranda hefðu ekki verið gerðar athugasemdir vegna álagsbeitingar. Álagsfjárhæð vegna hækkunar tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda nam 93.140 kr. gjaldárið 2000, 204.794 kr. gjaldárið 2001 og 325.079 kr. gjaldárið 2002 og álagsfjárhæð vegna hækkunar eignarskattsstofns nam 92.500 kr. gjaldárið 2000, 127.151 kr. gjaldárið 2001 og 165.298 kr. gjaldárið 2002.

Umboðsmaður kæranda skaut úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 16. desember 2003, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 15. mars 2004, og krafðist þess að breytingum skattstjóra yrði hrundið og frádráttarbær bifreiðakostnaður í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1999, 2000 og 2001 yrði ákvarðaður í samræmi við meðfylgjandi rekstraryfirlit fólksbifreiðar (RSK 4.03), þ.e. 42.975 kr. rekstrarárið 1999, 805.289 kr. rekstrarárið 2000 og 1.422.479 kr. rekstrarárið 2001. Ennfremur var gerð varakrafa þess efnis að úrskurður skattstjóra yrði felldur úr gildi vegna annmarka á málsmeðferð skattstjóra.

Í kærunni kom fram að kærandi starfaði sem ökukennari og við þá starfsemi notaði hann bifreiðina Y af gerðinni ... . Kærandi kenndi jafnframt akstur bifhjóla og ætti fimm bifhjól sem notuð væru við þá kennslu. Til þess að geta staðið sómasamlega að bifhjólakennslunni hefði kærandi keypt bifreiðina X, en hluti af bifhjólakennslunni færi fram á stórum plönum og væru bifhjólin þá flutt á æfingasvæðið í stórri kerru sem sérstaklega hefði verið útbúin til þess árið 2001. Til stuðnings kröfum kæranda vísaði umboðsmaður kæranda til ódagsettrar greinargerðar kæranda sem fylgdi kærunni. Þá var vísað til námskrár Umferðarráðs fyrir bifhjólaréttindi frá janúar 2002 og til staðfestra upplýsinga um fjölda ökunema sem lokið hefðu prófi hjá kæranda. Að því er snerti varakröfu kom fram í kærunni að bifreiðin X væri eingöngu búin mílumæli, sbr. meðfylgjandi staðfestingu Aðalskoðunar hf., dags. 30. desember 2003, en í úrskurði sínum um endurákvörðun hefði skattstjóri gengið út frá því að um kílómetramæli væri að ræða. Með hliðsjón af þeim galla á málsmeðferð skattstjóra væri þess krafist að úrskurður skattstjóra yrði felldur úr gildi. Auk framangreindra gagna fylgdi kærunni bréf Umferðarstofu, dags. 30. desember 2003, um fjölda nemenda, sem lokið hefðu bifhjólaprófi með kæranda skráðan sem ökukennara, og læknisvottorð, dags. 29. janúar 2004, vegna eiginkonu kæranda.

Í ódagsettri greinargerð kæranda með kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar var fjallað um akstur bifreiðarinnar X í þágu atvinnurekstrar kæranda á árunum 1999, 2000 og 2001. Kom þar fram að upplýsingar Aðalskoðunar hf. um mælisstöðu bæru með sér að bifreiðinni hefði verið ekið 2.490 km síðustu tvo mánuði ársins 1999, 14.911 km árið 2000 og 14.016 km árið 2001, svo sem nánar var rakið. Þá fjallaði kærandi um akstur í þágu rekstrar vegna bifhjólakennslu á árunum 1999-2002 og leitaðist við að leiða tölulega fram slíkan akstur á grundvelli upplýsinga Umferðarstofu um fjölda bifhjólanema hans á greindum árum og leiðbeininga í námskrá fyrir bifhjólaréttindi um fjölda aksturstíma í verklegum hluta námsins. Kom meðal annars fram að við kennsluna hefði kærandi oftast notast við æfingasvæði í um kílómetra fjarlægð frá heimili sínu, en stundum hefði kærandi þó notað plan sem væri í rúmlega sjö kílómetra fjarlægð frá heimilinu. Á grundvelli framangreindra upplýsinga og miðað við þær forsendur um fjölda ökutíma og akstursvegalengdir, sem greindi í bréfi kæranda, taldi kærandi að akstur bifreiðarinnar X í þágu rekstrar síns á árunum 1999-2001, þ.e. vegna bifhjólakennslu, hefði numið 2.104 km árið 1999, 14.869 km árið 2000 og 14.038 km árið 2001. Tók kærandi fram að í útreikningunum væri ekki gert ráð fyrir akstri vegna ökunema sem hæfu nám hjá kæranda án þess að ljúka því. Að því er varðaði árið 2000 sérstaklega kom fram í bréfi kæranda að á því ári hefði verið sett kennslutæki í bifreiðina og hún þá verið notuð vegna aksturs um Hvalfjörð í slæmu veðri, en þar væri um að ræða 150-160 km vegalengd. Auk þess hefði bifreiðin verið notuð vegna annarra verkefna, svo sem vegna svokallaðra BE-réttinda og ökunema sem kosið hefðu að læra á sjálfskipta bifreið.

Með bréfi, dags. 7. maí 2004, krafðist ríkisskattstjóri þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að kærunni yrði vísað til skattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar með því að kærandi hefði lagt fram ný gögn og rökstuðning í málinu, sbr. til hliðsjónar þau lagarök er byggju að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1 frá 26. janúar 2005 var varakrafa kæranda um ómerkingu á hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurákvörðun frá 16. desember 2003 tekin fyrst til meðferðar og tekið undir athugasemdir umboðsmanns kæranda um rangar forsendur skattstjóra varðandi mælisstöðu bifreiðarinnar X, sbr. framlagða staðfestingu Aðalskoðunar hf., dags. 30. desember 2003. Hins vegar yrði ekki talið að þessi mistök skattstjóra gætu leitt til ógildingar hins kærða úrskurðar, enda yrði ekki talið að um væri að ræða verulegan annmarka á málsmeðferð skattstjóra. Yrði úrskurður skattstjóra því ekki felldur úr gildi á þessum grundvelli, svo sem krafist væri af hálfu kæranda.

Í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar kom fram að kæru umboðsmanns kæranda hefði fylgt greinargerð kæranda þar sem gerð væri ítarleg og töluleg grein fyrir akstri í þágu atvinnurekstrar á þeim árum sem málið varðaði, meðal annars með tilgreiningum á akstursvegalengdum að nokkru leyti, en slík greinargerð hefði ekki komið fram við meðferð málsins á skattstjórastigi þrátt fyrir að kærandi hefði verið krafinn um rækilega greinargerð um notkun bifreiðarinnar X með bréfi skattstjóra, dags. 10. febrúar 2003. Kæran væri meðal annars studd skýringum og gögnum varðandi fjölda ökunema vegna bifhjólakennslu kæranda á greindum árum sem ekki hefðu legið fyrir skattstjóra að því er séð yrði, sbr. bréf Umferðarstofu, dags. 30. desember 2003, sem fylgt hefði kærunni. Skattstjóri hefði ekki tekið neina afstöðu til þessara skýringa kæranda. Þá lægi fyrir að skattstjóri byggði niðurstöðu sína varðandi frádrátt bifreiðakostnaðar í rekstrarreikningum kæranda að nokkru leyti á röngum forsendum þar sem skattstjóri hefði dregið rangar ályktanir af upplýsingum frá Umferðarstofu um heildarakstur bifreiðar kæranda á því tímabili sem málið varðaði. Að framangreindu athuguðu og með hliðsjón af þeim lagarökum sem byggju að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, væri kæran ásamt meðfylgjandi gögnum send skattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar, svo sem ríkisskattstjóri hefði krafist.

III.

Hinn 15. febrúar 2005 kvað skattstjóri upp að nýju úrskurð um endurákvörðun samkvæmt niðurstöðu í greindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 1/2005 sem skattstjóri vísaði til. Við þá afgreiðslu tók skattstjóri til meðferðar þau gögn og skýringar, þar á meðal greinargerð kæranda, sem fylgt höfðu kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2004. Niðurstaða skattstjóra varð sú að hann hækkaði frádráttarbæran rekstrarkostnað vegna bifreiðarinnar X nokkuð í rekstrarreikningum kæranda vegna ökukennslu fyrir árin 1999, 2000 og 2001 frá þá sem hann hafði ákvarðað í hinum fyrri úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. desember 2003. Nam hækkunin 4.404 kr. rekstrarárið 1999, 335.306 kr. rekstrarárið 2000 og 712.189 kr. rekstrarárið 2001. Skattstjóri tók fram að hina fyrri ákvörðun sína hefði hann byggt að nokkru leyti á því að upplýsingar kæranda um stöðu kílómetramælis hefðu verið í ósamræmi við upplýsingar Umferðarstofu, en í ljós hefði komið að bifreiðin X væri með mílumæli þannig að ætlað ósamræmi væri ekki til staðar. Af þessum sökum væri þörf á að endurskoða áætlaðan akstur bifreiðarinnar X í þágu atvinnurekstrar. Fjallaði skattstjóri um hvert rekstrarár fyrir sig svo sem nánar verður rakið hér á eftir.

Rekstrarárið 1999.

Skattstjóri vísaði til þess að með fyrri kæru til yfirskattanefndar vegna sama máls hefði kærandi sent rekstraryfirlit fólksbifreiðar (RSK 4.03) vegna notkunar bifreiðarinnar X í þágu ökukennslu kæranda á árinu 1999, en kærandi hefði eignast umrædda bifreið þann 8. nóvember 1999. Samkvæmt eyðublaði þessu hefðu eknir km á árinu 1999 verið samtals 2.105 og þar af hefðu 1.895 km verið taldir vera vegna aksturs í þágu atvinnurekstrar. Kostnaður pr. ekinn km hefði verið 22,68 kr. og kostnaður vegna aksturs í þágu atvinnurekstrar því talinn samtals 42.975 kr. Vísaði skattstjóri til þess að kærandi hefði lagt fram útreikninga þar sem niðurstaðan hefði verið sú að akstur í þágu atvinnurekstrar hafi verið 1.052 km pr. mánuð eða 2.104 km í þá tvo mánuði sem kærandi hefði átt bifreiðina umrætt ár. Hefði kærandi aðallega byggt á upplýsingum frá Umferðarstofu um fjölda ökunema og á námskrá fyrir bifhjólaréttindi. Ekki hefði hins vegar verið byggt á tekjuskráningargögnum eða vinnugögnum kæranda og rýrði það mjög trúverðugleika útreikninganna að mati skattstjóra. Benti skattstjóri ennfremur á að ýmsar forsendur, er lægju til grundvallar útreikningum kæranda, yrði að telja hæpnar og jafnvel beinlínis rangar. Í því sambandi tók skattstjóri fram að kærandi hefði haldið því fram að hver nemandi í bifhjólanámi tæki að meðaltali 13 tíma á afmörkuðu svæði. Samkvæmt viðauka, sem fylgdi námskrá Umferðarráðs, væri hins vegar gert ráð fyrir fjórum til sex tímum á nemanda á afmörkuðum svæðum. Þá gerði kærandi einnig ráð fyrir því að akstur utan afmarkaðra svæða væri að meðaltali 35 km pr. kennslustund í bifhjólakennslu. Væri þar miðað við meðalvegalengd sem ekin væri í kennslustund í ökunámi pr. bifreið. Taldi skattstjóri fullvíst að akstur vélhjóla væri mun minni pr. kennslustund. Þá væru forsendur kæranda ennfremur þær að bifreiðin X væri notuð í öllum tilvikum þegar nemendum væri fylgt eftir í umferðinni. Taldi skattstjóri hins vegar að gera mætti ráð fyrir því að aðalkennslubifreið kæranda, Y, væri ekki síður notuð í þeim tilgangi. Ennfremur kom fram af hálfu skattstjóra að þar sem kærandi hefði ekki eignast bifreiðina X fyrr en 8. nóvember 1999 næði notkun hennar við kennsluna ekki fullum tveimur mánuðum það ár. Einnig mætti gera ráð fyrir að ökukennsla á bifhjól væri minni í nóvember og desember en aðra mánuði vegna veðurs, skammdegis og jólahátíðar. Taldi skattstjóri með vísan til alls þessa að kæranda hefði ekki tekist að sýna fram á að akstur bifreiðarinnar X á árinu 1999 hefði verið jafnmikill og kærandi hefði gert grein fyrir í rekstraryfirliti fólksbifreiðar (RSK 4.03). Hins vegar væri ljóst að forsendur skattstjóra í fyrra úrskurði, dags. 16. desember 2003, hefðu ekki verið réttar, enda hefði verið byggt á því að staða kílómetramælis samkvæmt upplýsingum Umferðarstofu hefði verið gefin upp í kílómetrum en ekki mílum svo sem komið hefði á daginn. Væri því rétt að fjölga eknum kílómetrum vegna ökukennslu í samræmi við þetta úr 448 km frá fyrra úrskurði í 721 km (448 x 1,609). Samkvæmt þessu ákvarðaðist frádráttarbær kostnaður vegna bifreiðarinnar í rekstrarreikningi fyrir árið 1999 16.352 kr (721 x 22,68).

Rekstrarárið 2000.

Skattstjóri rakti ákvörðun sína samkvæmt hinum fyrra úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. desember 2003. Lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna bifreiðarinnar X um 1.020.399 kr. og gjaldfærsla 201.223 kr. í þess stað hefði að nokkru leyti verið byggð á því að upplýsingar kæranda um stöðu kílómetramælis hefðu verið í ósamræmi við upplýsingar Umferðarstofu. Eins og komið væri fram hefði þessi ályktun skattstjóra ekki staðist, enda bifreiðin með mílumæli. Í ljósi þessa væri þörf á að endurskoða fyrri áætlun varðandi akstur bifreiðarinnar í þágu atvinnurekstrar kæranda. Skattstjóri vísaði til þess að kærandi hefði sent með fyrri kæru sinni til yfirskattanefndar útfyllt rekstraryfirlit fólksbifreiðar (RSK 4.03) vegna bifreiðarinnar X á árinu 2000. Samkvæmt rekstraryfirlitinu hefðu eknir km á árinu 2000 verið taldir 14.510 og þar af 13.059 km vegna aksturs í þágu atvinnurekstrar. Kostnaður pr. ekinn km væri talinn 61,67 kr., sbr. heildarkostnað 894.765 kr. Krafa kæranda væri að kostnaður að fjárhæð 805.289 kr., sbr. greindar forsendur samkvæmt rekstraryfirlitinu, kæmi til gjalda í rekstrarreikningi fyrir árið 2000 í stað 201.223 kr.

Skattstjóri tók fram að í athugasemdum kæranda væru lagðir fram útreikningar þar sem niðurstaðan væri, miðað við tilteknar forsendur, að akstur X á árinu 2000 hefði verið 14.869 km. Benti skattstjóri á að líkt og varðandi árið á undan byggði kærandi útreikninga sína að mestu leyti á upplýsingum frá Umferðarstofu um fjölda ökunema og á námskrá fyrir bifhjólaréttindi. Væri ekki að neinu leyti byggt á tekjuskráningargögnum eða vinnugögnum kæranda og taldi skattstjóri þetta rýra mjög trúverðugleika útreikninga kæranda. Gerði skattstjóri að öðru leyti sömu athugasemdir við forsendur útreikninga kæranda og árið áður að því undanskildu að kærandi hefði átt bifreiðina allt árið 2000. Vísaði skattstjóri ennfremur til þess að tilgreindur akstur bifreiðar kæranda í eigin þágu væri óeðlilega lítill eða aðeins 1.451 km sem svaraði til um 120 km aksturs á mánuði. Taldi skattstjóri ekki ástæðu til að draga í efa tilgreindan heildarakstur bifreiðarinnar X á árinu 2000, þ.e. 14.510 km, enda væri hann í nokkuð góðu samræmi við stöðu mælis bifreiðarinnar. Hins vegar taldi skattstjóri að ekki hefði komið fram nægileg staðfesting á því að 90% af tilgreindum akstri væri í þágu atvinnurekstrar. Taldi skattstjóri að í ljósi framkominna skýringa kæranda og þess að fyrri forsendur skattstjóra hefðu ekki reynst réttar mætti áætla að 60% heildaraksturs hefðu verið í þágu atvinnurekstrar kæranda eða 8.700 km. Hækkaði skattstjóri þannig frádráttarbæran rekstrarkostnað vegna bifreiðarinnar X um 335.306 kr., þ.e. í 536.529 kr. (8.700 x 61,67).

Rekstrarárið 2001.

Skattstjóri rakti ákvörðun sína samkvæmt hinum fyrra úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. desember 2003. Lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna bifreiðarinnar X um 1.684.642 kr. og gjaldfærsla 384.326 kr. í þess stað hefði að nokkru leyti verið byggð á því að upplýsingar kæranda um stöðu kílómetramælis hefðu verið í ósamræmi við upplýsingar Umferðarstofu. Eins og komið væri fram hefði þessi ályktun skattstjóra ekki staðist, enda bifreiðin með mílumæli. Í ljósi þessa væri þörf á að endurskoða fyrri áætlun varðandi akstur bifreiðarinnar í þágu atvinnurekstrar kæranda. Skattstjóri vísaði til þess að kærandi hefði sent með fyrri kæru sinni til yfirskattanefndar útfyllt rekstraryfirlit fólksbifreiðar (RSK 4.03) vegna bifreiðarinnar X á árinu 2001. Samkvæmt rekstraryfirlitinu hefðu eknir km á árinu 2001 verið taldir 15.025 og þar af 13.622 km vegna aksturs í þágu atvinnurekstrar. Kostnaður pr. ekinn km væri talinn 104,43 kr., sbr. heildarkostnað 1.568.987 kr. Krafa kæranda væri að kostnaður að fjárhæð 1.422.479, sbr. greindar forsendur samkvæmt rekstraryfirlitinu, kæmi til gjalda í rekstrarreikningi fyrir árið 2001 í stað 384.326 kr.

Skattstjóri tók fram að í athugasemdum kæranda væru lagðir fram útreikningar þar sem niðurstaðan væri, miðað við tilteknar forsendur, að akstur X á árinu 2001 hefði verið 14.038 km. Benti skattstjóri á að líkt og varðandi hin fyrri ár byggði kærandi útreikninga sína að mestu leyti á upplýsingum frá Umferðarstofu um fjölda ökunema og á námskrá fyrir bifhjólaréttindi. Væri ekki að neinu leyti byggt á tekjuskráningargögnum eða vinnugögnum kæranda og taldi skattstjóri þetta rýra mjög trúverðugleika útreikninga kæranda. Gerði skattstjóri að öðru leyti sömu athugasemdir við forsendur útreikninga kæranda og árið áður, þ.e. rekstrarárið 2000. Vísaði skattstjóri ennfremur til þess að tilgreindur akstur bifreiðar kæranda í eigin þágu væri óeðlilega lítill eða aðeins 1.403 km sem svaraði til um 120 km aksturs á mánuði. Taldi skattstjóri ekki ástæðu til að draga í efa tilgreindan heildarakstur bifreiðarinnar X á árinu 2001, þ.e. 15.025 km, enda væri hann í nokkuð góðu samræmi við stöðu mælis bifreiðarinnar. Hins vegar taldi skattstjóri að ekki hefði komið fram nægileg staðfesting á því að 90% af tilgreindum akstri væri í þágu atvinnurekstrar. Taldi skattstjóri að í ljósi framkominna skýringa kæranda og þess að fyrri forsendur kæranda hefðu ekki reynst réttar svo og að eiginkona kæranda hefði ekki verið fær um að aka bifreið seinni hluta ársins mætti áætla að 70% heildaraksturs hefðu verið í þágu atvinnurekstrar kæranda eða 10.500 km. Hækkaði skattstjóri þannig frádráttarbæran rekstrarkostnað vegna bifreiðarinnar X um 712.189 kr., þ.e. í 1.096.515 kr. (10.500 x 104,43).

Í samræmi við framanritað lækkaði skattstjóri hreinar tekjur í skattframtölum kæranda árin 2000, 2001 og 2002, um 4.404 kr. fyrsta árið, 335.306 kr. annað árið og um 712.189 kr. hið þriðja. Skattstjóri tók fram að í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2004, hefðu ekki verið gerðar athugasemdir af hálfu kæranda við beitingu 25% álags á vantalda skattstofna samkvæmt úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 16. desember 2003, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í ljósi þeirra breytinga, sem orðið hefðu frá fyrri úrskurði skattstjóra, dags. 16. desember 2003, lækkaði álag á tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 1.101 kr. gjaldárið 2000, um 83.826 kr. gjaldárið 2001 og um 178.047 kr. gjaldárið 2002. Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda eftir breytinguna yrði því að fjárhæð 2.334.232 kr. gjaldárið 2000, 1.959.244 kr. gjaldárið 2001 og 2.188.764 kr. gjaldárið 2002.

IV.

Með kæru, dags. 12. maí 2005, sbr. nánari kröfugerð með bréfi, dags. 14. júní 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 15. febrúar 2005, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að frádráttarbær kostnaður vegna bifreiðarinnar X í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1999, 2000 og 2001 verði ákvarðaður í samræmi við framlögð rekstraryfirlit fólksbifreiðar (RSK 4.03). Samkvæmt þessu er krafist gjaldfærslu á 42.975 kr. rekstrarárið 1999, 805.289 kr. rekstrarárið 2000 og 1.422.479 kr. rekstrarárið 2001 í stað 16.352 kr. rekstrarárið 1999, 536.529 kr. rekstrarárið 2000 og 1.096.515 kr. rekstrarárið 2001 sem skattstjóri ákvarðaði að lyktum, sbr. hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 15. febrúar 2005.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að bifreiðin X hafi verið notuð við kennslu á bifhjól árin 1999, 2000 og 2001. Varðandi forsendur skattstjóra bendir umboðsmaðurinn á að ekki sé verið að fjalla um akstur ökunema á bifhjólum, heldur akstur kæranda á greindri bifreið að lokuðum svæðum með kerru með fimm bifhjólum í eftirdragi. Vegna staðhæfinga skattstjóra um akstur (35 km) í kennslustund utan afmarkaðra svæða í samræmi við aðra ökukennslu bendir umboðsmaður kæranda á að í bifhjólakennslu utan afmarkaðs svæðis sé allan tímann ekið á mesta leyfilegum hraða, en ekki verið að bakka, hlýða nemum yfir mælaborð eða kenna þeim hjólbarðaskipti. Þá vísar umboðsmaðurinn til þess að áður hafi verið útskýrt hvers vegna aðalkennslubifreiðin sé ekki notuð til að fylgja nemum eftir í umferð. Það sé vegna þess að kennslubifreiðin sé ekki til staðar þegar út á „kennsluplan“ sé komið, enda sé ólíkt þægilegra að fylgja nemum á bifjólum eftir í umferðinni á sjálfskiptri bifreið, heldur en þeirri bifreið er sé aðalkennslubifreið kæranda. Umboðsmaður kæranda bendir einnig á að útreikningar hans vegna þessa gildi um öll þrjú árin og því skipti ekki öllu máli hvort nemar séu tveimur eða þremur fleiri eða færri árið 1999. Vegna tilvísunar skattstjóra til tekjuskráningargagna kæranda bendir umboðsmaður kæranda á að aldrei hafi verið minnst á tekjuskráningargögn né farið fram á framlagningu þeirra. Telur umboðsmaður kæranda því að umrædd gögn komi málinu ekki við og geti ekki verið hluti af rökstuðningi skattstjóra. Umboðsmaður kæranda vísar að öðru leyti til fyrri kæru sinnar til yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2004, ásamt fylgigögnum hennar, sbr. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 1/2005.

V.

Með bréfi, dags. 7. október 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

VI.

Ágreiningsefni máls þessa varðar frádrátt bifreiðakostnaðar í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1999, 2000 og 2001 vegna ökukennslu, er fylgdu skattframtölum kæranda árin 2000, 2001 og 2002, vegna notkunar bifreiðar kæranda X, sem er af gerðinni Ford Explorer árgerð 1995, við þessa starfsemi kæranda. Bifreið þessa færði kærandi meðal fyrnanlegra eigna í ársreikningum sínum fyrir árin 1999, 2000 og 2001 vegna ökukennslu og fyrndi almennri fyrningu, sbr. fyrningarskýrslur með skattframtölum kæranda árin 2000, 2001 og 2002. Auk þessarar bifreiðar færði kærandi sem fyrnanlegar eignir þrjár aðrar bifreiðar, Þ, Æ og Y, svo og fjögur bifhjól ..., sbr. ársreikninga fyrir árin 1999 og 2000. Samkvæmt fyrningarskýrslu með skattframtali kæranda árið 2002 og öðrum gögnum meðfylgjandi skattskilum hans gjaldárið 2002 hafði kærandi selt eina af umræddum bifreiðum, þ.e. Þ, á árinu 2001, auk eins bifhjólanna ... . Þá afskráði hann eitt bifhjól ... sem ónýtt og keypti eitt bifhjól ... . Auk þessa voru bifreiðar eignfærðar í reit 06 í persónuframtölum kæranda árin 2000, 2001 og 2002. Var þar um að ræða bifreiðina R í skattframtölum árin 2000 og 2001 og bifreiðina T í skattframtölum árin 2001 og 2002, en samkvæmt upplýsingum í skattframtali árið 2001 var þar um að ræða helmingseign í síðastgreindri bifreið. Samkvæmt tilgreiningu í greinargerð um eignabreytingar í skattframtali árið 2002 var bifreiðin R afskráð sem ónýt.

Eins og fram er komið endurákvarðaði skattstjóri, að undangengnum bréfaskiptum, áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 16. desember 2003, vegna lækkunar gjaldfærðs bifreiðakostnaðar í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1999, 2000 og 2001 vegna ökukennslu er laut að kostnaði vegna umræddrar bifreiðar X. Annars vegar færði skattstjóri bifreiðina úr efnahagsreikningum kæranda umrædd ár og tilfærði til eignar í reit 06 í persónuframtölum og hins vegar ákvarðaði skattstjóri frádráttarbæran rekstrarkostnað vegna bifreiðarinnar í rekstrarreikningum kæranda fyrir greind ár, miðað við tilteknar forsendur. Varðandi síðastgreint atriði þá felldi skattstjóri niður þann kostnað sem hann taldi að gjaldfærður hefði verið í rekstrarreikningum kæranda fyrir umrædd ár vegna bifreiðarinnar, þar með taldar almennar fyrningar. Rekstarárið 1999 nam lækkunarfjárhæð skattstjóra 384.508 kr., rekstrarárið 2000 1.020.399 kr. og rekstrarárið 2001 1.684.642 kr. Í stað þessa kostnaðar ákvarðaði skattstjóri kæranda að álitum frádráttarbæran kostnað í rekstrarreikningum fyrir árin 1999, 2000 og 2001 vegna notkunar bifreiðarinnar X í þágu ökukennslu kæranda og námu áætlaðar fjárhæðir 11.948 kr. rekstrarárið 1999, 201.223 kr. rekstrarárið 2000 og 384.326 kr. rekstrarárið 2001. Skattstjóri hafnaði því að byggja á tilfærðum bifreiðakostnaði vegna bifreiðarinnar X samkvæmt innsendum rekstraryfirlitum fólksbifreiðar (RSK 4.03) sem bárust með andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. september 2003, en þar var byggt á því að 90% aksturs bifreiðarinnar X væri í þágu atvinnurekstrar kæranda. Skattstjóri vefengdi bæði tilfærðan heildarakstur bifreiðarinnar og heildarrekstrarkostnað með nánar tilgreindum rökum, þar á meðal með vísan til upplýsinga Umferðarstofu um mælisstöðu hvað snerti heildarakstur er skattstjóri taldi stórlega oftalinn. Byggði skattstjóri á því að heildarakstur bifreiðarinnar X hefði numið 1.790 km árið 1999 og 12.100 km hvort áranna 2000 og 2001 og taldi að akstur í þágu ökukennslu gæti ekki verið meiri en 25% af þeim heildarakstri. Þá hróflaði skattstjóri við tilfærðum rekstrarkostnaði samkvæmt rekstraryfirlitum fólksbifreiðar (RSK 4.03). Kærandi hafði byggt á því í rekstraryfirlitunum að heildarakstur hefði numið 2.105 km árið 1999, 14.510 km árið 2000 og 15.025 km árið 2001. Af þessum forsendum skattstjóra leiddi og að kostnaður pr. ekinn km breyttist frá því sem fram kom í hinum innsendu rekstraryfirlitum fólksbifreiðar.

Hér að framan, sbr. I. og II. kafla, eru rakin afdrif greinds úrskurðar skattstjóra um endurákvörðun frá 16. desember 2003 sem umboðsmaður kæranda skaut til yfirskattanefndar með kæru, dags. 15. mars 2004, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 1 frá 26. janúar 2005 þar sem niðurstaðan varð sú að kærunni ásamt meðfylgjandi gögnum var vísað til skattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar, sbr. þau lagarök sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Skattstjóri tók málið til meðferðar að nýju hinn 15. febrúar 2005 með nýjum úrskurði um endurákvörðun. Féllst skattstjóri á að byggja á umtalsvert meiri akstri bifreiðarinnar X í þágu ökukennslu kæranda en hann hafði áður gert. Veigamesta forsenda skattstjóra fyrir þeirri ákvörðun var leiðrétting hans á þeirri kórvillu að telja mælisstöðu samkvæmt upplýsingum Umferðarstofu hafa verið í kílómetrum en ekki mílum svo sem var í raun. Féllst skattstjóri á að miða við að eknir hefðu verið 721 km í þágu ökukennslu kæranda árið 1999 og var þar um að ræða leiðréttingu vegna greindrar rangrar forsendu og að um það bil 60% heildaraksturs árið 2000 eða 8.700 km og um það bil 70% þess aksturs árið 2001 eða 10.500 km hefðu verið vegna ökukennslu kæranda. Í þessum efnum tók skattstjóri mið af tilgreindum heildarakstri kæranda árin 2000 og 2001 samkvæmt innsendum rekstraryfirlitum fólksbifreiðar (RSK 4.03) og tiltók sérstaklega að ekki væri ástæða til að draga í efa tilfærðan heildarakstur bifreiðarinnar X á árunum 2000 og 2001, enda væri hann í nokkuð góðu samræmi við mælisstöðu. Þá byggði skattstjóri að öðru leyti á rekstraryfirlitunum, þar á meðal tilfærðum heildarrekstrarkostnaði, umrædd ár, auk ársins 1999, enda lagði skattstjóri til grundvallar kostnað pr. ekinn km samkvæmt yfirlitunum. Krafa umboðsmanns kæranda fyrir yfirskattanefnd, sbr. kröfugerð samkvæmt bréfi, dags. 14. júní 2005, er sú að frádráttarbær bifreiðakostnaður vegna bifreiðarinnar X í rekstrarreikningum fyrir árin 1999, 2000 og 2001 verði ákvarðaður samkvæmt hinum innsendu rekstraryfirlitum fólksbifreiðar (RSK 4.03), en þar er byggt á því að 90% aksturs bifreiðarinnar hafi verið í þágu ökukennslu kæranda, eins og fram er komið. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, þar sem m.a. kemur fram að skattstjóri hefur byggt á innsendum rekstraryfirlitum fólksbifreiðar að öðru leyti en varðar akstur í þágu atvinnurekstrar og með því að enginn ágreiningur hefur verið í málinu um meðferð bifreiðarinnar sem ófyrnanlegrar eignar verður úrlausn málsins afmörkuð við það hvort efni séu til að byggja á meiri akstri umræddrar bifreiðar í þágu ökukennslu kæranda en skattstjóri hefur ákveðið.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. mgr. 1. tölul. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, má draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Til rekstrarkostnaðar teljast þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær. Kostnaður vegna aksturs bifreiðar í eigin þágu, þ.m.t. akstur til og frá vinnu, telst ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. febrúar 2005, byggði skattstjóri vefengingu sína á tilfærðum akstri í þágu atvinnurekstrar kæranda samkvæmt rekstraryfirlitum fólksbifreiðar (RSK 4.03), er nam 90% heildaraksturs, eins og fram er komið, einkum á því að tilgreining kæranda væri ekki að neinu leyti byggð á tekjuskráningargögnum eða vinnugögnum og einnig á því að tilfærður akstur bifreiðarinnar í eigin þágu væri óeðlilega lítill svo sem nánar var rakið. Varðandi rekstrarárið 1999 var m.a. vísað til þess að eignarhald kæranda á bifreiðinni næði ekki tveimur mánuðum, enda hefði kærandi ekki eignast bifreiðina fyrr en 8. nóvember 1999, og einnig mætti gera ráð fyrir að bifhjólakennsla væri ódrýgri í nóvember og desember en í öðrum mánuðum vegna veðurs, skammdegis og hátíðardaga.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er í kröfugerð fyrir yfirskattanefnd, sbr. bréf, dags. 14. júní 2005, fyrst og fremst áréttað að notkun bifreiðarinnar X hafi að meginstefnu til verið bundin við bifhjólakennslu kæranda, sbr. áður framkomin rök og skýringar þar að lútandi, m.a. í athugasemdum kæranda sem fylgdu hinni fyrri kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2004. Því er sérstaklega mótmælt að tekjuskráningargögn kæranda verði dregin inn í málið varðandi notkun bifreiðarinnar svo sem skattstjóri hafi gert, enda hafi aldrei verið farið fram á framlagningu þeirra. Í greindum rökstuðningi umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 14. júní 2005, er ekki vikið sérstaklega að notum bifreiðarinnar í eigin þágu sem byggt er á af hálfu kæranda að hafi einungis numið 10% heildarnotkunar hennar. Álykta verður að af hálfu kæranda sé byggt á því að eigin notkun bifreiða skýrist af notkun annarra bifreiða í eigu hans.

Eins og fram kemur í II. kafla hér að framan krafði skattstjóri kæranda, í kjölfar bréfaskipta, með bréfi, dags. 10. febrúar 2003, sbr. ítrekanir með bréfi, dags. 7. maí 2003, sbr. og bréf, dags. 26. maí 2003, um ítarlega greinargerð um notkun bifreiðarinnar X í rekstri sínum árin 1999, 2000 og 2001 svo og um rökstuðning fyrir því hvers vegna bifreiðin hefði verið eignfærð í rekstrinum umrædd ár og allur kostnaður vegna rekstrar bifreiðarinnar gjaldfærður í rekstrinum. Svör bárust með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. júní 2003, þar sem notkun bifreiðarinnar við bifhjólakennslu kæranda var skýrð. Þá kom fram að einkanúmer það, sem er á bifreiðinni og auðkennt er fyrirtæki eiginkonu kæranda, hefði átt að fara á litla snúningabifreið sem ætlunin hefði verið að kaupa fyrir reksturinn. Af þeim kaupum hefði ekki orðið vegna umferðarslyss sem eiginkonan hefði lent í. Samkvæmt gögnum málsins varð það slys í júlí 2001. Þá kom fram í svarbréfinu vegna athugasemda skattstjóra um daglega staðsetningu bifreiðarinnar á vinnutíma fyrir utan starfsstöð eiginkonu kæranda að tilgreind bifreið af gerðinni MMC Lancer, tilfærð í persónuframtali, hefði „smátt og smátt verið að gefa sig og hefur því verið gripið til jeppans þegar þörf hefur verið á uppá síðkastið“, eins og þar sagði. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. september 2003, kom fram að áður en eiginkona kæranda lenti í greindu umferðarslysi og varð ófær til að aka bifreið af þeim sökum til nóvember 2002 hafi hún notað „mest T enda er hann ólíkt þægilegri í bæjarakstri heldur en Ford Explorer jeppi“, eins og þar sagði. Er þarna vísað til greindrar Lancer bifreiðar. Samkvæmt greinargerð um eignabreytingar í skattframtali kæranda árið 2001 var umrædd bifreið, T, af gerðinni MMC Lancer GLXT, árgerð 1993, keypt að 50% af B fyrir 225.000 kr. Var bifreið þessi eignfærð í reit 06 í skattframtölum árin 2001 og 2002. Þá var bifreiðin R af gerðinni ..., árgerð 1987, tilfærð í skattframtölum árin 2000 og 2001, en afskráð sem ónýt á árinu 2001, sbr. greinargerð um eignabreytingar í skattframtali árið 2002, eins og áður getur. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 11. desember 2000, vegna skattframtals árið 2000, kom fram að við framtalsgerð 1998 hafi láðst að geta kaupa á einkabifreið, R, en sonur kæranda sé skráður meðkaupandi til þess að hann geti einnig ekið bifreiðinni með tilliti til ákvæða í tryggingaskilmálum.

Ljóst er að tilfærður akstur bifreiðarinnar X í eigin þágu kæranda er það lítill samkvæmt fyrirliggjandi rekstraryfirlitum fólksbifreiðar (RSK 4.03) að kærandi verður að skýra akstur í eigin þágu með notkun annarra bifreiða. Í þeim efnum er ekki öðrum bifreiðum til að dreifa en greindum tveimur bifreiðum, sem tilgreindar voru í persónuframtölum kæranda umrædd ár, þ.e. T og R. Þá kom fram í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. júní 2003, að eiginkona kæranda notaði bifreiðina X vegna atvinnu sinnar þar sem bifreiðin T væri farin að gefa sig. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. september 2003, er hins vegar dregið nokkuð í land varðandi notkun eiginkonunnar á bifreiðinni X. Hvað sem því líður verður að byggja á því að eiginkona kæranda hafi að nokkru notað bifreiðina X við atvinnu sína þar til hún varð fyrir því slysi í júlí 2001 sem í málinu greinir. Þau not verða því að rúmast innan þeirra takmörkuðu 10% nota til annars en bifhjólakennslu sem tilgreind eru í greindum rekstraryfirlitum fólksbifreiðar (RSK 4.03) sem nánast þýðir að hefðbundin eigin not verði að öllu leyti skýrð með notkun greindra tveggja bifreiða, T og R. Um þau not liggur nánast ekkert fyrir af hendi kæranda, enda hefur málatilbúnaður hans gengið út á það að sýna fram á að X hafi nánast alfarið verið notuð við bifhjólakennslu. Hafa ber í huga að kærandi var krafinn um ítarlega greinargerð um notkun bifreiðarinnar X með bréfi skattstjóra, dags. 10. febrúar 2003, en í slíkri kröfu verður að telja að felist ennfremur að fjallað sé um notkun bifreiða í eigin þágu, enda verður að skoða rekstrarnot bifreiðar og einkanot í samhengi, eins og eyðublaðið, rekstraryfirlit fólksbifreiðar (RSK 4.03), ber raunar með sér. Í ljósi vefenginga skattstjóra við meðferð málsins var og sérstakt tilefni fyrir kæranda að gera skilmerkilega grein fyrir notkun bifreiða í eigin þágu. Samkvæmt því sem fram er komið voru bifreiðarnar T og R gamlar bifreiðar, hin fyrri af árgerðinni 1993 og hin síðari af árgerðinni 1987. Fyrri bifreiðin var tekin að gefa sig samkvæmt upplýsingum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 10. júní 2003, eins og fram er komið, og hin síðari var tengd syni kæranda samkvæmt greindu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. desember 2000. Af hálfu kæranda er ekkert vikið að notkun þeirrar bifreiðar í eigin þágu, en bifreiðin var afskráð sem ónýt á árinu 2001 svo sem fram er komið. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, skortir verulega á það að af hálfu kæranda hafi verið gerð viðhlítandi grein fyrir notkun bifreiða í eigin þágu, en ríkt tilefni var til þess, miðað við málsatvik og málsgögn, eins og fram er komið. Meðan svo stendur á verður ekki talinn neinn grundvöllur fyrir því að verða við kröfu kæranda um að allur sá akstur bifreiðarinnar X, sem tilgreindur er í rekstraryfirlitum fólksbifreiðar (RSK 4.03), teljist vera í þágu bifhjólakennslu. Samkvæmt þessu verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu.

Tekið skal fram að skattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, við þær hækkanir skattstofna kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 sem leiddu af breytingum hans, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 16. desember 2003. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. febrúar 2005, leiðrétti skattstjóri til lækkunar álagsfjárhæðir vegna tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda greind gjaldár í samræmi við ákvörðun sína um hækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna bifreiðarinnar X í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1999, 2000 og 2001. Skattstjóri tók fram að af hálfu kæranda hefðu engar athugasemdir verið gerðar við álagsbeitingu skattstjóra í kæru til yfirskattanefndar, þ.e. kæru, dags. 15. mars 2004. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar vegna hins síðari úrskurðar skattstjóra um endurákvörðun, dags. 15. febrúar 2005, sbr. kæru, dags. 12. maí 2005, og rökstuðning með bréfi, dags. 14. júní 2005, er ekkert vikið að álagsbeitingu skattstjóra. Verður því að líta svo á að álagsbeitingin sæti ekki kæru til yfirskattanefndar og að kærandi uni þeirri ákvörðun skattstjóra.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.