Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 14. júlí 2005, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 18. apríl 2005, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2003. Með úrskurði þessum hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda umrætt uppgjörstímabil um 3.146.578 kr. vegna leiðréttingar innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Jafnframt bætti skattstjóri 10% álagi við vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Þess er krafist af hálfu kæranda að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 23. desember 2002, tilkynnti kærandi skattstjóra að hann hefði sagt upp leigusamningi vegna reiðskemmu sinnar á jörðinni X frá og með 1. janúar 2003 og því myndi kærandi ekki hafa tekjur af reiðskemmunni um ófyrirsjáanlegan tíma. Með bréfinu fylgdu ljósrit af uppsagnarbréfi kæranda til leigutaka og af leigusamningi, dags. 18. október 2000, sem móttekinn hafði verið til þinglýsingar hjá embætti sýslumannsins á Þ hinn 17. nóvember 2000, ásamt ljósriti af breytingu á leigusamningnum, dags. 19. júlí 2001, sem móttekin var til þinglýsingar 20. júlí 2001. Af þessu tilefni reit skattstjóri kæranda bréf, dags. 16. janúar 2003, þar sem fram kom að embætti sýslumannsins á Þ hefði ekki borist nein tilkynning frá kæranda um að leigusamningurinn hefði verið felldur úr gildi. Samningurinn væri því ekki afmáður úr veðmálabókum embættisins og því í fullu gildi. Kærandi hefði fengið sérstaka skráningu frá 1. maí 1999 vegna byggingar reiðskemmunnar, sbr. reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, þar sem kærandi hefði haft í hyggju að leigja skemmuna út með virðisaukaskatti. Í framhaldi af því hefði kærandi fengið frjálsa skráningu frá 1. júní 2000. Samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, skyldi skattskyldur aðili leiðrétta (bakfæra) innskatt vegna skattskyldrar starfsemi sinnar yrði breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna öflunar varanlegra rekstrarfjármuna. Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. nefndrar reglugerðar teldist það breyting á forsendum fyrir frádrætti á innskatti þegar skattaðili hefði notið fulls frádráttarréttar eða frádráttar að hluta þegar eign hefði verið keypt eða þegar verk hefði verið unnið en eignin væri síðar seld, leigð eða tekin til annarrar notkunar þar sem skattaðila bæri enginn frádráttarréttur eða minni frádráttarréttur. Í tilviki kæranda gæti því komið til endurgreiðslu þess innskatts sem kærandi hefði fengið greiddan vegna byggingar reiðskemmunnar, ef skemman yrði ekki nýtt til öflunar á virðisaukaskattsskyldum tekjum. Skoraði skattstjóri á kæranda að sýna fram á að leigusamningi um eignina hefði í reynd verið rift og að gera grein fyrir því hvernig hann hygðist nýta eignina á næstu uppgjörstímabilum virðisaukaskatts.

Með bréfi, dags. 6. febrúar 2003, greindi kærandi frá því að helsta ástæða uppsagnarbréfs til leigutaka hefði verið sú að leigutakarnir, eigendur Y ehf., hefðu ekki staðið skil á leigunni. Leigutakarnir gerðu nú allt sem í þeirra valdi stæði til að endurskipuleggja og endurfjármagna starfsemina með því að finna nýja meðeigendur. Tók kærandi fram að hann hefði byggt skemmuna í þeim tilgangi að leigja hana út og engin breyting hefði orðið á þeirri ákvörðun.

Með bréfi til kæranda, dags. 14. apríl 2004, tók skattstjóri fram að ekki yrði ráðið af skilum virðisaukaskatts kæranda vegna síðustu uppgjörstímabila að um virðisaukaskattsskylda starfsemi hefði verið að ræða. Samkvæmt 1. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, skyldi skattaðili tilkynna skattstjóra um starfslok eigi síðar en átta dögum eftir að skattskyldri starfsemi lyki, en skattstjóri úrskurðaði aðila út af skrá samkvæmt greindu reglugerðarákvæði og 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í tilviki kæranda hefði engin virðisaukaskattsskyld velta verið skráð og væru því forsendur fyrir skráningu brostnar. Krafði skattstjóri kæranda um frekari skýringar og gögn þar sem sýnt væri fram á í hverju starfsemi kæranda væri fólgin svo unnt væri að leggja mat á hvort um væri að ræða skattskylda starfsemi sem uppfyllti skilyrði 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Kvaðst skattstjóri hafa í hyggju, ef skilyrði fyrir skráningu væru ekki fyrir hendi, að fella kæranda af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila. Áréttaði skattstjóri tilvísun til 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993 um að skattskyldum aðila bæri að leiðrétta (bakfæra) innskatt vegna skattskyldrar starfsemi sinnar yrði breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna öflunar varanlegra rekstrarfjármuna, svo sem fasteigna. Breyting á forsendum teldist m.a. sala eignarinnar, sbr. 1. mgr. 13. gr. nefndrar reglugerðar. Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. reglugerðarinnar gæti kaupandi fasteignar yfirtekið leiðréttingarskyldu innskatts, að því leyti sem hann hefði frádráttarrétt vegna eignarinnar og samkvæmt 3. mgr. skyldi tilkynna skattstjóra um yfirtöku leiðréttingarskyldu. Ef um sölu atvinnuhúsnæðis væri að ræða bæri að leggja fram kaupsamning og yfirlýsingu kaupanda um yfirtöku leiðréttingarskyldu.

Af hálfu kæranda voru með bréfum, dags. 27. og 30. apríl 2004 og 23. maí 2004, m.a. lögð fram gögn ásamt skýringum varðandi byggingu reiðskemmu kæranda auk þess sem kærandi greindi frá ágreiningi við starfsmenn skattstjóra vegna uppgjörs á innskatti vegna þeirra framkvæmda.

Í bréfi, dags. 27. október 2004, rakti skattstjóri gang málsins og greindi m.a. frá því að hann hefði óskað eftir því að starfsmenn ríkisskattstjóra færu í vettvangsskoðun að X. Skattstjóri hefði síðan móttekið skýrslu frá ríkisskattstjóra, dags. 5. janúar 2004, þar sem fram kæmi að kærandi ásamt syni sínum, B, hefði hætt öllu samstarfi við félagið Y ehf. hinn 1. september 2003. Ennfremur vísaði skattstjóri í bréfinu til skýringa kæranda í bréfi, dags. 23. desember 2002, um að búið væri að segja upp leigusamningi vegna reiðskemmunnar og til bréfs kæranda, dags. 6. febrúar 2003, þar sem fram kæmi að kærandi hygði á áframhaldandi útleigu á eigninni. Samkvæmt virðisaukaskattsskilum kæranda hefði hann ekki haft tekjur af útleigu húsnæðisins frá og með uppgjörstímabilinu janúar-febrúar 2003. Óskaði skattstjóri eftir því að kærandi legði fram nýjan leigusamning um eignina ef um væri að ræða áframhaldandi leigu á henni, en áréttaði jafnframt kröfu um framlagningu gagna sem sýndu fram á að leigusamningi við leigutaka hefði verið rift. Benti skattstjóri kæranda á að ef húsaleigusamningnum hefði í raun verið rift og húsnæðið ekki verið leigt aftur, kynni svo að vera að leiðréttingarkvöð innskatts, sem hvíldi á húsnæðinu, hefði orðið virk. Með bréfinu fylgdi yfirlit um útreikning á leiðréttingarkvöð innskatts og námu eftirstöðvar uppreiknaðs innskatts að frádregnum afskriftum 3.146.578 kr.

Með bréfi, dags. 7. nóvember 2004, mótmælti kærandi harðlega þeim upplýsingum sem fram kæmu í skýrslu ríkisskattstjóra samkvæmt því sem greint væri frá í bréfi skattstjóra, dags. 27. október 2004. Kvað hann um vera að ræða alvarleg og skaðleg ósannindi. Krafðist hann þess að sér yrði sent afrit af umræddri skýrslu ásamt öllum þeim gögnum sem henni kynnu að fylgja. Áréttaði kæranda kröfu sína með bréfi, dags. 9. nóvember 2004.

Með bréfi, dags. 10. nóvember 2004, sendi skattstjóri kæranda afrit af nefndri skýrslu sem dagsett var 5. janúar 2004. Í skýrslunni kom fram að eftirlitsfulltrúar ríkisskattstjóra hefðu komið að X í þeim tilgangi að skoða starfsstöð Y ehf. og þá sérstaklega með hliðsjón af því að fallið hefði niður frjáls skráning af eign kæranda. Forráðamaður félagsins, D, hefði sýnt fulltrúunum starfsstöðina og hefði komið í ljós að reiðskemma kæranda væri áföst við hesthús félagsins, en kærandi hefði leigt félaginu aðstöðu í reiðskemmunni til tamninga. D hefði greint fulltrúunum frá því að ágreiningur hefði risið um rekstrarfyrirkomulag félagsins sem hefði orðið til þess að kærandi og sonur hans, B, hefðu hætt öllu samstarfi við félagið þann 1. september 2003. Þannig hefði staðan verið 15. desember 2003.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 12. nóvember 2004, mótmælti kærandi þeim upplýsingum í skýrslu embættisins, dags. 5. janúar 2004, að frjáls skráning vegna reiðskemmu hefði fallið niður og að reiðskemma væri áföst við hesthús. Skemman væri laustengd með stuttum léttbyggðum gangi við gamlan ónotaðan votheysturn sem notandi hefði gert á tvennar dyr og þannig náð í gegnum hluta af hlöðu til hesthúss. Reiðskemman væri á útmældri leigulóð kæranda og sérmetin þinglýst eign kæranda, enda byggð af honum einum. Þá kvað kærandi „ósannindin margtvinnuð“, eins og þar stóð, um að hann og sonur hans hefðu hætt öllu samstarfi við Y ehf. þann 1. september 2003. Kærandi hefði aldrei gert neina samninga við Y ehf. Hann hefði samið við eigendur hlutafélagsins, sbr. þinglýstan samning sem skattstjóri hefði afrit af. Samningnum hefði lokið með fullum vanskilum og hefði leigunni verið sagt upp og það tilkynnt skattstjóra formlega. Lét kærandi fylgja bréfinu afrit af uppdrætti arkitekts byggingarinnar af lóð reiðskálans á jörðinni X en þar kemur jafnframt fram afstaða fasteigna staðarins. Með bréfi, dags. 22. nóvember 2004, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að bréf þess síðarnefnda, dags. 12. nóvember 2004, hefði verið sent skattstjóra til meðferðar.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2004, sendi kærandi afrit af afstöðumynd reiðskemmunnar til áréttingar því að reiðskemman væri ekki áföst við hesthúsið og gerði nánari grein fyrir mótmælum sínum með skýringum. Auk þess lagði kærandi fram með bréfinu afrit af ýmsum öðrum gögnum til stuðnings skýringum sínum og mótmælum. Tók kærandi fram að skattstjóra hefði strax verið fullkunnugt um tilgang kæranda með byggingunni svo og um skyldleika hans við leigutaka skemmunnar. Til stuðnings fullyrðingum sínum vísaði kærandi til „Könnunar á starfssambandi“ (RSK 10.31) sem fylgt hefði beiðni kæranda um frjálsa skráningu og lét afrit af skjalinu fylgja með bréfi sínu. Við endurgreiðslu á virðisaukaskatti til kæranda vegna byggingar eignarinnar hefði hver einasti reikningur verið grandskoðaður. Áréttaði kærandi að hann hefði aldrei átt viðskipti við félagið Y ehf., heldur hefði hann leigt hinum fjórum tilgreindu einstaklingum, sem væru eigendur hestamiðstöðvarinnar, reiðskemmu sína. Leigunni hefði verið sagt upp í lok ársins 2002 vegna ítrekaðra vanskila, sbr. ábyrgðarbréf sem sent hefði verið til allra fjögurra leigutakanna. Í uppsagnarbréfinu hefði jafnframt verið alvarleg áskorun til þeirra um að efna samninginn við kæranda og halda starfseminni áfram. Kærandi hefði byggt reiðskemmuna án þess að taka lán og hefði allt sparfé kæranda farið í bygginguna. Án tekna af reiðskemmunni myndi kærandi alls ekki geta greitt af henni skatta og skyldur og myndi á skömmum tíma missa hana úr sinni eigu. Leigutökum hefði frá upphafi verið kunnugt um fjárhagsástæður kæranda. Þá kvað kærandi að án samnings um endurgjaldið fyrir nýtingarréttinn, þ.e. leiguna að viðbættum virðisaukaskatti, væri „leigusala leigulóðarréttindanna óheimilt að nýta sér reiðskemmuna“. Í leigulóðarsamningi væri kvöð um nýtingarrétt leigusala og vegna þeirrar kvaðar gæti kærandi ekki leigt skemmuna þriðja aðila, þótt leigjandi fengist. Eftir deilur hefði náðst sátt um leigufjárhæðina, bæði við leigutaka og virðisaukaskattsdeild skattstjóra. Þá loks hefði réttur kæranda til frjálsrar skráningar verið staðfestur. B, sonur kæranda, hefði verið hluthafi í Y ehf., en kærandi hefði aldrei verið það og engin viðskipti haft við félagið. Félagið hefði verið stofnað og rekið án alls samráðs við kæranda. Brottför B, sonar kæranda, úr félaginu hefði verið annarra sök, en að síðustu ákvörðun hans sjálfs en ekki kæranda. Hlutafélagið hefði verið stofnað 15. apríl 1999 og hefði E, tengdasonur kæranda, þá verið framkvæmdastjóri félagsins. Félagið væri nú í eigu E og D og væri D nú framkvæmdastjóri þess.

Með bréfi til skattstjóra, dags. 6. janúar 2005, vísaði kærandi til bréfs skattstjóra, dags. 27. október 2004, þar sem fram kæmi af hálfu embættisins að eftir stæðu tvær stórar spurningar. Svar kæranda við fyrri spurningunni væri það að hann hefði alls engum leyft að hafa afnot af umræddri reiðskemmu frá lokum ársins 2002 og skoraði kærandi á skattstjóra að staðfesta til sín bréflega ef skattstjóra væri kunnugt um að skemman væri notuð eða hefði verið í einhverri notkun eftir þann tíma. Kvöð um að kæranda væri óheimilt að leigja öðrum en hestamiðstöð á jörðinni X skemmuna stæði enn óhögguð. Eigendur jarðarinnar X ættu nýtingarréttinn að reiðskemmunni og kærandi gæti ekki leigt hana öðrum aðilum. Vegna ítrekaðra vanskila hefði kærandi neyðst til að segja upp samningnum um afnotin af skemmunni, en með greiðslunni hefði greiðandi viðurkennt þá skyldu sína að greiða kæranda fyrir afnotakvöðina. Án reiðskemmu yrði ekki rekin hestamiðstöð. Lóðarleigusali hefði krafist nýtingarréttarins fyrir sig. Væri sá réttur án skyldu til nýtingar og greiðslu væri leigusalinn sekur um stófellda misbeitingu gagnvart kæranda, gömlum og sjúkum. Að því er varðaði síðari spurningu skattstjóra, ítrekun um að kærandi legði fram gögn sem sýndu fram á það að leigusamningnum hefði verið rift, vísaði kærandi til fyrirspurnarbréfs skattstjóra, dags. 16. janúar 2003, og svarbréfs kæranda, dags. 6. febrúar 2003, sem fylgdi í ljósriti. Kvað kærandi leigutakana fjóra hafa tvisvar fengið tilkynningar í ábyrgðarpósti um uppsögn leigusamningsins. Ennfremur vísaði kærandi til fyrri bréfa sinna um sama efni til skattstjóra svo og bréfs síns til ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2004, og fylgiskjala sem fylgt hefðu því bréfi.

Hinn 21. febrúar 2005 tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju með vísan til 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988 að endurákvarða virðisaukaskatt kæranda fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2003 auk þess sem hann hygðist beita álagi samkvæmt 27. gr. sömu laga. Rakti skattstjóri aðdraganda hinna boðuðu breytinga virðisaukaskatts og þau bréfaskipti sem fram hefðu farið í málinu. Kvað skattstjóri virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda við útleigu reiðskemmunnar á jörðinni X hafa lokið við uppsögn á leigusamningnum hinn 31. desember 2002. Skemman hefði ekki verið leigð öðrum og væri enn í eigu kæranda. Í ljósi þess væri það álit skattstjóra að kvöð hefði myndast um leiðréttingu þess innskatts sem kærandi hefði fengið vegna varanlegra rekstrarfjármuna vegna sérstakrar skráningar fasteignarinnar, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993 og 1. mgr. 13. gr. og 1. mgr. 15. gr. sömu reglugerðar. Eins og fram kæmi í 2. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993 tæki leiðréttingarskyldan til innskatts af efni, vinnu, tækjanotkun og fleiru vegna nýbyggingar, endurbyggingar og endurbóta, svo og vegna viðgerða og viðhalds, enda væri samtals verðmæti þessara framkvæmda að minnsta kosti 500.000 kr. án virðisaukaskatts eftir að það hefði verið framreiknað samkvæmt byggingarvísitölu. Væri fyrirhugað að áætla fjárhæð leiðréttingar/bakfærslu innskatts 3.146.578 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2003, svo sem skattstjóri gerði tölulega grein fyrir í fylgiblaði, og beita álagi á vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 27. gr. nefndra laga. Ekki þættu vera til staðar þær málsástæður sem leitt gætu til niðurfellingar álags samkvæmt 6. mgr. lagagreinarinnar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. apríl 2005, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðað virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2003 í samræmi við það, en engin andmæli eða skýringar hefðu borist af hálfu kæranda. Nam bakfærsla innskatts 3.146.578 kr. og álag 314.658 kr. greint uppgjörstímabil.

III.

Kærandi hefur skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun virðisaukaskatts til yfirskattanefndar með kæru, dags. 14. júlí 2005. Gerir kærandi þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Telur kærandi skattstjóra halda því fram í úrskurði sínum að hesthús á jörðinni X sé í eigu kæranda en það sé alrangt. Þá áréttar kærandi að það sé rangt að ágreiningur um rekstrarfyrirkomulag hafi valdið því að kærandi hefði sagt upp leigusamningnum. Kæranda hafi verið nauðugur einn kostur að segja upp samningnum vegna ítrekaðs og langvarandi greiðslubrests á umsaminni leigu. Vísar kærandi til þess sem fram kemur í úrskurði skattstjóra um að kærandi hafi bent réttilega á í bréfi til skattstjóra, dags. 6. janúar 2005, að hann mætti samkvæmt lóðarleigusamningi ekki leigja skemmuna öðrum en fyrrverandi leigutökum. Í umræddum lóðarleigusamningi, dags. 19. september 1999, segi orðrétt: „Leigusali leigir hér með leigutaka byggingarlóð úr landi X, til að reisa á lóðinni stálgrindarhús með tilheyrandi mannvirkjum, allt til nýtingar fyrir hestamiðstöð á X.“ Í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 6. janúar 2005, segi: „Leigusali, þ.e. eigandi jarðarinnar X, hefur nýtingarréttinn á reiðskemmunni. Skemmuna get ég því ekki leigt öðrum, þó annar leigutaki fengist.“ Um þetta sé það að segja að leigutakar að reiðskemmunni hafi verið þau E, D, F og G. Eigendur jarðarinnar X séu E og D. Þar með sé ekki hægt að álykta sem svo að kærandi hafi talið að hann yrði að leigja reiðskemmuna fyrrverandi fjórum leigutökum, en kærandi hafi hins vegar haldið því fram að leigusali samkvæmt lóðarleigusamningnum skyldi vera leigutaki að skemmunni. Þessi skilningur kæranda sé rangur og hafi ákvæði lóðarleigusamningsins verið skýrð of þröngt. Orðin „allt til nýtingar fyrir hestamiðstöð á X“ segðu í raun ekki að reiðskemman gæti einungis verið leigð eigendum jarðarinnar X, heldur skyldi reiðskemman vera nýtt fyrir hestamiðstöð sem þar væri rekin. Þar með gætu leigutakar að reiðskemmunni verið hvort heldur sem er eigendur jarðarinnar einir, þeir í félagi við aðra, eða jafnvel þriðju aðilar einir, svo fremi sem reiðskemman væri nýtt fyrir hestamiðstöðina. Þetta hafi skattstjóra átt að vera ljóst, en hann hafi ekki sinnt því að leiðrétta þennan misskilning eða leiðbeina kæranda í þessum efnum, heldur notað misskilning kæranda og síðan rangtúlkun á orðum hans til að rökstyðja úrskurð sinn.

Kærandi tekur fram að við lestur á bréfum skattstjóra megi ætla að hann hefði ekki tekið útskýringar kæranda til greina án þess þó að útskýra hvers vegna. Þá hafi kærandi ítrekað verið inntur eftir atriðum sem ekki virtust skipta máli þegar skattstjóri hafi loks kveðið upp úrskurð sinn. Í hnotskurn birtist þetta í bréfi skattstjóra, dags. 27. október 2004, þar sem hann hafi lýst því yfir að eftir stæðu tvær stórar spurningar sem kærandi hefði þó svarað báðum með fullnægjandi hætti, sbr. bréf til skattstjóra, dags. 23. desember 2002 og 6. febrúar 2003, sbr. ítrekun svara í bréfum til ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember og til skattstjóra, dags. 6. janúar 2005. Þá rekur kærandi í sjö liðum staðreyndir málsins, eins og þar stendur, og tekur fram að skattstjóra hafi verið þær vel kunnar. Kemur fram að kærandi hafi reist reiðskemmu á jörðinni X fyrir sparifé sitt og litið á það sem sinn þátt í uppbyggingu á hestamiðstöð sem börn kæranda ásamt mökum sínum hafi sett þar á fót, og hafi kærandi leigt þeim reiðskemmuna til afnota fyrir hestamiðstöðina. Í fyrstu hafi verið staðið við leigugreiðslur, þótt sumar hafi komið seint, en vegna rekstrarerfiðleika hafi engar leigugreiðslur borist fyrir árið 2002 á því ári, enda þótt nú hafi þær greiðslur verið inntar af hendi, þ.e. seint á árinu 2003. Allan þann tíma sem reiðskemman hafi verið í leigu hafi kærandi staðið skilvíslega við uppgjör á virðisaukaskatti, enda þótt leigutakar hafi hvorki innt af hendi greiðslu á leigu né virðisaukaskatti til kæranda frá ársbyrjun 2002. Við slíkt hafi ekki verið búið til frambúðar og eftir að hafa ítrekað hvatt eigendur hestamiðstöðvarinnar til að koma á samkomulagi þeirra á milli og rekstri stöðvarinnar í rétt horf hafi kærandi séð sig nauðbeygðan til að segja upp leigusamningnum með bréfi, dags. 19. maí 2002, og hafi uppsögnin tekið gildi á miðnætti 31. desember 2002. Hafi kærandi tilkynnt skattstjóra um uppsögnina með bréfi, dags. 23. desember 2002, og málareksturinn þar með hafist, svo sem nánar er rakið. Ítrekar kærandi að fram hafi komið af hans hálfu að hann hafi byggt skemmuna til útleigu og hafi engin breyting orðið á því. Uppsögn leigusamningsins hafi verið neyðarúrræði vegna ítrekaðra vanefnda leigutaka. Sparifé kæranda hafi allt verið bundið í reiðskemmunni og hann haft kostnað af henni eins og eigendur annars húsnæðis og fátt verið um aðrar tekjur. Hafi kæranda því verið mikið hagsmunamál að skemman yrði leigð aftur eða jafnvel seld. Eðli málsins samkvæmt sé ekki hlaupið að því að finna leigjendur eða kaupendur að byggingu sem þessari og á þeim stað sem hún sé reist. Þrátt fyrir ósamkomulag kæranda við eigendur jarðarinnar X hafi ekki verið útilokað að þeir, í samvinnu við aðra, annað hvort leigðu eða keyptu skemmuna. Viðræður hafi farið fram um þessi efni frá miðju ári 2004 fyrir milligöngu sonar kæranda og hafi komist nokkur skriður á þær viðræður. Eigendur jarðarinnar X í félagi við aðila í sveitarfélaginu vinni að því að afla fjár til kaupa á skemmunni og einnig kunni að vera áhugi á því að taka skemmuna á leigu. Erfitt sé að segja til um hvenær samningar muni nást og þá í hvaða mynd en brýnt sé fyrir kæranda að lausn finnist sem fyrst.

Kærandi kveður úrskurð skattstjóra byggjast á því að virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda við útleigu reiðskemmunnar hafi lokið við uppsögn á leigusamningnum hinn 31. desember 2002. Það sé mat skattstjóra að reiðskemman geti ekki verið leigð öðrum en fyrrverandi leigutökum og hún hafi þess vegna ekki verið leigð að nýju og þar með hafi myndast kvöð um leiðréttingu innskatts. Kærandi hafi hins vegar fulla heimild til að leigja reiðskemmuna öðrum en fyrrverandi leigutökum, en hún hafi ekki verið í leigu eftir 1. janúar 2003, þar sem kærandi hafi ekki átt annars úrkosta en að segja upp leigusamningnum vegna vanefnda þáverandi leigutaka. Frá þeim tíma hafi engum verið heimiluð notkun skemmunnar og hafi kærandi engan arð haft af henni, hvorki í formi leigu né með öðrum hætti. Hins vegar eigi kærandi afkomu sína að töluverðu leyti undir því að reiðskemman verði annað hvort leigð út á nýjan leik eða seld, og sé unnið markvisst að því að afla fjármagns og leita samninga til að hún komist aftur í notkun. Það sé rangt að halda því fram að virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda við útleigu skemmunnar hafi lokið við uppsögn leigusamningsins. Hið rétta sé að hlé hafi orðið á útleigu skemmunnar af óviðráðanlegum orsökum, sem kærandi hafi gert ítarlega grein fyrir. Virðisaukaskattsskyld starfsemi muni hefjast aftur um leið og samningar takist. Er það mat kæranda að úrskurður skattstjóra sé þess vegna byggður á röngum forsendum og andstæður þeirri grundvallarreglu að ákvarðanir stjórnvalda skuli vera lögmætar, réttlátar og ekki ganga lengra en efni standi til. Með kærunni fylgja ýmis gögn til staðfestingar á skýringum og röksemdum kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 16. september 2005, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. september 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 8. október 2005, ítrekar kærandi mótmæli sín og rökstuðning sem fram komi í kæru hans til yfirskattanefndar.

V.

Kæra í máli þessu lýtur að úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. apríl 2005, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2003. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda greint uppgjörstímabil um 3.146.578 kr. vegna lækkunar innskatts, nánar tiltekið vegna leiðréttingar fengins innskatts vegna framkvæmda við fasteign kæranda á árunum 1999 til og með 2002, en leiðréttingarfjárhæð þessa ákvarðaði skattstjóri með hliðsjón af þeim innskatti sem kærandi hafði fært til frádráttar í virðisaukaskattsskilum sínum fyrrgreind ár. Jafnframt hækkun virðisaukaskatts ákvarðaði skattstjóri kæranda álag samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að fjárhæð 314.658 kr. Forsendur skattstjóra fyrir ofangreindri breytingu voru þær að kærandi hefði hætt útleigu reiðskemmu sinnar á jörðinni X í árslok 2002 og bæri því að leiðrétta áður fenginn innskatt samkvæmt tilgreindum ákvæðum 12. og 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, en kærandi hefði verið skráður sérstakri skráningu hinn 1. maí 1999 vegna byggingar reiðskemmunnar og frjálsri skráningu frá 1. júlí 2000 vegna útleigu hennar, sbr. 1. og 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Í kæru til yfirskattanefndar krefst kærandi þess að breyting skattstjóra verði felld niður og innskattur kæranda verði látinn standa óbreyttur. Er krafan byggð á því að þrátt fyrir að kærandi hafi neyðst til að rifta leigusamningi um greinda reiðskemmu sé virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda vegna útleigu húsnæðisins ekki lokið, enda sé stefnt að því að leigja það út að nýju.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Undanþegnir skattskyldu eru m.a. þeir sem eingöngu selja vöru eða þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti, sbr. 1. tölul. 4. gr. laganna. Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988 og nánari ákvæði um skráningu og skilyrði hennar koma fram í reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Fasteignaleiga er undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, nema leigusali afli sér frjálsrar skráningar vegna útleigunnar, sbr. 1. mgr. 6. gr. laganna, sbr. nánari ákvæði í II. kafla reglugerðar nr. 577/1989. Í 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 eru ákvæði um sérstaka skráningu aðila sem stundar byggingastarfsemi á eigin kostnað í þeim tilgangi að selja fasteignir skráðum aðilum, en nánar er kveðið á um skilyrði slíkrar skráningar í I. kafla reglugerðar nr. 557/1989. Samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 er fjármálaráðherra heimilt að setja reglur um leiðréttingu á frádrætti vegna innskatts þegar breyting verður á notkun varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sem hefur í för með sér breytingu á frádráttarrétti. Á þeim tíma sem málið varðar gat leiðréttingin tekið til allt að fimm ára frá því að fjármunanna var aflað, en varðandi fasteignir gat leiðréttingin þó tekið til allt að tíu ára.

Eins og fram er komið fékk kærandi sérstaka skráningu vegna byggingar reiðskemmu sinnar á jörðinni X, sbr. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 og I. kafla reglugerðar nr. 577/1989, og með tilkynningu, dags. 30. júlí 2001, féllst skattstjóri á frjálsa skráningu kæranda samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 og II. kafla reglugerðar nr. 577/1989 vegna útleigu reiðskemmunnar með upphafsdagsetningu 1. júlí 2000. Með bréfi, dags. 23. desember 2002, tilkynnti kærandi skattstjóra að hann hefði sagt upp leigusamningi vegna umræddrar reiðskemmu frá og með 1. janúar 2003.

Í 1. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 577/1989 kemur fram að verði breyting á notkun eignar sem frjáls skráning taki til þannig að skilyrði fyrir skráningunni séu ekki lengur fyrir hendi skuli leiðrétta innskattsfrádrátt í samræmi við ákvæði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Í IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sem sett hefur verið með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988, er kveðið á um leiðréttingu innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum. Samkvæmt 12. gr. reglugerðarinnar skal skattskyldur aðili leiðrétta (bakfæra) innskatt vegna skattskyldrar starfsemi sinnar verði breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna öflunar tiltekinna varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. Í 1. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar segir að það teljist „breyting á forsendum fyrir frádrætti á innskatti þegar skattaðili naut fulls frádráttarréttar eða frádráttar að hluta þegar eign var keypt eða þegar verk var unnið, en eignin er síðar seld, leigð eða tekin til annarrar notkunar þar sem skattaðila ber enginn frádráttarréttur eða minni frádráttarréttur“. Í 14. gr. reglugerðarinnar eru ákvæði um leiðréttingartímabil og útreikning leiðréttingarfjárhæðar.

Í 2. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 577/1989 með áorðnum breytingum samkvæmt reglugerðum nr. 697/1997 og 903/2000 er sérstök regla um ákvörðun leiðréttingartímabils vegna fasteigna sem leigðar hafa verið með frjálsri skráningu. Þar segir í 4. og 5. málslið:

„Sé leigusamningi rift áður en tveggja ára fresturinn skv. 1. mgr. er liðinn og eign því ekki í notkun í sex mánuði eða lengur reiknast sá tími ekki til leiðréttingartímabils skv. IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Sama gildir ef eign sem skráð hefur verið frjálsri skráningu er ekki í notkun þar sem ekki hefur tekist að leigja hana að nýju að uppfylltum skilyrðum 1.-3. tölul. 2. mgr. 4. gr.“

Í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra, auðkennt G-Ákv. 01-989, dags. 15. nóvember 2001, er vikið að ýmsum álitaefnum sem upp geti komið ef leiga með frjálsri skráningu stendur skemur en til var stofnað. Þar segir m.a.:

„Leiðréttingarskylda innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum getur hins vegar verið virk, eins og ella þegar forsendur frádráttar breytast innan leiðréttingartíma, sbr. 8. gr. reglugerðar nr. 577/1989 og IV. kafla reglugerðar 192/1993, um innskatt. Sjá bréf ríkisskattstjóra dags. 6. sept. 1991 (tilv. 337/1991).

Það að frjálst skráð eign sé tímabundið ekki í útleigu leiðir aftur á móti ekki eitt og sér til þess að um forsendubreytingu sé að ræða. Í 4. og 5. málsl. 2. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 577/1989, eftir breytingu með reglugerð nr. 697/1997 (sbr. og nr. 903/2000), er nú að finna nokkurs konar hámarksákvæði í þessu efni. Ef eign stendur auð og ekki tekst að leigja hana að nýju í frjálsri skráningu innan sex mánaða frá því leigusamningi var rift eða leigunni lauk af öðrum sökum þá ber að líta svo á að allur sá tími sem eignin stendur auð reiknist ekki til leiðréttingartímans, m.ö.o. minnkun eða niðurtalning leiðréttingarskyldunnar stöðvast. Hvers konar not eignarinnar undir óskattskylda starfsemi þann tíma sem hún er ekki í útleigu fela aftur á móti í sér forsendubreytingu. Sama gildir ef starfseminni telst vera lokið.“

Fyrir liggur að umrædd fasteign kæranda á jörðinni X var ætluð til útleigu í atvinnuskyni, en kærandi rifti leigusamningi um eignina vegna vanefnda leigutaka, sem m.a. voru eigendur jarðarinnar, á greiðslu umsamins leigugjalds. Staðhæft er af hálfu kæranda að frá ársbyrjun 2003 hafi engin starfsemi verið í reiðhöllinni, hvorki á hans eigin vegum né annarra, og hefur skattstjóri ekki vefengt það. Eins og fyrr segir byggir krafa kæranda á því að atvinnurekstri hans hafi ekki lokið þrátt fyrir uppsögn leigusamnings, enda hafi hann leitað leiða til að endurnýja fyrra leigusamband eða koma á nýju, en ljóst er að þar er við ákveðna erfiðleika að etja, svo sem kærandi hefur rakið.

Þegar það er virt sem að framan er rakið og með hliðsjón af skattframkvæmd sem gerð er grein fyrir í bréfi ríkisskattstjóra frá 15. nóvember 2001 verður ekki talið að gildistaka uppsagnar leigusamnings um reiðskemmu kæranda um áramótin 2002/2003 hafi ein og sér getað leitt til þeirrar ályktunar að breyting hefði orðið á notkun eignarinnar í skilningi 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993 þannig að leiðrétta bæri innskattsfrádrátt kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2003, en hvorki er um það að ræða að kærandi hafi selt húsnæðið né tekið það til notkunar vegna starfsemi sem undanþegin er virðisaukaskatti, svo sem útleigu án frjálsrar skráningar. Að svo vöxnu og að virtum skýringum kæranda um tilraunir hans til að leigja umrædda eign út að nýju, sem ekki hafa verið sérstaklega dregnar í efa, þykir bera að fella niður hina kærðu endurákvörðun skattstjóra.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda í máli þessu.