Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að samkvæmt innsendu skattframtali kæranda árið 2005 námu launatekjur kæranda frá X hf. samtals 4.800.401 kr. Þá færði kærandi til tekna í framtalinu ökutækjastyrk 333.012 kr. og dagpeninga 89.033 kr. Skattframtalinu fylgdi rekstrarskýrsla (RSK 4.11) vegna verkfræðiráðgjafar kæranda á árinu 2004. Samkvæmt skýrslunni námu rekstrartekjur samtals 2.238.992 kr. og gjaldfært reiknað endurgjald 1.969.632 kr. sem kærandi færði jafnframt til tekna í reit 24 í skattframtalinu. Að teknu tilliti til rekstrargjalda, þ.e. mótframlags í lífeyrissjóð 118.178 kr., annarra launatengdra gjalda 119.632 kr. og ýmiss skrifstofukostnaðar 31.550 kr. nam hagnaður ársins 0 kr. Var skattframtal kæranda lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2005.

Með erindi til ríkisskattstjóra, dags. 2. nóvember 2005, fór umboðsmaður kæranda fram á að álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2005 yrði tekin til endurskoðunar, sbr. heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í erindinu kom fram að láðst hefði að færa frádrátt kostnaðar á móti fengnum ökutækjastyrk og dagpeningum í skattframtali kæranda árið 2005. Var í því sambandi vísað til meðfylgjandi eyðublaða (RSK 3.04 og RSK 3.11) þar sem gerð væri grein fyrir frádrættinum, þ.e. 183.145 kr. vegna kostnaðar á móti ökutækjastyrk og 89.033 kr. vegna dagpeningafrádráttar. Þá fór umboðsmaður kæranda fram á að tilfært reiknað endurgjald kæranda yrði lækkað ásamt launatengdum gjöldum. Kom fram að vinnustundir kæranda við eigin atvinnurekstur á árinu 2004 hefðu verið 433 tímar, enda hefði kærandi verið í fullu starfi hjá X ehf. á sama ári. Kærandi hefði einungis aflað rekstrartekna í aukavinnu á tímabilinu mars til og með desember 2004. Áætlað tímakaup í slíkri vinnu fyrir óskyldan aðila væri 3.000 kr. Samkvæmt þessu ætti að ákvarða reiknað endurgjald kæranda umrætt gjaldár með 1.299.000 kr. sem leiddi til lækkunar á gjaldfærðu mótframlagi í lífeyrissjóð og launatengdum gjöldum, auk þess sem stofn til tryggingagjalds lækkaði, svo sem nánari grein var gerð fyrir. Með rafbréfi til ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 2005, gerði kærandi frekari grein fyrir akstri í þágu launagreiðanda á árinu 2004 og grundvelli hins umkrafða dagpeningafrádráttar.

Með úrskurði, dags. 3. janúar 2006, féllst ríkisskattstjóri á að ákvarða kæranda frádrátt á móti ökutækjastyrk að fjárhæð 183.145 kr. og frádrátt á móti dagpeningum að fjárhæð 89.033 kr. í skattframtali kæranda árið 2005 og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda umrætt gjaldár til samræmis. Hins vegar hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um lækkun reiknaðs endurgjalds frá því sem tilgreint hefði verið í innsendu skattframtali kæranda árið 2005. Í úrskurðinum kom fram að athugun ríkisskattstjóra hefði leitt í ljós að kærandi hefði upphaflega ákvarðað sér sjálfur reiknað endurgjald, sbr. ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kæmi að menn skyldu ekki reikna sér lægra endurgjald en launatekjur þeirra hefðu orðið ef unnið hefði verið fyrir ótengdan eða óskyldan aðila. Umrætt lagaákvæði tæki ekki til þess ef menn teldu sig hafa reiknað sér of hátt reiknað endurgjald. Væri því ekki um neitt hámark endurgjalds að ræða sem menn mættu reikna sér. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 kæmi m.a. fram að skattstjóra væri heimilt að fallast á lægra reiknað endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kvæðu á um, enda lægju fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur. Í 3. mgr. sömu lagagreinar kæmi síðan fram að skattstjóri mætti ekki með ákvörðun sinni mynda meira tap en næmi almennum fyrningum. Umrædd lagaákvæði vörðuðu eingöngu ákvarðanir að frumkvæði skattstjóra eða ríkisskattstjóra. Í því sambandi mætti einnig taka fram að ríkisskattstjóri hefði ekki tök á að meta til fulls forsendur útreiknings kæranda á því hvernig hann kysi að ákvarða sér reiknað endurgjald. Með upphaflegri ákvörðun sinni á reiknuðu endurgjaldi hefði kærandi ekki myndað tap á rekstrinum. Gætu því ekki talist vera forsendur til þess að ríkisskattstjóri féllist á lækkun reiknaðs endurgjalds kæranda.

II.

Með kæru, dags. 20. febrúar 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. janúar 2006, til yfirskattanefndar. Í kærunni eru ítrekuð sjónarmið varðandi ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda gjaldárið 2005 sem fram komu í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 2. nóvember 2005. Er tekið fram að við framtalsgerð umrætt ár hafi kærandi fært allar tekjur af verkefni, sem hann hefði tekið að sér, sem reiknað endurgjald. Í erindi sínu til ríkisskattstjóra hafi kærandi hins vegar gert grein fyrir vinnuframlagi sínu vegna þessa verkefnis og farið fram á að tekjur umfram vinnuframlag yrðu færðar sem ágóði af verkinu. Kröfugerð í kærunni er svohljóðandi:

„Aðalkrafa:

Óskað er eftir því að reiknað endurgjald verði 1.299.000 kr. á árinu 2004. Jafnframt því er óskað að mótframlag í lífeyrissjóð verði 77.940 kr. í stað 118.178 kr. og tryggingagjald verði 78.899 kr. í stað 119.632 kr. Einnig er farið fram á frádrátt vegna 4% framlags í lífeyrissjóð að fjárhæð 51.600 kr. Jafnframt er óskað að hagnaður af rekstri [kæranda] verði 751.603 kr. í stað 0 kr.

Stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars verði hækkaður um 29.011 kr. eða úr 6.631.877 kr. í 6.660.888 kr. Hækkunin samanstendur af því að reiknað endurgjald verði lækkað úr 1.969.632 kr. niður í 1.299.000 kr., hreinar tekjur af eigin atvinnustarfsemi hækki úr 0 kr. í 751.603 kr. Jafnframt hækkar eigið iðgjald í lífeyrissjóð um 51.960 kr. (1.299.000 kr. * 4%).

Töluleg útskýring á stofni til útreiknings tekjuskatts og útsvars er því (6.631.877 – 1.969.632 + 1.299.000 + 751.603 – 51.960 = 6.660.888).

Einnig er óskað eftir því að stofn til útreiknings tryggingagjalds lækki um 710.870 kr. eða úr 2.087.810 kr. niður í 1.376.940 kr. og tryggingagjald endurákvarðað í samræmi við það.

Varakrafa:

Ef ekki verður fallist á aðalkröfu er farið fram á að 4% framlag í lífeyrissjóð af reiknuðu endurgjaldi verði fært til lækkunar á stofni til útreiknings tekjuskatts og útsvars. Lækkunin nemur 78.785 kr. (1.969.632 kr. * 4%). Óskað er eftir því að opinber gjöld verði lækkuð því til samræmis.“

III.

Með bréfi, dags. 26. maí 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. maí 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Kemur fram í 1. mgr. greinarinnar að fjármálaráðherra setji árlega við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald að fengnum tillögum ríkisskattstjóra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að færi maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið sé í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr., skuli skattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvöddum. Skattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Skuli framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það eigi við.

Kærandi starfaði hjá X ehf. á árinu 2004 og var um fullt starf að ræða samkvæmt því sem fram er komið af hans hálfu. Þá hafði kærandi með höndum sjálfstæða starfsemi sem samkvæmt gögnum málsins var fólgin í verkfræðiráðgjöf og hönnun. Í kafla I hér að framan eru raktar forsendur ríkisskattstjóra fyrir synjun á kröfu kæranda um lækkun tilfærðs reiknaðs endurgjalds vegna eigin vinnu kæranda við starfsemina á árinu 2004 frá því sem tilgreint var í skattframtali kæranda árið 2005, þ.e. lækkun úr 1.969.632 kr. í 1.299.000 kr. Samkvæmt því sem þar greinir virðist ríkisskattstjóri hafa litið svo á að kærandi væri bundinn af tilgreiningu á fjárhæð reiknaðs endurgjalds í skattframtali sínu árið 2005, m.a. þar sem ekki væri um „neitt hámark endurgjalds að ræða sem menn mega reikna sér“, auk þess sem ríkisskattstjóri vísaði til þess að embættið hefði „ekki tök á að meta til fulls“ þær forsendur kæranda fyrir ákvörðun reiknaðs endurgjalds sem fram komu í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 2. nóvember 2005. Vegna þessa skal ítrekað að samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skal reiknað endurgjald manns, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, eigi vera lægra en launatekjur hans hefðu orðið ef unnið hefði verið fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Ljóst er því að umfang starfs, þ.e. vinnumagn, hefur grundvallarþýðingu fyrir ákvörðun reiknaðs endurgjalds. Þá bar við ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda að taka mið af reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald á tekjuárinu 2004 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 17, 9. janúar 2004. Samkvæmt þessu er ekki unnt að taka undir fyrrgreind sjónarmið ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði embættisins, dags. 3. janúar 2006. Efni erindis kæranda frá 2. nóvember 2005 fól í sér að óhjákvæmilegt var að ríkisskattstjóri fjallaði um og legði mat á fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda gjaldárið 2005 með tilliti til viðeigandi lagareglna og stjórnvaldsfyrirmæla, sbr. hér að framan. Teldi ríkisskattstjóri að þörf væri á frekari upplýsingum eða skýringum frá kæranda í þessu sambandi er ljóst að embættinu var bæði rétt og skylt að hlutast til um öflun þeirra, enda bar ríkisskattstjóra að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald á tekjuárinu 2004, sbr. auglýsingu nr. 17/2004 í B-deild Stjórnartíðinda, falla undir viðmiðunarflokk A í reglum þessum sérmenntaðir menn vegna starfa í sérgrein sinni og/eða stjórnunarstarfa á þeim vettvangi, svo sem lyfjafræðingar, læknar, tannlæknar, lögfræðingar, löggiltir endurskoðendur, verkfræðingar, ráðgjafar og aðrir sérfræðingar, m.a. á tölvusviði, í fjármálaráðgjöf og verðbréfaviðskiptum. Flokkur A skiptist í fjóra undirflokka eftir umsvifum og starfsmannafjölda. Undir viðmiðunarflokk A-4 falla sérfræðingar sem ekki hafa starfsmann í þjónustu sinni og kaupa ekki aðstoðarþjónustu samkvæmt reikningi. Mánaðarlaun samkvæmt þeim flokki nema 430.000 kr. og árslaun 5.160.000 kr. Samkvæmt reglunum eru viðmiðunarfjárhæðir miðaðar við þá tegund atvinnurekstrar eða starfsemi sem framteljandi stendur fyrir og er um lágmarksfjárhæðir að ræða sé viðkomandi ekki í öðru launuðu föstu starfi eða starfi sem reikna skal endurgjald fyrir, sbr. 1. kafla viðmiðunarreglnanna og upphaf 4. kafla þeirra.

Ekki verður annað séð en að kærandi falli undir viðmiðunarflokk A-4 í greindum matsreglum fjármálaráðherra vegna verkfræðiráðgjafar og hönnunar á árinu 2004, enda hefur ekkert annað komið fram af hálfu kæranda. Að virtu eðli starfsemi kæranda þykir ljóst að vinnuframlag hans sjálfs hefur fyrst og fremst legið til grundvallar tekjuöflun í starfseminni. Eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykja engu að síður ekki vera efni til annars en að leggja fram komnar skýringar kæranda á umfangi starfa hans á árinu 2004 og viðmiðun tímakaups til grundvallar ákvörðun reiknaðs endurgjalds, enda hafa þær skýringar ekki sætt neinni rökstuddri vefengingu af hendi ríkisskattstjóra. Er þá jafnframt litið til þess sem liggur fyrir um önnur störf kæranda á árinu 2004. Samkvæmt framansögðu þykir mega fallast á aðalkröfu kæranda í máli þessu að því er varðar ákvörðun reiknaðs endurgjalds. Reiknað endurgjald kæranda gjaldárið 2005 ákvarðast því 1.299.000 kr. Gjaldfærsla vegna 6% mótframlags í lífeyrissjóð lækkar úr 118.178 kr. í 77.940 kr. og tryggingagjalds úr 119.632 kr. í 78.899 kr. Hagnaður ársins 2004 verður því 751.603 kr. sem færist í reit 62 í skattframtali kæranda sem hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri.

Af hálfu kæranda er þess jafnframt krafist að frádráttur vegna lífeyrissjóðsiðgjalda í reit 162 í skattframtali hans árið 2005 hækki um 51.960 kr., sbr. ákvæði 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjallað er um frádrátt eigin lífeyrissjóðsiðgjalda hjá sjálfstætt starfandi mönnum. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um greiðslu umræddra iðgjalda. Að svo stöddu þykir því rétt að vísa þessari kröfu kæranda frá yfirskattanefnd sem vanreifaðri.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda varðandi ákvörðun reiknaðs endurgjalds. Kröfu kæranda um frádrátt 51.960 kr. vegna eigin lífeyrissjóðsiðgjalda er vísað frá yfirskattanefnd.