Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. nóvember 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 19. ágúst 2005, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2003 og 2004. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurðinum að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. um 3.600.000 kr. eða úr 1.800.000 kr. í 5.400.000 kr. gjaldárið 2003 og um 3.660.000 kr. eða úr 2.160.000 kr. í 5.820.000 kr. gjaldárið 2004. Við ákvörðun fjárhæða reiknaðs endurgjalds kæranda tók skattstjóri mið af viðmiðunarflokki B-1 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi fyrir tekjuárið 2002 og samsvarandi reglum fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2003, sbr. auglýsingar um reiknað endurgjald greind tekjuár nr. 39, 17. janúar 2002 og nr. 7, 8. janúar 2003 er birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda. Þá lagði skattstjóri til grundvallar að um fullt starf hefði verið að ræða.

Af hálfu kæranda er þess krafist að greindar hækkanir skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda gjaldárin 2003 og 2004 samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun verði felldar niður og reiknað endurgjald kæranda verði látið óhaggað standa svo sem það var tilfært í skattframtölum kæranda árin 2003 og 2004. Það feli í sér að viðmiðunarflokkur B-3 samkvæmt greindum viðmiðunarreglum verði lagður til grundvallar og starfshlutfall kæranda talið 50% tekjuárið 2002 og um 55% tekjuárið 2003. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er ásamt eiginkonu sinni eigandi að öllu hlutafé í X ehf. Þá er kærandi framkvæmdastjóri einkahlutafélagsins, stjórnarmaður og prókúruhafi. Í skattframtali sínu árið 2003 tilfærði kærandi laun frá félaginu að fjárhæð 1.800.000 kr., auk bifreiðahlunninda 300.000 kr. og dagpeninga 350.000 kr. Í skattframtali kæranda árið 2004 voru tilfærð laun frá einkahlutafélaginu að fjárhæð 2.160.000 kr., auk bifreiðahlunninda 300.000 kr. og dagpeninga 350.000 kr.

Með bréfi til X ehf., dags. 24. janúar 2005, lagði skattstjóri fyrir félagið að gera grein fyrir fjárhæð reiknaðs endurgjalds vegna starfa kæranda í þágu félagsins á árunum 2002 og 2003, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, áður 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Fór skattstjóri fram á að gerð yrði grein fyrir því hvernig laun kæranda hjá félaginu hefðu verið ákvörðuð, hvert væri umfang og eðli starfa kæranda og við hvaða flokk í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald umrædd störf kæranda hefðu verið miðuð.

Með bréfi fyrirsvarsmanns X ehf., dags. 10. mars 2005, var upplýst að starf kæranda hefði falist í almennri skrifstofuvinnu og tilboðsgerð og fleiru tilfallandi í umsýslu félagsins. Við ákvörðun fjárhæðar launa hans hefði verið tekið mið af launum reynds bókara hjá meðalstóru fyrirtæki, en þau hefðu á umræddum tíma numið 150.000 til 200.000 kr. á mánuði. Árið 2002 hefði kærandi fengið 180.000 kr. á mánuði, en þá hefði einnig verið höfð hliðsjón af því að félagið hefði verið rekið með tapi á árinu 2001. Hefði hugsunin verið sú að mynda ekki frekara tap með reiknuðu endurgjaldi eins eigenda félagsins. Afkoma félagsins árið 2002 hefði síðan verið litlu betri og því hefði verið ákveðið að laun kæranda yrðu þau sömu árið 2003. Á greindum árum hefði R starfað sem verkstjóri hjá félaginu og hefði hann séð um daglega stjórn verkefna þess. Þá hefði stærstur hluti starfsmanna félagsins verið „seldur út“ til Y ehf. og Z hf. og hefðu starfsmennirnir lotið verkstjórn verkkaupanna. Á verkstæði félagsins í N-bæ störfuðu aðeins einn til tveir menn.

Með bréfi, dags. 14. mars 2005, gaf skattstjóri kæranda kost á að koma á framfæri athugasemdum vegna greindra bréfaskipta skattstjóra og X ehf. Þá fór skattstjóri fram á að kærandi færði rök fyrir því að laun hans hjá einkahlutafélaginu væru í samræmi við 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, áður lög nr. 75/1981, sbr. og 2. mgr. 58. gr. hinna fyrrnefndu laga. Kærandi svaraði bréfi skattstjóra með bréfi, dags. 11. apríl 2005, þar sem fram kom að hann hefði engar athugasemdar fram að færa við greint bréf X ehf. Til nánari skýringa væri hins vegar bent á að laun hans hefðu verið ákveðin með hliðsjón af verkefnum félagsins, en starfsemi á starfsstöð þess hefði verið í lágmarki. Ákvörðun launa hefði því tekið mið af tekjum aðila í sambærilegum störfum sem unnið hefðu fyrir ótengdan eða óskyldan aðila. Launin hefðu hins vegar ekki verið hækkuð mikið milli ára vegna rekstrarafkomu vegna rekstrarársins 2001. Ennfremur hefði verið haft í huga að ekki myndaðist rekstrartap vegna reiknaðs endurgjalds eins eigenda einkahlutafélagsins þar sem afkoma rekstrarársins 2002 hefði verið litlu betri en hið fyrra ár. Hefði því verið ákveðið að launin yrðu svipuð tekjuárið 2003.

Með bréfi, dags. 10. maí 2005, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2003 og 2004, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. til samræmis við fjárhæðir í viðmiðunarflokki B-1 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra og fjármálaráðherra, þ.e. á árinu 2002 úr 1.800.000 kr. í 5.400.000 kr. eða um 3.600.000 kr. og á árinu 2003 úr 2.160.000 kr. í 5.820.000 kr. eða um 3.660.000 kr. Í bréfinu rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því, auk þess sem skattstjóri rakti bréf X ehf., dags. 10. mars 2005. Tók skattstjóri fram að samkvæmt fyrirtækjaskrá væri kærandi framkvæmdastjóri X ehf., auk þess að vera í stjórn félagsins og með prókúruumboð. Í sameiginlegu skattframtali kæranda og eiginkonu hans hefði allt hlutafé í einkahlutafélagi þessu verið talið fram til eignar. Laun þau sem félagið hefði reiknað kæranda hefðu numið 1.800.000 kr. tekjuárið 2002 og 2.160.000 kr. tekjuárið 2003. Rekstrartekjur félagsins hefðu numið 72.200.000 kr. á rekstrarárinu 2002 og 76.100.000 kr. á rekstrarárinu 2003. Launagreiðslur félagsins hefðu numið 35.800.000 kr. rekstrarárið 2002 og hefði 21 starfsmaður verið á launaskrá það ár. Rekstrarárið 2003 hefðu launagreiðslur félagsins numið 40.100.000 kr., en 23 starfsmenn verið á launaskrá. Rekstrarárið 2002 hefði hagnaður félagsins numið 4.400.000 kr. og 9.100.000 kr. rekstrarárið 2003. Arðgreiðslur félagsins á umræddum árum hefðu numið 3.000.000 kr. fyrra árið og 5.000.000 kr. hið síðara.

Að svo búnu gerði skattstjóri í boðunarbréfi sínu grein fyrir ákvæðum 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, um sama efni, og 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í tilvitnuðu ákvæði laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003, væri kveðið á um skyldu þeirra sem störfuðu við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefðu þeir innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gilti um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin væri í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann væri ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, væri fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum svo sem skattstjóri rakti nánar. Í 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 28. gr. laga nr. 133/2001, sbr. nú 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, væri kveðið á um að ríkisskattstjóri, nú fjármálaráðherra að tillögu ríkisskattstjóra, skyldi við upphaf hvers tekjuárs setja reglur um reiknað endurgjald sem væri lágmarksviðmiðunarfjárhæð. Viðmiðunarreglur þær, sem hér skiptu máli, hefðu verið birtar með auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 4/2002 um reiknað endurgjald tekjuárið 2002, sem birt hefði verið í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 39, 17. janúar 2002, og reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárið 2003 sem birtar hefðu verið í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 7, 8. janúar 2003. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 28. gr. laga nr. 133/2001, væri tekið fram að færði maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið væri í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr., skyldi skattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hefði framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum bæri að gera ótilkvöddum. Skattstjóra væri heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kvæðu á um, enda lægju fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt gætu slíka ákvörðun. Skyldi framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það ætti við. Framangreind ákvæði 1. og 2. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 58. gr. laga nr. 90/2003, giltu einnig um störf á vegum lögaðila eftir því sem við gæti átt, enda ynni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hefðu ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar.

Skattstjóri tók fram að hann teldi að kæranda bæri, í ljósi eignar- og stjórnunartengsla sem áður hefði verið greint frá, að reikna sér endurgjald fyrir starf sitt í þágu X ehf. og skyldi fjárhæð þess vera í samræmi við viðmiðunarreglur um reiknað endurgjald. Í fyrirspurnarbréfi skattstjóra til félagsins, dags. 24. janúar 2005, hefði verið óskað eftir upplýsingum um það við hvaða flokk í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald laun kæranda hefðu verið miðuð. Í svarbréfi félagsins, dags. 10. mars 2005, hefðu ekki verið veitt skýr svör um þetta, heldur hefði einungis komið fram að laun kæranda hefðu miðast við laun reynds bókara hjá meðalstóru fyrirtæki. Samkvæmt fyrirtækjaskrá væri starfsemi X ehf. almenn málmsmíðaþjónusta og blikksmíði, sbr. atvinnugreinanúmer 28.52.0 í Íslenskri atvinnugreinaflokkun ÍSAT-95, og teldi skattstjóri að slík starfsemi félli undir viðmiðunarflokk B í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald, en til þess flokks teldust m.a. menn sem ynnu við iðnaðar- og iðjurekstur, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu, sem ekki heyrði undir flokk A eða C. Samkvæmt útgefnum launamiðum frá X ehf. hefði 21 starfsmaður verið á launaskrá á árinu 2002 og 23 menn á árinu 2003. Í viðmiðunarreglum til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi kæmi fram að undir viðmiðunarflokk B-1 ætti maður sem stýrði rekstri er greiddi laun sem samsvöruðu árslaunum 10 starfsmanna eða fleiri eða hefði sambærileg umsvif í rekstri með aðkeyptri þjónustu. Miðað við umsvif X ehf. hefði reiknað endurgjald kæranda átt að taka mið af viðmiðunarflokki B-1 í viðmiðunarreglunum. Þannig hefði reiknað endurgjald kæranda átt að nema 5.400.000 kr. tekjuárið 2002 og 5.820.000 kr. tekjuárið 2003, en reiknuð laun kæranda hefðu tekjuárið 2002 numið 1.800.000 kr. og tekjuárið 2003 2.160.000 kr. Í bréfi fyrirsvarsmanns X ehf., dags. 10. mars 2005, hefði komið fram að starf kæranda væri fólgið í almennri skrifstofuvinnu, tilboðsgerð og fleiri tilfallandi verkefnum vegna umsýslu félagsins. Dagleg verkstjórn hefði verið í höndum verkstjóra og stærstur hluti starfsmanna félagsins hefði verið „seldur út“ til annarra fyrirtækja þar sem þeir hefðu lotið verkstjórn. Þá hefði við ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda verið höfð hliðsjón af slakri afkomu félagsins á árinu 2001 og tekið mið af því að reiknað endurgjald kæranda myndaði ekki rekstrartap. Sömu sjónarmið hefðu komið fram hjá kæranda. Samkvæmt reglum um reiknað endurgjald skyldi maður, sem ynni við eigin atvinnurekstur eða hjá lögaðila þar sem hann hefði ráðandi eignar- og stjórnunartengsl, reikna sér endurgjald í samræmi við reglurnar, eins og áður hefði verið vikið að. Teldi maður sér til tekna lægra endurgjald skyldi skattstjóri hækka það, en færa þyrfti sérstök rök fyrir því ef miða ætti endurgjald við lægri fjárhæðir en fram kæmu í reglunum, enda væri um lágmarksviðmiðunarfjárhæðir að tefla. Ekki yrði annað ráðið af bréfum kæranda og einkahlutafélagsins en að um fullt starf hefði verið að ræða. Að áliti skattstjóra gæti það ekki haft þýðingu þótt dagleg verkstjórn kynni að vera í höndum annars starfsmanns. Þegar litið væri til umsvifa félagsins og ábyrgðar kæranda gæti skattstjóri ekki fallist á að heimilt væri að miða reiknað endurgjald kæranda við lægri fjárhæð en fram kæmi í viðmiðunarreglunum. Samkvæmt þessu væri fyrirhugað að hækka reiknað endurgjald í skattframtölum kæranda árin 2003 og 2004 um fyrrgreindar fjárhæðir til samræmis við viðmiðunarflokk B-1 í viðmiðunarreglunum, enda stæðu engin rök til annars en að miða við fulla lágmarksfjárhæð reiknaðs endurgjalds samkvæmt reglunum. Skattstjóri veitti kæranda 16 daga svarfrest frá póstlagningu bréfsins.

Með bréfi, dags. 28. júní 2005, í nafni X ehf. mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda gjaldárin 2003 og 2004. Umboðsmaðurinn tók fram að til viðbótar þeim atriðum, sem skattstjóri hefði tilgreint í boðunarbréfi sínu, dags. 10. maí 2005, að taka bæri tillit til við ákvörðun reiknaðs endurgjalds, bæri að horfa til þeirra launa sem greidd væru á atvinnusvæðinu fyrir sambærileg störf og þeirra launa sem greidd væru af hlutaðeigandi fyrirtæki og sambærilegum fyrirtækjum. Vísaði umboðsmaðurinn til áður framkominna skýringa á þeim atriðum sem tekið hefði verið mið af við ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda, þ.e. launum reynds bókara hjá fyrirtækjum af sambærilegri stærð, en starf kæranda hefði falist í skrifstofuvinnu, tilboðsgerð, launaútreikningum og ýmisskonar umsýslu. Þá hefði við ákvörðun hins reiknaða endurgjalds verið horft til verkefna félagsins á greindum tíma svo og afkomu. Árin 2002 og 2003 hefði félagið aðallega unnið fyrir tvö fyrirtæki í viðhaldsvinnu við S, en þau verkefni hefðu alfarið verið undir stjórn verkkaupa og ekki krafist neinnar stjórnunar af hálfu X ehf., að því undanskildu að félagið hefði ákveðið hverjir sinntu verkefnunum. Á árinu 2002 hefði útseld vinna fyrir Y ehf. numið 30,4 milljónum króna án virðisaukaskatts og fyrir Z hf. 21,6 milljónum króna án virðisaukaskatts eða samtals 52 milljónum króna. Hefði þetta svarað til 71,9% af heildarveltu þessa árs. Á árinu 2003 hefði útseld vinna fyrir Y ehf. numið 53,1 milljón króna án virðisaukaskatts og fyrir Z hf. 8,7 milljónum króna án virðisaukaskatts eða samtals 61,8 milljónum króna er svarað hefði til 81,4% af heildarveltu félagsins á árinu 2003. Á verkstæði félagsins í N-bæ hefðu starfað einn til þrír menn undir verkstjórn R. Þáttur stjórnunar í starfi kæranda hefði verið mjög lítill á þessum tíma, eins og eðli verkefna gæfi til kynna, enda hefði bróðurpartur tekna félagsins fengist af verkefnum sem engrar stjórnunar hefðu krafist af hálfu félagsins. Þá hefði eiginkona kæranda starfað hjá félaginu í hlutastarfi og séð um fjármál o.fl. Vinnuframlag kæranda hefði því verið í lágmarki. Tók umboðsmaðurinn fram að R og E hefðu haft hæstu launin hjá félaginu á árunum 2002 og 2003 og gerði umboðsmaðurinn grein fyrir útreikningi og fjárhæð launa þeirra, þar á meðal heildardagvinnulaunum og kostnaði félagsins vegna þessara launamanna. Þá kom fram að félagið hefði selt út hverja vinnustund þeirra iðnaðarmanna sem dýrastir væru á 2.788 kr. á árinu 2002 og 2.899 kr. á árinu 2003, en stærstu verkkauparnir tveir hefðu fengið 10% afslátt. Ef dæmi væri tekið af framangreindum E í starfi fyrir tvo af stærstu verkkaupunum og miðað væri við að tekist hefði að selja út 75% af dagvinnutímum hefði félagið fengið í sinn hlut 600.000 til 700.000 kr., eftir að laun hefðu verið greidd til umrædds starfsmanns, til að mæta öðrum kostnaði. Umboðsmaðurinn tók fram að ef laun iðnaðarmannsins væru miðuð við viðmiðunarflokk D-1, en fjárhæð reiknaðs endurgjalds samkvæmt þeim flokki hefði numið 2.700.000 kr. á árinu 2002 og 2.880.000 kr. á árinu 2003, yrði kostnaður félagsins „við slíka viðmiðun“ á árinu 2002 u.þ.b. 3.600.000 kr. og á árinu 2003 u.þ.b. 3.900.000 kr. Dygði útseld vinna samkvæmt framangreindu ekki til að greiða þann kostnað, en á árinu 2002 vantaði 200.000 kr. og 500.000 kr. á árinu 2003. Eins og sýnt hefði verið fram á væru þau viðmiðunarlaun sem skattstjóri ætlaði að reikna kæranda í engu samræmi við raunveruleikann og getu fyrirtækisins til að greiða laun. Engu væri líkara en að reiknað væri með því að það teldist óeðlilegt að fyrirtæki skilaði hagnaði. Hins vegar þyrftu framleiðsluþættirnir að skila einhverju umfram kostnað og eigendur og lánardrottnar að fá arð af því fjármagni, sem lægi í rekstri, svo að einhverjir legðu út í atvinnurekstur. Einhvern arð þyrfti af hverjum launþega og ekki væri eðlilegt að fjármagn, sem bundið væri í rekstri, skilaði ekki hærri vöxtum en af áhættulausri fjárfestingu, t.d. skuldabréfasjóðum bankanna. Gerði umboðsmaðurinn síðan grein fyrir ávöxtun af fjármagni bundnu í rekstri X ehf. og komst að þeirri niðurstöðu að raunávöxtun hefði verið neikvæð árið 2002 og 11% árið 2003, en síðargreinda niðurstaðan væri ásættanleg.

Þá vék umboðsmaður kæranda að fjölda starfsmanna hjá X ehf. og tók fram að fjöldi launamiða, sem hefði verið 21 á árinu 2002 og 23 á árinu 2003, segði ekkert um fjölda starfsmanna á hverjum tíma. Almennir starfsmenn hefðu í raun verið 8 til 13 á árunum 2002 og 2003, en margir störfuðu einungis tímabundið hjá félaginu. Væri t.d. um lærlinga að ræða, starfsmenn sem einungis hefðu starfað í sumarleyfum og aðra sem störfuðu í hlutastarfi. Áður hefði því verið lýst í hverju starf kæranda væri fólgið og að stjórnun, sem fælist í starfinu, væri í lágmarki vegna fárra og stórra verkkaupa, auk þess sem verkstjórn væri í höndum annars starfsmanns. Undir viðmiðunarflokk B í viðmiðunarreglum til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi ættu greinilega störf þar sem stjórnun væri aðalþáttur starfsins og vinnuframlagið varðaði þá mest stjórnun. Það væri vinnuframlagið sem skipti máli en ekki eignarhaldið á rekstrinum, enda væri „væntanlega heimilt að kaupa út stjórnunina“, eins og þar sagði. Ætti starf kæranda því alls ekki undir viðmiðunarflokk B-1 „heldur ætti að flokka hann í B (2) ef B flokkur lýsti starfi [kæranda] yfirhöfuð“, en það gerði hann ekki. Skattstjóri hefði ekki rökstutt þá fullyrðingu sína að laun kæranda væru ekki þau sömu og greitt væri fyrir sambærileg störf hjá öðrum. Öllu máli skipti að stjórnun væri ekki verulegur þáttur í störfum kæranda, enda fengi launagreiðandi hans 80% af tekjum sínum frá verkkaupa sem stjórnaði vinnunni sjálfur og dagleg stjórnun á verkstæði launagreiðandans væri í höndum annars starfsmanns. Viðmiðun við flokk B ætti því ekki við. Hefði skattstjóri ekki rökstutt þá ályktun sína að það hefði ekki þýðingu að dagleg verkstjórn væri í höndum annars starfsmanns, enda skipti öllu máli hvernig stjórnun félagsins væri háttað og hversu mikil hún hefði verið miðað við rekstraraðstæður. Þá tók umboðsmaður kæranda fram að arðgreiðslur á árunum 2002 og 2003 hefðu ekkert með laun til kæranda að gera eða getu félagsins til að greiða laun vegna rekstrar árin 2002 og 2003, enda hefði arður ekki verið greiddur vegna hagnaðar áranna 2001 og 2002. Hefði arður verið greiddur út eftir að hagnaður hefði myndast í rekstri félagsins og væri skýringin á arði aukning eigin fjár á árunum 1999 og fyrr. Þá fullyrti umboðsmaðurinn að engin fyrirtæki í N-bæ eða á Vesturlandi hefðu greitt stjórnanda laun að fjárhæð 5.400.000 kr. fyrir árið 2002 eða 5.800.000 kr. fyrir árið 2003. Teldi umboðsmaðurinn að starf kæranda ætti undir flokk D-1 í viðmiðunarreglum til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi, en laun samkvæmt þeim flokki hefðu verið 2.700.000 kr. á árinu 2002 og 2.880.000 kr. á árinu 2003. Teldi umboðsmaðurinn að sýnt hefði verið fram á að laun kæranda væru í samræmi við starf hans hjá X ehf. og í samræmi við hvernig félaginu væri stjórnað. Væri þess aðallega krafist að skattstjóri léti af fyrirhuguðum breytingum á reiknuðu endurgjaldi kæranda og tilfært reiknað endurgjald í skattframtölum árin 2003 og 2004 stæði óbreytt, en til vara að breytingar á reiknuðu endurgjaldi kæranda yrðu miðaðar við flokk D í viðmiðunarreglum til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi. Meðfylgjandi bréfi umboðsmannsins voru söluyfirlit og afrit af reikningum til verkkaupa X ehf.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. ágúst 2005, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem skattstjóri vísaði til. Hækkaði skattstjóri tilfærð laun (reiknað endurgjald) kæranda í skattframtali árið 2003 úr 1.800.000 kr. í 5.400.000 kr. eða um 3.600.000 kr. og í skattframtali árið 2004 úr 2.160.000 kr. í 5.820.000 kr. eða um 3.660.000 kr. og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2003 og 2004 í samræmi við það.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því. Rakti skattstjóri málavexti, ítrekaði rökstuðning og lagarök og tók afstöðu til mótmæla kæranda, sem komið höfðu fram í bréfi umboðsmanns kæranda, sbr. andmælabréf, dags. 28. júní 2005, sem lagt var fram í nafni X ehf. Skattstjóri rakti lagagrundvöll breytinga sinna. Í því sambandi gerði skattstjóri grein fyrir 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 21. gr. laga nr. 4/1995, varðandi reiknað endurgjald. Skattstjóri rakti ennfremur ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjármálaráðherra væri falið, að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, að setja viðmiðunarreglur til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi, og ákvæði 2. mgr. sömu lagagreinar þar sem kveðið væri á um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi og viðmiðanir og takmarkanir sem þessu ákvörðunarvaldi skattstjóra væru settar. Þá gerði skattstjóri grein fyrir breytingum sem gerðar voru á 59. gr. laga nr. 75/1981 með 28. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum og öðrum tilgreindum lögum, sbr. nú 58. gr. laga nr. 90/2003. Í því sambandi rakti skattstjóri sérstaklega breytingartillögur meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis á 28. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 133/2001 og athugasemdir samkvæmt nefndaráliti hvað það snerti, sbr. einkum breytingar á 2. mgr. 28. gr. frumvarpsins, er varð 2. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. síðar 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Er hér um að ræða þingskjöl nr. 461 og 462 á 127. löggjafarþingi 2001-2002. Vitnaði skattstjóri orðrétt til greinds nefndarálits og tók fram að af því mætti ráða að eitt af höfuðmarkmiðum með breytingunni hefði verið að tryggja að menn, sem ynnu hjá lögaðilum þar sem þeir hefðu ráðandi stöðu, reiknuðu sér laun sem væru sambærileg launum fyrir sambærileg störf hjá óskyldum aðila. Skattstjóri tók fram að við mat á því hvort lækkunarástæður væru fyrir hendi skyldi m.a. líta til umfangs og eðlis starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagns bundins í rekstri og upplýsinga um útselda vinnu. Skattstjóri gat þess að yfirskattanefnd hefði í úrskurði nr. 95/2005 tekið fram að umfang starfs, þ.e. vinnumagn, hefði grundvallarþýðingu við ákvörðun reiknaðs endurgjalds, eins og ávallt hefði verið. Teldi skattstjóri að skoða þyrfti aðstæður hverju sinni með tilliti til þess hvort málefnaleg rök væru fyrir lækkun endurgjaldsins. Skipti t.d. öllu máli hvort tap hefði verið á rekstrinum eða hvort tekjuöflun hvíldi að öllu eða verulegu leyti á eigandanum, en í slíku tilviki mætti ætla að vinnuframlag hans skipti meira máli en ella við ákvörðun reiknaðs endurgjalds. Skattstjóri vísaði til viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra og fjármálaráðherra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi tekjuárin 2002 og 2003. Þá tók hann fram að X ehf. væri lögaðili og sjálfstæður skattaðili, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt gögnum málsins væri kærandi ásamt eiginkonu sinni eigandi félagsins. Þá væri hann framkvæmdastjóri félagsins, stjórnarmaður og prókúruhafi. Hann hefði þannig ráðandi stöðu hjá félaginu í krafti eignarhalds og stjórnunaraðstöðu sinnar, sbr. 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, og bæri því að reikna sér endurgjald, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. greindra laga. Af framkomnum svörum væri ljóst að við ákvörðun launa kæranda hefði ekki verið farið að fyrirmælum skattalaga. Skattstjóri tók fram að úrlausnarefni málsins væri í fyrsta lagi undir hvaða viðmiðunarflokk í viðmiðunarreglum til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi störf kæranda féllu og í öðru lagi hvort til staðar væru ástæður er heimiluðu skattstjóra að fallast á lægra endurgjald en reglurnar kvæðu á um.

Þá vék skattstjóri að málsástæðum umboðsmanns kæranda. Varðandi það sjónarmið umboðsmannsins að taka yrði tillit til þeirra launa sem greidd væru á atvinnusvæðinu fyrir sambærileg störf og þá fullyrðingu umboðsmannsins að engin sambærileg fyrirtæki í N-bæ eða á Vesturlandi hefðu greitt laun sem svöruðu til flokks B-1 í viðmiðunarreglum til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi tók skattstjóri fram að skattyfirvöld störfuðu eftir fyrirmælum laga og stjórnvaldsfyrirmælum æðri stjórnvalda. Samkvæmt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 setti fjármálaráðherra árlega reglur um reiknað endurgjald og kæmi fram í ákvæðinu að við ákvörðun lágmarksendurgjalds skyldi hafa hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Væru skattyfirvöld bundin af þessum fyrirmælum fjármálaráðherra og félli starf undir tiltekinn flokk samkvæmt viðmiðunarreglunum væri skattstjóri bundinn af þeirri fjárhæð sem sá flokkur kvæði á um sem lágmarksendurgjald. Væri skattstjóra ekki heimilt að ákvarða lægra endurgjald nema lækkunarástæður væru fyrir hendi. Varðandi viðmiðunarflokk tók skattstjóri fram að hann hefði í boðunarbréfi sínu, dags. 10. maí 2005, látið í ljós þá skoðun að starf kæranda félli undir flokk B-1 í viðmiðunarreglum til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi. Í bréfi umboðsmanns kæranda væri gerð sú varakrafa að fella bæri starfið undir viðmiðunarflokk D-1, en undir viðmiðunarflokk D féllu iðnaðarmenn í löggiltum iðngreinum. Til viðmiðunarflokks D-1 teldist iðnaðarmaður sem hefði iðnlærða menn eða tvo eða fleiri ófaglærða aðstoðarmenn í þjónustu sinni eða væri með sambærileg umsvif í rekstri með aðkeyptri þjónustu. Ef stjórnun svo sem framkvæmdastjórn félags væri aðalþáttur starfsins skyldi miða reiknað endurgjald við flokk B-1, B-2 eða B-3. Samkvæmt fyrirtækjaskrá væri tilgangur X ehf. rekstur vélsmiðju og verktakastarfsemi í málmsmíði og allur skyldur rekstur. Af svörum félagsins teldi skattstjóri ljóst að félagið starfaði við verktakastarfsemi, það seldi út þjónustu sína, en það væri í samræmi við skráðan tilgang þess. Ekkert hefði komið fram af hálfu kæranda eða launagreiðanda hans um menntun kæranda, en undir flokk D í viðmiðunarreglunum féllu iðnaðarmenn í löggiltum iðngreinum, sbr. framangreint. Samkvæmt upplýsingum, sem skattstjóri hefði aflað, væri kærandi menntaður vélvirkjameistari, en það væri löggilt iðngrein, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 940/1999, um löggiltar iðngreinar. Álitamál gæti verið hvort fella bæri iðnaðarmann sem væri verktaki undir flokk B eða D. Sú leiðbeiningarregla kæmi fram í viðmiðunarreglunum að ef stjórnun, svo sem framkvæmdastjórn félags, væri aðalþáttur starfsins skyldi fella það undir flokk B. Hefði iðnaðarmaðurinn ekki eða að óverulegu leyti selt út eigin vinnu væri óhjákvæmilegt, að áliti skattstjóra, að líta svo á að stjórnun væri aðalþátturinn í rekstri hans. Þá bæri einnig að líta til umsvifa rekstrarins, t.d. fjölda starfsmanna. Hefði umboðsmaður kæranda lagt á það áherslu að stjórnun hefði verið lítill þáttur í starfi kæranda á árunum 2002 og 2003 og hefði því til stuðnings verið bent á að aðallega hefði verið unnið fyrir tvo aðila við S. Þau verkefni hefðu alfarið verið undir stjórn verkkaupanna og því ekki krafist neinnar verkstjórnar frá félaginu, utan þess að ákveða hverjir myndu sinna þeim. Auk þess hefði annar starfsmaður annast verkstjórn á verkstæði félagsins í N-bæ. Tók skattstjóri fram að fyrir lægi að félagið hefði haft með höndum verkefni í verktöku við S. Í verktakarétti gilti sú meginregla að stjórnun starfsmanna verktaka lægi hjá verktakanum en ekki verkkaupa, enda væri framkvæmd verks á ábyrgð verktakans. Hefði X ehf. ekki sýnt fram á að þessu hefði verið öðruvísi farið í starfsemi félagsins. Samkvæmt fyrirtækjaskrá væri kærandi framkvæmdastjóri X ehf. og í stjórn félagsins. Rakti skattstjóri þá ákvæði 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þar sem hlutverk stjórnar og framkvæmdastjóra væri skilgreint. Varð það niðurstaða skattstjóra að þegar litið væri til stöðu kæranda hjá félaginu og þeirra skyldna sem hvíldu á honum samkvæmt 44. gr. laga nr. 138/1994 sem stjórnarmanns og framkvæmdastjóra væri ekki hægt að fallast á að stjórnun félagsins hefði ekki verið ríkur þáttur í starfi kæranda. Teldi skattstjóri því að fella bæri starf kæranda undir flokk B í viðmiðunarreglum til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi. Skattstjóri hefði í boðunarbréfi talið að fella ætti starfið undir viðmiðunarflokk B-1 í reglunum, en undir þann viðmiðunarflokk félli maður sem stýrði rekstri sem greiddi laun sem samsvöruðu árslaunum 10 starfsmanna eða fleiri eða væri með sambærileg umsvif í rekstri með aðkeyptri þjónustu. Hefði fjárhæð reiknaðs endurgjalds samkvæmt viðmiðunarflokki B-1 numið 5.400.000 kr. tekjuárið 2002 og 5.820.000 kr. tekjuárið 2003. Umboðsmaður kæranda hefði réttilega bent á að fjöldi útgefinna launamiða segði ekki til um fjölda starfsmanna á hverjum tíma. Hefði komið fram hjá umboðsmanninum að starfsmenn hefðu verið 8 til 13 á hverjum tíma á árunum 2002 til 2003. Tók skattstjóri fram að X ehf. hefði greitt 24 starfsmönnum laun á árinu 2002 og hefðu launagreiðslur samtals numið 35.800.000 kr. Við nánari skoðun hefði komið í ljós að af þessum starfsmönnum hefðu 9 ekki þegið laun frá öðrum launagreiðendum, en laun þeirra hefðu verið á bilinu 2.600.000 kr. til 3.700.000 kr., að kæranda undanskildum, en laun hans hefðu numið 1.800.000 kr. Þrír starfsmenn hefðu þegið laun á bilinu 1.400.000 kr. til 1.800.000 kr. og væri það álit skattstjóra að hver þeirra hefði fengið laun sem svöruðu til hálfra árslauna. Launagreiðslur til annarra hefðu samtals numið 4.000.000 kr. Að þessu virtu væri það álit skattstjóra að félagið hefði greitt laun sem svöruðu til árslauna 10 starfsmanna eða fleiri og bæri því að fella starf kæranda árið 2002 undir viðmiðunarflokk B-1. Launagreiðslur félagsins árið 2003 hefðu numið samtals 40.100.000 kr. til 21 starfsmanns. Af þeim hefðu 10 ekki þegið laun frá öðrum launagreiðendum og hefðu laun þeirra verið á bilinu 2.600.000 kr. til 3.900.000 kr., að kæranda undanskildum, en laun hans hefðu numið 2.160.000 kr. Þrír starfsmenn hefðu fengið laun á bilinu 1.700.000 kr. til 2.200.000 kr. og teldi skattstjóri hvern þeirra hafa þegið laun sem svöruðu til hálfra árslauna. Launagreiðslur til annarra hefðu numið samtals 2.900.000 kr. Að þessu virtu væri það álit skattstjóra að félagið hefði greitt laun sem svöruðu til árslauna 10 starfsmanna eða fleiri og því bæri að fella starf kæranda árið 2003 undir viðmiðunarflokk B-1.

Því næst tók skattstjóri fram að í andmælabréfi umboðsmanns kæranda hefði verið teflt fram ýmsum málsástæðum til stuðnings tilfærðum launafjárhæðum kæranda frá X ehf. Samkvæmt framansögðu væri það niðurstaða skattstjóra að leggja bæri viðmiðunarflokk B-1 til grundvallar í tilviki kæranda, en þar væri um lágmarksfjárhæð að ræða. Í viðmiðunarreglum til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi kæmi fram að maður, sem seldi út eigin vinnu eða vinnu starfsmanna sinna, skyldi aldrei reikna sér endurgjald sem væri lægra en sem svaraði til launa starfsmanna hans við reksturinn, með sambærilega menntun, reynslu og vinnuframlag. Þá vísaði skattstjóri til ákvæðis 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, sem rakið hefði verið fyrr, og tók fram að af orðalagi ákvæðisins væri ljóst að það bæri undir kæranda að rökstyðja lægra endurgjald en viðmiðunarreglurnar kvæðu á um og leggja fram gögn því til stuðnings. Af hálfu kæranda hefði verið fullyrt í andmælabréfi að vinnuframlag kæranda hefði verið í lágmarki, en því hefði ekki verið haldið fram að kærandi hefði ekki verið í fullu starfi hjá félaginu á árunum 2002 og 2003. Yrði reiknað endurgjald kæranda því ekki lækkað af þeirri ástæðu. Vék skattstjóri þá að þeim rökstuðningi í andmælabréfi umboðsmanns félagsins að miðað við gefnar forsendur um laun tveggja nafngreindra starfsmanna félagsins og að ef hægt væri að selja út 75% af dagvinnutímum gæti útseld vinna starfsmannanna gefið félaginu 600.000 til 700.000 kr. til að standa undir öðrum kostnaði en launum og launatengdum gjöldum. Skattstjóri kvaðst ekki geta fallist á þennan rökstuðning sem ástæðu til lækkunar á reiknuðu endurgjaldi, enda byggðust útreikningarnir ekki á „raunverulegum launagreiðslum (dagvinna og næturvinna) miðað við fjölda útseldra vinnustunda“. Þá teldi skattstjóri upplýsingar um útselda vinnu sem lækkunarástæðu samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 eiga fyrst og fremst við eigin vinnu þess sem bæri að reikna sér endurgjald. Þá féllst skattstjóri ekki á að taka mið af viðmiðunarflokki D-1 í viðmiðunarreglunum, sbr. málsástæður og rökstuðning umboðsmanns kæranda þar að lútandi, og vísaði til þeirrar niðurstöðu sinnar að taka bæri mið af viðmiðunarflokki B-1. Varðandi samanburð við viðmiðunarflokk D-1 taldi skattstjóri að ekki væri gert ráð fyrir eigin tekjuöflun þess sem ætti að reikna sér endurgjald. Vegna málsástæðna umboðsmanns kæranda varðandi bindingu fjármagns í rekstri og ávöxtun þess svo og þýðingu arðsgreiðslna tók skattstjóri fram að hann liti svo á að umboðsmaðurinn væri þarna að vísa til þess að afkoma félagsins ætti að réttlæta lækkun reiknaðs endurgjalds kæranda. Tók skattstjóri fram að „afkoma“ félagsins fyrir reiknaða liði hefði á árinu 2002 numið 4.029.193 kr. og 12.478.318 kr. á árinu 2003. Samkvæmt skýrslu stjórnar félagsins, sem fylgt hefði ársreikningi fyrir árið 2002, hefði stjórn þess gert að tillögu að greiddur yrði arður að fjárhæð 5.000.000 kr. og í skýrslu með ársreikningi fyrir árið 2003 hefði verið gerð tillaga um 12.000.000 kr. arðgreiðslu. Skattstjóri gæti ekki fallist á þá málsástæðu að arðgreiðslur til kæranda gætu ekki skipt máli og vísaði skattstjóri í því sambandi til áður tilvitnaðra athugasemda í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis við meðferð þess frumvarps er varð að lögum nr. 133/2001. Þar kæmi skýrt fram að markmiðið með ákvæðinu væri að tryggja eðlilega skattframkvæmd og að einstaklingar í rekstri og starfsmenn lögaðila reiknuðu sér eðlileg laun, sambærileg og hjá ótengdum aðilum, en eigendur hefðu oft sjálfdæmi um að tekjum þeirra væri úthlutað sem fjármagnstekjum. Í viðmiðunarreglum til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi kæmi fram hvað teldist til sambærilegra launa. Með vísan til framangreinds væri það niðurstaða skattstjóra að kærandi hefði verið í fullu starfi hjá X ehf. og ekki væru fyrir hendi ástæður sem heimiluðu skattstjóra að lækka reiknað endurgjald kæranda vegna starfa hans fyrir félagið. Yrði reiknað endurgjald hans 5.400.000 kr. fyrir tekjuárið 2002 og 5.820.000 kr. fyrir tekjuárið 2003. Í samræmi við þetta hækkaði skattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 2003 og 2004 og áður álögð opinber gjöld hans greind gjaldár.

III.

Með kæru, dags. 17. nóvember 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. ágúst 2005, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að hækkanir skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda gjaldárin 2003 og 2004, þ.e. um 3.600.000 kr. fyrra árið og um 3.660.000 kr. það síðara, samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun verði felldar niður og reiknað endurgjald kæranda verði látið óhaggað standa svo sem það var tilfært í skattframtölum kæranda árin 2003 og 2004. Það feli í sér að viðmiðunarflokkur B-3 samkvæmt greindum viðmiðunarreglum verði lagður til grundvallar og starfshlutfall kæranda talið 50% tekjuárið 2002 og um 55% tekjuárið 2003. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni rekur umboðsmaður kæranda málavexti og vísar til hins kærða úrskurðar varðandi bréfaskipti. Tekur umboðsmaðurinn fram að skattstjóri hafi í úrskurði sínum rökstutt hvernig hann fyndi út viðmið um fjölda starfsmanna hjá X ehf. og hafi skattstjóri í framhaldinu dregið þá ályktun að reiknað endurgjald kæranda ætti að miðast við flokk B-1 í viðmiðunarreglum til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi. Þeim útreikningi sem slíkum sé ekki mótmælt. Hins vegar sé á það bent að á árunum 2002 og 2003 hafi X ehf. verið með a.m.k. 8 starfsmenn í vinnu við S með því fyrirkomulagi að starfsmennirnir hafi alfarið verið undir stjórn fyrirtækjanna þar en ekki vélsmiðjunnar. Því hafi kærandi sem framkvæmdastjóri félagsins ekki þurft að sinna stjórnun þeirra starfsmanna, sem þýddi að hann hefði í raun stjórnað 2-4 starfsmönnum en ekki rúmlega 10, eins og miðað væri við samkvæmt viðmiðunarflokki B-1. Þetta hafi þá þýðingu að laun kæranda eigi að miðast við viðmiðunarflokk B-3 samkvæmt viðmiðunarreglunum en ekki viðmiðunarflokk B-1. Kærandi hafi af persónulegum ástæðum kosið að ráða frekar menn í vinnu til að sinna verkstjórn á verkstæði félagsins, en að sinna henni sjálfur. Það sé naumast hlutverk skattyfirvalda að ákveða hvernig eigendur fyrirtækja byggi upp starfsemi þeirra. Kærandi telji að hann þurfi ekki að greiða öðrum ótengdum aðila hærri laun en hann hafi sjálfur haft fyrir þá vinnu sem hann leysti af hendi. Hann hafi ekki fastan viðverutíma og geti sinnt einkaerindum þegar honum henti. Hann skrái ekki niður vinnutíma sinn, enda hafi hann ekki talið þess þörf þar sem hann sé ekki að selja út vinnu sína. Vegna þessa máls hafi kærandi þó lagt mat á vinnutíma sinn á árunum 2002 og 2003 og telji hann vinnu sína hafa svarað til 40-60% af fullu starfi. Viðmiðunarlaun samkvæmt viðmiðunarflokki B-3 á árinu 2002 hafi numið 300.000 kr. á mánuði og helmingur af því nemi 150.000 kr., er sé sú fjárhæð sem kærandi hafi greitt sér í laun á mánuði á árinu 2002. Viðmiðunarlaun í viðmiðunarflokki B-3 á árinu 2003 hafi verið 325.000 kr. á mánuði og helmingur af því sé 162.500 kr., en kærandi hafi greitt sér 180.000 kr. á mánuði það ár eða u.þ.b. 55% af viðmiðunarfjárhæð.

IV.

Með bréfi, dags. 13. janúar 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ágreiningur er uppi um hvaða viðmiðunarflokkur í viðmiðunarreglum fjármálaráðuneytisins um reiknað endurgjald best lýsi störfum kæranda. Kærandi gagnrýndi þá ákvörðun skattstjóra að byggja laun á viðmiðunarflokki B1, enda sé það að hans mati ekki í samræmi við raunveruleikann og getu félags kæranda. Taldi kærandi réttast að miða laun við flokk D1, en til vara flokk B2 og byggði við það mat á umfangi og eðli þeirra starfa er hann gegndi á vegum félagsins. Skattstjóri féllst ekki á framangreinda kröfu og miðaði við flokk B1 í úrskurði sínum. Í kæru til yfirskattanefndar er farið fram á að miða við flokk B3 í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald. Að mati ríkisskattstjóra hefur ekkert nýtt komið fram er styður þá kröfu kæranda.

Auk þess sem ágreiningur er um við hvaða viðmiðunarflokk skuli miða, við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi, er jafnframt ágreiningur um starfshlutfall kæranda á umræddum árum, þ.e. umfang starfs. Fram kemur í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 28. júní 2005, að vinnuframlag kæranda hafi verið í lágmarki. Skattstjóri taldi sér hins vegar ekki fært að lækka endurgjald af þeirri ástæðu, enda kæmi hvergi fram að hann hafi ekki verið í fullu starfi hjá félaginu á árunum 2002 og 2003. Í kæru á úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar, dags. 17. nóvember 2005, segir að kærandi hafi ekki haft fastan viðverutíma og að hann hafi ekki skráð niður vinnutíma sinn, enda hafi hann ekki talið þess þörf þar sem hann hafi ekki verið að selja út vinnu sína. Við mat á vinnutíma sínum áætlar kærandi að hann hafi verið í um 40-60% starfi á árunum 2002 og 2003. Fer hann fram á að byggt verði á því að starfshlutfall hans hafi verið 50% á árinu 2002 og 55% á árinu 2003. Enginn frekari rökstuðningur eða gögn voru lögð fram er stutt gætu framangreinda kröfu, en skv. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er skattstjóra eingöngu heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kveða á um er fyrir liggja viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljenda og eftir atvikum launagreiðanda er réttlætt getur slíka ákvörðun. Með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 303/2005 verður að gera ríkar kröfur til kæranda um að uppfylla þau skilyrði er fram koma í ofangreindu ákvæði. Að virtum þeim gögnum og rökstuðningi kæranda er liggja frammi í máli þessu, telur ríkisskattstjóri að kærandi hafi ekki sýnt fram á að miða beri við lægra starfshlutfall við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. janúar 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun skattstjóra að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. um 3.600.000 kr. gjaldárið 2003 og um 3.660.000 kr. gjaldárið 2004, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 19. ágúst 2005, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda umrædd gjaldár. Varðar ágreiningurinn bæði viðmiðunarflokk til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi og vinnumagn (starfshlutfall), auk þess sem teflt er fram lækkunarástæðum af kæranda hálfu. Eins og fram er komið tilfærði kærandi í skattframtali sínu árið 2003 laun frá félaginu að fjárhæð 1.800.000 kr. og árið 2004 laun að fjárhæð 2.160.000 kr. Skattstjóri taldi að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá félaginu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og áleit að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en ef kærandi hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu á vegum félagsins tók skattstjóri mið af viðmiðunarflokki B-1 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tekjuárið 2002, þ.e. árslaunum að fjárhæð 5.400.000 kr., og samsvarandi reglum fjármálaráðherra tekjuárið 2003, þ.e. árslaunum að fjárhæð 5.820.000 kr. Samkvæmt því væri reiknað endurgjald kæranda vanreiknað um 3.600.000 kr. tekjuárið 2002 og um 3.660.000 kr. tekjuárið 2003. Skattstjóri tók ekki tillit til þeirra athugasemda kæranda og launagreiðanda hans varðandi ákvörðun reiknaðs endurgjalds að laun kæranda hjá X ehf. hefðu verið í samræmi við laun fyrir sambærileg störf á atvinnusvæði félagsins, að afkoma félagsins leyfði ekki hærri laun og að kærandi hefði í starfi sínu ekki sinnt mikilli stjórnun vegna nánar tilgreindra ástæðna.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Kemur fram í 1. mgr. greinarinnar að fjármálaráðherra setji árlega við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald að fengnum tillögum ríkisskattstjóra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að færi maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið sé í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr., skuli skattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvöddum. Skattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Skuli framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það eigi við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar.

Samkvæmt framansögðu er skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lög nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, er m.a. eftirfarandi tekið fram um reiknað endurgjald: „Er miðað við að maður skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan aðila, hvort sem hann vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða þá hjá félagi sem honum er tengt.“ Í athugasemdum með 7. gr. fyrrgreinds frumvarps segir m.a. svo: „2. mgr. 1. tl. er nýmæli. Mælt er fyrir um að maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila, eins og nú gildir um mann sem vinnur hjá félagi í atvinnurekstri.“ Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, kemur fram varðandi breytingar á reglum um reiknað endurgjald samkvæmt 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981 að nauðsynlegt sé talið „að styrkja þá framkvæmd að vinna manns í atvinnurekstri lögaðila (sameignarfélagi, hlutafélagi, samlagshlutafélagi, einkahlutafélagi o.fl.), sem hann eða fjölskylda hans á eignar- eða stjórnunaraðild að, verði skattlögð með sambærilegum hætti og vinna hans í eigin rekstri“. Þetta sé gert með tillögum að breytingum um ítarlegra orðalag í 7. og 59. gr. gildandi laga og með þeim breytingum sé reynt að koma í veg fyrir að hluthafar og hlutareigendur í fyrirtækjum ákvarði sér laun langt undir því sem almennt geti talist eðlilegt endurgjald fyrir sambærileg störf fyrir óskylda eða ótengda aðila. Sömu sjónarmið koma fram í athugasemdum með 2. gr. frumvarpsins er breytti 7. gr. laga nr. 75/1981. Eftir þær breytingar sem gerðar voru með lögum nr. 133/2001 á 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 7. og 58. gr. laga nr. 90/2003, er skýrar kveðið á um þau tengsl sem verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið.

Fyrir liggur, sbr. skýrslur stjórnar með ársreikningum X ehf. fyrir árin 2002 og 2003 og skattframtöl kæranda árin 2003 og 2004, að kærandi er ásamt eiginkonu sinni eigandi að öllu hlutafé í einkahlutafélagi þessu og er eignarhlutdeild þeirra jöfn (50%). Þá er kærandi framkvæmdastjóri félagsins og situr í stjórn þess. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þessa einkahlutafélags, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 4. mgr. 58. gr. laganna, og er raunar ekki ágreiningur um það.

Víkur þá að ágreiningi um viðmiðunarflokk. Samkvæmt auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 4/2002 um reiknað endurgjald tekjuárið 2002, sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 39, 17. janúar 2002, og reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárið 2003, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 7, 8. janúar 2003, falla undir viðmiðunarflokk B í reglum þessum „menn sem vinna við iðnaðar- og iðjurekstur, hvers konar verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu, sem ekki heyrir undir flokk A eða C“. Er tekið fram að stjórnun rekstrarins eða félagsins sé hluti af störfum þeirra sem falla undir flokk B-1, B-2 og B-3, enda þótt þeir vinni einnig önnur störf. Tilgreindir eru fjórir flokkar undir B, miðað við umsvif og starfsmannafjölda. Undir viðmiðunarflokk B-1 fellur „Maður sem stýrir rekstri sem greiðir laun sem samsvara árslaunum 10 starfsmanna eða fleiri eða er með sambærileg umsvif í rekstri með aðkeyptri þjónustu.“ Árslaun samkvæmt þessum flokki nema 5.400.000 kr. fyrir árið 2002 og 5.820.000 kr. fyrir árið 2003. Undir viðmiðunarflokk B-3 fellur „Maður sem stýrir rekstri sem greiðir laun sem samsvara árslaunum 2 til 4 starfsmanna eða er með sambærileg umsvif í rekstri með aðkeyptri þjónustu.“ Árslaun samkvæmt þessum flokki nema 3.600.000 kr. fyrir árið 2002 og 3.900.000 kr. fyrir árið 2003. Undir viðmiðunarflokk D falla iðnaðarmenn í löggiltum iðngreinum. Fram kemur að ef stjórnun, svo sem framkvæmdastjórn félags, er aðalþáttur starfsins skuli miða reiknað endurgjald við flokk B-1, B-2 eða B-3 í reglunum. Tilgreindir eru tveir flokkar undir D. Undir flokk D-1 fellur „Iðnaðarmaður, sem hefur iðnlærða menn eða tvo eða fleiri ófaglærða aðstoðarmenn í þjónustu sinni eða er með sambærileg umsvif í rekstri með aðkeyptri þjónustu.“ Árslaun samkvæmt þeim flokki nema 2.700.000 kr. fyrir árið 2002 og 2.880.000 kr. fyrir árið 2003. Ekki verður annað ráðið af viðmiðunarreglunum en átt sé við lágmarkslaun fyrir fullt starf, sbr. skýringar á viðmiðunarfjárhæðum í upphafi 4. kafla greindra viðmiðunarreglna. Samkvæmt viðmiðunarreglunum eru viðmiðunarfjárhæðir miðaðar við þá tegund atvinnurekstrar eða starfsemi sem framteljandi stendur fyrir og er um lágmarksfjárhæðir að ræða sé viðkomandi ekki í öðru launuðu föstu starfi eða starfi sem reikna skal endurgjald fyrir, sbr. 1. kafla reglnanna og upphaf 4. kafla þeirra.

Samkvæmt kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 17. nóvember 2005, er þess krafist, eins og fram er komið, að reiknað endurgjald hans í skattframtölum árin 2003 og 2004 vegna starfa í þágu X ehf. á árunum 2002 og 2003 taki mið af viðmiðunarflokki B-3 í greindum viðmiðunarreglum til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi, þ.e. árslaunum 3.600.000 kr. og mánaðarlaunum 300.000 kr. tekjuárið 2002 og árslaunum 3.900.000 kr. og mánaðarlaunum 325.000 kr. tekjuárið 2003. Miðað við starfshlutfall það, sem kærandi heldur fram, þ.e. 50% tekjuárið 2002 og 55% tekjuárið 2003, svarar þessi krafa nokkurn veginn til tilfærðra reiknaðra launa af hendi kæranda í skattframtölum árin 2003 og 2004, þ.e. 1.800.000 kr. fyrra árið og 2.160.000 kr. hið síðara. Síðara árið svarar tilfærð fjárhæð í raun til 55,38% starfshlutfalls, miðað við greindan viðmiðunarflokk. Við meðferð málsins á skattstjórastigi, sbr. einkum andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 28. júní 2005, var ekki með beinum hætti byggt á starfshlutfalli svo sem raunin er í kæru til yfirskattanefndar. Málsástæður voru þar fyrst og fremst fólgnar í tilvísun til eðlis starfa kæranda, þar á meðal lítillar vinnu við stjórnun vegna tilhögunar verkefna, samanburði við útselda vinnu iðnaðarmanna hjá kæranda, getu fyrirtækisins til greiðslu launa, launastigs á atvinnusvæðinu o.fl. Þá var því mótmælt að viðmiðunarflokkur B-1 ætti við og að fremur ætti að fella starf kæranda í viðmiðunarflokk B-2 ef flokkur B ætti þá yfirhöfuð við. Þess var krafist aðallega að tilfærð reiknuð laun kæranda í skattframtölum árin 2003 og 2004 stæðu óbreytt, en til vara var þess krafist að tekið yrði mið af flokki D og þá viðmiðunarflokki D-1. Samkvæmt þessu hefur málatilbúnaður kæranda fyrir yfirskattanefnd tekið miklum stakkaskiptum frá því sem var á skattstjórastigi. Varðandi varakröfu kæranda á skattstjórastigi, sem ekki er haldið til streitu fyrir yfirskattanefnd, skal tekið fram að upplýst er í málinu að kærandi er vélvirkjameistari að mennt. Miðað við lýsingu á starfi kæranda reynir naumast á það hvort stjórnun sé aðalþáttur starfsins, sbr. greindar viðmiðunarreglur, og verður því að telja að ágreiningur málsins varðandi viðmiðunarflokk snúist einvörðungu um það til hvaða viðmiðunarflokks undir flokki B beri að telja starf kæranda svo sem kærandi leggur málið raunar sjálfur fyrir. Verður því ekki frekar um þetta fjallað. Hins vegar þykir ástæða til að víkja að þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda sem kom fram í greindu andmælabréfi og laut að efasemdum um það að fjárhæðir samkvæmt viðmiðunarreglum til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi tækju mið af launamarkaði á viðkomandi atvinnusvæði.

Svo sem fyrr greinir kom fram af hálfu umboðsmanns kæranda við meðferð málsins á skattstjórastigi að laun kæranda hjá X ehf. hefðu verið í samræmi við laun fyrir sambærileg störf hjá fyrirtækjum á atvinnusvæði félagsins á Vesturlandi. Verður því að telja að því hafi þar verið borið við öðrum þræði að ekki stæðu efni til þess að taka mið af fjárhæðum samkvæmt viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald með hliðsjón af raunverulegum tekjum á launamarkaði á viðkomandi starfssvæði. Hér að framan er gerð grein fyrir lagagrundvelli reiknaðs endurgjalds, þar á meðal greindra viðmiðunarreglna. Eins og þar kemur fram skal við ákvörðun lágmarksendurgjalds höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst er að umræddar viðmiðunarreglur hafa mikið vægi og stýra þessum tekjulið að verulegu leyti, enda er skattstjórum skylt að taka mið af reglum þessum, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki talið að neitt það sé fram komið í málinu sem gefur tilefni til að ætla að viðmiðunarreglurnar hafi ekki verið settar á lögmætum og málefnalegum grundvelli og þannig tekið tillit til lögbundinna viðmiðana. Samkvæmt þessu þykja ekki efni til annars en að taka mið af greindum viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra við úrlausn þessa máls.

Sú afstaða kæranda að taka beri mið af viðmiðunarflokki B-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra og fjármálaráðherra er fyrst og fremst rökstudd með því að í raun stjórni kærandi einungis 2 til 4 starfsmönnum, enda hafi a.m.k. 8 starfsmenn X ehf. að jafnaði starfað fyrir tvo verkkaupa við S og lotið alfarið stjórn þeirra. Í kærunni tekur umboðsmaður kæranda sérstaklega fram að ekki sé gerð athugasemd við þá niðurstöðu skattstjóra að félagið greiði laun sem svari til árslauna 10 starfsmanna eða fleiri, en umboðsmaðurinn telur hins vegar að í þessu sambandi beri ekki að miða við starfsmannafjölda, heldur eigi að miða við þann fjölda starfsmanna sem lúti stjórn kæranda í raun. Af kæru til yfirskattanefndar þykir verða að ráða að fallist sé á það af hálfu kæranda að stjórnun rekstrarins sé hluti af störfum hans, eins og einsýnt þykir af þeim upplýsingum sem fyrir liggja í málinu.

Eins og fram kemur í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 10. maí 2005, sbr. og skattframtöl X ehf. árin 2003 og 2004, námu rekstrartekjur félagsins ríflega 72 milljónum króna rekstrarárið 2002 og ríflega 76 milljónum króna rekstrarárið 2003. Launagreiðslur félagsins námu tæplega 36 milljónum króna fyrra árið og ríflega 40 milljónum króna hið síðara. Samkvæmt skýrslum stjórnar var starfsmannafjöldi í árslok 2002 13 og 12 í árslok 2003. Í hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. ágúst 2005, kemur fram að X ehf. hafi greitt 24 einstaklingum laun árið 2002 og 21 einstaklingi árið 2003. Fyrra árið hafi 9 einstaklingar og hið seinna 10 einstaklingar ekki þegið laun frá öðrum. Þá liggur fyrir að kærandi var framkvæmdastjóri félagsins og í stjórn þess. Þessar upplýsingar hafa út af fyrir sig ekki verið dregnar í efa af hálfu kæranda. Samkvæmt þessu og miðað við lýsingu á störfum kæranda verður að byggja á því í málinu að kærandi hafi haft á hendi framkvæmdastjórn X ehf., auk almennrar skrifstofuvinnu fyrir félagið.

Með vísan til greindra upplýsinga um umfang og eðli rekstrar X ehf., auk þeirra upplýsinga sem fyrir liggja að öðru leyti um starf kæranda, þykir liggja nægilega ljóst fyrir að stjórn rekstrarins hafi átt undir kæranda. Því hefur ekki verið haldið fram að einhver annar hafi séð um stjórn rekstrarins. Þykir einsýnt að rekstur félagsins hafi útheimt talsvert vinnuframlag við stjórnun og önnur störf sem jafnan falla undir verksvið framkvæmdastjóra í einkahlutafélögum, sbr. 2. mgr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Kærandi er vélvirkjameistari að mennt. Verður að telja að tekjuöflun félagsins hafi að verulegu leyti verið háð vinnuframlagi hans og sérþekkingu. Miðað við fyrirliggjandi upplýsingar um starfsemi X ehf. og umfang hennar og með skírskotun til þess að kærandi gegndi starfi framkvæmdastjóra félagsins þykir bera að byggja á því að reiknað endurgjald hans miðist við viðmiðunarflokk B í greindum viðmiðunarflokki ríkisskattstjóra og þá flokk B-1, sbr. þann starfsmannafjölda sem skattstjóri tók mið af sem út af fyrir sig er óumdeildur, enda þykir ekki hald í þeim viðbárum kæranda að ekki beri að telja með við ákvörðun starfsmannafjölda þá starfsmenn félagsins sem sinntu verkefnum á vegum þess við S. Í því sambandi ber að hafa í huga að þar var um að ræða starfsmenn félagsins sem sinntu verkefnum þess sem verktaka við S og verða því að teljast með í þessu sambandi hvað sem leið nánara fyrirkomulagi verkstjórnar á starfsstað. Víkur þá að umfangi starfs, þ.e. vinnumagni, og lækkunarástæðum að öðru leyti.

Samkvæmt framangreindum ákvæðum 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. og 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og greindar viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra og fjármálaráðherra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi, er ljóst að umfang starfs, þ.e. vinnumagn, hefur grundvallarþýðingu við ákvörðun reiknaðs endurgjalds. Er því á það fallist með umboðsmanni kæranda að við ákvörðun á fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda vegna starfa hans í þágu eigin einkahlutafélags á árunum 2002 og 2003 beri að líta til umfangs þessara starfa samkvæmt því sem upplýst er um það atriði í málinu. Skattstjóri byggði á því, sbr. hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 19. ágúst 2005, að kærandi hefði verið í fullu starfi hjá X ehf. á árunum 2002 og 2003, enda hefði öðru ekki verið haldið fram. Þá væri á því byggt að kærandi stýrði rekstri félagsins, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994. Með bréfi til X ehf., dags. 24. janúar 2005, skoraði skattstjóri á félagið að gefa skýringar á fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda umrædd ár og gera grein fyrir umfangi og eðli starfa kæranda hjá félaginu svo og hvernig laun kæranda hefðu verið ákveðin. Í svarbréfi félagsins, dags. 10. mars 2005, var upplýst að laun kæranda hefðu miðast við starf bókara hjá meðalstóru fyrirtæki sem hefðu verið 150.000 kr. til 200.000 kr. á mánuði á þessu tímabili. Fram kom að starfið hefði falist í almennri skrifstofuvinnu og tilboðsgerð og „fleiru tilfallandi varðandi umsýslu félagsins“, eins og það var orðað. Hefðu laun kæranda verið ákveðin í samræmi við þetta og lélega afkomu félagsins 180.000 kr. á mánuði. Ekkert var minnst á að kærandi væri í hlutastarfi hjá félaginu. Með bréfi, dags. 14. mars 2005, veitti skattstjóri kæranda tækifæri til að gera athugasemdir við upplýsingar félagsins um reiknað endurgjald hans á árunum 2002 og 2003 og rökstyðja tilfært reiknað endurgjald af sinni hendi. Fylgdu með bréfinu afrit af bréfi skattstjóra, dags. 24. janúar 2005, til X ehf. og svarbréfi félagsins, dags. 10. mars 2005. Kærandi svaraði skattstjóra með bréfi, dags. 11. apríl 2005, þar sem fram kom að hann gerði ekki athugasemdir við svör félagsins. Tók kærandi fram að laun hans hefðu miðast við tekjur í sambærilegum störfum hjá ótengdum eða óskyldum aðilum, auk þess sem áhrif hefði haft að starfsemin hefði verið í lágmarki „á starfsstöðinni“. Þá hefði afkoma félagsins einnig haft áhrif á ákvörðun reiknaðs endurgjalds. Ekkert var minnst á það af hálfu kæranda að starf hans hefði verið hlutastarf. Með bréfi, dags. 10. maí 2005, boðaði skattstjóri kæranda hinar kærðu breytingar. Í andmælabréfi, dags. 28. júní 2005, í nafni X ehf. var, auk þess sem áður hafði komið fram, á það bent að arðsemi af útseldri vinnu gæti ekki réttlætt hærri laun til kæranda, eins og rakið var með útreikningum umboðsmannsins. Þá var á það bent að miða þyrfti við laun á atvinnusvæðinu. Í bréfinu var lögð áhersla á að stjórnun væri ekki mikill þáttur í starfi kæranda vegna nánar tilekinna ástæðna. Störfum kæranda í þágu einkahlutafélagsins var lýst með sama hætti og áður. Þá var upplýst að eiginkona kæranda sæi um fjármál félagsins í hálfu starfi. Þá var tekið fram að vinnuframlag kæranda hefði verið í lágmarki. Ekkert kom þarna fram um starfshlutfall kæranda eða að starf hans hefði verið hlutastarf. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. nóvember 2005, kemur síðan fyrst fram að kærandi telji sig hafa verið í 40-60% starfi á umræddum árum. Hafi hann áætlað þetta starfshlutfall vegna málsins. Kærandi hafi hins vegar ekki skráð vinnutíma sinn, enda hafi hann ekki talið þess þörf þar sem hann seldi ekki út vinnu sína. Hér að framan er gerð grein fyrir starfsemi X ehf. á greindum árum, rekstrartekjum félagsins, launagreiðslum og starfsmannafjölda. Þá var kærandi framkvæmdastjóri félagsins og sat í stjórn þess. Samkvæmt skattframtölum kæranda árin 2003 og 2004 hafði hann ekki með höndum önnur störf á árunum 2002 og 2003. Að þessu athuguðu og að öðru leyti með vísan til þess sem greinir hér að framan varðandi umfjöllun um viðmiðunarflokk þykir kærandi ekki hafa lagt fram trúverðugar skýringar á því að um hlutastarf hafi verið að ræða. Að svo vöxnu máli verður ekki fallist á málsástæðu kæranda varðandi vinnumagn. Þá þykir umfang rekstrar X ehf. benda til hins sama, auk þess sem því hefur ekki verið haldið fram að einhver annar en kærandi hafi séð um stjórnun félagsins. Verður ekki talið að umboðsmaður kæranda hafi með framangreindum athugasemdum sýnt fram á að sérstök lækkunartilefni samkvæmt 58. gr. laga nr. 90/2003 séu fyrir hendi.

Auk þess, sem að framan er rakið, hefur af hálfu kæranda verið teflt fram ýmsum rökum og málsástæðum til stuðnings kröfum kæranda um lækkun reiknaðs endurgjalds hans til þess horfs sem hann sjálfur tilfærði í skattframtölum sínum árin 2003 og 2004, sbr. einkum bréf, dags. 28. júní 2005. Meðal annars hefur slakri afkomu rekstrar verið borið við. Vera kann að þar sé haft í huga ákvæði 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Í ákvæði þessu kemur fram að ákvörðun skattstjóra um hækkun á reiknuðu endurgjaldi manns með eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi megi ekki mynda tap umfram það sem nemi samanlögðum almennum fyrningum skv. 37. gr. laganna. Þá skuli skattstjóri við ákvörðun reiknaðs endurgjalds elli- og örorkulífeyrisþega við eigin atvinnurekstur gæta þess að tap myndist ekki við það í rekstrinum. Raunin varð ekki sú að tap myndaðist í rekstri X ehf. rekstrarárin 2002 og 2003 vegna ákvörðunar skattstjóra um hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda. Allt að einu er rétt að benda á að samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila eftir því sem við getur átt, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Af ákvæði þessu verður gagnályktað að ákvæði 3. mgr. greinarinnar, sem setur skorður við tapsmyndun við ákvörðun reiknaðs endurgjalds, eigi ekki við í þeim tilvikum þegar um er að ræða ákvörðun reiknaðs endurgjalds manns vegna vinnu við atvinnurekstur lögaðila. Að þessu athuguðu og að virtum rökum kæranda að öðru leyti þykir ekkert það fram komið sem gefur tilefni til lækkunar reiknaðs endurgjalds kæranda frá því sem leiðir af viðmiðunarflokki B-1 miðað við fullt starf.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið þykja ekki efni til að hagga við þeirri fjárhæð reiknaðs endurgjalds sem skattstjóri ákvað með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. ágúst 2005. Verður því að hafna kröfum kæranda í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.