Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærður er úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. desember 2004. Með úrskurði þessum hækkaði skattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds um 1.358.004 kr. gjaldárið 2001, um 1.592.000 kr. gjaldárið 2002, um 14.103.750 kr. gjaldárið 2003 og um 7.839.000 kr. gjaldárið 2004 vegna hækkunar á gjaldfærðum launum um samsvarandi fjárhæðir í rekstrarreikningum félagsins fyrir árin 2000, 2001, 2002 og 2003. Þá felldi skattstjóri niður vaxtakostnað að fjárhæð 10.363.000 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2001 og bætti álagi að fjárhæð 1.852.293 kr. við þá hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2002 sem af síðastgreindri breytingu leiddi samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 2. mars 2005, skotið greindum úrskurði skattstjóra um endurákvörðun til yfirskattanefndar. Þess er krafist aðallega að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi vegna verulegra ágalla á málsmeðferð af hálfu skattstjóra og á grundvelli þeirra efnisatriða er fram komi í kærunni. Til vara er gerð krafa um að álag verði fellt niður. Jafnframt er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 21. júní 2004, beindi skattstjóri fyrirspurn til kæranda varðandi ákvörðun launa B, eiganda félagsins og forstjóra, tekjuárin 2000, 2001, 2002 og 2003, sem og varðandi úthlutun arðs til B, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram að bréfið væri ritað í framhaldi af bréfaskiptum skattstjóra við B og að skattstjóra virtist sem umræddar launagreiðslur hefðu ekki tekið mið af viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um lágmark reiknaðs endurgjalds, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 58. gr. laga þessara. Lagt var fyrir kæranda að gera grein fyrir ákvörðun launa B greind ár og bent á að ef forstjóra eða sambærilegum aðilum væru látin í té verðmæti sem meta mætti sem þátt í launakjörum bæri að miða við hin úthlutuðu verðmæti, eins og þar stóð. Ennfremur var lagt fyrir kæranda að gera grein fyrir skuld félagsins við B sem numið hefði 70.464.366 kr. í árslok 2001 og 96.882.321 kr. í árslok 2002, þ.e. upplýsingar um vaxtakjör og endurgreiðsluskilmála, og að lögð yrðu fram þau gögn sem lægju til grundvallar. Þá óskaði skattstjóri eftir skýringum á því hverju það sætti að B hefði verið úthlutað arði að fjárhæð 49.000.000 kr. sem síðan hefði verið slegið á frest að greiða. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til 76. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Svar barst með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. júní 2004. ... Vegna úthlutunar arðs kom fram að þegar félög væru stofnuð væri það alveg undir hluthöfum komið hvernig fjármögnun þeirra væri háttað, þ.e. hvort um eigið fé væri að ræða eða lánsfé og þá frá hverjum, enda væri gætt ákvæða laga um hlutafélög. Væri hin umspurða arðsúthlutun í fullu samræmi við lög. Vegna tilvísunar skattstjóra til 76. gr. laga nr. 138/1994 var tekið fram að gjalddagi þeirrar arðsúthlutunar sem um væri að ræða hefði verið sá dagur þegar hún hefði verið samþykkt á hluthafafundi. Hefði þá verið „samkomulag með aðilum að B lánaði félaginu strax andvirði arðsútgreiðslunnar að frádregnum fjármagnstekjuskatti“, eins og þar sagði. Væri tilvitnað lagaákvæði sett til að hindra að hluthafar þyrftu að sæta óhóflegum drætti á útgreiðslu arðs, en það bannaði að sjálfsögðu ekki að hluthafar lánuðu félagi arðsfjárhæðina til lengri eða skemmri tíma. Væri í þessu sambandi bent á úrskurð yfirskattanefndar nr. 223/2002. Tilgangur lánveitinga þeirra sem hér um ræddi hefði verið sá að bæta samningsstöðu kæranda við hugsanlega sameiningu félagsins við önnur félög. Hefði of stór eignarhlutur B í sameinuðu félagi áður reynst standa í vegi fyrir slíkum áformum og hefðu tvær tilraunir kæranda til að yfirtaka rekstur Z hf. ekki tekist af þessum ástæðum. Kaup kæranda á hluta af rekstri Z hf. og yfirtaka viðskiptasambanda við gjaldþrot þess félags í lok ársins 2001 hefði reynst kæranda mjög til hagsbóta. Skuld kæranda við B væri óverðtryggt víkjandi lán með afborgunargjalddaga þann 31. desember 2006 og hefði lánið borið meðalvexti óverðtryggðra skuldabréfa samkvæmt tilgreiningu Seðlabanka Íslands að viðbættum 5,5% vegna þess að lánið hefði verið víkjandi og án nokkurra trygginga. Áhætta lánveitandans hefði verið mjög mikil þegar lánið hefði verið veitt, tap hefði verið á rekstri kæranda á árinu 2000 og önnur fyrirtæki í atvinnugrein kæranda hefðu átt í miklum rekstrarerfiðleikum. Mætti telja víst að lán hefðu ekki fengist frá fjármálastofnunum á lægri vöxtum en að framan greindi. Í kjölfar mjög góðrar rekstrarafkomu á árinu 2002 hefðu vextir af láninu verið lækkaðir verulega vegna minni áhættu kröfuhafa. Þá óskaði umboðsmaður kæranda eftir því að skattstjóri biði niðurstöðu yfirskattanefndar í yfirstandandi máli, sem varðaði frádráttarbærni vaxta af skuld kæranda við B, áður en lengra væri haldið, auk þess sem gerðar voru athugasemdir við að skattstjóri hefði í bréfi sínu tiltekið upplýsingar úr skattframtölum B og þannig brotið þagnarskyldu sína, enda hefðu ákveðnir starfsmenn kæranda þar með fengið greindar upplýsingar sem þeim væru óviðkomandi.

Með bréfi, dags. 24. september 2004, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að endurákvarða opinber gjöld félagsins gjaldárin 2001, 2002, 2003 og 2004 á grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem skattstjóri vísaði til. Vísaði skattstjóri til framangreindra bréfaskipta og tók m.a. fram að frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stöfuðu af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða tengdar væru slíkum rekstri mætti draga rekstrarkostnað, þ.e. þau gjöld sem ættu á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, áður 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Væri ákvæði þetta samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum væri skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum. Af þessu leiddi að skattaðila bæri að sýna fram á að skilyrðum til frádráttar samkvæmt ákvæðinu væri fullnægt. Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa væri ekki frádráttarbær. Þá vísaði skattstjóri til þess að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, væri fjallað um óvenjuleg skipti í fjármálum. Var gerð grein fyrir því að ákvæði þetta hefði upphaflega verið tekið í lög með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, en síðan raktar orðréttar athugasemdir með 15. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 30/1971, en af þeim mætti ráða að ákvæðið veitti skattyfirvöldum víðtækar heimildir til að líta framhjá formi gerninga og að telja aðilum til tekna þau raunverulegu verðmæti sem þeir fengju til ráðstöfunar með óvenjulegum samningum eða skilmálum.

...

Varðandi arð, sem kærandi hefði úthlutað og síðan tekið að láni, var í boðunarbréfi skattstjóra vísað til fyrirspurnarbréfs embættisins, dags. 21. júní 2004, í þessum efnum og raktar orðréttar skýringar umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 29. júní 2004, sbr. að framan. Þá vísaði skattstjóri til eftirfarandi sundurliðunar sem fram hefði komið af hálfu B með bréfi, dags. 31. ágúst 2004, vegna bréfs embættisins, dags. 23. ágúst 2004, þar sem spurst hefði verið fyrir um tilurð kröfu B á hendur kæranda:

Árslok 2001: Vegna arðs 44.100.000 kr., annað 26.364.366 kr., alls 70.464.366 kr., vextir 23,50%.

Árslok 2002:Vegna arðs 60.300.000 kr., annað 36.582.321 kr., alls 96.882.321 kr., vextir 21,25%.

Árslok 2003: Vegna arðs 60.300.000 kr., annað 39.156.891 kr., alls 99.456.891 kr., vextir 13,00%.

Skattstjóri tók fram að í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væri fjallað um arðsúthlutanir og gerði nánari grein fyrir efni 1. mgr. 74. gr. og 1., 2. og 3. mgr. 76. laganna. Viðurkennt væri að einkahlutafélag gæti greitt arð jafnt með reiðufé fyrirtækis sem lánsfé. Arðsúthlutun frá kæranda hefði verið heimil samkvæmt XII. kafla laga nr. 138/1994 og samkvæmt staðfestum ársreikningi hefði fullt svigrúm til hennar verið fyrir hendi. Ekki væri til að dreifa lagaákvæðum sem settu skorður við lánveitingum hluthafa til hlutafélaga. Samkvæmt ákvæði 3. mgr. 76. gr. laga nr. 138/1994 yrði ekki séð að félagið hefði „út af fyrir sig“ verið skuldbundið til greiðslu arðsfjárhæðar fyrr en að sex mánuðum liðnum frá viðkomandi fundi. Með tilliti til þessa þætti umrædd útgáfa á skuldabréfi vart fá staðist nema hún væri virt „í lagalegu tilliti sem sérstakur gerningur um lánveitingu hluthafans til félagsins sem nam andvirði arðsfjárhæðar samkvæmt framansögðu“, eins og þar sagði. Virtist framangreint lán frá aðalhluthafa kæranda aðeins formbreyting á óráðstöfuðu eigin fé félagsins, þ.e. hluta af óráðstöfuðu eigin fé kæranda hefði verið breytt í skuld við aðalhluthafa félagsins „án þess að utanaðkomandi óskyld öfl hafi knúið slíka breytingu fram“, eins og þar stóð.

Skattstjóri tók fram að kærandi væri alfarið í eigu B og því ekki um óskylda viðsemjendur að ræða. Sá háttur, sem hafður hefði verið á varðandi arðgreiðslu til B, þætti óvenjulegur og yrði ekki annað séð en að ætlunin hefði verið að ná með þessum ráðstöfunum fram sérstöku skattalegu hagræði, enda hefði gjaldfærsla vaxta af skuldabréfi, sem gefið hefði verið út, leitt til verulegrar skattspörunar fyrir félagið og aðalhluthafa þess þar sem sá síðarnefndi hefði með því að „búa til skuld utan um arðgreiðsluna“ gert kæranda kleift að gjaldfæra vexti af arðgreiðslunni sem að lokum myndi jafnvel nema hærri fjárhæð en arðgreiðslan sjálf. Yrði að telja að 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og grunnreglu ákvæðisins, tæki til þessara fjármálaviðskipta, enda yrði ekki talið að í 31. gr. laganna fælist heimild til frádráttar af þessu tagi, þ.e. gjaldfærslu vaxta af hluta óráðstafaðs eigin fjár „með því að úthluta arði til hluthafa einungis að nafninu til“, eins og það var orðað.

Skattstjóri tók fram að almennt séð veittu hluthafar einkahlutafélögum ekki lán með þeim hætti sem hér um ræddi. Meginreglan væri að einkahlutafélög létu hluthöfum sínum í té verðmæti við úthlutun á arði. Með verðmæti væri átt við peninga eða peningalegar eignir. Þegar engin slík úthlutun ætti sér stað, heldur væri úthlutuninni slegið á frest með útgáfu skuldabréfs með einni afborgun eftir fleiri ár, og verulegir vextir reiknaðir af slíkri skuld, mætti telja víst að ekki hefði í raun verið ætlunin að úthluta neinum verðmætum til hluthafa sem arði, heldur ná fram skattalegu hagræði sem fælist í gjaldfærslu vaxta af arðsskuldinni. Þegar einkahlutafélög í rekstri öfluðu sér fjár væri venjan sú að leita eftir slíku hjá hluthöfum með útgáfu nýrra hlutabréfa eða með lántöku á almennum peningamarkaði, aðallega hjá bankastofnunum. Telja yrði að til að vaxtagjöld af láni væru frádráttarbær kostnaður í skattskilum hjá einkahlutafélagi yrði skuld að vera tilkomin með eðlilegum og venjulegum hætti. Sú skuldsetning sem hér um ræddi væri ekki tilkomin vegna fjárfestinga eða vegna rekstrarfjárþarfa, heldur væri eingöngu um að ræða áðurnefnda nafnbreytingu á hluta af óráðstöfuðu eigin fé, eins og það var orðað. Að reikna vexti af skuld sem myndaðist við aðalhluthafa af framangreindum ástæðum og gjaldfæra í skattskilum einkahlutafélags þætti mega telja til óvenjulegra ráðstafana í fjármálum sem um væri fjallað í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Skattstjóri vakti athygli á því að í árslok 2000 hefði eiginfjárhlutfall kæranda verið 30,7% af heildarfjármagni, en í árslok 2001 hefði eiginfjárhlutfallið verið orðið 13,4%. Hefði fyrrgreind arðsúthlutun ekki átt sér stað hefði eiginfjárhlutfallið verið á bilinu 25-30%. Yrði að telja óeðlilegt að eiginfjárstaða félags væri rýrð svo mjög með því að breyta hluta af eigin fé félags í lán frá aðalhluthafa sem væri vaxtareiknað nánast miðað við dráttarvexti á viðkomandi tíma, svo sem skattstjóri rakti nánar með vísan til vefsíðu Seðlabanka Íslands. Yrði að telja ólíklegt að félagið hefði þurft að fjármagna sig á kjörum sambærilegum við dráttarvexti, sem væru hæstu vextir sem greiddir væru á Íslandi á almennum markaði, eins og þar stóð. Með því að rýra eigið fé kæranda svo mjög yrði að telja að lánshæfi félagsins hefði verið verulega skert, en lánveitendur litu m.a. til eiginfjárstöðu félaga.

Skattstjóri taldi að skattspörun B og kæranda með framangreindum ráðstöfunum næmi 5.606.280 kr. Var þetta útlistað á þann hátt í boðunarbréfi skattstjóra að settar voru upp í töflu fjárhæðir arðs, skatts af arði, lánveitinga og vaxta og reiknuð út sú fjárhæð sem sparaðist í tekjuskatti kæranda gjaldárin 2002-2007 og hverjar skattgreiðslur B yrðu vegna þessa sömu ár. Tók skattstjóri fram að svo virtist samkvæmt forsendum embættisins að í stað heildarskattgreiðslna að fjárhæð 6.700.000 kr., vegna skatts af arðgreiðslum, yrði nettó skattgreiðslur félags og eiganda 1.093.720 kr. Væri í þessu sambandi gert ráð fyrir að vextir lánsins væru óbreyttir út samningstímann frá árinu 2003. Þætti því verða að líta svo á að gjaldfærðir vextir vegna framangreindrar skuldar yrðu ekki talinn réttmætur frádráttarliður frá skattskyldum tekjum kæranda, „sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, 1. tölul. 1. mgr. 49. gr. sömu laga, sbr. og 2. tölul. 75. gr. sömu laga“, heldur þætti um að ræða þátt í greiðslum kæranda til aðalhluthafa félagsins á umræddum árum, „sbr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga, sbr. og ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt“. Svo virtist sem reiknaðir hefðu verið vextir að fjárhæð 10.363.500 kr. vegna ársins 2001, að fjárhæð 12.813.750 kr. vegna ársins 2002 og að fjárhæð 7.839.000 kr. vegna ársins 2003.

...

Fram kom að samkvæmt þessu hefði skattstjóri í hyggju að hækka laun B frá kæranda um 1.358.000 kr. í skattframtali árið 2001, um 1.592.000 í skattframtali árið 2002, um 14.103.750 kr. í skattframtali árið 2003 og um 7.839.000 kr. í skattframtali árið 2004, þar sem ekki yrði annað séð en að um vantaldar skattskyldar greiðslur væri að ræða, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga, sbr. og 1. mgr. 57. gr. sömu laga svo og þá grunnreglu sem væri að finna í síðastgreindu lagaákvæði, eins og dómstólar hefðu túlkað það í dómum sínum síðastliðin ár, eins og þar sagði. Gjaldfærður kostnaður myndi hækka í skattframtölum árin 2001, 2002 og 2003 sem næmi greindri hækkun launa B. Ekki yrði hins vegar um að ræða hækkun í skattframtali 2004 þar sem félagið hefði þegar gjaldfært umrædda úthlutun verðmæta (laun) til B, eins og þar sagði.

Þá tók skattstjóri fram að samkvæmt þessu væri fyrirhugað að hækka arðgreiðslur kæranda til B um 2.123.889 kr. í skattframtali hans árið 1999, um 7.689.454 kr. í skattframtali árið 2000 og um 12.701.039 kr. í skattframtali árið 2001, þar sem ekki yrði annað séð en að um vantaldar skattskyldar greiðslur væri að ræða, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, áður 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, áður laga nr. 75/1981.

Samkvæmt framansögðu hefði skattstjóri í hyggju að hækka stofn kæranda til tryggingagjalds á sömu árum um sömu fjárhæðir, eins og það var orðað, og færa hækkunina jafnt á mánuði ársins, þar sem ekki yrði annað séð en að um vantalinn stofn til tryggingagjalds væri að ræða, sbr. 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Tók skattstjóri fram að hækkun á tryggingagjaldi myndi koma til frádráttar tekjum í skattframtölum kæranda. Þá boðaði skattstjóri að bætt yrði 25% álagi við fjárhæðir vantalinna skattstofna, sbr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Virtist vera um að ræða verulega oftalinn gjaldfærðan kostnað til frádráttar skattskyldum tekjum, sbr. umfjöllun þar um. Þættu ekki fyrir hendi ástæður til að falla frá álagsbeitingu, sbr. 3. mgr. umræddrar lagagreinar.

Umboðsmaður kæranda andmælti hinum boðuðu breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 9. október 2004.

...

Varðandi úthlutun arðs kom fram í andmælum umboðsmanns kæranda að félaginu hefði verið fullkomlega heimilt að úthluta arði og væri það viðurkennt af skattstjóra. Ákvæði 3. mgr. 76. gr. laga nr. 138/1994 væri sett til að vernda hluthafa gegn því að félög drægju úr hömlu að úthluta arði, en ákvæðið hindraði ekki að aðilar semdu um að hluthafi veitti félagi lán til lengri eða skemmri tíma, hvort heldur sem þar væri um að ræða arð samþykktan til greiðslu, hluta hans, svo sem í tilviki kæranda, eða eitthvað annað. Meðferð arðs og skatts af honum sýndi hver framkvæmdin hefði verið, þ.e. kærandi hefði haldið eftir fjármagnstekjuskatti og skilað honum til ríkissjóðs. Hefði ástæða þessa verið sú að félagið hefði greitt arðinn en síðan fengið lán. Samkvæmt lögum um tekjuskatt og reglum ríkisskattstjóra, eins og þar stóð, bæri að vaxtareikna kröfur og skuldir milli hluthafa og félags, enda þótt skattstjóri vildi ekki gera svo í tilviki kæranda. Umrætt lán, sem kærandi hefði fengið á árunum 2001 og 2002, hefði félagið nú endurgreitt að fullu. Þá vísaði umboðsmaðurinn til skýringa sem fram hefðu komið í bréfi til skattstjóra, dags. 29. júní 2004, og skattstjóri hunsaði alveg, þess efnis að greindum lánveitingum hefði verið ætlað að breyta eiginfjárstöðu kæranda til að bæta stöðu félagsins í hugsanlegum viðræðum um sameiningu við önnur félög. Væri vísað á bug aðdróttunum skattstjóra um óeðlilegan ásetning sem og reiknileikfimi hans, eins og þar stóð. Allar arðsúthlutanir úr félögum hefðu í för með sér tekjumissi eða vaxtagjöld og þá jafnframt lægri skattgreiðslur félaganna. Væri tekið nógu langt tímabil væri hægt að sýna fram á að sú skattspörun félaganna næði að vega upp þann fjármagnstekjuskatt, sem hluthafinn greiddi, hvað þá heldur ef félag greiddi arð til annars félags sem ekki greiddi skatt af arðstekjunum, en arðgreiðandinn yrði fyrir tekjutapi og greiddi lægri skatt en ella. Samkvæmt rökstuðningi skattstjóra væri í slíkum tilvikum um að ræða óeðlileg viðskipti, a.m.k. ef til væri að dreifa verulegum eignatengslum. Þá ítrekaði umboðsmaðurinn tilvísun til úrskurður yfirskattanefndar nr. 223/2002 þar sem fjallað væri m.a. um nákvæmlega sömu efni og hér væri um deilt, svo sem nánar var útlistað. Væri farið fram á að skattstjóri félli frá fyrirhuguðum breytingum skattframtala varðandi þennan lið, enda væru þær með öllu tilefnislausar.

Varðandi fyrirhugaða álagsbeitingu kom fram að hún þætti ósanngjörn, enda hefði í öllu verið farið að reglum ríkisskattstjóra varðandi deiluefnið. Væri staða skattstjóra og kæranda ójöfn og þyrfti kærandi stöðugt að vera á varðbergi gagnvart endurteknum mistökum skattstjóra. Kæranda væri gert að svara bréfum skattstjóra innan örfárra daga, en skattstjóri tæki sér þann tíma sem honum þóknaðist til að vinna málið og færi hann þá sjaldnast eftir lögboðnum tímafrestum. Væri farið fram á að skattstjóri félli frá boðaðri álagsbeitingu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. desember 2004, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Rakti skattstjóri bréfaskipti í málinu. Skattstjóri tók fram í tilefni af ummælum umboðsmanns kæranda um brot á þagnarskyldu að boðunarbréf embættisins hefði sérstaklega verið auðkennt B í því skyni að bréfið kæmist í hans hendur en ekki annarra. ...

Að því er varðaði úthlutun arðs kom fram í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun að kærandi hefði úthlutað aðalhluthafa arði og hefði félagið skilað fjármagnstekjuskatti af þeirri fjárhæð til ríkissjóðs. Sama dag hefði aðalhluthafinn lánað kæranda sem víkjandi lán alla arðsupphæðina að frádregnum vöxtum (sic). Hefði framangreint átt sér stað tvisvar sinnum og greiðsludagur lánanna verið á árinu 2006. Þá vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. ágúst 2004, hefðu lánveitingar aðalhluthafans til kæranda á grundvelli arðsúthlutunar og annarra tilefna verið eins og fram kæmi í töflu þeirri sem að ofan er getið. Kærandi hefði gefið þær skýringar að umrætt lán hefði verið veitt í þeim tilgangi að rýra eiginfjárstöðu félagsins til að greiða fyrir sameiningu þess við önnur félög. Yrði ekki séð hvernig þessi formbreyting á óráðstöfuðu fé félagsins hefði getað haft áhrif á samningsstöðu þess, einkum þar sem um víkjandi lán hefði veið að ræða. Ef eitthvað væri hefði staða aðalhluthafa fremur styrkst við umrædda breytingu þar sem hann hefði þar með orðið einn aðallánardrottna kæranda, auk þess að vera aðalhluthafi. Ekki yrði séð að gangskör hefði verið gerð að því þegar ekkert hefði orðið af sameiningaráformum að losa félagið frá þessari formbreytingu á eigin fé, eins og það var orðað, heldur hefði félagið setið uppi með að skulda verulegar vaxtaberandi fjárhæðir „án þess að hafa fengið nokkurt fé innborgað til að efla tekjuaflandi starfsemi sína“, eins og þar sagði. Yrði að telja að þrátt fyrir að tilefni kynni að hafa verið til að rýra eiginfjárstöðu kæranda með umræddum hætti vegna sameiningaráforma hefði augljóslega átt að láta téða samninga ganga til baka þegar þau áform urðu að engu og takmarka þannig tjón kæranda vegna vaxtagreiðslna. Þess í stað hefði félagið kosið að bera skuldirnar áfram og að reikna og gjaldfæra af þeim vexti, enda þótt ekki væru lengur nein sameiningaráform uppi. Jafnframt yrði að telja að nærtækast hefði verið að rýra eiginfjárstöðu félagsins með því að lækka hlutafé og greiða það hluthöfum. Yrði ekki annað séð en að markmið lánveitinganna hefði verið að lækka skattgreiðslur beggja aðila.

Þá vék skattstjóri að úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/2002. Yrði ekki talið að viðskiptaleg sjónarmið hefðu ráðið þeirri breytingu sem um væri að tefla í tilviki kæranda, öndvert við það sem uppi hefði verið í greindu máli. Þá hefði viðsemjandinn í því tilviki ekki verið einn eigandi viðkomandi félags. Væru tilefni skuldsetningar í tilviki kæranda og í umræddu máli mjög ólík. Yrði auk þess að hafa í huga að skýringar kæranda væru ekki studdar neinum gögnum um fyrirhugaðar sameiningar, en í hinu tilvitnaða máli hefði verið til að dreifa viðamiklum gögnum sem stutt hefðu mál kærandans. Kærandi væri félag sem alfarið væri í eigu B og því ekki um að ræða óskylda viðsemjendur. Þætti ljóst að umrædd ráðstöfun hefði falið í sér töluvert skattalegt hagræði fyrir báða aðila, eins og ítarlega hefði verið rakið í boðunarbréfi skattstjóra. Yrði því að líta svo á að um hefði verið að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum milli tengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem skattstjóri rakti orðrétt. Yrði að telja að með því að greiða út arð og fá arðinn strax til baka í formi láns hefði gjaldandi tekið þátt í fjármálagerningi sem væri verulega frábrugðinn því sem almennt tíðkaðist. Arður félaga væri jafnan greiddur út fljótlega eftir að ákvörðun um úthlutun hans hefði verið tekin á aðalfundi. Yrði ekki annað séð en markmið þeirra ráðstafana sem um ræddi hefði verið að koma skattskyldri arðgreiðslu í form vaxtaberandi láns þannig að unnt væri að færa vexti af því til frádráttar skattskyldum tekjum kæranda og lækka þannig heildarskattgreiðslur kæranda og aðalhluthafa félagsins. Umrætt lán hefði ekkert með tekjuöflunarstarfsemi kæranda að gera þar sem ekki væri um að ræða nýtt innborgað fé, heldur einungis formbreytingu á óráðstöfuðu eigin fé.

Samkvæmt framansögðu þætti verða „að hafna gjaldfærslu vaxta í rekstrarreikningum gjaldanda 2001, 2002 og 2003 meðfylgjandi framtölum gjaldanda 2002, 2003, þar sem ekki verður séð að um réttmætan frádráttarlið frá skattskyldum tekjum sé að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 49. gr. sömu laga, sbr. og 2. tölul. 75. gr. sömu laga, sbr. og 1. mgr. 57. gr. sömu laga“, eins og þar sagði. Væru áður gjaldfærðir vextir á árunum 2002 og 2003 færðir sem laun samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Samkvæmt framansögðu næmi óheimill vaxtafrádráttur í skattskilum kæranda gjaldárið 2002 10.636.500 kr. (sic), en um misritun var að ræða, enda námu gjaldfærðir vextir vegna umræddra lána 10.363.500 kr. á árinu 2001 samkvæmt því sem áður var komið fram. Varð breyting skattstjóra af þessum sökum 273.000 kr. umfram tilefni. Þá tiltók skattstjóri að „hækkun vegna launa vegna umræddra vaxta“ næmi 12.813.750 kr. gjaldárið 2003 og 7.839.000 kr. gjaldárið 2004.

Skattstjóri tók fram að tryggingagjaldsstofn vegna ákvörðunar reiknaðra launa og breytingu vaxta í laun dreifðist jafnt á greiðslutímabil áranna 2000-2003. Yrði ekki annað séð en um hefði verið að ræða vantalinn stofn til tryggingagjalds, sbr. 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Kæmi hækkun tryggingagjalds, sem svaraði 5,23% og 5,73% af hækkun stofns, til frádráttar tekjum í skattframtölum kæranda vegna umræddra ára.

Skattstjóri kvað að í ljósi framangreindrar niðurstöðu þættu ekki vera fyrir hendi skilyrði til að falla frá beitingu 25% álags á vantalda gjaldstofna, en svo virtist sem umræddar ráðstafanir hefðu eingöngu miðað að því að lækka skattgreiðslur aðila með því einu að breyta óráðstöfuðu eigin fé í vaxtaberandi lán. Í úrskurðarorðum sagði undir fyrirsögninni „Tekjuskattsstofn og yfirfæranlegt tap“ að gjaldfærður kostnaður í framtali 2001 hækkaði um 1.429.023 kr. vegna hækkunar á reiknuðum launum og tryggingagjaldi og að yfirfæranlegt tap hækkaði sem þessu næmi. Framreiknað tap í framtali 2002 yrði 1.552.062 kr. og við fjárhæð oftalinna vaxta gjaldárið 2002 myndi færast 25% álag, 1.852.294 kr. ...

Þá var gerð grein fyrir fjárhæð tryggingagjaldsstofns á einstökum tímabilum áranna 2000 til og með 2003 fyrir og eftir framkvæmdar breytingar, auk þess sem heildarfjárhæðir voru teknar saman fyrir hvert ár, fyrir og eftir hækkun. Var samkvæmt síðastgreindu um að ræða hækkun tryggingagjaldsstofns kæranda um 1.358.004 kr. gjaldárið 2001, um 1.592.000 kr. gjaldárið 2002, um 14.103.750 kr. gjaldárið 2003 og um 7.839.000 kr. gjaldárið 2004.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. mars 2005, er gerð sú aðalkrafa að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. desember 2004, verði felldur úr gildi vegna verulegra ágalla á málsmeðferð af hálfu skattstjóra og á grundvelli þeirra efnisatriða er fram komi í kærunni. Til vara er gerð krafa um að álag verði fellt niður. Jafnframt er gerð krafa um greiðslu „eðlilegs málskostnaðar skv. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd“, eins og segir í kærunni.

...

Varðandi úthlutun arðs er í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar vísað til þess að deilt sé um skattalega meðferð vaxta af láni hluthafa til kæranda. Hvorki sé deilt um vaxtaprósentu né krónutölu vaxta og sé því ekki um að ræða ágreining um hvort vextir umrædds láns séu aðrir en ef um hefði verið að ræða óskylda aðila, heldur sé deilt um tilurð skuldarinnar. Skattstjóri telji að tilurð skuldarinnar, þ.e. úthlutun arðs til hluthafa árin 2001 og 2002 sem hluthafinn hafi lánað félaginu aftur að frádregnum fjármagnstekjuskatti, hafi falið í sér óvenjuleg viðskipti í fjármálum milli tengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, þar eð félagið „sé alfarið í eigu gjaldanda“ og þar sem arðsúthlutunin og lánveitingin hafi falið í sér töluvert skattalegt hagræði fyrir báða aðila. Rekur umboðsmaðurinn fyrri skýringar varðandi tildrög og tilgang greindra ráðstafana, sem hann geti staðfest að séu réttar, en skattstjóri hafi alfarið hunsað þær skýringar. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun viðurkenni skattstjóri aftur á móti að vegna áforma um sameiningu hafi verið tilefni til að rýra eiginfjárstöðu kæranda með úthlutun arðs, en telji jafnframt að ráðstafanir þessar hefðu átt að ganga til baka þegar ljóst varð að sameiningaráformin gengju ekki eftir. Skattstjóri telji að nærtækara hefði verið að lækka hlutafé og greiða út til hluthafa og að ekki verði annað séð en að greindar ráðstafanir hafi miðað að því að lækka skattgreiðslur beggja aðila. Vegna þessa sé rétt að benda á að félagið hafi einmitt á sama tíma lækkað hlutafé sitt með útgreiðslu 14.600.000 kr. til hluthafa eða að því marki sem félagið hafi talið lög heimila, sbr. skýringu nr. 6 í ársreikningi félagsins fyrir árið 2001. Þá ítrekar umboðsmaður kæranda að tap hafi verið á rekstri kæranda á árinu 2000 og erfiðleikar í rekstri fyrirtækja í atvinnugrein kæranda á þeim tíma. Staða félagsins hafi verið heldur betri þegar seinni lánveitingin hafi verið ákveðin, en þrátt fyrir það hafi félagið ekki átt laust fé til greiðslu arðs þar sem áformað hafi verið að auka starfsemi félagsins með kaupum eða yfirtöku á rekstri. Þær ráðagerðir hafi gengið eftir og upp úr þessu hafi rekstrarafkoma félagsins lagast verulega, ekki síst vegna þess að því hlotnuðust viðskiptasamningar úr þrotabúi Z hf. í kjölfar gjaldþrots þess félags í árslok 2001. Á þessum tíma hafi fyrirtæki í atvinnugrein kæranda ekki notið mikils lánstrausts hjá fjármálastofnunum og hafi félaginu ekki staðið til boða frá öðrum en aðalhluthafanum víkjandi lán, eins og um ræði í málinu, nema á lakari kjörum. Vegna eðlis rekstrarins eigi fyrirtæki í atvinnugrein kæranda ekki mikla varanlega rekstrarfjármuni sem hægt sé að veðsetja. Nú séu hins vegar aðstæður í rekstri fyrirtækja í atvinnugrein kæranda mun betri en verið hafi, er umræddar lánveitingar áttu sér stað, og lánaframboð mun meira en áður var þegar erfitt hafi verið að fá lán nema gegn fasteignaveði.

Umboðsmaður kæranda ítrekar að ágreiningslaust sé að kæranda hafi verið fullkomlega heimilt að úthluta arði, að samkvæmt lögum um tekjuskatt og reglum ríkisskattstjóra beri að vaxtareikna „kröfur og skuldir milli hluthafa og félags þó skattstjóri vilji ekki gera það í þessu tilviki“, eins og þar stendur, og að félagið hafi nú endurgreidd að fullu lán þau er um ræði, sem og þau sjónarmið að allar arðsúthlutanir úr öllum félögum hafi í för með sér tekjumissi eða aukningu gjalda og þá lægri skattgreiðslur félaganna, sbr. það sem rakið sé að framan. Þá kemur fram að ekki sé samræmi í aðgerðum skattstjóra í málinu að því er varði reiknað endurgjald og meðferð niðurfelldra vaxtagjalda. Skattstjóri hafi fært vexti áranna 2002 og 2003 sem laun án frekari rökstuðnings en þess að sú ráðstöfun sé samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og telji ekki einu sinni að þörf sé á að hann sýni fram á að hin meinta úthlutun sé óheimil samkvæmt lögum um einkahlutafélög, eins og áskilið sé í lagaákvæðinu. Af hálfu kæranda sé ekki talið sýnt að greiðsla vaxta af láni frá hluthafa sé ólögleg samkvæmt lögum um einkahlutafélög heldur þvert á móti. Sé í þessu sambandi einnig bent á að samkvæmt samþykktum ársreikningi kæranda fyrir árið 2001 hafi félagið mátt greiða arð á árinu 2002 sem numið hafi þeim vöxtum sem skattstjóri vilji fara með sem laun. Hið sama gildi varðandi ársreikning fyrir árið 2002 og greiðslu arðs árið 2003. B hafi á þeim árum sem um ræði verið eini eigandi kæranda og samkvæmt lögum um einkahlutafélög hafi honum verið fullkomlega heimilt að úthluta sér mun hærri fjárhæðum sem arði. Sé því vandséð á hvaða forsendum skattstjóri telji ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 eiga við í tilviki kæranda, enda geri skattstjóri enga tilraun til að færa rök að því að sú sé raunin.

Umboðsmaður kæranda kveður það skoðun skattstjóra að arðsúthlutunin og lánveitingin í kjölfarið hafi verið gerð af skattalegum ástæðum, en engu að síður vilji hann skattleggja arðinn sem arð hjá kæranda. Skattstjóri telji arðgreiðsluna til skuldar í skattskilum kæranda og eign í skattframtali eiganda félagsins. Skattstjóri vilji meðhöndla vaxtagjöldin sem úthlutaðan arð í skattframtali kæranda vegna tekjuársins 2001, en sem launagreiðslur tekjuárin 2002 og 2003, og þannig brjóta lög þar sem þá beri skuld félagsins við hluthafann enga vexti. Er ítrekuð tilvísun til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 223/2002 þar sem fjallað hafi verið um nákvæmlega sömu stöðu og hér um ræði og túlkun skattstjóra verið hafnað. Skattstjóri telji að í umræddu tilviki hafi viðskiptaleg sjónarmið ráðið og að fyrir hafi legið viðamikil gögn sem stutt hafi mál kærandans, öfugt við það sem sé raunin í þessu máli. Skattstjóri hafi hins vegar ekki óskað eftir neinum slíkum gögnum frá kæranda. Af gefnu tilefni séu nú með kærunni lögð fram nokkur gögn. Í fyrsta lagi afrit af samningi milli kæranda og Y hf. vegna tilboðs í meirihluta hlutafjár í Z hf., en tilboði Y hf. samkvæmt samningnum hafi verið hafnað. Í öðru lagi afrit af óundirrituðu og ódagsettu blaði, sem borist hafi frá framkvæmdastjóra Z hf., líklega á árinu 2000, varðandi kaup kæranda á 51% hlut í Z hf. Í þriðja lagi afrit af tölvupóstsendingum milli umboðsmanns kæranda og framkvæmdastjóra félagsins vegna hugmynda ... aðalhluthafa í Z hf., um samruna félaganna. Í fjórða lagi afrit af drögum að samningi milli Y hf. og kæranda frá septembermánuði 2001 vegna hugmynda um kaup á hlut í Z hf. sem ekkert hafi orðið úr. Í fimmta lagi útprentun af fréttatilkynningu Z hf. vegna birtingar sex mánaða uppgjörs árið 2001 hjá Verðbréfaþingi Íslands. Í sjötta lagi afrit af samningi frá desember 2001 milli þrotabús Z hf. annars vegar og kæranda og Þ ehf. hins vegar um kaup hinna síðartöldu fyrirtækja á eignum og viðskiptasamningum Z hf. Sé litið til þess að um hafi verið að ræða heimila útgreiðslu arðs sem skattleggist sem slík og heimila lánveitingu til félagsins virðist sem skattstjóri gangi út frá því að vegna tengsla aðila hljóti öll viðskipti þeirra í milli að vera skattasniðganga. Skattstjóri gæti þó ekki meðalhófsreglu stjórnsýslulaga og gangi mun lengra en tilefni sé til og lög leyfi og það jafnvel þótt út frá því væri gengið að rétt væri hjá skattstjóra að um einhvers konar skattasniðgöngu hefði verið að ræða sem ekki sé raunin. Sé þannig um verulegan ágalla að ræða á málsmeðferð af hálfu skattstjóra. Er gerð sú krafa að yfirskattanefnd felli úr gildi breytingar skattstjóra á skattframtölum varðandi þennan lið. Verði felld niður breyting vaxtagjalda í arð gjaldárið 2002 og breyting vaxtagjalda í laun sem og hækkanir skattstjóra á tryggingagjaldsstofni gjaldárin 2003 og 2004.

Í umfjöllun um álag kemur fram að af hálfu kæranda sé talið að vinnubrögð og afstaða skattstjóra sýni hve á skorti að jafnræði sé með aðilum á skattstjórastigi. Skattstjóri geti ætíð gert ítrustu kröfur, unnið mál illa og lagt á aðila án þess að eiga yfir höfði sér álag eða refsingu. Þannig hafi skattstjóri í máli kæranda margbreytt um skoðun og rökstuðning, en alltaf þurfi kærandi að laga sig að vinnubrögðum skattstjóra en „í versta falli fyrir skattstjóra vísar yfirskattanefnd málinu frá eða lækkar álagða skatta í það sem hún telur rétt“. Ef nefndin „vísi málinu frá“ hefjist skattstjóri handa á ný „með auknum leiðindum og kostnaði fyrir gjaldandann og trúlega nýjum ágreiningsmálum“ og því sé slíkt einnig slæmur kostur fyrir gjaldendur, jafnvel þó að ef til vill fyrnist eitt ár. Að mati kæranda sé beiting álags í máli því sem hér um ræði mjög ósanngjörn. Hafi kærandi farið að öllu að þeim reglum sem ríkisskattstjóri hafi gefið út um deiluefnið. Hafi þetta legið fyrir lengi og skattstjóra verið það fullkunnugt. Þá liggi fyrir úrskurður yfirskattanefndar nr. 223/2002 um mjög sambærilegt mál að því er varði vexti af lánum frá hluthafa þar sem ekki hafi verið fallist á afstöðu skattyfirvalda og sé því vandséð að tilefni sé til álagsbeitingar að því leyti í tilviki kæranda. Verði ekki fallist á aðalkröfu kæranda sé til vara gerð krafa um niðurfellingu álags. Krafan sé gerð með vísan til þess að um ræði ágreining um túlkun og beitingu fyrirmæla skattalaga sem í mörgum tilvikum séu nokkuð óljós „og með vísan til fordæma yfirskattanefndar um niðurfellingu álags þegar vinnubrögðum og málshraða skattstjóra er ábótavant“, eins og þar stendur.

Vegna kröfu um málskostnað kæranda til handa, falli úrskurður yfirskattanefndar kæranda í vil að hluta eða öllu leyti, er í kærunni vísað til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Þá kemur fram að kostnaður kæranda af sérfræðiaðstoð vegna málsins nemi 228.500 kr., auk 55.983 kr. virðisaukaskatts, og sé um að ræða 9,5 klst. vinnu „vegna fyrri stiga málsins“ en 12,0 klst. vegna vinnu við kæru til yfirskattanefndar. Sé í samræmi við þetta gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að fjárhæð 284.483 kr.

IV.

Með bréfi, dags. 9. september 2005, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjanda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. september 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 16. september 2005, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er þar vísað til ákvæða í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 þess efnis að ríkisskattstjóri skuli hafa lagt fyrir nefndina rökstuðning og gögn innan 45 daga frá því að embættinu berst endurrit kæru. Samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 2. maí 2005, vegna tafa á meðferð málsins, hafi ríkisskattstjóri móttekið bréf frá yfirskattanefnd vegna máls kæranda þann 8. mars 2005. Í greindu bréfi, dags. 2. maí 2005, hafi komið fram að rökstuðningur yrði sendur svo fljótt sem fært væri, en tafir hafi orðið vegna erfiðleika við gagnaöflun. Kröfugerð ríkisskattstjóra sé dagsett þann 9. september 2005 og hafi ríkisskattstjóri þannig tekið sér 185 daga frest í stað 45 daga og greint tafarbréf hafi verið dagsett á 55. degi. Séu slík vinnubrögð ekki líðandi. Ríkisskattstjóri hiki ekki við að krefjast frávísunar á kærum sem séu einum degi of seint fram komnar. Út á það sé ekki hægt að setja, en eðlilegt sé að kröfur séu einnig gerðar til ríkisskattstjóra að þessu leyti og um að embættið fari að stjórnsýslulögum. Vinnubrögð ríkisskattstjóra muni þó ekki breytast láti yfirskattanefnd embættið ævinlega komast upp með umrædd vinnubrögð, heldur aðeins ef embættið verði látið sæta afleiðingum framgöngu sinnar. Er farið fram á að yfirskattanefnd fallist á allar kröfur kæranda og að hún vísi rökstuðningi ríkisskattstjóra frá sem of seint fram komnum.

V.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 2. mars 2005, eru gerðar þær kröfur að breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2001, 2002, 2003 og 2004 sem gerðar voru með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. desember 2004, verði felldar úr gildi bæði af formlegum og efnislegum ástæðum. Þá er þess krafist sérstaklega að álag verði fellt niður og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Þá eru gerðar athugasemdir við þær tafir sem orðið hafi á því að ríkisskattstjóri gerði grein fyrir kröfum sínum í málinu og talið að kröfugerð embættisins sé of seint fram komin af þeim sökum. Víkur fyrst að síðastgreindri málsástæðu.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 16. september 2005, eru gerðar athugasemdir við þær tafir sem orðið hafi á því að ríkisskattstjóri gerði grein fyrir kröfum sínum í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda og tekið fram í því sambandi að embættið hafi tekið sér 185 daga til að setja fram kröfugerð sína í málinu í stað þeirra 45 daga sem til þess séu ætlaðir samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Taka má undir það með umboðsmanni kæranda að dregist hafi úr hömlu að ríkisskattstjóri legði fram rökstuðning fyrir hönd gjaldkrefjenda í kærumáli þessu fyrir yfirskattanefnd, en slíkan rökstuðning skal ríkisskattstjóri hafa lagt fyrir yfirskattanefnd innan 45 daga frá því að honum berst endurrit kæru, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992. Í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, dags. 9. september 2005, kemur ekkert fram um ástæður þessa dráttar. Tekið skal fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Í þessu sambandi er og sérstaklega vísað til úrskurðar Héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004 (Jónína S. Gísladóttir gegn tollstjóranum í Reykjavík) sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 424/2004 sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004. Að þessu athuguðu getur framangreint brot ríkisskattstjóra gegn ákvæði um framlagningu rökstuðnings ekki leitt til ógildingar á hinum kærðu ákvörðunum skattstjóra.

Eins og rakið er að framan er í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. mars 2005, gerð krafa um að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun „verði felldur úr gildi vegna verulegra ágalla á málsmeðferð skattstjóra“. Verði ekki á þá kröfu fallist sé gerð krafa um að úrskurðurinn verði felldur úr gildi á grundvelli þeirra efnisatriða sem í kærunni séu rakin. Eins og fram er komið varða þær breytingar sem skattstjóri hratt í framkvæmd með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. desember 2004, annars vegar hækkun reiknaðs endurgjalds aðaleiganda félagsins, B, tekjuárin 2000, 2001 og 2002, og hækkun tryggingagjaldsstofns kæranda af þeim sökum gjaldárin 2001, 2002 og 2003, og hins vegar meðferð vaxta sem færðir voru til gjalda í bókum félagsins vegna skuldar þess við aðaleigandann. Eins og málið liggur fyrir verður eftir því sem efni standa til fjallað um formhlið hvors kæruatriðis fyrir sig samhliða efnisumfjöllun.

Um reiknað endurgjald.

...

Um vaxtagjöld.

Eins og rakið er að framan féllst skattstjóri ekki á að telja gjaldfærða vexti að fjárhæð 10.363.500 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2001, 12.813.750 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2002 og 7.839.000 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2003 til frádráttarbærra vaxtagjalda kæranda, en um var að ræða vexti vegna skulda kæranda við eiganda félagsins, B. Taldi skattstjóri tvö síðargreindu árin að um launagreiðslur til B hefði verið að ræða og gjaldfærði fjárhæðirnar sem slíkar, auk reiknaðs tryggingagjalds, í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 2002 og 2003.

Samkvæmt framangreindu voru breytingar skattstjóra varðandi umræddar lánveitingar tvíþættar. Var annars vegar um að ræða þá niðurstöðu að ekki væri heimilt að færa vexti af lánunum til gjalda í rekstri kæranda og hins vegar ákvörðun skattstjóra um að telja vaxtagreiðslur á árunum 2002 og 2003 til launa B. Eins og fyrr er getið verður kröfugerð kæranda fyrir yfirskattanefnd skilin svo að aðalkrafa sé að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi vegna ágalla á málsmeðferð af hálfu skattstjóra. Ekki eru í kærunni tilgreindir sérstakir meintir ágallar á málsmeðferð sem varða umrædda niðurstöðu um að vaxtafjárhæðir vegna nefndra lána hafi verið ófrádráttarbærir í skattskilum kæranda. Hins vegar eru gerðar athugasemdir um ónógan rökstuðning vegna síðartalda þáttarins, þ.e. þeirrar ákvörðunar að telja vaxtagreiðslur áranna 2002 og 2003 laun aðaleigandans. Víkur fyrst að gjaldfærðum vöxtum.

Þær lánveitingar, sem um ræðir í máli þessu, áttu sér stað annars vegar á árinu 2001 og hins vegar á árinu 2002. Kemur fram í gögnum málsins að B hafi lánað félaginu 44.100.000 kr. á árinu 2001 og 16.200.000 kr. á árinu 2002, eða sem nam arðgreiðslum til hans að fjárhæð 49.000.000 kr. árið 2001 og 18.000.000 kr. árið 2002, að frádregnum fjármagnstekjuskatti. Kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. júní 2004, að við arðsúthlutun hefði verið „samkomulag með aðilum að B lánaði félaginu strax andvirði arðsútgreiðslunnar að frádregnum fjármagnstekjuskatti“. Hefði tilgangur þessara aðgerða verið sá að skapa kæranda betri samningsstöðu við hugsanlega sameiningu við önnur félög, en of stór eignarhlutur félagsins í sameinuðu félagi hefði áður reynst standa í vegi fyrir því svo sem nánar var lýst. Lánið hefði verið óverðtryggt og borið meðalvexti óverðtryggðra skuldabréfa, sbr. auglýsingar Seðlabanka Íslands, að viðbættum 5,5% þar sem um víkjandi lán hefði verið að ræða án allra trygginga, auk þess sem áhætta hefði verið fólgin í lánveitingunni sakir erfiðleika í rekstri fyrirtækja í atvinnugrein kæranda á þessum tíma. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. ágúst 2004, sbr. tilvísun í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 24. september 2004, og úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 7. desember 2004, kom fram að skuld kæranda við B vegna þessa hefði numið 44.100.000 kr. í lok ársins 2001, en 60.300.000 kr. í lok áranna 2002 og 2003 og að skuldin hefði borið 23,50% vexti á árinu 2001, 21,25% vexti á árinu 2002 og 13,00% vexti á árinu 2003. Í kæru til yfirskattanefndar kemur einnig fram að veltufjárstaða kæranda hafi í ársbyrjun 2001 þegar fyrri lánveitingin hafi verið ákveðin verið um einn, þ.e. skammtímaskuldir og veltufjármunir nánast verið að jöfnu, og tap á rekstrinum árið 2000. Þegar seinni lánveitingin hafi verið ákveðin hafi staðan verið heldur skárri, en samt hefði kærandi ekki átt laust fé til að greiða arð.

Í boðunarbréfi, dags. 24. september 2004, tók skattstjóri fram að arðsúthlutun hefði verið heimil og að ekki væri til að dreifa lagaákvæðum sem settu skorður við lánveitingum hluthafa til félaga. Þá vísaði skattstjóri til eignatengsla kæranda og B og kvað greinda tilhögun við arðgreiðslu óvenjulega og að ekki yrði annað séð en að til hennar hefði verið stofnað til skattspörunar fyrir félagið og aðaleiganda þess. Taldi skattstjóri að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 tækju til gjaldfærslu vaxta vegna umræddrar skuldar, auk þess sem hann vísaði til grunnreglu ákvæðisins, enda yrði ekki gert ráð fyrir því að í 31. gr. laga nr. 90/2003 fælist heimild til frádráttar af þessu tagi. Því yrðu vextir vegna skuldarinnar ekki taldir réttmætir frádráttaliðir í skattskilum kæranda, heldur þætti um að ræða greiðslur til aðaleiganda kæranda á umræddum árum, sbr. 1. tölulið A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga, sbr. og ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, eins og þar sagði.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. október 2004, var m.a. til þess vísað að greindar arðsúthlutanir hefðu verið heimilar og lögum samkvæmt bæri að vaxtareikna skuldir milli hluthafa og félags. Hefði framkvæmdin verið sú að kærandi hefði haldið eftir fjármagnstekjuskatti og skilað til ríkissjóðs og þetta hefði félagið gert „vegna þess að það greiddi arðinn og fékk síðan lán“. Þá var tekið fram að félagið hefði nú endurgreitt umrædd lán að fullu og fyrri skýringar um tengsl lánveitinganna við sameiningaráform ítrekaðar. Umboðsmaðurinn tók fram að út af fyrir sig hefðu allar arðsúthlutanir úr félögum í för með sér tekjumissi þeirra og því skattspörun og væri nógu langt tímabil tekið til skoðunar myndi hún vega upp fjármagnstekjuskatt hluthafans.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun tók skattstjóri fram að ekki yrði séð hvernig greindar lánveitingar hefðu getað haft áhrif á samningsstöðu kæranda og ennfremur að þegar útséð hefði verið um sameiningaráform hefði ekki verið gerð gangskör að því að láta lánveitingarnar ganga til baka og að losa kæranda þannig undan vaxtagreiðslum vegna skuldanna, heldur hefði félagið verið látið bera þær áfram, auk þess sem nærtækast hefði verið að lækka hlutafé og greiða það hluthöfum til að rýra eiginfjárstöðu kæranda. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 223/2002 kom fram að tilefni skuldsetningar í viðkomandi máli hefði verið mjög ólíkt tilviki kæranda, auk þess sem í því máli hefði verið til að dreifa viðamiklum gögnum, en kærandi hefði ekki stutt frásagnir sínar um fyrirhugaðar sameiningar neinum gögnum. Þá ítrekaði skattstjóri tengsl kæranda og B og kvað ljóst að greindar ráðstafanir hefðu falið í sér töluvert skattalegt hagræði fyrir báða aðila og verið óvenjulegar. Hefði skattskyld arðgreiðsla orðið að vaxtaberandi láni þannig að vextir af því yrðu færðir til gjalda í rekstri kæranda og heildarskattgreiðslur félagsins og aðaleiganda þess myndu lækka. Væru lán þessi ótengd tekjuöflunarstarfsemi kæranda þar eð ekki hefði verið um að ræða nýtt innborgað fé, heldur einungis formbreytingu á óráðstöfuðu eigin fé. Þætti því verða að hafna gjaldfærslu vaxta í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 2001, 2002 og 2003, þar sem ekki yrði séð að um réttmætan frádráttarlið væri að ræða.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skal lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar. Í 3. mgr. 76. gr. er ákvæði um gjalddaga arðs. Kemur þar fram að gjalddagi arðs skuli ekki vera síðar en sex mánuðum eftir að ákvörðun um úthlutun hans hefur verið tekin.

Þótt ekki sé um það deilt í málinu að arðsúthlutun kæranda á árunum 2001 og 2002 hafi verið heimil og í samræmi við ákvæði XII. kafla laga nr. 138/1994 þá liggur ekkert fyrir í gögnum málsins um ákvörðun hinna umdeildu arðgreiðslna kæranda að öðru leyti en því að þær hafi farið fram árin 2001 og 2002. Hins vegar er þess getið í skýrslu stjórnar, dags. 26. apríl 2001, sem fylgdi ársreikningi félagsins fyrir árið 2000 að stjórn þess legði til að greiddur yrði 10% arður og samkvæmt skýrslu stjórnar, dags. 26. mars 2002, sem fylgdi ársreikningi fyrir árið 2001 lagði stjórnin til að ekki yrði greiddur arður til hluthafa. Hlutafé í félaginu nam samkvæmt greindum ársreikningum 10.400.800 kr. í árslok 2000 og 10.000.000 kr. í árslok 2001. Allt að einu má lesa úr sjóðstreymi með ársreikningi fyrir árið 2001 að útgreiddur arður hafi numið 49.000.000 kr. á því ári og úr sjóðstreymi með ársreikningi fyrir árið 2002 má lesa að útgreiddur arður á því ári hafi numið 18.000.000 kr. Með bréfi, dags. 21. júní 2004, var lagt fyrir kæranda að gera grein fyrir skuldum félagsins við B, svo sem nánar greindi, og að leggja fram ljósrit af hugsanlegum skuldaviðurkenningum í því sambandi. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. júní 2004, kom fram af þessu tilefni að gjalddagi umræddrar arðsúthlutunar hefði verið dagurinn sem hún var samþykkt á hluthafafundi og samkomulag hefði verið um að B lánaði kæranda strax andvirði arðsútgreiðslunnar að frádregnum fjármagnstekjuskatti. Fram kom að afborgunargjalddagi væri 31. desember 2006 og gerð stuttlega grein fyrir lánskjörum. Ekki verður séð að nein gögn hafi fylgt greindu bréfi til skattstjóra né heldur bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 9. október 2004, þar sem boðuðum breytingum var mótmælt.

Til þess er að líta að viðurkennt er að einkahlutafélag getur greitt arð jafnt með reiðufé fyrirtækisins sem lánsfé sem það kann að afla í þessu skyni. Eins og áður er komið fram setja hvorki lög um tekjuskatt og eignarskatt né önnur lög því skorður að hluthafar í einkahlutafélögum veiti slíkum félögum lán. Hins vegar verður að telja að borið hafi undir kæranda að gera mun gleggri grein fyrir greindum lántökum í ljósi vefengingar skattstjóra, sem taldi að gjaldfærðar vaxtagreiðslur af láninu teldust vera duldar arðgreiðslur til hluthafa eins og rakið hefur verið, og leggja fram þau gögn sem þar lágu að baki svo sem skattstjóri krafðist með bréfi sínu, dags. 21. júní 2004. Breyta þau gögn sem fylgdu kæru til yfirskattanefndar engu þar um. Þá þykja greindar upplýsingar í skýrslum stjórnar meðfylgjandi ársreikningum fyrir árin 2000 og 2001 um arðsúthlutanir og það sem ráðið verður um útgreiðslu arðs samkvæmt sjóðstreymi meðfylgjandi ársreikningum fyrir árin 2001 og 2002 ekki vera samrýmanlegt og tilefni hafi verið til að gera gleggri grein fyrir málavöxtum að þessu leyti og gefa nánari skýringar. Eins og málið liggur fyrir þykja ekki framkomnar þær skýringar og gögn af hálfu kæranda er sýni með óyggjandi hætti fram á að í raun hafi verið um lánveitingar að ræða til kæranda þannig að fallast megi á gjaldfærslu vaxta af þeim sökum. Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að hinir gjaldfærðu vextir af umræddu láni geti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. hliðstætt ákvæði laga nr. 75/1981. Í þessu sambandi er og rétt að vísa til þeirra sjónarmiða varðandi frádráttarbærni útgjalda vegna kostnaðar við að „losa fé“ til hluthafa sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands frá 9. febrúar 2006 í málinu nr. 321/2005: Íslenska ríkið gegn Sundagörðum hf. Að öllu ofangreindu virtu er kröfum um gjaldfærslu vaxtagjalda að fjárhæð 10.363.500 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2001, 12.813.750 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2002 og 7.839.000 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2003 hafnað.

Þá stendur eftir að fjalla um þá niðurstöðu skattstjóra að telja gjaldfærða vexti í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 2002 og 2003, 12.813.750 kr. fyrra árið og 7.839.000 kr. hið síðara til launatekna B. Verður að skilja kröfugerð kæranda fyrir yfirskattanefnd svo að gerð sé krafa um að umræddur þáttur hins kærða úrskurðar verði ómerktur eða felldur niður, óháð því hver hafi orðið niðurstaða varðandi þann þátt sem lýtur að frádráttarbærni umræddra greiðslna. Eins og fram er komið byggði skattstjóri niðurstöðu sína að þessu leyti á ákvæðum 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. desember 2004, framkvæmdi skattstjóri breytingar á skattskilum B í samræmi við ofangreindar breytinga launa hans í skattskilum kæranda með hækkun launatekna B um 12.813.750 kr. gjaldárið 2003 og um 7.839.000 kr. gjaldárið 2004. Hefur síðastgreindum úrskurði verið skotið til yfirskattanefndar með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 2. mars 2005. Eru í kærunni færð fram nær samhljóða rök varðandi umrædda ákvörðun um hækkun launatekna aðaleigandans sem nemur fjárhæðum niðurfelldra vaxtagjalda vegna áranna 2002 og 2003 og í kæru kæranda í máli þessu sem hér er til meðferðar, dags. 2. mars 2005. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 297/2006 í máli B eru breytingar skattstjóra að því er varðar hækkun launa B um 12.813.750 kr. í skattframtali árið 2003 og um 7.839.000 kr. í skattframtali árið 2004 felldar úr gildi. Það þykir leiða af þeirri niðurstöðu að gjaldfærð laun í rekstrarreikningum kæranda lækka samsvarandi eða um 12.813.750 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2002 og um 7.839.000 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2003. Í samræmi við þetta lækkar stofn kæranda til tryggingagjalds samsvarandi, þ.e. um 12.813.750 kr. gjaldárið 2003 og um 7.839.000 kr. gjaldárið 2004.

Með vísan til niðurstaðna hér á undan um lækkun launa B og lækkun stofns til tryggingagjalds af þeim sökum lækkar rekstrarkostnaður vegna lækkunar tryggingagjalds úr 71.023 kr. í 33.472 kr. eða um 37.551 kr. gjaldárið 2001 og úr 83.262 kr. í 19.543 kr. eða um 63.719 kr. gjaldárið 2002 og fellur niður gjaldárin 2003 og 2004 eða 737.626 kr. fyrra árið og 523.092 kr. síðara árið.

Um álag.

Samkvæmt því sem fram kemur í úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. desember 2004, bætti skattstjóri 25% álagi við vantalinn skattstofn gjaldárið 2002 vegna meintrar offærslu kostnaðar vegna vaxtagjalda, að teknu tilliti til hækkunar rekstrarkostnaðar vegna annarra þátta, með vísan til 108. gr. laga nr. 90/2003. Var tilgreint að fjárhæð álags næmi 1.852.294 kr. og virðist það reiknað af nettóhækkun tekjuskattsstofns 7.409.176 kr. Voru forsendur skattstjóra þær að ekki væri tilefni til að falla frá álagsbeitingu þar sem ráðstafanir þær sem um ræddi hefðu verið til þess eins gerðar að lækka skattgreiðslur.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, áður 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færi rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar atvik málsins eru virt þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður kæranda hefur gert grein fyrir slíkum kostnaði. Með hliðsjón af framlögðum upplýsingum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 80.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tryggingagjaldsstofn kæranda gjaldárið 2001 lækkar um 717.996 kr., um 1.218.337 kr. gjaldárið 2002, um 14.103.750 kr. gjaldárið 2003 og um 7.839.000 kr. gjaldárið 2004. Tryggingargjald lækkar til samræmis sem og gjaldfærður kostnaður vegna tryggingargjalds. Gjaldfærð laun í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2000 lækka um 717.996 kr., um 1.218.337 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2001, um 14.103.750 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2002 og um 7.839.000 í rekstrarreikningi fyrir árið 2003. Öðrum kröfum kæranda er hafnað. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 80.000 kr.